Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 6. mars 2002, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra sem embættið lét uppi hinn 1. mars 2002 samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Af hálfu kæranda er gerð svofelld krafa í málinu:

„Gerð er sú krafa að áliti ríkisskattstjóra í ofangreindu máli verði hnekkt og að niðurstaða málsins verði sú að við samsköttun [kæranda] og óstofnaðs dótturfélags … verði [kæranda] heimilt að fyrna eignir dótturfélagsins í samræmi við 1. ml. 1. mgr. 13. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er kveður á um að á því ári sem skattskyldur söluhagnaður eigna skv. 11. gr. sömu laga færist til tekna sé skattaðila heimilt að fyrna eignir, sem fyrnanlegar eru skv. 32. gr., um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði.“

Þá er krafist greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 11. febrúar 2002, fór umboðsmaður kæranda fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í bréfinu kom fram að kærandi væri eigandi fjölda fasteigna víðs vegar um landið og var í því sambandi vísað til meðfylgjandi lista frá Fasteignamati ríkisins yfir fasteignir í eigu kæranda. Greindi umboðsmaður kæranda frá því að kærandi hygðist selja allar fasteignir sínar sérstöku dótturfélagi sem fyrirhugað væri að stofna. Myndi hið nýstofnaða félag greiða kæranda með hlutum í sjálfu sér og með útgáfu skuldabréfs að hluta og yrði félagið að öllu leyti í eigu kæranda. Kærandi hygðist óska eftir heimild skattstjóra til samsköttunar með dótturfélaginu á grundvelli 57. gr. B (misritað A í bréfinu) laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, en samkvæmt því ákvæði gæti skattstjóri heimilað að tvö eða fleiri hlutafélög væru skattlögð saman að uppfylltum ákveðnum skilyrðum. Við sölu fasteigna kæranda til dótturfélagsins myndi hins vegar myndast skattskyldur söluhagnaður í hendi kæranda, sbr. 11. gr. laga nr. 75/1981, og væri við það miðað í forsendum álitsbeiðni kæranda að þegar kæmi að því að gera grein fyrir skattskyldum söluhagnaði yrðu ekki til staðar eignir hjá kæranda til að fyrna á móti söluhagnaði samkvæmt heimild í 13. gr. sömu laga. Jafnframt væri forsenda álitsbeiðninnar að þá yrði um að ræða samsköttun kæranda sem móðurfélags og dótturfélagsins. Þá sagði svo í bréfi umboðsmanns kæranda:

„Miðað við framangreindar forsendur er óskað bindandi álits ríkisskattstjóra á því hvort að við samsköttun [kæranda] og framangreinds dótturfélags verði [kæranda] heimilt að fyrna eignir dótturfélagsins í samræmi við 1. ml. 1. mgr. framangreindrar 13. gr. er kveður á um að á því ári sem skattskyldur söluhagnaður eigna skv. 11. gr. sömu laga færist til tekna sé skattaðila heimilt að fyrna eignir, sem fyrnanlegar eru skv. 32. gr., um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði.“

Í bréfi sínu kvaðst umboðsmaður kæranda telja að kæranda væri, að fenginni heimild til samsköttunar með dótturfélaginu, heimilt að nýta eignir dótturfélagsins til fyrningar samkvæmt 13. gr. laga nr. 75/1981 sem næmi fjárhæð söluhagnaðar fasteigna. Með beiðni um bindandi álit ríkisskattstjóra væri óskað eftir staðfestingu ríkisskattstjóra á þeim skilningi. Um lagarök kom fram í bréfi umboðsmanns kæranda að í greinargerð með frumvarpi því, sem orðið hefði að lögum nr. 154/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þar sem lögfest hefði verið heimild til samsköttunar hlutafélaga, kæmi skýrt fram að litið væri svo á að samsköttuð móður- og dótturfélög væru ein skattaleg eining og að félögunum bæri ekki að greiða hærri tekjuskatt en orðið hefði ef öll starfsemi þeirra væri rekin í einu félagi, sbr. athugasemdir við 6. gr. frumvarpsins sem orðið hefði 8. gr. laga nr. 154/1998. Ekki væri nokkur vafi á því að ef kæranda væri synjað um að nýta eignir dótturfélagsins til fyrningar, eins og um væri að ræða eignir kæranda sjálfs, væri kæranda með því gert að greiða hærri tekjuskatt en raun væri á ef reksturinn væri á hendi eins félags. Væri það andstætt því sem löggjafinn hefði stefnt að með lögfestingu heimildar til samsköttunar. Hefði löggjafinn gert ráð fyrir því að rekstrarlegar ástæður gætu staðið til þess að skipta rekstri upp í fleiri en eitt félag og talið að skattareglur ættu ekki að standa í vegi fyrir slíkum rekstrarlegum ákvörðunum. Þá styddi samræmisskýring við ákvæði 56. gr. A laga nr. 75/1981 niðurstöðu kæranda, enda hefði markmið með lögfestingu þess ákvæðis sömuleiðis verið að koma í veg fyrir að skattareglur stæðu hagræðingu í rekstri í vegi.

