Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra, sem hann tók með úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. júní 2001, að færa kæranda til tekna sem arð samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, lán til kæranda frá X ehf. 1.055.184 kr. í skattframtali árið 1997 og 4.167.537 kr. í skattframtali árið 1999 og fella jafnframt niður tilfærða skuld kæranda við einkahlutafélag þetta að fjárhæð 767.964 kr. í skattframtali árið 1997, 1.327.127 kr. í skattframtali árið 1998 og 5.419.540 kr. í skattframtali árið 1999. Byggði skattstjóri á því að þar sem lánveitingar einkahlutafélagsins til kæranda hefðu farið í bága við 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og umræddar greiðslur hefðu ekki verið lögmætar úthlutanir af fjármunum einkahlutafélagsins bæri að virða greiðslurnar sem tekjur af hlutareign kæranda í einkahlutafélaginu. Vísaði skattstjóri m.a. til úrskurða yfirskattanefndar nr. 223/1999 og nr. 264/2000 ákvörðun sinni til stuðnings.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 6. september 2001, hefur kærandi krafist þess aðallega að greindur úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 19. júní 2001, verði með öllu felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að endurákvörðun skattstjóra verði lækkuð verulega og verði tekjufærslur ekki ákvarðaðar hærri en sem svarar til skattlagningar af almennri vaxtagreiðslu af viðskiptareikningi kæranda. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Auk efnislegra athugasemda, sem kærandi hefur gert við ákvörðun skattstjóra, er því borið við annars vegar að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun, sbr. tilvísun í kæru til málsástæðna í andmælabréfi kæranda til skattstjóra, dags. 7. nóvember 2000, og ítrekun á þessari málsástæðu og hins vegar er sú athugasemd gerð við málsmeðferð skattstjóra að hann hafi brotið gegn fyrirmælum 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, um frest til uppkvaðningar úrskurðar um endurákvörðun, enda hafi dregist til 19. júní 2001 að skattstjóri kvæði upp úrskurð sinn.

II.

Málavextir eru nánar þeir að í skattframtölum sínum árin 1997, 1998 og 1999 tilgreindi kærandi skuld við X ehf. Var fjárhæð skuldarinnar talin 767.964 kr. í skattframtali árið 1997, 1.327.127 kr. í skattframtali árið 1998 og 5.419.540 kr. í skattframtali árið 1999. Fram kom í tilgreiningum skuldarinnar í skattframtölunum að engin vaxtagjöld voru reiknuð af henni. Þá kom fram að kærandi var hluthafi í einkahlutafélagi þessu og nam hlutafjáreign hans 500.000 kr. Ennfremur kom fram í skattframtölunum að kærandi starfaði í þágu einkahlutafélagsins á greindum árum og tilfærði sem laun frá félaginu 3.100.000 kr. í skattframtali árið 1997, 3.440.000 kr. í skattframtali árið 1998 og 4.140.000 kr. í skattframtali árið 1999.

Með bréfi, dags. 20. júlí 2000, óskaði skattstjóri eftir upplýsingum og skýringum varðandi tilfærða skuld kæranda við X ehf. í skattframtölum árin 1996, 1997, 1998 og 1999, þar á meðal um tilefni lánsins og greiðslu- og vaxtakjör. Þá óskaði skattstjóri eftir því að kærandi legði fram afrit af skriflegum samningi um lánið ef slíkur samningur hefði verið gerður. Tók skattstjóri fram að samkvæmt fyrirliggjandi gögnum hefði skuldin numið 1.608.777 kr. í lok árs 1996, en samkvæmt skattframtali kæranda árið 1997 hefði skuldin verið talin nema 767.964 kr. Í lok árs 1997 hefði skuldin numið 1.231.209 kr. samkvæmt fyrirliggjandi gögnum, en samkvæmt skattframtali kæranda árið 1998 væri skuldin tilgreind með 1.327.127 kr. Í lok árs 1998 hefði skuldin numið 5.398.746 kr. samkvæmt fyrirliggjandi gögnum, en samkvæmt skattframtali kæranda árið 1999 væri fjárhæð skuldarinnar talin 5.419.540 kr. Þá tók skattstjóri fram að samkvæmt 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, væri einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess svo og aðilum nánar vensluðum og skyldum þeim lán né setja tryggingu fyrir þá. Þó ætti ákvæðið ekki við venjuleg viðskiptalán. Veitti skattstjóri 15 daga svarfest frá dagsetningu bréfsins.

Með bréfi, dags. 14. september 2000, bárust svör frá kæranda. Kom þar fram að skuld kæranda við X ehf. væri vegna viðskipta við félagið á umræddu tímabili. Mismunur fjárhæða samkvæmt skattframtölum kæranda og uppgjöri félagsins skýrðist af því að þegar gengið hefði verið frá skattframtölum hefði ekki legið fyrir endurskoðað uppgjör fyrir félagið. Um væri að ræða venjulegan viðskiptareikning sem hækkaði og lækkaði eftir atvikum. Ekki hefðu verið reiknaðir vextir af reikningnum frekar en af öðrum viðskiptareikningum hjá félaginu enda þótt verulegar fjárhæðir gætu staðið á reikningnum mánuðum saman. Kærandi tók fram að á árinu 1999 hefði skuldin lækkað um 1.894.943 kr. og benti allt til þess að hún myndi enn lækka á árinu 2000. Kærandi kvaðst vilja geta þess sérstaklega að einkahlutafélagið hefði ekki stofnað til skulda sem bæru vexti eða notað yfirdráttarlán vegna fjárþarfar og hefði því ekki haft fjármagnskostnað af þessum viðskiptum við kæranda frekar en öðrum viðskiptum sínum.

Með bréfi, dags. 12. október 2000, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði í hyggju að endurákvarða áður álögð opinber gjöld hans gjaldárin 1997, 1998 og 1999 samkvæmt 96. gr. laga nr. 75/1981. Vísaði skattstjóri til fyrri bréfaskipta sem hann rakti nánar. Skattstjóri tók fram að samkvæmt 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, væri einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess og aðilum skyldum eða vensluðum þeim með nánar tilgreindum hætti lán né setja tryggingu fyrir þá. Þó ætti ákvæðið ekki við venjuleg viðskiptalán. Samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 teldust skattskyldar tekjur með þeim undantekningum og takmörkunum, er síðar greindi, hvers konar gæði, arður og hagnaður sem skattaðila hlotnaðist og metin yrðu til peningaverðs og skipti ekki máli hvaðan þær stöfuðu eða í hvaða formi þær væru, svo sem arður af hlutum og hlutabréfum í félögum, sbr. 9. gr. laganna. Í greindri 9. gr. kæmi fram að til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræddi í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga, teldist auk venjulegrar arðgreiðslu sérhver afhending verðmæta til hlutaðeigandi eða hluthafa er telja yrði sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu. Samkvæmt þessu væri fortakslaust bann lagt við lánveitingum til hluthafa í einkahlutafélögum. Greiðslur úr félagi til hluthafa eða annarra þeirra aðila sem nefndir væru í ákvæðum laga nr. 138/1994 og laga nr. 2/1995, um hlutafélög, sem ekki uppfylltu það skilyrði að teljast venjuleg viðskiptalán yrðu því taldar til tekna hluthafa af hlutafjáreign viðkomandi í félaginu. Væru slíkar greiðslur skattskyldar, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Af innsendum bókhaldsgögnum X ehf. virtist sem umrædd skuld kæranda við félagið hefði eingöngu orðið til með „venjulegum peningaúttektum“ kæranda úr félaginu. Enda þótt greiðslur félagsins til kæranda væru skráðar hjá kæranda sem skuld við félagið og að kærandi héldi því fram að um venjulegan viðskiptareikning væri að ræða yrði að telja að almenn viðskipti lægju ekki að baki skuldinni. Vísaði skattstjóri þessari ályktun sinni til stuðnings til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 264/2000 og rakti efni hans og niðurstöðu. Á framangreindum grundvelli boðaði skattstjóri kæranda hækkun skattskyldra tekna í skattframtali árið 1997 um 1.055.184 kr. og í skattframtali árið 1999 um 4.167.537 kr. þar sem ekki yrði annað séð en að kærandi hefði vantalið skattskyldar arðstekjur í skattframtölum sínum framangreind ár. Jafnframt tók skattstjóri fram að hann hygðist fella niður skuld kæranda að fjárhæð 767.964 kr. við X ehf. í skattframtali kæranda árið 1997, að fjárhæð 1.327.127 kr. í skattframtali árið 1998 og 5.419.540 kr. í skattframtali árið 1999 þar sem ekki yrði annað séð en kærandi hefði ranglega talið til skuldar umræddar fjárhæðir í skattframtölum sínum þessi ár. Að lokum tók skattstjóri fram að hann hefði í hyggju að bæta 25% álagi við þá hækkun skattstofna sem af boðuðum breytingum leiddi á grundvelli 106. gr. laga nr. 75/1981.

