Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 6. júní 2001, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 13. mars 2001, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1999. Kæruefnið er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að lækka gjaldfærðan kostnað í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1998 um 13.362.829 kr. vegna viðskipta kæranda við X ehf. sem ríkisskattstjóri mat svo að um væri að ræða óvenjuleg skipti í fjármálum í skilningi 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Við þá hækkun skattstofna kæranda sem af framangreindri breytingu leiddi bætti ríkisskattstjóri 25% álagi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að breyting ríkisskattstjóra verði felld niður.

II.

Málavextir eru þeir að af hálfu kæranda var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 1999 og sætti kærandi því áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda það ár, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattframtal kæranda árið 1999 barst skattstjóra 16. september 1999 í framhaldi af kæru umboðsmanns kæranda, dags. 20. ágúst 1999. Skattframtalinu fylgdi ársreikningur vegna fiskverkunar og í rekstrarreikningi fyrir árið 1998 var m.a. færð til gjalda leiga á veiðiheimildum með 19.724.024 kr. Að teknu tilliti til tekjufærslu frestaðs söluhagnaðar frá árinu 1996, sem nam framreiknaður 12.006.746 kr., sbr. samræmingarblað (RSK 4.05) með skattframtali kæranda, nam hagnaður ársins 711.752 kr. sem kærandi færði sem hreinar tekjur af atvinnurekstri í reit 62 í framtalinu. Með kæruúrskurði, dags. 21. desember 1999, féllst skattstjóri á að leggja innsent skattframtal kæranda til grundvallar álagningu opinberra gjalda hans gjaldárið 1999 í stað áætlunar.

Með bréfi, dags. 8. mars 2000, óskaði ríkisskattstjóri með vísan til 94. og 96. gr. laga nr. 75/1981 eftir skýringum kæranda á gjaldfærslu leigu á aflaheimildum í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1998. Tók ríkisskattstjóri fram að af fyrirliggjandi gögnum málsins, þ.m.t. bókhaldsgögnum kæranda fyrir árið 1998, sem ríkisskattstjóri virðist hafa aflað frá kæranda með bréfi, dags. 20. janúar 2000, sem ekki er meðal gagna málsins fyrir yfirskattanefnd, yrði ekki ráðið að kærandi hefði haft með höndum útgerð fiskiskips á árinu 1998. Fór ríkisskattstjóri fram á að upplýst yrði á hvern hátt umrædd útgjöld hefðu nýst til öflunar tekna í atvinnurekstri, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981, sem ríkisskattstjóri vísaði til.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. apríl 2000, kom fram að kærandi hefði haft með höndum kaup á fiski og verkun fisks á árinu 1998. Hluti af kaupverði afla hefði verið fólginn í að útvega viðkomandi bát, þ.e. fiskseljanda, aflaheimildir til þess að hann gæti stundað veiðarnar. Í því skyni hefði verið tekinn á leigu þorskkvóti fyrir milligöngu A og B, sbr. bókhaldsgögn. Framleiðsla fisks úr þessum afla hefði síðan verið seld A. Á þann hátt hefði leiga aflaheimilda með beinum hætti nýst við öflun atvinnurekstrartekna kæranda.

Með bréfi, dags. 27. júní 2000, fór ríkisskattstjóri fram á að kærandi legði fram afrit af samningi um öflun aflaheimilda í þágu útgerðar og gögnum sem samningurinn vísaði til varðandi það efni. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til fyrrgreindra skýringa umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 18. apríl 2000. Af hálfu kæranda var bréfi ríkisskattstjóra svarað með bréfi umboðsmanns hans, dags. 12. júlí 2000, þar sem fram kom að ekki hefði verið um að ræða skriflegan samning milli aðila um útvegun aflaheimilda. Ekki væri því unnt að leggja slík gögn fram.