Hinn 1. mars 2002 lét ríkisskattstjóri uppi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í álitinu kom fram að það byggðist á málavöxtum eins og þeim væri lýst í beiðni umboðsmanns kæranda um bindandi álit, dags. 11. febrúar 2002, og sneri einungis að því afmarkaða álitaefni sem um væri spurt í beiðninni og lyti að því „hvort móðurfélag geti nýtt sér skattalegar fyrningarheimildir sem dótturfélag á samkvæmt 13. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þegar félög eru samsköttuð samkvæmt 57. gr. B sömu laga“, eins og sagði í álitinu. Sagði svo í forsendum og niðurstöðu álitsins:

„Ákvæði 13. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, kveður á um að á því ári sem skattskyldur söluhagnaður eigna samkvæmt 11. gr. sömu laga færist til tekna sé skattaðila heimilt að fyrna eignir, sem fyrnanlegar eru skv. 32. gr. sömu laga, um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Samkvæmt álitsbeiðninni er ljóst að móðurfélagið verður fyrir söluhagnaði þegar eignirnar verða seldar í hendur dótturfélaginu. Álitsbeiðnin lýtur sem fyrr segir að því hvort móðurfélagið geti á grundvelli reglna um samsköttun nýtt sér fyrningarheimildir dótturfélagsins og fyrnt eignir dótturfélagsins um fjárhæð sem nemur söluhagnaði móðurfélagsins. Með öðrum orðum snýst álitaefnið um það hvort samskattaðir aðilar geti flutt skattaleg réttindi og skyldur á milli sín og nýtt þar sem það þykir hagkvæmast. Hinar sérstöku fyrningarreglur 13. gr. laga nr. 75/1981 […] eru sérstaks eðlis og eiga einungis við um fyrningu á móti söluhagnaði á því ári sem hann myndast. Þó er heimilt að fresta skattlagningu söluhagnaðar um tvenn áramót enda afli skattaðili sér eigna sem fyrna má samkvæmt 32. gr. sömu laga. Gengið er út frá því að móðurfélagið hafi engar eignir til að nýta sér reglu nefndrar 13. gr. laga nr. 75/1981 […].

Af orðalagi 13. gr. laga nr. 75/1981 […] er ljóst að fyrningarheimildir sem þar er kveðið á um eiga einungis við um þann aðila sem selt hefur fyrnanlegar eignir með söluhagnaði. Almennt gildir um skattaleg réttindi að þau eru bundin við tiltekinn skattaðila og verða ekki seld í hendur öðrum skattaðilum nema sérstök heimild í lögum standi til slíks. [Kærandi] telur að rök standi til að líta svo á að slík lagaheimild felist í 57. gr. B laga nr. 75/1981 […].“

Að svo búnu rakti ríkisskattstjóri í áliti sínu ákvæði um samsköttun félaga í 57. gr. B laga nr. 75/1981, sbr. 8. gr. laga nr. 154/1998, og tók fram að í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem orðið hefði að lögum nr. 154/1998, kæmi fram að markmið með lagabreytingunni væri að gera móður- og dótturfélögum kleift að vera ein skattaleg eining þannig að heildartekjuskattur allra félaganna yrði ekki hærri en orðið hefði ef öll starfsemi félaganna væri rekin í einu félagi. Þá sagði svo í álitinu:

„Það er út af fyrir sig ljóst að ef ekki nýtast hinar sérstöku fyrningarheimildir 13. gr. laga nr. 75/1981 […] yrði heildartekjuskattur félaganna tveggja að líkindum ekki sá hinn sami og ef öll starfsemi hefði verið rekin í einu félagi og þannig markmið lagabreytingarinnar sem að var stefnt ekki náðst að fullu. En hér verður ekki að fullu jafnað saman þar sem hér er ekki um sama aðilann að ræða heldur tvo aðila þar sem gert er ráð fyrir að eignir séu seldar frá öðrum aðilanum til hins. Í 3. mgr. 57. gr. B er kveðið á um sameiginlegan tekjuskattsstofn. Í 4. mgr. greinarinnar er kveðið á um að tap eins samskattaðs hlutafélags megi draga frá tekjum hinna áður en tekjuskattur er reiknaður. Þetta orðalag bendir til þess að fyrst skuli fundinn tekjuskattsstofn hvers félags um sig. Þannig skuli hver hinna samsköttuðu aðila gera upp rekstur sinn til skatts með venjubundnum hætti. Hin subjektíva skattskylda einstakra félaga sem aðild eiga að samsköttun fellur þannig ekki niður við samsköttun. Réttaráhrif samsköttunar felast fyrst og fremst í því að ef niðurstaða skattalegs uppgjörs eins hinna samsköttuðu aðila reynist vera tap þá kemur það til frádráttar við ákvörðun sameiginlegs stofns. Hvergi er í lagaákvæðinu kveðið á um það að einstakar skattalegar kvaðir, réttindi eða skyldur geti flust á milli samskattaðra aðila að þeirra vild. Reglurnar lúta að því að hver aðilanna um sig skuli gera upp með venjubundnum hætti og síðan skuli stofnar hvers um sig lagðir saman og þessi sameiginlegi stofn lagður til grundvallar álagningu tekjuskatts. Það er almenn grundvallarregla skattaréttar að efnisreglur til grundvallar skattálagningu eru lögbundnar og hlutlægar. Sérstakar skattalegar heimildir sem skattaðili hefur verða almennt ekki framseldar öðrum aðilum. Til slíks gjörnings þyrfti að koma sérstök lagaheimild. Ekki verður talið að slík lagaheimild felist í 57. gr. B laga nr. 75/1981 […]. Hafa verður í huga í þessu sambandi að meginreglan er sú að sérhver skattaðili er gerður upp sérstaklega og er honum gert að greiða tekjuskatt miðað við það skattalega uppgjör. Regla 57. gr. B er undantekning frá þessari meginreglu og felur samkvæmt orðalagi sínu [í sér] heimild til að legga saman tekjuskattsstofn tiltekinna skattaðila og reikna síðan út tekjuskatt og gera móðurfélagi að greiða hann með sameiginlegri ábyrgð annarra félaga sem samsköttuð eru. Regla þessi verður því ekki skýrð rýmkandi skýringu þannig að hún verði telin fela í sér heimild til að færa ónýttar frestunar- eða fyrningarheimildir á milli skattaðila. Almenn markmið sem sett eru fram í almennum athugasemdum frumvarps þess er síðar var samþykkt sem lög nr. 154/1998 […] verða ekki talin geta verið viðhlítandi grundvöllur fyrir aðra niðurstöðu.