Með bréfi, dags. 7. nóvember 2000, andmælti kærandi hinum boðuðu breytingum skattstjóra. Krafðist kærandi þess aðallega að skattstjóri léti af boðuðum breytingum sínum, en til vara að ekki yrði skattlögð önnur fjárhæð en sem svaraði til almennrar vaxtagreiðslu af viðskiptareikningi kæranda hjá X ehf. Þá var þess krafist sérstaklega að ekki yrði beitt álagi á vantalda skattstofna samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 3. mgr. sömu lagagreinar. Loks var þess krafist að skattar yrðu ekki endurákvarðaðir nema vegna tveggja síðustu ára, sem næst væru á undan því ári sem endurákvörðun væri framkvæmd, væri hún gerð á annað borð, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981.

Í bréfinu tók kærandi fram varðandi tilvísun skattstjóra til 79. gr. laga nr. 138/1994 að um venjulegan viðskiptareikning væri að ræða sem hækkaði og lækkaði eftir atvikum. Á þetta hefði verið bent í svarbréfi til skattstjóra, dags. 14. september 2000. Raunar hefði reikningurinn lækkað árin 1996 og 1999. Um þetta væri skattstjóra kunnugt og þetta fyrirkomulag staðfesti að ekki væri um að ræða varanlega afhendingu verðmæta frá félaginu til kæranda. Í 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 kæmi berum orðum fram að ekki væri litið á lán til hluthafa sem varanlega afhendingu til hans, heldur væri beinlínis gert ráð fyrir endurgreiðslu lánsins með vöxtum. Kærandi tók fram að skattstjóri hefði ekki skilgreint hugtakið almenn viðskipti í boðunarbréfi sínu, heldur látið nægja að fullyrða að lán kæranda hefði ekki komið til vegna almennra viðskipta. Það hugtak væri ekki skilgreint í lögum nr. 75/1981 frekar en hugtakið venjuleg viðskiptalán. Því ætti túlkun skattstjóra sér naumast stoð í lögum. Vinnusamband eins og það sem um væri að ræða í málinu hlyti að flokkast undir venjuleg viðskipti, enda væri vinnusamband milli vinnuveitanda og launþega einhver algengustu viðskipti sem fram færu í þjóðfélaginu. Þá kom fram hjá kæranda að ekki yrði séð að lög nr. 138/1994 hefðu nokkra skattalega þýðingu. Um skattaleg málefni giltu skattalög. Hins vegar settu lög nr. 138/1994 takmarkanir á útgreiðslu arðs, sbr. 74. gr. laganna. Væri niðurstaða skattstjóra varðandi arðgreiðslu ekki í samræmi við heimildir einkahlutafélaga í þeim efnum og væri hún beinlínis andstæð fyrirmælum laga nr. 138/1994. Ennfremur væri hvergi í lögum nr. 75/1981 lagt bann við slíkum viðskiptareikningi, sem um væri að ræða, og væri raunar í 4. mgr. 53. gr. laganna gert ráð fyrir slíkum reikningum. Þetta ákvæði skattalaganna væri sérákvæði sem í skattalegum tilgangi gengi fyrir ákvæði 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Auk þess yrði ekki séð að hugtakið venjulegt viðskiptalán væri skilgreint í lögum nr. 138/1994. Þar sem í lögum nr. 138/1994 lægju viðurlög við öðrum lánum til hluthafa en venjulegum viðskiptalánum hlyti það að teljast eðlileg krafa að lögin skilgreindu a.m.k. við hvað væri átt.

Kærandi gat þess í bréfi sínu að árið 1998 hefði verið ákveðið að greiða arð að fjárhæð 1.750.000 kr. til hluthafa X ehf. og hefði arðurinn verið færður sem ógreiddur í uppgjöri einkahlutafélagsins fyrir árið 1998 á móti stöðu á viðskiptareikningi kæranda. Arðurinn hefði verið greiddur yfir viðskiptareikning kæranda hjá einkahlutafélaginu árið 1999 og fjármagnstekjuskattur greiddur af honum árið 2000. Samkvæmt túlkun skattstjóra bæri að tvígreiða skatt af þeirri arðgreiðslu, en ekki yrði séð að slíkt stæðist. Væri ljósrit af skilagrein er varðaði staðgreiðsluskil vegna arðgreiðslunnar meðfylgjandi.

Hvað snerti tilvísun skattstjóra til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 264/2000 tók kærandi fram að ekki yrði séð að sá úrskurður hefði þýðingu í máli kæranda. Því hefði ekki verið mótmælt að um viðskiptaskuld væri að ræða eins og fjallað væri um í hinum tilvísaða úrskurði. Hér ætti hins vegar við úrskurður yfirskattanefndar nr. 866/1993, en þar hefði yfirskattanefnd hafnað því að beita 9. gr. laga nr. 75/1981 um höfuðstól láns til hluthafa. Í ljósi þess hve nýlegur úrskurður yfirskattanefndar nr. 264/2000 væri lægi í augum uppi að túlkun skattstjóra væri ný af nálinni. Hefði kærandi fengið þetta staðfest hjá endurskoðendum. Þá bæri bréf skattstjóra, dags. 19. júní 2000, til X ehf. með sér að skattstjóri hefði upphaflega haft í hyggju að skattleggja félagið vegna umrædds viðskiptareiknings en ekki kæranda, eins og skattstjóri hefði gert í sambærilegum tilvikum um langt skeið. Því væri óeðlilegt að skattstjóri beitti álagi svo sem nú væri boðað, enda endurspeglaði túlkun staðreynda með öðrum hætti réttaróvissu sem ekki væri eðlilegt að bitnaði á skattaðilum. Þar að auki orkaði núverandi túlkun skattstjóra vægast sagt tvímælis. Vísaði kærandi í þessu sambandi til 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 sem fjallar um niðurfellingu á álagi. Kærandi tók fram að það hagræði, sem telja mætti að hann hefði haft af viðskiptareikningi hjá einkahlutafélaginu, svaraði ekki til höfuðstóls viðskiptareikningsins hverju sinni. Þvert á móti væri hugsanlegt hagræði í formi þess að félagið hefði ekki reiknað vexti af skuldinni. Ef eitthvað ætti að telja til arðgreiðslu vegna umræddra lánsviðskipta þá væri það fjárhæð sem svaraði til almennrar vaxtagreiðslu. Það væri hin eiginlega afhending verðmæta sem vísað væri til í 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981.