Ríkisskattstjóri óskaði enn eftir skýringum frá kæranda með bréfi, dags. 11. september 2000. Fór ríkisskattstjóri fram á að kærandi gerði grein fyrir ákvörðun á verði veidds afla og veitti ítarlegar skýringar „á því uppgjöri sem virðist eiga sér stað í lok árs“ og fram kæmi í tilgreindu fylgiskjali nr. 140. Tilgreina bæri nafn og kennitölu þess útgerðaraðila sem nýtt hefði leigðar veiðiheimildir og upplýsa hvort sifjaréttarleg tengsl hefðu verið á milli kæranda og aðila sem staðið hefðu að þeirri útgerð. Svar barst ekki frá kæranda við bréfi ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 16. janúar 2001, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárið 1999 vegna tilgreindra breytinga sem ríkisskattstjóri hygðist gera á skattskilum kæranda vegna rekstrarársins 1998. Kvað ríkisskattstjóri m.a. fyrirhugað að lækka gjaldfærðan rekstrarkostnað í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1998 um 31.754.132 kr. vegna gjaldfærslu leigðra veiðiheimilda og vegna gjaldfærslu fylgiskjals nr. 140. Hins vegar væri fyrirhugað að heimila gjaldfærslu vegna kaupa á fiski með alls 19.589.493 kr. Ennfremur boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags á hækkun skattstofna kæranda sem af breytingum þessum leiddi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

Í boðunarbréfi sínu rakti ríkisskattstjóri að af fyrirliggjandi bókhaldsgögnum kæranda yrði ráðið að kærandi hefði einungis keypt fisk af einum útgerðaraðila á árinu 1998, þ.e. X ehf., að undanskildum fiskkaupum frá Y ehf. Tók ríkisskattstjóri fram að kærandi væri ásamt eiginkonu sinni eigandi að öllu hlutafé í X ehf. þannig að sifjaréttarleg og fjárhagsleg tengsl væru á milli kæranda og félagsins. Þá vék ríkisskattstjóri í boðunarbréfinu að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 þar sem fjallað er um óvenjuleg skipti í fjármálum. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir forsögu þess ákvæðis og vék að svo búnu að úrlausnum dómstóla þar sem reynt hefði á ákvæðið, m.a. H 1997:385, H 1997:607 (sic), H 1998:228 (sic) og H 1999:158. Tók ríkisskattstjóri fram að dómstólar hefðu litið framhjá gerningum sem gerðir væru í því eina skyni að lækka skattgreiðslur. Í framhaldi af þessu rakti ríkisskattstjóri að samkvæmt upplýsingum frá Fiskistofu hefði meðalverð þorsks á suðvesturhorni landsins, þ.e. því landsvæði þar sem afla X ehf. hefði verið landað, verið á bilinu 62,53 kr. til 62,94 kr. í beinni sölu á tímabilinu janúar til og með apríl 1998 og verið á bilinu 84,13 kr. til 101,14 kr. í sölu á markaði á sama tímabili. Miðaðist meðalverð við óslægðan afla. Á fylgiskjali nr. 140 kæmi fram að kærandi hefði keypt 98.233 kg af óslægðum þorski og 85.224 kg af slægðum þorski af X ehf. Samkvæmt upplýsingum frá Fiskistofu væri meðalþyngdarrýrnun þorsks við slægingu 16% og væri tekið mið af þeirri þyngdarrýrnun reiknaðist heildarmagn keypts þorsks 199.690 kg „óslægt“. Samkvæmt löndunarskýrslum K, veiðiskips X ehf., hefði skipið landað 11,79% ársafla í janúar 1998, 16,29% í febrúar, 38,37% í mars og 33,55% í apríl. Væri tekið mið af markaðsverði og gengið út frá því að kaup kæranda á þorski af X ehf. dreifðust í sömu hlutföllum og landað magn K yrði markaðsverð aflans 18.391.303 kr., þ.e. 23.544 kg á 101,14 kr./kg, 32.530 kg á 97,96 kr./kg, 76.621 kg á 93,80 kr./kg og 66.996 kg á 84,13 kr./kg. Þá sagði svo í boðunarbréfi ríkisskattstjóra:

„Rekstur yðar skilar hagnaði upp á kr. 711.752 þegar tekið hefur verið tillit til frestaðs söluhagnaðar frá rekstrarárinu 1996. Ljóst er að hagur yðar af því að færa gjöld frá rekstri X ehf. yfir á einkarekstur er umtalsverður, en X hefur skv. framtali 1999 mikið ónýtt skattalegt tap. Með gjörningi þessum er því komist hjá fullri skattlagningu frestaðs söluhagnaðar. Að mati ríkisskattstjóra eru viðskipti þau sem eiga sér stað milli einkareksturs yðar og X ehf. óeðlileg og væru ekki stunduð milli ótengdra aðila, að auki ber dagsetning fskj. 140 með sér að uppgjör hafi ekki farið fram fyrr en löngu eftir að raunveruleg viðskipti áttu sér stað. Að mati ríkisskattstjóra verður að telja óeðlilegt að aðili greiði hærra verð fyrir aðföng til rekstursins en hægt hefði verið að fá fyrir þau á almennum markaði. Að mati ríkisskattstjóra er ljóst að gjörningur þessi er gerður til að komast hjá skattlagningu frestaðs söluhagnaðar með því að færa gjöld frá einkahlutafélagi í yðar eigu yfir í einkarekstur. Að virtu framangreindu ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og auk þess sem að framan greinir hefur ríkisskattstjóri í hyggju að hafna gjaldfærslu leigðra veiðiheimilda ásamt því að hafna gjaldfærslu fskj. 140, alls kr. 31.754.132. Ennfremur hyggst ríkisskattstjóri heimila gjaldfærslu vegna kaupa á fiski alls kr. 19.589.493, þ.e. markaðsvirði fisks sem fenginn var frá X ehf. að viðbættum fiskkaupum frá Y hf.“

Varðandi boðaða álagsbeitingu tók ríkisskattstjóri fram að ekki þætti sýnt fram á að kæranda yrði ekki kennt um vantalda gjaldstofna eða að önnur atvik leiddu til þess að falla bæri frá beitingu álags, sbr. 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

Umboðsmaður kæranda mótmælti hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 22. janúar 2001. Í bréfinu benti umboðsmaður kæranda á að samkvæmt upplýsingum frá Fiskistofu, sem ríkisskattstjóri vísaði til, hefði meðalverð óslægðs þorsks í beinni sölu verið 62,85 kr./kg á því tímabili sem um ræddi. Meðalverð þess afla sem kærandi hefði keypt af K á sama tímabili hefði numið 60,24 kr./kg eða 4,15% undir því meðalverði sem skráð væri hjá Fiskistofu. Mismunur verðmæta næmi því einungis 521.339 kr. Alkunna væri að í viðskiptum fiskseljenda og fiskkaupenda undanfarin ár hefði sá háttur verið hafður á að kaupandi útvegaði seljanda, þ.e. viðkomandi fiskiskipi, aflaheimildir sem hluta af endurgjaldi fyrir innlagðan afla. Af bókhaldsgögnum kæranda yrði ekki annað ráðið en að umræddar aflaheimildir hefðu verið teknar á leigu á markaðsverði af þeim sem milligöngu hefðu haft um þau viðskipti. Af þeim gögnum sem ríkisskattstjóri sjálfur vísaði til og upplýsingum Fiskistofu væri ljóst að verð aflans frá fiskverkanda til útgerðar hefði verið áþekkt því sem gerðist í beinum viðskiptum milli aðila. Engin rök hefðu verið færð fram fyrir því að miða við markaðsverð fiskmarkaða í umræddum viðskiptum fremur en gert væri í fjölmörgum tilvikum þegar skyldir aðilar ættu viðskipti, svo sem þegar fiskvinnslufyrirtæki væri hluthafi í útgerðarfyrirtæki. Á grundvelli framanritaðs væri þess krafist að ríkisskattstjóri félli frá hinum boðuðu breytingum á skattframtali kæranda árið 1999.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 13. mars 2001, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og lækkaði gjaldfærðan kostnað í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1998 um 13.362.829 kr. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda sem af breytingum hans leiddi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

Í úrskurði sínum rakti ríkisskattstjóri gang málsins og fram komin andmæli umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 22. janúar 2001. Tók ríkisskattstjóri fram að af hálfu kæranda hefði ekki verið greint frá því hvaða útgerðaraðili hefði nýtt aflaheimildir sem kærandi hefði tekið á leigu á árinu 1998. Yrði því að telja að sá fiskseljandi sem um væri að ræða væri X ehf., enda væri því ómótmælt af hálfu kæranda. Af því leiddi að auk kaupverðs afla samkvæmt fylgiskjali nr. 140, 12.030.108 kr. án virðisaukaskatts, hefði kærandi greitt 19.724.024 kr. fyrir afla frá X ehf., eða samtals 31.754.132 kr. Markaðsvirði aflans á því tímabili sem um væri að ræða hefði numið 18.391.303 kr., sbr. boðunarbréf ríkisskattstjóra. Ljóst væri því að kærandi hefði greitt mun hærra verð fyrir aflann en sem næmi markaðsverði og að mati ríkisskattstjóra væru slíkir viðskiptahættir óeðlilegir. Ítrekaði ríkisskattstjóri að svo búnu viðhorf sem fram komu í boðunarbréfi embættisins, dags. 16. janúar 2001, varðandi tilgang með umræddum viðskiptum kæranda og X ehf. og þýðingu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 í því sambandi. Kvaðst ríkisskattstjóri telja að umrætt ákvæði tæki til viðskiptanna þar sem þau væru verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum. Þær ráðstafanir sem raunverulega hefðu átt sér stað væru að leiga á aflaheimildum væri færð til gjalda í einkarekstri kæranda í stað þess að vera færð til gjalda í rekstri X ehf. sem þó hefði nýtt umræddar aflaheimildir. Ráðstafanir þessar væru síðan færðar í þann búning að um endurgjald fyrir keyptan afla væri að ræða.

Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda í bréfi hans, dags. 22. janúar 2001, tók ríkisskattstjóri fram að þar sem kærandi hefði ekki með höndum útgerð og væri ekki eigandi að fiskiskipi væri eðlilegt að spyrja með hvaða hætti hin umdeilda gjaldfærsla á veiðiheimildum tengdist atvinnurekstri hans, sbr. ákvæði 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 varðandi frádráttarbæran rekstrarkostnað. Um óeðlileg viðskipti væri að ræða þar sem kærandi hefði greitt X ehf. mun hærra verð fyrir keyptan afla en unnt hefði verið að kaupa aflann fyrir á markaði og hefði viðskiptunum verið hagað á þann hátt til þess að unnt væri að færa kostnað til gjalda í rekstri kæranda og komast þannig hjá fullri skattlagningu á frestuðum söluhagnaði. Samkvæmt skýringum kæranda sjálfs yrði að telja að leiga kæranda á aflaheimildum fyrir 19.724.024 kr. væri hluti af kaupverði afla af X ehf. samkvæmt fskj. nr. 140. Heildarkaupverð aflans næmi því 31.754.132 kr. Vegna röksemda umboðsmanns kæranda þess efnis að alltítt væri í viðskiptum fiskseljenda og -kaupenda að þeir síðarnefndu útveguðu seljendum aflaheimildir sem hluta af endurgjaldi fyrir innlagðan afla tók ríkisskattstjóri fram að af hans hálfu hefði ekki verið dregið í efa „að tilgreindur háttur“ hefði verið hafður á í viðskiptum fiskkaupenda og -seljenda. Af hálfu ríkisskattstjóra hefði heldur ekki verið dregið í efa að umræddar aflaheimildir hefðu verið teknar á leigu á markaðsverði. Hins vegar teldi ríkisskattstjóri að viðskipti kæranda og einkahlutafélags hans væru þess eðlis að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 tækju til þeirra. Hefði kærandi tekið aflaheimildir á leigu og afhent þær einkahlutafélagi sínu á hærra verði en eðlilegt þætti til þess að komast hjá greiðslu skatts vegna frestaðs söluhagnaðar. Með hliðsjón af framangreindu yrði ekki talin ástæða til að falla frá hinum boðuðu breytingum. Í niðurlagi úrskurðarins tók ríkisskattstjóri fram að skattframtal X ehf. fyrir rekstrarárið 1998 yrði „tekið upp og breytt til samræmis við breytingar þær sem koma fram í úrskurði þessum“.

II.

Með kæru, dags. 6. júní 2001, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 13. mars 2001, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að breyting ríkisskattstjóra á tekjuskattsstofni kæranda gjaldárið 1999 verði felld niður. Er vísað til þess rökstuðnings sem fram kemur í bréfi umboðsmannsins til ríkisskattstjóra, dags. 22. janúar 2001.

III.

Með bréfi, dags. 6. júlí 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra (sic).“

IV.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra að lækka gjaldfærðan kostnað í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1998 um 13.362.829 kr. vegna viðskipta kæranda við X ehf. á árinu 1998. Eins og fram er komið voru viðskiptin fólgin í kaupum kæranda á þorskafla af einkahlutafélagi þessu. Samkvæmt reikningi vegna viðskiptanna, dags. 31. desember 1998, sem liggur fyrir yfirskattanefnd í ljósriti, var um að ræða kaup á 98.233 kg af óslægðum þorski fyrir 60 kr./kg og 85.224 kg af slægðum þorski fyrir 72 kr./kg eða samtals kaup á þorskafla fyrir 12.030.108 kr. án virðisaukaskatts. Í bréfi sínu til ríkisskattstjóra, dags. 18. apríl 2000, greindi umboðsmaður kæranda frá því að hluti af kaupverði aflans hefði verið fólginn í því að útvega seljanda aflaheimildir til veiða og hefði kærandi af þeim sökum tekið á leigu þorskkvóta fyrir milligöngu A og B. Færði kærandi leiguverð kvótans 19.724.024 kr. til gjalda í rekstrarreikningi sínum árið 1998 ásamt fyrrgreindu kaupverði aflans 12.030.108 kr.