Í almennum athugasemdum er sérstaklega vísað til fyrirmynda í danskri löggjöf, en að dönskum rétti felst ekki í samsköttun heimild til að færa á milli samskattaðra aðila ónýttar fyrningarheimildir eða önnur slík skattaleg réttindi sem heimilt er að nýta til að ákvarða skattstofn einstakra aðila. Þvert á móti gera hinar dönsku reglur ráð fyrir að hver samskattaðra aðila sé gerður upp til skatts með venjubundnum hætti. Má í þessu sambandi vísa til álagningarleiðbeininga danskra skattyfirvalda fyrir árið 2000 (Ligningsvejledning útg. af Skatteministeriet og Told- og Skattestyrelsen). Í hefti því sem ber heitið Selskaber og aktionærer 2000 er fjallað m.a. um skattalegt uppgjör við samsköttun félaga. Þar segir á bls. 281:

„Ovenfor er gennemgået de vilkår, som gælder under sambeskatningen, herunder vilkår i relation til indkomstopgørelsen i de enkelte selskaber. Disse vilkår indebærer visse mindre afvigelser fra de almindelige regler, men som foran anført opgøres de enkelte selskabers indkomst som udgangspunkt efter de almindelige regler.

Indtægtsposter og fradragsposter skal placeres i de selskaber, de vedrører. Er der tale om indtægter eller udgifter i forbindelse med mellemværender mellem de sambeskattede selskaber, gælder samme principper som for koncerner, der ikke er sambeskattede.“

Skýtur þetta frekari stoðum undir framangreinda niðurstöðu.

Í álitsbeiðni er rakið að [kærandi] gæti komist hjá skattlagningu söluhagnaðarins með því að fara þá leið að skipta upp [kæranda] með þeim réttaráhrifum sem greinir í 56. gr. A laga nr. 75/1981 […]. Með því myndu að fullu nýtast þær heimildir sem getur í 13. gr. laga nr. 75/1981 […]. Um skattaleg áhrif slíkrar uppskiptingar er sérstaklega kveðið í 56. gr. A laga nr. 75/1981. Sá grundvallarmunur er hér á að ný félög sem verða til við skiptingu taka við þeim réttindum sem til þeirra falla á bókfærðu verði og með þeim réttindum og kvöðum sem voru til staðar í hinu uppskipta félagi. Þannig er í 56. gr. A sérstaklega kveðið á um frávik frá þeirri meginreglu að […] litið sé á tilflutning réttinda á milli skattskyldra aðila sem sölu. Í álitsbeiðni þeirri sem hér er til umfjöllunar er ekki verið að skipta félagi heldur þvert á móti er verið að stofna nýtt félag og selja því á markaðsverði tilteknar eignir. Hér er því ólíku saman jafnað. Það má vel vera að tilgangi [kæranda] yrði betur náð með því að skipta [kæranda] upp og út af fyrir sig ekki ástæða til að draga í efa að slíkt geti verið kostnaðarsamt og tafsamt. Slíkt getur þó ekki réttlætt að ákvæði 57. gr. B yrðu túlkuð á þann veg sem [kærandi] setur fram.

Með hliðsjón af því sem hér hefur verið rakið verður ekki talið að í 57. gr. B laga nr. 75/1981 […] felist heimild til að færa á milli skattskyldra lögaðila sem fengið hafa heimild til samsköttunar sérstakar fyrningarheimildir 13. gr. sömu laga.

Bindandi álit ríkisskattstjóra:

Sérstakar fyrningarheimildir samkvæmt 13. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem myndu stofnast við sölu tiltekinna fyrnanlegra eigna [kæranda] til dótturfélags þess, verða ekki nýttar með fyrningu [kæranda] á þessum sömu eignum í eigu dótturfélagsins og breytir samsköttun þar engu um.“

III.