Hvað snerti þá viðbáru að gæta yrði að þeim tímanlegu skorðum sem 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 setti endurákvörðun skattstjóra tók kærandi fram að upplýsingar um stöðu viðskiptareiknings hans hjá X ehf. hefðu legið fyrir skattstjóra á hverju ári í skattframtölum og ársskýrslum. Það eina sem breyst hefði væri túlkun skattstjóra. Ætti tímafrestur sá sem kæmi fram í framangreindri 2. mgr. 97. gr. því við um hina boðuðu endurákvörðun og væri skattstjóra samkvæmt því ekki heimilt að endurákvarða skatt nema vegna tveggja síðustu ára sem næst væru á undan því ári þegar endurákvörðun færi fram. Gæti skattstjóri því einungis gert breytingar á skattframtölum árin 1998 og 1999 vegna hins umdeilda atriðis.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. júní 2001, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum samkvæmt bréfi sínu, dags. 12. október 2000, í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, eins og ákvæðinu var breytt með 16. gr. laga nr. 145/1995, að því undanskildu að ekki verður séð að skattstjóri hafi beitt álagi samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt því færði skattstjóri kæranda til tekna sem arð 1.055.184 kr. í skattframtali árið 1997 og 4.167.537 kr. í skattframtali árið 1999. Þá felldi skattstjóri niður tilfærða skuld við X ehf. að fjárhæð 767.964 kr. í skattframtali árið 1997, 1.327.127 kr. í skattframtali árið 1998 og 5.419.540 kr. í skattframtali árið 1999. Endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda og eiginkonu hans, Y, í samræmi við þessar breytingar.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun gerði skattstjóri grein fyrir málavöxtum og rakti bréfaskriftir í málinu. Þá gerði skattstjóri grein fyrir forsendum hinna umdeildu breytinga og fjallaði um framkomin mótmæli kæranda. Skattstjóri gerði grein fyrir greindum ákvæðum 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 og 79. gr. laga nr. 138/1994. Skattstjóri tók fram að óumdeilt væri að kærandi, sem væri aðalhluthafi í X ehf., hefði fengið greiddar 1.055.184 kr. frá félaginu á árinu 1996 og 4.167.537 kr. á árinu 1998. Enginn skriflegur samningur hefði verið gerður vegna greiðslnanna. Hefði því ekki verið andmælt af hálfu kæranda að um venjulegar peningaúttektir hefði verið að ræða. Í athugasemdum með 104. gr. frumvarps til laga um einkahlutafélög, en grein þessi hefði orðið 79. gr. laga nr. 138/1994, kæmi fram að til venjulegra viðskiptalána teldust t.d. greiðslukortaviðskipti eða lán til fyrirtækja, sem væru hluthafar, ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum. Ekki yrði séð að vinnusamband kæranda og umrædds félags gæti breytt neinu um það að um peningaúttektir eiganda hefði verið að ræða. Slíkar peningaúttektir gætu ekki talist venjubundin viðskipti félagsins og væri því ljóst með tilliti til þess hvernig staðið hefði verið að greiðslunum til kæranda að þær gætu ekki talist venjuleg viðskiptalán í skilningi 79. gr. lags nr. 138/1994. Skattstjóri tók fram að þær greiðslur, sem fram hefðu farið, hefðu hvorki verið lögmætar úthlutanir af fjármunum einkahlutafélagsins né verið heimilar að lögum sem lánveiting til hluthafa. Að því virtu og með tilliti til þess hvernig greiðslunum væri farið að öðru leyti yrði að virða þær sem tekjur kæranda af hlutareign hans í félaginu samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 þrátt fyrir að kærandi hefði tilgreint greiðslurnar sem skuld í skattframtölum sínum. Hefði kærandi ekki gert grein fyrir því hvort og þá hvernig þær fjárhæðir, sem um væri að ræða, yrðu endurgreiddar, að öðru leyti en því að hann hefði greint frá því að um viðskiptareikning væri að ræða sem hækkaði og lækkaði eftir atvikum. Þrátt fyrir að gert væri ráð fyrir endurgreiðslu á skuldinni samkvæmt 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 væri ekki hægt að líta á hana sem lán í skattaréttarlegu tilliti þar sem slíkt færi í bága við 1. mgr. lagagreinar þessarar. Í 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 kæmi fram að til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum teldist auk venjulegrar arðgreiðslu sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa. Samkvæmt orðalagi ákvæðisins væri ekki nauðsynlegt að um arðgreiðslu samkvæmt lögum nr. 138/1994 hefði verið að ræða og væri því ekki nauðsynlegt að afhending verðmæta uppfyllti skilyrði þeirra laga til þess að litið yrði svo á að um tekjur hluthafa væri að ræða í skattaréttarlegu tilliti. Skattstjóri tók fram að þar sem hann liti svo á að greiðslur X ehf. til kæranda gætu ekki talist lán væri ekki unnt að fallast á að eina hagræðið af þeim fyrir kæranda hefði verið það að ekki hefðu verið reiknaðir vextir af skuldinni svo sem kærandi hefði haldið fram í andmælabréfi sínu. Jafnframt væri því einnig hafnað að túlkun skattstjóra leiddi til þess að skattur yrði tvígreiddur af arðgreiðslunni væri hún innt af hendi í gegnum viðskiptareikning kæranda. Þótt greiðsla lögmætrar úthlutunar fjármuna félagsins færi fram um slíkan viðskiptareikning myndi það ekki breyta skattlagningu slíkrar greiðslu sem arðsúthlutunar.

Skattstjóri gat þess að lög nr. 138/1994, um einkahlutafélög, hefðu tekið gildi hinn 1. janúar 1995. Um sama leyti hefðu einnig verið gerðar breytingar á lögum um hlutafélög þar sem ákvæði sem svaraði til 79. gr. laga nr. 138/1994 hefði verið tekið upp, en fyrir þennan tíma hefði ekki verið í gildi ákvæði sem svaraði efnislega til ákvæðisins. Úrskurður yfirskattanefndar nr. 866/1993, sem kærandi vísaði til í andmælabréfi sínu, ætti því ekki við þar sem úrskurðurinn hefði verið kveðinn upp fyrir gildistöku greindra laga. Breytt afstaða yfirskattanefndar í úrskurði nr. 264/2000 varðandi hið umþrætta atriði skýrðist því af lagabreytingum varðandi þessi málefni. Mætti einnig vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 223/1999 þar sem fram kæmi að telja yrði, eftir að fortakslaust bann við lánveitingum af þeim toga sem hér um ræddi hefði verið lögleitt með 79. gr. laga nr. 138/1994, sbr. og sambærilegt ákvæði í 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, frá og með 1. janúar 1995, að virða bæri greiðslur hlutafélaga og einkahlutafélaga til hluthafa og fyrirsvarsmanna slíkra félaga undir formerkjum lána með öðrum hætti en gert hefði verið í framkvæmd. Tók skattstjóri fram að ekki yrði því séð að nokkur réttaróvissa hefði ríkt varðandi hið umdeilda atriði eftir framangreindrar lagabreytingar.

Þá vék skattstjóri að málsástæðu kæranda varðandi þýðingu 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 í málinu. Tók hann fram í því sambandi að samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 næði heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. sömu laga til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst væru á undan því ári þegar endurákvörðun færi fram. Samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar væri hins vegar ekki heimilt að endurákvarða skatt nema vegna tveggja síðustu ára sem næst væru á undan því ári þegar endurákvörðun færi fram þótt í ljós kæmi að álagning hefði verið of lág, enda hefði skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja hefði mátt rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kæmi fram að í þessu laganýmæli fælist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Væri og tekið fram að málsgreinin ætti aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið”. Gat skattstjóri þess að um skýringu á þessu ákvæði hefðu gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, bæri að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og meta hvort fyrir hefðu legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning yrði byggð á. Jafnframt bæri samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði skyldi skattstjóri fyrir álagningu leiðrétta fjárhæðir einstakra liða ef þeir væru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja mætti að óyggjandi upplýsingar væru fyrir hendi, en gera skyldi skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í innsendum skattframtölum kæranda árin 1997 og 1999 kæmi einungis fram að kærandi skuldaði X ehf. umræddar fjárhæðir. Ekki kæmu fram skýringar á tilurð lánsins. Því hefði þurft að afla upplýsinga um tilefni skuldarinnar þar sem hugsanlega hefði verið um venjulegt viðskiptalán að ræða samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Einsýnt væri því samkvæmt þessu að skattstjóra hefði ekki verið kleift, án frekari gagna og upplýsinga, að endurákvarða kæranda skatt á grundvelli skattframtalanna og fylgigagna þeirra, eins og þau hefðu legið fyrir, og fara með slíkar breytingar eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu væri ljóst að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 girti ekki fyrir endurákvörðun skattstjóra vegna tekna ársins 1996.