Ríkisskattstjóri byggði hina kærðu breytingu sína á skattframtali kæranda árið 1999 á því að með fyrrgreindum viðskiptum kæranda og X ehf. hefði samist með þeim hætti að líta yrði svo á að um óvenjuleg skipti í fjármálum hefði verið að ræða, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Taldi ríkisskattstjóri að viðskiptin væru verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum með tilliti til verðlagningar hins keypta þorskafla þar sem kærandi hefði greitt mun hærra verð fyrir aflann en sem næmi markaðsverði hans, þ.e. að teknu tilliti til verðmætis þorskkvóta sem kærandi hefði lagt fiskiskipi X ehf. til sem hluta endurgjalds fyrir aflann. Í boðunarbréfi sínu, dags. 16. janúar 2001, vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til upplýsinga frá Fiskistofu um meðalverð þorsks á suðvesturhorni landsins á tímabilinu janúar til og með apríl 1998, annars vegar í beinni sölu og hins vegar við sölu á markaði. Byggði ríkisskattstjóri á því að leiguverð kvótans 19.724.024 kr., sem kærandi gjaldfærði í skattskilum sínum rekstrarárið 1998, bæri að telja hluta kaupverðs afla frá X ehf., svo sem fram komnar skýringar umboðsmanns kæranda bæru með sér, sbr. bréf umboðsmannsins, dags. 18. apríl 2000. Í hinum kærðu breytingum ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 1999 fólst að ríkisskattstjóri felldi niður gjaldfærslu á leigu þorskkvóta 19.724.024 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1998 en hækkaði gjaldfærð fiskkaup úr 13.228.298 kr. í 19.589.493 kr. eða um 6.361.195 kr. sem er mismunur á kaupverði aflans án tillits til kvóta, þ.e. 12.030.108 kr., og því markaðsverði aflans sem ríkisskattstjóri taldi að leggja bæri til grundvallar samkvæmt þeim viðmiðunum sem hann studdist við, þ.e. 18.391.303 kr. Nam nettólækkun ríkisskattstjóra á gjaldfærðum kostnaði í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1998 því 13.362.829 kr.

Skilja verður málatilbúnað kæranda svo, sbr. bréf umboðsmanns hans til ríkisskattstjóra, dags. 22. janúar 2001, sem vísað er til í kæru til yfirskattanefndar, að af hálfu kæranda sé því mótmælt að hin umdeildu viðskipti hans og X ehf. séu verulega frábrugðin því sem almennt gerist í sambærilegum viðskiptum fiskverkenda og fiskseljenda. Er m.a. tekið fram í bréfinu að alkunna sé að í slíkum viðskiptum undanfarin ár hafi tíðkast að fiskkaupandi útvegi seljanda, þ.e. viðkomandi fiskiskipi, aflaheimildir sem hluta af endurgjaldi fyrir innlagðan afla.

Orðrétt hljóðar ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 svo:

„Ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna.“

Samhljóða ákvæði var í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 30/1971, er að finna nokkrar skýringar á þessu nýmæli. Bersýnilegt er að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, er gerðir eru í sniðgönguskyni. Á ákvæðið hefur reynt í dómum Hæstaréttar Íslands, sbr. H 1997:385, H 1997:602 og H 1998:268. Þá reyndi á beitingu ákvæðisins í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík).