Í I. kafla hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kæranda samkvæmt kæru umboðsmanns félagsins til yfirskattanefndar, dags. 6. mars 2002. Í kærunni eru málavextir raktir með hliðstæðum hætti og í erindi umboðsmannsins til ríkisskattstjóra, dags. 11. febrúar 2002. Kemur fram að af rökstuðningi í hinu kærða bindandi áliti ríkisskattstjóra verði ekki annað ráðið en að ríkisskattstjóri misskilji grundvallaratriði samsköttunar, en í samsköttun felist að móður- og dótturfélagi sé gert kleift að vera ein skattaleg eining, sbr. athugasemdir með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 154/1998. Þótt sérstaklega sé tekið fram um frádrátt rekstrartaps eins félags frá tekjum annars í lagaákvæðum um samsköttun félaga leiði það ekki til þess að réttaráhrif samsköttunar snúi fyrst og fremst að nýtingu rekstrartaps. Athugasemdir með frumvarpi til laga nr. 154/1998 leyfi ekki svo þrönga túlkun sem auk þess gangi í berhögg við tilgang laganna. Ákvæði 57. gr. B laga nr. 75/1981, sbr. 8. gr. laga nr. 154/1998, verði ekki túlkað á annan hátt en að það feli í sér heimild til framsals á skattalegum réttindum. Ekki þurfi að grípa til rýmkandi lögskýringar til að komast að þeirri niðurstöðu heldur felist það í ákvæðinu sjálfu og sé allur vafi tekinn af í athugasemdum með frumvarpinu. Sé ekki ásættanleg lögskýringaraðferð að líta framhjá skýrum tilmælum löggjafans, svo sem gert sé í áliti ríkisskattstjóra. Athugasemdir og leiðbeiningar löggjafans hljóti að vega þyngra en túlkun stjórnvalda í Danmörku á hliðstæðri heimild í dönskum skattalögum. Vegna athugasemda í áliti ríkisskattstjóra varðandi samræmisskýringu við ákvæði 56. gr. A laga nr. 75/1981 er áréttað í kærunni að eðlilegt sé að skattyfirvöld líti heildstætt á þær heimildir sem löggjafinn hafi lögfest til að auðvelda rekstraraðilum að taka ákvarðanir sem miði að hagræðingu í rekstri án þess að til sérstakrar skattlagningar komi af slíku tilefni og virði þau skattlagningarmarkmið sem löggjafinn hafi sett fram og gefi til kynna vilja löggjafans til að koma í veg fyrir ósanngjarna og óeðlilega skattlagningu. Með vísan til þessa sé þess krafist að bindandi áliti ríkisskattstjóra verði hrundið.

Í niðurlagi kærunnar gerir umboðsmaður kæranda grein fyrir málskostnaðarkröfu.

IV.

Með bréfi, dags. 21. mars 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Ríkisskattstjóri krefst þess að kröfum kærenda verði hafnað og að bindandi álit ríkisskattstjóra dags. 1. mars 2002 verði staðfest með vísan til þeirra forsendna sem koma fram í álitinu.“

V.

Með erindi sínu til ríkisskattstjóra, dags. 11. febrúar 2002, fór umboðsmaður kæranda fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á því hvort kæranda væri heimilt að nýta sér fyrningarheimild þá sem greinir í 1. málsl. 1. mgr. 13. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, við tilteknar aðstæður sem umboðsmaðurinn lýsti í erindinu. Samkvæmt ákvæði þessu er skattaðila heimilt, á því ári sem skattskyldur söluhagnaður eigna samkvæmt 11. gr. laganna færist til tekna, að fyrna eignir, sem fyrnanlegar eru samkvæmt 32. gr., um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Í erindi umboðsmanns kæranda kom fram að kærandi hygðist selja fasteignir sínar til annars hlutafélags sem kærandi hygðist stofna og yrði að öllu leyti í eigu kæranda. Þá kom fram að forsenda álitsbeiðni kæranda væri sú að kæranda og dótturfélaginu sem fyrirhugað væri að stofna yrði veitt heimild skattstjóra til samsköttunar sem móður- og dótturfélagi á grundvelli 57. gr. B laga nr. 75/1981, sbr. 8. gr. laga nr. 154/1998. Óskaði umboðsmaður kæranda eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra á því hvort kæranda væri heimilt, að undangenginni sölu fasteignanna til hins nýstofnaða dótturfélags og að fenginni heimild skattstjóra til samsköttunar með því, að fyrna eignir dótturfélagsins um fjárhæð sem næmi skattskyldum söluhagnaði fasteignanna á grundvelli 1. málsl. 1. mgr. 13. gr. laga nr. 75/1981. Færði umboðsmaðurinn rök fyrir því að kæranda væri slík fyrning söluhagnaðar heimil þar sem um samsköttuð hlutafélög yrði að ræða.