Tekið skal fram að í framhaldi af boðunarbréfi sínu, dags. 19. október 2000, endurákvarðaði skattstjóri hinn 26. júní 2001 áður álögð opinber gjöld X ehf. gjaldárin 1997, 1998 og 1999 vegna lækkunar á eignarskattsstofni félagsins gjaldár þessi í tilefni af ákvörðunum embættisins um tekjufærslu hjá kæranda á greiðslum frá félaginu sem arði og niðurfellingu tilfærðra skulda hans við félagið greind ár. Samkvæmt því teldust umræddrar fjárhæðir ekki lengur til eignar hjá félaginu.

III.

Með kæru, dags. 6. september 2001, hefur kærandi skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 19. júní 2001, til yfirskattanefndar. Þess er krafist aðallega að umræddur úrskurður skattstjóra um endurákvörðun verði með öllu felldur úr gildi. Til vara gerir kærandi þá kröfu að „endurákvörðunin verði lækkuð verulega og verði ekki hærri en sem svarar til skattlagningar af almennri vaxtagreiðslu af viðskiptareikningi kæranda, sem um ræðir í málinu“, eins og það er orðað. Þá krefst kærandi þess að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Í kærunni kveðst kærandi og ítreka öll andmæli og allar röksemdir sem fram komi í andmælabréfi til skattstjóra, dags. 7. nóvember 2000. Í kærunni óskar kærandi eftir því að munnlegur málflutningur fari fram í máli hans.

Kærandi tekur fram að meginágreiningur máls þessa snúist um skattalega meðferð skuldar hans við vinnuveitanda sinn, X ehf., en hann sé jafnframt aðaleigandi hlutafjár í einkahlutafélagi þessu. Þá sé deilt um ákvörðun álags og fleiri þætti. Kærandi gerir grein fyrir niðurstöðu skattstjóra og tekur m.a. fram í því sambandi að skattstjóri styðji niðurstöðu sína við 79. gr. laga nr. 138/1994, enda þótt hann hafni því að líta á skuld kæranda við félagið sem lán. Kærandi færir fram í meginatriðum sama rökstuðning fyrir kröfum sínum og fram kom í bréfi hans til skattstjóra, dags. 7. nóvember 2000. Kærandi gerir grein fyrir 79. gr. laga nr. 138/1994 og bendir í því sambandi á að samkvæmt 2. málsl. 127. gr. laganna geti brot gegn 79. gr. varðað refsingu. Þar sem skilgreining brots á 79. gr. laganna sé óljós, svo sem nánar er rakið, verði ekki annað séð en torvelt sé að beita greindri refsiheimild, enda sé ekki til þess vitað að á það hafi reynt. Þá tekur kærandi fram í þessu sambandi að hvorki sé vikið að skattalegum afleiðingum við brotum á banni þessu í skattalögum né lögum um einkahlutafélög. Í 4. mgr. 53. gr. laga nr. 75/1981 sé hins vegar gengið út frá því að hluthafar geti verið í skuld við viðkomandi hlutafélag og sé mælt í vissu tilliti fyrir um skattaleg áhrif þess.

Af hálfu kæranda kemur fram sú skoðun hans að skuld hans á viðskiptareikningi hjá X ehf. hafi verið „venjulegt viðskiptalán“ í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Skuldin hafi myndast með ýmsum hætti, m.a. með „greiðslum upp í vinnulaun kæranda, en að frádregnum tilunnum vinnulaunum kæranda og peningalegum innborgunum hans“, eins og þar segir. Hafi til að mynda orðið til skuld hjá kæranda við X ehf. þegar skattyfirvöld hefðu krafið félagið tveimur dögum eftir uppkvaðningu úrskurðar skattstjóra um að halda eftir af launum kæranda hinum endurákvörðuðu gjöldum, sbr. ljósrit af kröfubréfi innheimtumanns ríkissjóðs, dags. 21. júní 2001. Þegar félagið hefði greitt skattkröfuna samkvæmt sjálfsskuldarábyrgð sinni, sbr. 2. mgr. 113. gr. laga nr. 75/1981, hefði að sjálfsögðu myndast skuld kæranda við félagið. Kærandi varpar fram þeirri spurningu hvort hér hafi verið á ferðinni óheimilt lán X ehf. til hans, enda þótt félaginu hafi verið lögskylt að standa skil á greiðslunni, eða „venjulegt viðskiptalán“ í skilningi 79. gr. laga nr. 138/1994. Í þessu sambandi tekur kærandi fram að vinnusamband sé margslungið laga- og viðskiptasamband í nútímaþjóðfélagi. Þegar um sé að ræða samskipti hluthafa við félag, þar sem hann sé jafnframt launþegi, verði að skýra 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 í ljósi þess raunveruleika, enda séu slík samskipti eðli málsins samkvæmt með öðrum hætti en samskipti hluthafa við félag þar sem hann starfar ekki sem launþegi. Greiðslur félagsins til opinberra aðila vegna launþegans verði til dæmis að teljast eðlileg og lögleg afleiðing af vinnusambandinu þótt þær valdi því að skuld stofnist á viðskiptareikningi launþegans hjá félaginu. Hið sama megi segja um greiðslur upp í væntanleg laun, enda séu slíkar greiðslur alsiða í viðskiptalífinu og verði að teljast löglegar hjá öllum fyrirtækjum. Verði því skuld kæranda við X ehf. að teljast hafa verið „venjulegt viðskiptalán“ í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, enda sé vinnusamband með algengustu viðskiptasamböndum í þjóðfélaginu. Hafi vinnusamband kæranda og umrædds félags staðið í mörg ár og feli það í sér stöðug og virk viðskipti.

Kærandi tekur fram í kærunni í framhaldi af og með skírskotun til framangreindrar umfjöllunar um greiningu hans á umræddri skuld við einkahlutafélagið hvort nokkru máli skipti í skattalegum skilningi hvort umrædd skuld falli undir venjulegt viðskiptalán í 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 eða ekki. Í því sambandi bendir kærandi á að í réttarkerfi landsins tilheyri ákvæðið ekki skattalögum, heldur sé það í tengslum við refsilög og sé ætlað að tryggja viðskiptalegt öryggi. Verði það því að teljast fráleitt að gefa ákvæðinu „skattalega vídd“, enda muni sambærileg ákvæði í lögum annarra þjóða ekki hafa verið skýrð með þeim hætti. Í þeim tilvikum, sem lán til hluthafa teldust refsiverð, myndu slík lán ekki „mynda skattstofn, sbr. dóm Hæstaréttar í H 1966.339(340)“. Kærandi tekur fram að vandséð sé hvers vegna skattstjóri dragi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 inn í málið, en ákvæðið fjalli m.a. um lán, heimil og óheimil. Skattstjóri byggi hins vegar á því að í tilviki kæranda hafi ekki verið um lán að ræða. Tekur kærandi fram að annað hvort hafi ákvæðið skattaréttarlega þýðingu eða ekki. Það sé hans skoðun að það hafi ekki slíka þýðingu gagnstætt því sem skattstjóri álíti. Hafi ákvæðið slíka þýðingu þá hljóti sú þýðing að takmarkast við orðalag þess, þ.e. vera bundin við lánveitingar en ekki eitthvað annað. Bendir kærandi á í þessu sambandi að lán sé lán, hvort sem það sé heimilt eða ekki, og sé til skattlagningar stofnað í tilefni af lánveitingu verði það ekki skattað öðruvísi en sem lán. Annað sé rökleysa og óheimil lagatúlkun.