Eins og áður er rakið byggði ríkisskattstjóri á því að þau viðskipti kæranda og X ehf. sem í málinu greinir féllu undir ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 með því að kærandi hefði greitt mun hærra verð fyrir keyptan afla en sem næmi markaðsverðmæti hans. Samningskjör í viðskiptunum væru þannig verulega frábrugðin eðlilegum markaðskjörum. Taldi ríkisskattstjóri að svo hefði ekki samist nema vegna eignatengsla kaupanda og seljanda, þ.e. kæranda og X ehf., og að tilgangur með hinum afbrigðilegu kjörum hefði verið sá að lækka skattlagningu á frestuðum söluhagnaði kæranda. Ekki er um það að ræða að ríkisskattstjóri hafi alfarið litið framhjá viðskiptunum í skattalegu tilliti heldur lagði ríkisskattstjóri mat á hver væru eðlileg kjör í umræddum viðskiptum og leiðrétti skattskil kæranda árið 1999 til samræmis við það, þ.e. lækkaði gjaldfærðan kostnað í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1998 sem nam mismun á kaupverði þorskaflans, sem ríkisskattstjóri mat afbrigðilega hátt, og ætluðu markaðsverði hans. Telja verður að í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 felist heimild til slíkrar skattalegrar leiðréttingar á afbrigðilegum samningskjörum þegar um er að ræða viðskipti milli aðila, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, enda verða ákvæði málsgreinarinnar ekki túlkuð með öðrum hætti en að þau taki til skipta skattaðila í fjármálum í víðtækum skilningi, sbr. fyrrgreindan úrskurð Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998. Skilyrði er þó að kjör í viðskiptunum séu verulega frábrugðin því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum, sbr. orðalag ákvæðisins. Þá er ljóst að það ber undir skattyfirvöld að sýna fram á með óyggjandi hætti að svo sé, sbr. hliðstæð sjónarmið sem byggt hefur verið á í úrskurðaframkvæmd varðandi beitingu 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 þegar um er að ræða sölu eigna við óeðlilegu verði.

Til stuðnings því mati sínu, að umsamið kaupverð þorskafla í viðskiptum kæranda og X ehf. hefði verið óeðlilega hátt, vísaði ríkisskattstjóri sem fyrr greinir í boðunarbréfi sínu, dags. 16. janúar 2001, til upplýsinga sem hann aflaði frá Fiskistofu um meðalverð óslægðs þorskafla á suðvesturhorni landsins, þar sem afla K var landað á árinu 1998, við sölu á markaði á tímabilinu janúar til og með apríl 1998. Samkvæmt þeim upplýsingum var meðalverð afla við sölu á markaði á þessu tímabili nokkru hærra en meðalverð í beinni sölu, þ.e. rúmar 94 kr./kg á markaði en tæpar 63 kr./kg í beinni sölu. Eins og áður greinir var í tilviki kæranda um að ræða kaup á bæði slægðum og óslægðum þorski af X ehf. Ekki verður séð að ríkisskattstjóri hafi aflað hliðstæðra upplýsinga um gangverð á verkuðum afla vegna máls kæranda, en samkvæmt reikningi vegna hinna umdeildu viðskipta var kaupverð verkaðs afla 72 kr./kg. Við mat sitt á ætluðu markaðsverði aflans tók ríkisskattstjóri þó tillit til þessa atriðis á þann hátt að ákvarða heildarmagn óslægðs afla á grundvelli upplýsinga frá Fiskistofu um 16% meðalþyngdarrýrnun þorsks við slægingu. Var mat ríkisskattstjóra að markaðsverðmæti hins selda afla hefði numið 18.391.303 kr. á umræddu tímabili að gefnum ákveðnum forsendum sem ríkisskattstjóri rakti. Um væri því að ræða verulega lægri fjárhæð en kærandi hefði greitt fyrir aflann að teknu tilliti til verðmætis kvóta.