Heimild til samsköttunar hlutafélaga var tekin upp í lög um tekjuskatt og eignarskatt með 8. gr. laga nr. 154/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þar sem nýrri grein, 57. gr. B, var bætt við lög nr. 75/1981. Samkvæmt 1. mgr. lagagreinarinnar getur skattstjóri heimilað að tvö eða fleiri hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. lagannna, séu skattlögð saman að uppfylltum tilgreindum skilyrðum sem talin eru í málsgreininni. Er m.a. það skilyrði sett fyrir samsköttun að eigi minna en 90% hlutafjár í dótturfélögum sé í eigu móðurfélagsins sem óskar samsköttunar eða annarra dótturfélaga sem einnig taka þátt í samsköttuninni. Í 3. mgr. greinarinnar, eins og sú málsgrein hljóðar eftir breytingu sem gerð var á henni með 2. gr. laga nr. 101/1999, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, kemur fram að við samsköttun skuli tekjuskattur af sameiginlegum tekjuskattsstofni og eignarskattur af sameiginlegum eignarskattsstofni allra hlutafélaga sem taka þátt í samsköttuninni lagður á móðurfélagið en öll hlutafélögin beri sameiginlega ábyrgð á skattgreiðslum. Þó sé skattstjóra heimilt að leggja tekjuskatt og eignarskatt á hvert og eitt félag óski hlutafélögin í samsköttun sérstaklega eftir því. Samkvæmt 4. mgr. 57. gr. B má draga tap, sem verður á rekstri eins eða fleiri samskattaðra hlutafélaga, frá tekjum hinna áður en tekjuskattur er reiknaður. Þó skal viðkomandi tekjuár ávallt gert upp áður en tekið er tillit til yfirfæranlegs taps fyrri ára. Yfirfæranlegt tap hlutafélags sem stafar af rekstri frá því fyrir samsköttun má aðeins nýta í því félagi. Þó er heimilt að nýta yfirfæranlegt tap sem varð til fyrir samsköttun ef skilyrði 1. mgr. eru til staðar við gildistöku laganna og ef uppfyllt eru öll skilyrði 57. gr. A, um sameiningu félaga. Í athugasemdum við 6. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 154/1998, var tekið fram að með ákvæðum frumvarpsgreinarinnar væri opnað fyrir þann möguleika að hlutafélög sem stofnað hefðu eitt eða fleiri dótturfélög gætu fengið sameiginlega skattlagningu tekjuskatts á öll félögin (Alþt. 1998-99, A-deild, bls. 1851). Í almennum athugasemdum með frumvarpinu kom fram að markmið með lögfestingu heimildar til samsköttunar hlutafélaga væri að gera móður- og dótturfélögum kleift að vera ein skattaleg eining þannig að heildartekjuskattur allra félaganna yrði ekki hærri en hann hefði orðið ef öll starfsemi félaganna hefði verið rekin í einu félagi. Þannig myndi við samsköttun verða unnt að nýta hagnað sem yrði á rekstrarárinu hjá einu félaganna til að jafna tap sem yrði hjá öðru félagi á sama rekstrarári. Var tekið fram í athugasemdunum að reglur frumvarpsins væru að mestu leyti sniðnar eftir dönskum reglum um sama efni (Alþt. 1998-99, A-deild, bls. 1848).