Kærandi fjallar sérstaklega um túlkun skattstjóra á 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 og tekur fram að afhending verðmæta í skilningi ákvæðisins geti farið fram með a.m.k. tvennum hætti, til eignar eða til láns. Skattstjóri virðist hins vegar telja að afhending geti einungis verið til fullrar eignar og byggi hann niðurstöðu sína á því. Sú afhending, sem um ræði í málinu, hafi hins vegar ekki verið til eignar heldur eingöngu til láns. Þetta staðfesti öll gögn sem standi að baki viðskiptunum og séu greiðslur færðar í viðskiptareikning kæranda hjá félaginu. Ef um afhendingu til eignar hefði verið að ræða hefðu færslur ekki verið með þeim hætti sem raun beri vitni. Inn á viðskiptareikning kæranda séu einnig færðar innborganir frá honum. Í reynd hafi skuldin á viðskiptareikningnum verið greidd upp að mestu leyti, en hinn 29. desember 2000 hafi kærandi greitt 3.670.000 kr. inn á hana, sbr. meðfylgjandi kvittun. Eftir það hafi aðeins 237.598 kr. staðið eftir af skuldinni. Hafi því ótvírætt verið um lánveitingu að ræða, en ekki óafturkræft framlag til kæranda. Vextir hafi þó ekki verið greiddir enn. Með vísun til framangreinds verði annað ekki séð en að eina hugsanlega leiðin til skattlagningar í málinu felist í að skattleggja það hagræði sem kærandi kunni að hafa haft af því að fá vaxtalaust lán hjá félaginu og þá sem eins konar arðgreiðslu, sbr. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981.

Kærandi víkur sérstaklega að málsmeðferð skattstjóra í kæru sinni. Bendir hann á að andmælabréf hans til skattstjóra hafi verið dagsett 7. nóvember 2000 og hafi það örugglega borist skattstjóra einum til tveimur dögum síðar. Hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun hafi hins vegar ekki verið kveðinn upp fyrr en 19. júní 2001 eða rúmlega sjö mánuðum síðar. Samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 skuli skattstjóri þó innan tveggja mánaða að jafnaði kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun álagningar. Þá hafi skattstjóri aldrei tilkynnt kæranda um að afgreiðsla málsins myndi tefjast eins og lögboðið sé samkvæmt 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Samkvæmt þessu sé það ljóst að skattstjóri hafi farið á svig við stjórnsýslulög og brotið gegn málshraðareglu tilvitnaðs ákvæðis laga nr. 75/1981 og 1. og 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Krefst kærandi þess að yfirskattanefnd átelji umrædd brot skattstjóra og bendir í því sambandi á álit umboðsmanns Alþingis sem birt sé í SUA 1997:319, en tekur fram að slíkar ákúrur hafi sjálfsagt lítið að segja. Bendir kærandi á að eina úrræðið, sem komið geti lagi á málshraða hjá skattstjóra eða tryggt að hann takist ekki á hendur fleiri mál en hann ráði við að afgreiða með eðlilegum hætti, sé að ómerkja úrskurði hans þegar brotið sé gegn málshraðareglum. Hins vegar hafi dómstólar ekki enn fallist á slíka niðurstöðu.

IV.

Með bréfi, dags. 19. október 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærandi, sem er aðalhluthafi félagsins X ehf., fékk greiddar kr. 1.055.184 frá félaginu á árinu 1996 og kr. 4.167.537 á árinu 1998. Enginn skriflegur samningur var gerður varðandi þessar greiðslur. Samkvæmt athugasemdum greinargerðar með 104. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, nú 79. gr., teljast til venjulegra viðskiptalána t.d. greiðslukortaviðskipti eða lán til fyrirtækja sem eru hluthafar ef þau eru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum. Ekki verður séð að vísun kæranda til vinnusambands hans og X ehf. fái því breytt að um peningaúttektir kæranda hafi verið að ræða sem ekki geti talist venjubundin viðskipti félagsins. Samkvæmt þessu verður ekki talið að umdeildar peningaúttektir kæranda geti talist venjulegt viðskiptalán samkvæmt 79. gr. laga nr. 138/1994.

Umræddar greiðslur fóru hvorki fram sem lögmætar úthlutanir af fjármunum félagsins né voru þær heimilar að lögum sem lánveiting til hluthafa. Ríkisskattstjóri gerir kröfu um að fallist verði á þá niðurstöðu skattstjóra að virða umræddar greiðslur sem tekjur kæranda af hlutareign hans í félaginu samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þrátt fyrir að gjaldandi og félagið hafi tilgreint greiðslurnar sem skuld. Eins og áður hefur komið fram var ekki gerður skriflegur samningur um greiðslu- og vaxtakjör skuldarinnar. Samkvæmt úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar, sjá t.d. úrskurð nr. 264/2000, hafa líkar greiðslur félaga til hluthafa verið virtar sem tekjur af hlutareign og þannig skattlagðar sem arður hjá viðkomandi.

Sú staðreynd að kærandi endurgreiddi hluta umræddrar fjárhæðar 29. desember sl. á að mati ríkisskattstjóra ekki að hafa áhrif á kærða endurákvörðun skattstjóra. Afhending fjárins til kæranda er sjálfstæður gerningur sem verður ekki afturkallaður með endurgreiðslu. Kjósi kærandi að endurgreiða hið afhenta fjármagn sem þegar hefur verið skattlagt eins og um arðgreiðslu væri að ræða hlýtur sú ráðstöfun hans að sæta eðlilegri meðferð og koma til skoðunar við álagningu opinberra gjalda árið 2001. Endurgreiðslan á því einungis að hafa skattaleg áhrif á gjaldárinu 2001 vegna tekjuársins 2000.

Í kæru til yfirskattanefndar gerir kærandi athugasemdir við þann tíma sem mál hans var til meðferðar hjá skattstjóra. Í boðunarbréfi skattstjóra, dagsett 12. október 2000, er kæranda gefinn 20 daga frestur til að koma að athugasemdum og skýringum. Andmæli umboðsmanns kæranda bárust skattstjóra í bréfi, dagsettu 7. nóvember 2000. Úrskurður skattstjóra var kveðinn upp 19. júní 2001 eða rúmlega hálfu ári eftir að kæranda var tilkynnt um fyrirhugaðar breytingar. Með þessum drætti braut skattstjóri gegn skýru lagaákvæði 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, þar sem kveðið er á um að úrskurð skuli að jafnaði kveða upp innan tveggja mánaða frá því tilkynnt var um endurákvörðun. Til þess ber hins vegar að líta að almennt valda tafir ekki ómerkingu mála, sbr. m.a. Hrd. 1997:385 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 279/2000.

Með hliðsjón af ofangreindu er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Með hliðsjón af kröfugerð ríkisskattstjóra gerir ríkisskattstjóri þá kröfu að málskostnaðarkröfu kæranda verði hafnað.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. október 2001, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að leggja fram gögn til skýringar og tjá sig um þau atriði í kröfugerðinni sem hann teldi ástæðu til. Svar kæranda barst með bréfi, dags. 9. nóvember 2001, og tekur hann fram að hann telji sig hafa komið á framfæri öllum athugasemdum og ábendingum sem máli skipti og að kröfugerð ríkisskattstjóra breyti engu þar um.

Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 23. ágúst 2002, var beiðni kæranda um munnlegan málflutning synjað. Jafnframt var kæranda gefinn kostur á að leggja fram frekari gögn eða greinargerð í málinu er berast skyldi innan 15 daga frá dagsetningu bréfsins. Með bréfi, dags. 29. ágúst 2002, tilkynnti kærandi að ekki yrði um frekari framlagningu gagna að ræða af hans hálfu.

V.

Vegna kröfugerðar kæranda skal tekið fram að ekki verður annað séð en skattstjóri hafi fallið frá beitingu álags samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem boðuð var með bréfi hans, dags. 12. október 2000. Er þessi þáttur kærunnar því tilefnislaus og er honum því vísað frá yfirskattanefnd af þeim sökum.