Óumdeilt er í máli þessu að stjórnunar- og eignatengsl eru á milli kæranda og X ehf. með því að kærandi er ásamt eiginkonu sinni eigandi að öllu hlutafé einkahlutafélagsins. Með bréfi sínu til kæranda, dags. 11. september 2000, skoraði ríkisskattstjóri á kæranda að gera grein fyrir verði veidds afla og gefa skýringar á uppgjöri við X ehf. vegna fiskkaupa af félaginu. Af hálfu kæranda var þessu bréfi ríkisskattstjóra ekki svarað, en á fyrri stigum málsins hafði komið fram hjá umboðsmanni kæranda að skriflegur samningur hefði ekki verið gerður milli kæranda og X ehf. „um útvegun aflaheimilda“. Í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 22. janúar 2001, er engin frekari grein gerð fyrir ákvörðun á verði hins keypta afla í viðskiptum kæranda og X ehf. að því frátöldu að tekið er fram að meðalverð aflans hafi numið 60,24 kr./kg sem sé einungis 4,15% lægra verð en meðalverð Fiskistofu, sem ríkisskattstjóri hafi byggt á. Sé „mismunur verðmæta“ því einungis 521.339 kr. Í þessum samanburði umboðsmanns kæranda er hins vegar bersýnilega ekki tekið tillit til þáttar leigukvóta í viðskiptunum sem kærandi lagði X ehf. til. Er þó ítrekað komið fram af hálfu kæranda að þorskkvótinn hafi verið hluti af endurgjaldi fyrir keyptan afla. Við mat á því, hvort umrædd viðskipti kæranda og einkahlutafélags í hans eigu hafi verið verulega frábrugðin því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum með tilliti til verðlagningar aflans, verður því að taka þennan þátt viðskiptanna með í reikninginn. Ástæða er til að benda á, vegna athugasemda í fyrrgreindu bréfi umboðsmanns kæranda, að miðað við forsendur og rökstuðning ríkisskattstjóra hefur hann ekki talið að viðskipti kæranda og X ehf. hafi verið afbrigðileg að öðru leyti en að því er varðar verðlagningu hins keypta afla. Tók ríkisskattstjóri m.a. sérstaklega fram í hinum kærða úrskurði, í tilefni af andmælum kæranda, að af hálfu embættisins hefði ekki verið dregið í efa „að tilgreindur háttur hafi verið á hafður í viðskiptum milli fiskkaupenda og fiskseljenda“, eins og þar sagði. Byggði ríkisskattstjóri þannig ekki á því að sú tilhögun í viðskiptunum, að kærandi lagði X ehf. til leigukvóta sem hluta endurgjalds fyrir aflann, væri frábrugðin því sem almennt gerðist í sambærilegum viðskiptum með sjávarafurðir.

Þegar litið er til þess, sem að framan greinir, verður að telja að samningskjör í viðskiptum kæranda og X ehf. með þorskafla á árinu 1998 hafi kallað á sérstakar skýringar. Slíkar skýringar hafa ekki fengist frá kæranda, sbr. að framan. Verður því að taka undir með ríkisskattstjóra að viðskipti þessi hafi verið verulega frábrugðin því sem almennt gerist í viðskiptum, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, og hefðu ekki komið til ef umræddum fjárhagslegum tengslum kæranda og einkahlutafélagsins vegna eignarráða kæranda hefði ekki verið til að dreifa. Var ríkisskattstjóra því heimilt að leiðrétta skattskil kæranda og lækka gjaldfærðan kostnað vegna viðskiptanna í rekstrarreikningi kæranda til samræmis við mat sitt á eðlilegu kaupverði aflans. Af hálfu kæranda hafa ekki verið gerðar sérstakar athugasemdir við mat ríkisskattstjóra í þessu sambandi og þær viðmiðanir og forsendur sem ríkisskattstjóri lagði til grundvallar við matið og byggðar voru á upplýsingum frá Fiskistofu. Hefur kærandi m.a. engar frekari upplýsingar veitt um þátt leigukvóta í viðskiptunum og verðmat hins keypta afla með tilliti til kvótans. Vegna athugasemdar í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 22. janúar 2001, þess efnis að rök hafi ekki verið færð fram fyrir því að taka mið af meðalverði afla á fiskmörkuðum, er tilefni til að benda á að sú viðmiðun er kæranda hagstæðari en að miða við meðalverð í beinni sölu, sbr. hér að framan. Sé tekið mið af meðalverði í beinni sölu samkvæmt þeim upplýsingum Fiskistofu sem ríkisskattstjóri aflaði og að öðru leyti beitt aðferð ríkisskattstjóra við verðákvörðun aflans nemur markaðsverðmæti hans umtalsvert lægri fjárhæð en ríkisskattstjóri miðaði við samkvæmt framansögðu. Þykja ekki efni til annars en að leggja mat ríkisskattstjóra til grundvallar, enda hefur kærandi sem fyrr segir veitt takmarkaðar upplýsingar um hin umdeildu viðskipti með sjávarafla.

Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi á þá hækkun skattstofna kæranda sem leiddi af breytingum hans, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Rétt þykir að skilja kröfugerð kæranda svo að álagsbeitingu ríkisskattstjóra sé sérstaklega mótmælt. Samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram má skattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt þessu verður að telja að ríkisskattstjóra hafi verið heimil álagsbeiting samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Með vísan til þess og með tilliti til niðurstöðu málsins samkvæmt framansögðu þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, er kröfum kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.