Af hálfu kæranda er talið að það leiði af framangreindum ákvæðum um samsköttun félaga í 57. gr. B laga nr. 75/1981 og markmiði með lögfestingu þeirra að kæranda sé heimilt við uppgjör söluhagnaðar af fyrirhugaðri sölu fasteigna til samskattaðs dótturfélags að fyrna eignir dótturfélagsins sérstakri fyrningu á móti tekjufærðum söluhagnaði, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 13. gr. sömu laga. Af því tilefni skal tekið fram að samsköttun hlutafélaga, sem fram fer á grundvelli 57. gr. B, felur í sér sameiginlega skattlagningu félaganna, þ.e. tekjuskattur af sameiginlegum tekjuskattsstofni allra félaganna, sem taka þátt í samsköttun, er lagður á eitt félag, móðurfélagið, og tap sem verður á rekstri eins eða fleiri þeirra má draga frá tekjum hinna áður en tekjuskattur er reiknaður, sbr. 3. og 4. mgr. lagagreinarinnar. Hlutafélögin, sem taka þátt í samsköttun, bera eftir sem áður sjálfstæða skattskyldu hvert fyrir sig samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 og ber öllum félögunum að telja fram til skatts og gera grein fyrir tekjum sínum og gjöldum á viðkomandi tekjuári og eignum og skuldum við lok þess, sbr. 3. mgr. 91. gr. sömu laga. Er og forsenda samsköttunar hlutafélaga samkvæmt 57. gr. B að fyrir liggi tekjuskattsstofn hvers þeirra um sig, þ.e. tekjur samkvæmt II. kafla laga nr. 75/1981 að teknu tilliti til þess frádráttar sem heimill er samkvæmt 31. gr. þeirra, sbr. ákvæði um tekjuskattsstofn lögaðila í 2. tölul. 62. gr. laganna. Ef hlutafélög, sem fengið hafa heimild skattstjóra til slíkrar samsköttunar, eiga viðskipti sín á milli ber hverju félagi þannig að gera í skattskilum sínum grein fyrir tekjum og gjöldum af slíkum viðskiptum í samræmi við almennar reglur laga nr. 75/1981. Geta því ólíkar reglur gilt að þessu leyti í skattskilum annars vegar og reikningsskilum hins vegar þegar um er að ræða félagasamstæður, þ.e. móður- og dótturfélög, sbr. til hliðsjónar 53. og 54. gr. laga nr. 144/1994, um ársreikninga.

Ljóst er að sú heimild 13. gr. laga nr. 75/1981 til sérstakrar fyrningar fyrnanlegra eigna á móti skattskyldum söluhagnaði samkvæmt 11. gr. sömu laga tekur einungis til eigna viðkomandi skattaðila sjálfs. Umboðsmaður kæranda telur allt að einu að kæranda sé heimilt að fyrna eignir dótturfélags síns á móti tekjufærðum söluhagnaði fasteigna, sem fyrirhugað er að selja dótturfélaginu, svo sem um væri að ræða eignir kæranda sjálfs og fyrningarandlög í hendi hans, með því að um samsköttun kæranda og dótturfélagsins verði að ræða. Með vísan til þess sem hér að framan er rakið um eðli og réttaráhrif samsköttunar hlutafélaga samkvæmt 57. gr. B laga nr. 75/1981, sbr. 8. gr. laga nr. 154/1998, verður ekki fallist á þennan skilning umboðsmanns kæranda. Vegna athugasemda umboðsmannsins þess efnis að skýra verði umrædd ákvæði 57. gr. B laga nr. 75/1981 til samræmis við ákvæði 56. gr. A sömu laga varðandi skiptingu hlutafélaga og samvinnufélaga er ástæða til að benda á að samkvæmt síðastgreindum ákvæðum eru réttaráhrif slíkrar skiptingar í grundvallaratriðum frábrugðin réttaráhrifum samsköttunar, enda heimila ákvæði 56. gr. A algera yfirfærslu á skattaréttarlegum skyldum og réttindum, þ.m.t. ónotuðum eftirstöðvum rekstrartaps, við þargreinda skiptingu félaga, sbr. ennfremur ákvæði 56., 57. og 57. gr. C laganna varðandi sameiningu félaga og breytingu á rekstrarformi atvinnurekstrar. Ákvæði 57. gr. B laga nr. 75/1981 ganga skemur að þessu leyti þar sem þau heimila einungis yfirfærslu rekstrarhagnaðar og eftir atvikum -taps milli sjálfstæðra skattaðila til skattlagningar hjá einum þeirra á þann hátt sem þar er lýst, sbr. 3. og 4. mgr. lagagreinarinnar. Þá þykir ekkert koma fram í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 154/1998, sem gefur tilefni til slíkra ályktana um réttarverkanir samsköttunar sem greinir í álitsbeiðni umboðsmanns kæranda og kæru hans til yfirskattanefndar, m.a. með tilliti til þess að ákvæði 57. gr. B laga nr. 75/1981 eru skýr og ótvíræð að því leyti, sbr. að framan.

Með vísan til þess sem hér að framan er rakið verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breytingu á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins ber að hafna kröfu um málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.