Kærandi krefst þess aðallega að hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 19. júní 2001, verði með öllu felldur úr gildi. Til vara krefst hann þess að „endurákvörðunin“ verði lækkuð verulega og verði ekki hærri en sem svarar til skattlagningar af almennri vaxtagreiðslu af viðskiptareikningi kæranda. Eins og fram kemur í I. kafla hér að framan styður kærandi aðalkröfu sína, auk efnislegra athugasemda við breytingar skattstjóra, við ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, sem setur heimild skattstjóra til endurákvörðunar skatts tímanlegar skorður, svo og við það að skattstjóri hafi ekki virt lögmæltan frest samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, til uppkvaðningar úrskurðar um endurákvörðun. Verður ekki annað ráðið af kæru en kærandi telji að síðastgreint atriði eigi að leiða til ómerkingar á úrskurði skattstjóra um endurákvörðun. Hvað snertir þýðingu 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 þá kemur fram hjá kæranda að það ákvæði setji skorður við endurákvörðun skattstjóra gjaldárið 1997. Sama virðist koma fram í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 19. júní 2001. Af þessu tilefni er rétt að árétta, að ef greint ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 teldist eiga við í tilviki kæranda, girti það fyrir hina kærðu endurákvörðun með öllu, en hún tók til tekjuáranna 1996, 1997 og 1998 og fór fram hinn 19. júní 2001, sbr. orðalag ákvæðisins. Rétt er að taka fyrst til úrlausnar þá málsástæðu kæranda sem byggist á 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er skattstjóra ekki heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands, m.a. dómar 14. febrúar 1996 (H 1996:470), 30. janúar 1997 (H 1997:385) og 30. október 1997 (H 1997:3023 og H 1997:3039). Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Ber að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga, sbr. dóm Hæstaréttar frá 14. febrúar 1996 (H 1996:470). Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 75/1981 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Hin umdeilda endurákvörðun skattstjóra fór fram með úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. júní 2001, og tók til tekjuáranna 1996, 1997 og 1998. Eins og fram hefur komið lágu hin umdeildu atriði þannig fyrir í skattframtölum kæranda umrædd ár að tilfærðar voru skuldir við X ehf. án þess að vaxtagjöld væru tilgreind af skuldum þessum. Frekari upplýsingar eða skýringar var ekki að finna í skattframtölunum eða fylgigögnum þeirra. Svo sem áður greinir byggðust hinar umdeildu breytingar skattstjóra á því að hann taldi að þar sem umræddar skuldir kæranda við einkahlutafélagið færu í bága við 79. gr. laga nr. 138/1994 og greiðslur félagsins til hans hefðu ekki verið lögmætar úthlutanir af fjármunum félagsins bæri að virða þær sem sem skattskyldar tekjur af hlutareign kæranda í félaginu (duldar arðgreiðslur) samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Þrátt fyrir að einkahlutafélagið hefði tilgreint greiðslurnar sem skuld kæranda yrði að telja að um peningaúttektir kæranda úr félaginu hefði verið að ræða. Ljóst er að til þess að leggja mat á þetta var óhjákvæmilegt að aflað yrði gagna og skýringa, enda var hvorki gögn né sérstakar skýringar að finna í skattframtölunum eða fylgigögnum þeirra, eins og fyrr segir. Raunin varð því sú að skattstjóri krafði kæranda skýringa og gagna varðandi umræddar skuldir hans við X ehf. og tilefni þeirra áður en hann boðaði kæranda hinar umdeildu breytingar með bréfi sínu, dags. 12. október 2000, sbr. bréf skattstjóra þar að lútandi, dags. 20. júlí 2000. Áður hafði skattstjóri krafið einkahlutafélagið um skýringar á tilfærðum inneignum hjá hluthöfum á árunum 1995-1998 (incl.), sbr. bréf skattstjóra til félagsins, dags. 19. júní 2000, og svarbréf þess, dags. 29. júní 2000. Þá er og rétt að benda á að fjárhæðir tilfærðra skulda kæranda við einkahlutafélagið voru rangar í skattframtölum kæranda greind ár, sbr. bréf skattstjóra, dags. 20. júlí 2000, sem kærandi viðurkenndi og skýrði í bréfi sínu, dags. 14. september 2000. Eins og skattframtöl kæranda og fylgigögn þeirra lágu þannig fyrir skattstjóra er ljóst að ekki var þar að finna fullnægjandi upplýsingar varðandi hin umdeildu atriði þannig að rétt álagning yrði á þeim byggð, miðað við forsendur skattstjóra fyrir hinum kærðu ákvörðunum. Er því einsýnt að skattstjóra var ekki kleift, án frekari gagna og upplýsinga, að ákvarða hinar kærðu tekjufærslur og hækkanir á eignarskattsstofni vegna niðurfellingar á umræddum skuldum á grundvelli skattframtalanna og fylgigagna þeirra, eins og þau lágu fyrir, og fara með slíkar breytingar eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi girt fyrir hinar kærðu breytingar skattstjóra gjaldárin 1997, 1998 og 1999, eins og kærandi telur. Að þessu athuguðu og þar sem gætt var 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 við umrædda endurákvörðun verður aðalkröfu kæranda um niðurfellingu hinna kærðu breytinga umrædd gjaldár á þessum grundvelli hafnað.

Víkur þá að aðfinnslum kæranda varðandi málshraða. Eins og fram er komið hófst mál þetta í framhaldi af öflun upplýsinga frá X ehf. með bréfi skattstjóra, dags. 19. júní 2000, sbr. svarbréfi félagsins, dags. 29. júní 2000. Í framhaldi af þessum bréfaskriftum krafði skattstjóri kæranda um skýringar og gögn varðandi greindar skuldir með bréfi, dags. 20. júlí 2000. Af hálfu kæranda var bréfi skattstjóra svarað með bréfi, dags. 14. september 2000. Í framhaldi af því boðaði skattstjóri kæranda umræddar breytingar með bréfi, dags. 12. október 2000. Að fengnum andmælum kæranda með bréfi, dags. 7. nóvember 2000, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. júní 2001.

Í 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er sett sú grundvallarregla að ákvarðanir í málum skuli teknar svo fljótt sem unnt er. Í 3. mgr. greinarinnar er boðið að skýra beri aðila máls frá því, þegar fyrirsjáanlegt er að afgreiðsla máls muni tefjast, og þá upplýsa um ástæður tafanna og hvenær ákvörðunar sé að vænta. Í nokkrum tilvikum hefur löggjafinn sett stjórnvöldum ákveðinn afgreiðslufrest til að ljúka málum. Þannig skulu skattstjórar innan tveggja mánaða að jafnaði kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun álagningar, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og ákvæðinu var breytt með 16. gr. laga nr. 145/1995, um breyting á þeim lögum. Þegar löggjafinn hefur lögbundið afgreiðslufresti, svo sem í þessu dæmi, ber stjórnvöldum að haga meðferð mála með þeim hætti að tryggt sé að lögmæltir frestir til afgreiðslu þeirra séu haldnir. Ekki verður talið að neinar þær tafir hafi orðið á meðferð málsins frá því að gagnaöflun hófst samkvæmt framangreindu þar til boðun hinna umdeildu breytinga fór fram með bréfi skattstjóra, dags. 12. október 2000, þannig að brotið hafi verið gegn almennri málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda hefur kærandi ekki haldið því fram. Aðfinnslur kæranda lúta að því, eins og fram er komið, að skattstjóri hafi vegna dráttar á uppkvaðningu úrskurðar um endurákvörðun brotið gegn ákvæðum 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, um lögmæltan frest til uppkvaðningar úrskurðar.

Frá því að andsvör kæranda við boðun skattstjóra samkvæmt bréfi, dags. 12. október 2000, bárust skattstjóra með bréfi kæranda, dags. 7. nóvember 2000, þar til skattstjóri hratt hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 19. júní 2001, leið tæplega sjö og hálfur mánuður. Samkvæmt framansögðu er því ljóst að skattstjóri fór nokkuð eða um tæpan fimm og hálfan mánuð fram úr þeim fresti sem honum er settur að lögum til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995. Engar skýringar hafa komið fram af hálfu skattstjóra á þessum drætti og ekki tilkynnti hann kæranda um tafir á afgreiðslu málsins á þessu stigi. Tekið skal fram að heimild ríkisskattstjóra samkvæmt 118. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 17. gr. laga nr. 137/1996, sbr. nú 19. gr. laga nr. 149/2000, til að breyta þargreindum tímaákvörðunum og frestum tekur ekki til umrædds frests til uppkvaðningar úrskurðar um endurákvörðun samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laganna. Samkvæmt þessu braut skattstjóri gegn ákvæði 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, um lögmæltan frest til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun.

Tekið skal fram að samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781. Í kæru, dags. 6. september 2001, kemur fram að kæranda er kunnugt um þetta. Að þessu athuguðu getur framangreint brot skattstjóra gegn ákvæðum um lögmæltan frest til afgreiðslu máls ekki leitt til ómerkingar á ákvörðunum skattstjóra. Verður aðalkrafa kæranda því ekki tekin til greina á þessum grundvelli. Verður þá fjallað um úrlausn skattstjóra að öðru leyti, þar á meðal um málsmeðferð hans að því leyti sem ekki hefur verið þegar um hana fjallað.

Í 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 er tekið fram að til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, teljist auk venjulegrar arðgreiðslu sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa er telja verði sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu. Á grundvelli þessa ákvæðis færði skattstjóri til tekna umræddar fjárhæðir samtals 5.222.721 kr. sem skattstjóri taldi hafa verið greiðslur til kæranda frá X ehf. á árunum 1996 og 1998. Eins og fram er komið var hér um að ræða skuldaaukningu kæranda við einkahlutafélagið á árunum 1996 og 1998, 1.055.184 kr. fyrra árið og 4.167.537 kr. hið síðara, samkvæmt viðskiptareikningi kæranda hjá félaginu, en samkvæmt því sem liggur fyrir í málinu lækkaði skuld kæranda við félagið samkvæmt viðskiptareikningi um 377.568 kr. á árinu 1997. Forsendur skattstjóra voru þær að virða bæri fjárhæðir þessar sem slíka afhendingu verðmæta, sem um ræðir í fyrrgreindu lagaákvæði, en ekki sem lán, og studdi þá ályktun við ýmis atriði sem tilgreind eru í boðunarbréfi hans, dags. 12. október 2000, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. júní 2001, m.a. að um greiðslur hefði verið að ræða sem farið hafi í bága við ákvæði 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Samkvæmt ákvæði þessu er einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess og aðilum tengdum þeim á nánar tilgreindan hátt lán né setja tryggingar fyrir þá. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Tekið er fram í lagagreininni að ef einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindu ákvæði, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum. Samsvarandi ákvæði er í 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög.

Rétt er að taka fram að á það hefur reynt í nokkrum málum fyrir yfirskattanefnd hvort virða beri lánveitingar til hluthafa, stjórnarmanna eða framkvæmdastjóra sem slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 (duldar arðgreiðslur) annars vegar hlutafélaga í tíð eldri laga um hlutafélög nr. 32/1978, þegar slíkar lánveitingar voru heimilar, að nánar tilgreindum skilyrðum uppfylltum, sbr. 112. gr. laganna, og hins vegar í tíð gildandi laga um einkahlutafélög og hlutafélög, sbr. lög nr. 138/1994 og lög nr. 2/1995, en þau lög gengu í gildi 1. janúar 1995. Samkvæmt úrskurðaframkvæmd, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 866/1993, 828/1997 og 223/1999, hefur ekki verið talið nægjanlega öruggt að fara beri, á gildistíma 112. gr. laga nr. 32/1978, með slíkar lántökur sem þá afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 (duldar arðgreiðslur). Eftir gildistöku 104. gr. laga nr. 2/1995 og 79. gr. laga nr. 138/1994 frá og með 1. janúar 1995, sem kveða á um fortakslaust bann við slíkum lánveitingum, enda sé ekki um venjuleg viðskiptalán að ræða, hefur verið talið að virða beri greiðslur hlutafélaga og einkahlutafélaga til hluthafa og fyrirsvarsmanna slíkra félaga undir formerkjum lána með öðrum hætti en áður og til þess hefur komið að slíkar greiðslur væru virtar sem tekjur af hlutareign samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 223/1999 og 264/2000. Þess ber að geta að forsenda niðurstaðna í úrskurðum þessum var m.a. að endurgreiðslur hefðu ekki farið fram og að ekkert lægi fyrir um að endurgreiðslur væru ráðgerðar.

Þess ber að geta að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem væri ekki ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Um síðastgreint atriði liggja fyrir dómsúrlausnir, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands, sem kveðinn var upp 22. janúar 1998, í málinu nr. 456/1997: Tollstjórinn í Reykjavík gegn Frjálsu framtaki hf. og gagnsök (H 1998:268). Í dómi þessu segir m.a.:

„Skattyfirvöld hafa að vísu ekki heimild til að skipta sér af einstökum ráðningarsamningum hlutafélaga, en þau hafa hins vegar heimild til að leggja sjálfstætt mat á það hvort einkaréttarlegir gerningar hafi í raun leitt til einhverra þeirra aðstæðna sem byggt verður á við skattlagningu. Þau höfðu þannig formlega heimild til að leggja mat á það, hvort samningar þeir, er gagnkærandi gerði við starfsfólk sitt, skyldu metnir sem vinnusamningar í skattalegu tilliti eða sem verksamningar. Við það mat skipti ekki máli hvað samningarnir voru kallaðir, heldur, hvernig farið var með þá í rekstri fyrirtækisins og bókhaldi.“

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Óumdeilt er að í tilviki kæranda var ekki um að ræða neina af fyrrgreindum lögleyfðum úthlutunum af fjármunum félagsins. Skattstjóri virðist hafa byggt ályktun sína í meginatriðum á því að þar sem hvorki hafi verið um að ræða lögleyfða úthlutun af fjármunum einkahlutafélagsins né venjuleg viðskiptalán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 yrði að miða við að um venjulegar peningaúttektir kæranda hefði verið að ræða sem teldust skattskyldar tekjur samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Efnisleg meginmálsástæða kæranda er hins vegar sú að skuld hans á viðskiptareikningi X ehf. beri að virða sem venjulegt viðskiptalán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, enda hafi skuld kæranda við einkahlutafélagið á viðskiptareikningi stofnast með ýmsum hætti og í því sambandi nefnir kærandi sérstaklega vinnusamband kæranda við félagið. Í annan stað er það skoðun kæranda að út af fyrir sig skipti naumast máli í skattalegu tilliti hvort skuld hans á viðskiptareikningi falli undir venjulegt viðskiptalán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 þar sem síðastgreint ákvæði tilheyri ekki skattalöggjöfinni heldur sé ætlað að tryggja viðskiptalegt öryggi. Verði því að telja fráleitt að það hafi skattalega þýðingu. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, verður ekki annað ráðið en óumdeilt sé að ekki var um peningaleg lán eða ígildi þeirra að ræða til kæranda frá einkahlutafélaginu á greindum tíma.

Svo sem fram er komið hófst mál þetta með því að skattstjóri krafði X ehf. um skýringar og gögn á umræddri skuldamyndun kæranda við félagið, sbr. bréf skattstjóra, dags. 19. júní 2000, en áður hafði skattstjóri krafið félagið um bókhaldsgögn, sbr. bréf skattstjóra, dags. 15. maí 2000, og svarbréf kæranda, dags. 8. júní 2000, þar sem umkrafin gögn voru lögð fram. Í svarbréfi einkahlutafélagsins, dags. 29. júní 2000, kom fram að umspurður reikningur (reikningslykill nr. 6242) væri vegna viðskipta kæranda við félagið og væri um að ræða venjulegan viðskiptareikning sem hækkaði og lækkaði eftir atvikum. Í svarbréfi kæranda, dags. 14. september 2000, við fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 20. júlí 2000, kom hið sama fram. Að svo búnu boðaði skattstjóri kæranda hinar umdeildu breytingar með bréfi sínu, dags. 12. október 2000, á þeim lagagrundvelli sem rakinn er í bréfinu. Þá sagði svo í boðunarbréfi skattstjóra: „Af innsendum bókhaldsgögnum X ehf. virðist sem framangreindar skuldir yðar við félagið byggist eingöngu á venjulegum peningaúttektum yðar úr félaginu. Þó svo að greiðslur X ehf. séu skráðar hjá yður sem skuld við félagið og þér haldið því fram að um venjulegan viðskiptareikning sé að ræða verður ekki talið að almenn viðskipti liggi að baki skuldinni.“ Í andmælabréfi kæranda, dags. 7. nóvember 2000, var m.a. ítrekað að skuld samkvæmt viðskiptareikningi væri vegna venjulegra viðskipta, þar á meðal vegna vinnusambands. Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 19. júní 2001, hafnaði skattstjóri því að um venjuleg viðskiptalán gæti verið að ræða í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og taldi m.a. að vinnusamband kæranda og einkahlutafélagsins hefði ekki þýðingu í því sambandi. Ítrekaði skattstjóri það sjónarmið sitt að um venjulegar peningaúttektir hefði verið að ræða. Þær greiðslur hefðu hvorki farið fram sem lögmætar úthlutanir af fjármunum einkahlutafélagsins né verið heimilar að lögum sem lánveitingar til hluthafa. Samkvæmt því og eins og greiðslunum væri farið að öðru leyti bæri að virða þær sem skattskyldar tekjur af hlutareign kæranda í félaginu.

Samkvæmt framansögðu voru þær fjárhæðir, sem skattstjóri ákvað að virða sem skattskyldar tekjur kæranda af hlutareign hans í X ehf. samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, skuldaraukning hans við einkahlutafélagið á árunum 1996 og 1998 á viðskiptamannareikningi sem skattstjóri taldi bera að líta á sem „venjulegar peningaúttektir“. Fram kemur í lögum nr. 145/1994, um bókhald, að þeim aðilum, sem halda ber tvíhliða bókhald, ber að halda reikning yfir viðskipti við hvern viðskiptamann, önnur en þau sem hönd selur hendi, sbr. 2. tölul. 4. mgr. 10. gr. og 15. gr. laganna. Rétt er að taka fram að sé til að dreifa lánum til eigenda, hluthafa og stjórnenda ber að sérgreina þau, sbr. 43. gr. laga nr. 144/1994, um ársreikninga, og 3. gr. reglugerðar nr. 696/1996, um framsetningu og innihald ársreikninga og samstæðureikninga, sbr. og dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í málinu nr. 88/1996: Magnús Hreggviðsson og Frjálst framtak hf. gegn íslenska ríkinu (H 1997:602). Miðað við þessa tilhögun færslna á skuld kæranda við einkahlutafélagið og framkomnar staðhæfingar félagsins og kæranda sjálfs í svarbréfum til skattstjóra, dags. 29. júní og 14. september 2000, þess efnis að um væri að ræða hreyfingar á venjulegum viðskiptamannareikningi mátti ætla, væru færslur réttar, að ekki væri þar neitt að finna sem tilefni gæti gefið til tekjufærslu á duldum arðgreiðslum. Ekki verður þó fundið að því þótt skattstjóri kannaði hvort einhverjar hreyfingar fælust á viðskiptamannareikningi kæranda sem tilefni gæfu til slíkrar tekjufærslu, ekki síst í ljósi stöðu reikningsins. Reyndist svo vera gátu slíkar færslur naumast staðist á slíkum reikningi og er ljóst að óendurkræfar og óheimilar peningaúttektir, svo sem skattstjóri taldi að fælust í hreyfingum á reikningnum, gátu ekki með réttu staðið þar og væri slíkum færslum til að dreifa væri um rangfærslur að ræða.

Eins og málið lá fyrir skattstjóra samkvæmt framansögðu er ljóst að til þess að henda reiður á því hvort í hreyfingum á viðskiptareikningi kæranda hjá greindu einkahlutafélagi fælust ráðstafanir sem virða bæri sem tekjur af hlutareign hans í félaginu var óhjákvæmilegt að rekja hverja hreyfingu og greina hana með tilliti til þessa, enda bar skattstjóra að sýna fram á að á viðskiptareikningnum væru færslur sem virða bæri með þessum hætti og þannig ranglega færðar í reikninginn. Gat þar m.a. verið um peningalegar úttektir, sem ekki voru heimilar úthlutanir af fjármunum félagsins, eða útborganir undir formerkjum lána svo sem lýst hefur verið. Um athugun skattstjóra að þessu leyti kemur það eitt fram í boðunarbréfi hans, dags. 12. október 2000, að af innsendum bókhaldsgögnum X ehf. „virðist sem framangreindar skuldir yðar við félagið byggist eingöngu á venjulegum peningaúttektum yðar úr félaginu“. Engin nánari grein er gerð fyrir þessu af hálfu skattstjóra og enga sundurliðun hreyfinga er að finna í umfjöllun hans. Af þessu verður ekki dregin önnur ályktun en málið hafi sætt ófullnægjandi rannsókn af hálfu skattstjóra, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þar sem engin grein er þannig gerð fyrir einstökum hreyfingum verður og að telja að rökstuðningi skattstjóra sé áfátt, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður að telja að um verulegan annmarka á rökstuðningnum hafi verið að ræða. Eins og fram er komið var um að ræða lækkun á skuld kæranda við einkahlutafélagið samkvæmt viðskiptareikningnum tekjuárið 1997. Þá kom fram í svarbréfi kæranda, dags. 14. september 2000, að á árinu 1999 hefði skuldin lækkað um 1.894.943 kr. og allt benti til þess að hún myndi enn lækka á árinu 2000. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 6. september 2001, er síðan upplýst og stutt gagni að skuld á viðskiptareikningum hafi svo til verið greidd upp með 3.670.000 kr. hinn 29. desember 2000. Skattstjóri hefur hvorki tekið til umfjöllunar þýðingu lækkunar á skuldinni greint tekjuár né greiðslur á henni eftir það tímabil, sem til umfjöllunar er, og ráðagerðir kæranda um það atriði. Að þessu er ekkert vikið í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 12. október 2000. Það er fyrst í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. júní 2001, að skattstjóri tekur fram að kærandi hafi ekki gert grein fyrir hvort og hvernig umræddar fjárhæðir verði endurgreiddar að öðru leyti en því að um sé að ræða viðskiptareikning sem hækki og lækki eftir atvikum. Samkvæmt því sem að framan segir var þetta ekki með öllu rétt hjá skattstjóra. Rétt er að fram komi í þessu sambandi að skattstjóri krafði hvorki einkahlutafélagið né kæranda um upplýsingar um fyrirhugaðar endurgreiðslur, en eðli málsins samkvæmt var ekki um skriflegan lánssamning að ræða, sbr. bréf skattstjóra, dags. 20. júlí 2000, þar sem farið var fram á framlagningu slíks samnings væri hann til staðar. Þrátt fyrir sjónarmið skattstjóra var óhjákvæmilegt að hann tæki til úrlausnar með viðhlítandi hætti hvaða þýðingu endurgreiðslur og ráðagerðir um þær hefðu, sérstaklega þar sem kærandi bar slíku við, enda um grundvallaratriði að ræða við slíka skattlagningu sem hér um ræðir. Að þessu leyti var rökstuðningi skattstjóra einnig verulega áfátt, sbr. framangreind ákvæði um skyldu til samhliða rökstuðnings og um efni slíks rökstuðnings. Þá leitaðist skattstjóri á engan hátt við að upplýsa um endurgreiðslur eða ráðagerðir um þær þrátt fyrir sérstakt tilefni vegna bréfs kæranda, dags. 14. september 2000, sbr. fyrrgreind ákvæði um rannsóknarskyldu skattstjóra.

Með vísan til þess, sem að framan greinir, þykja þeir annmarkar hafa verið á málsmeðferð skattstjóra að ómerkja verði hinar kærðu breytingar skattstjóra, umræddar tekjufærslur gjaldárin 1997 og 1999 og niðurfellingu skuldar við X ehf. gjaldárin 1997, 1998 og 1999. Eins og fram er komið er óumdeilt að tilfærðar skuldafjárhæðir voru rangar í skattframtölum kæranda umrædd ár. Ber að leiðrétta það og verður skuld í skattframtali árið 1997 1.608.777 kr., í skattframtali árið 1998 1.231.209 kr. og í skattframtali árið 1999 5.398.746 kr. Með úrskurði þessum er engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnisins.

Kærandi hefur krafist þess að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Kærandi, sem rekið hefur mál sitt sjálfur á öllum stigum þess, hefur hvorki gert grein fyrir útlögðum kostnaði sínum við meðferð málsins með framlagningu reikninga eða á annan hátt né verður ráðið að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Þykja því ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt framangreindu ákvæði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu breytingar skattstjóra eru ómerktar. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.