Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 26. apríl 2001, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 30. janúar 2001, um niðurfellingu kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts og synjun um endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu fyrir árið 1999.

Umboðsmaður kæranda gerir þá kröfu að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi og innsend virðisaukaskattsskýrsla kæranda tekin til efnislegrar meðferðar. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að með tilkynningu til skattstjóra, dags. 27. júlí 1999, tilkynnti kærandi, sem er einkahlutafélag, um virðisaukaskattsskylda starfsemi, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Kom fram í tilkynningunni að aðalatvinnugrein kæranda væri leiga á tækjum til tannlæknastofu. Var tiltekið að rekstur hæfist 1. ágúst 1999. Samkvæmt gögnum málsins færði skattstjóri kæranda á grunnskrá virðisaukaskatts með upphafsdagsetningu 1. ágúst 1999.

Hinn 7. febrúar 2000 barst skattstjóra virðisaukaskattsskýrsla kæranda vegna ársins 1999. Samkvæmt skýrslunni nam skattskyld velta kæranda í 24,5% þrepi 400.000 kr., útskattur 98.000 kr. og innskattur 1.909.917 kr. Með bréfi, dags. 21. febrúar 2000, krafði skattstjóri kæranda með vísan til 26. gr. laga nr. 50/1988 um öll bókhaldsgögn til staðfestingar hinni innsendu virðisaukaskattsskýrslu og hinn 28. febrúar 2000 móttók skattstjóri umbeðin gögn. Með bréfi, dags. 21. mars 2000, krafði skattstjóri kæranda um frekari skýringar þar sem komið hefði í ljós við skoðun á bókhaldsgögnum kæranda að kærandi hefði innskattað ýmiss konar kostnað sem virtist tengjast tannlæknastofu, svo sem rekstrarvörur vegna tannlækninga, tannlæknatæki og viðhald og/eða breytingar á fasteign. Útskattur tengdist síðan leigu á tækjum og aðstöðu til A sf., C, væri skráð forráðamaður beggja félaganna en félögin hefðu sama atvinnugreinanúmer (ÍSAT 85.13.1 tannlækningar). Í stofnskrá fyrir B ehf. væri greint frá því í 2. gr. að tilgangur félagsins væri „eignarhald og rekstur á tannlæknaþjónustum og skyldur rekstur“ og í tilkynningu kæranda um virðisaukaskattsskylda starfsemi væri aðalatvinnugrein kæranda tilgreind „Leiga á tækjum til tannlæknastofu“ (ÍSAT 71.34.0.) Krafði skattstjóri kæranda um skýringar á þessu misræmi og að kærandi upplýsti hver aðalatvinnugrein félagsins væri. Þá var kærandi krafinn um upplýsingar um hver ætti húsnæðið þar sem tannlæknaþjónustan væri starfrækt, um leigufjárhæð og hvort greiddur væri virðisaukaskattur af leigunni. Jafnframt var óskað skýringa varðandi það fyrirkomulag að stofna og reka sérstakt félag (einkahlutafélag) um stofnkostnað tannlæknastofu en annað félag (sameignarfélag) um rekstur hinnar eiginlegu tannlæknaþjónustu.

Með bréfi, dags. 5. maí 2000, greindi umboðsmaður kæranda frá því að C ræki tannlæknastofu að V-götu. Reksturinn væri í leiguhúsnæði og hefði hún þar á leigu aðstöðu fyrir tvo tannlæknastóla. Jafnframt ræki C stoðþjónustu við tannlæknarekstur, þ.e. viðhald og sótthreinsun áhalda, í sama húsnæði. Við upphaf rekstrar hefði verið ákveðið til hægðarauka að stofna tvö félög um eignarhald og rekstur. Annað félagið hefði með höndum rekstur tannlæknastofunnar sjálfrar. Tilgangur hins félagsins væri eignarhald á tannlæknastólum og lausafé og leiga eigna og aðstöðu til rekstrarfélagsins og þriðja aðila. C væri starfsmaður rekstrarfélagsins. Eignarhaldsfélagið, kærandi í máli þessu, væri leigutaki húsnæðisins og leigði út aðstöðu til þriðja aðila. Öll leiguverð væru ákvörðuð hlutlægt á grundvelli upplýsinga um gangverð slíkrar þjónustu og væri hagnaðarregla virðisaukaskattslaga í heiðri höfð. Þannig væri virðisaukaskattur innheimtur af allri seldri þjónustu eignarhaldsfélagsins. Grunnrökin fyrir þessari skiptingu væru þau að um væri að ræða tvíþætta starfsemi sem ekki ætti saman og gert væri ráð fyrir mismunandi meðferð hennar í lögum um virðisaukaskatt. Þá kom fram í bréfi umboðsmannsins að G væri eigandi húsnæðisins og væri leigugjaldið 60.000 kr. á mánuði. Upphafstími leigu hefði verið 1. ágúst 1999.

Með bréfi til kæranda, dags. 16. júní 2000, kvaðst skattstjóri hafa í hyggju að hafna innsendri virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir árið 1999 og fella félagið af skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila, enda þætti ekki vera um að ræða virðisaukaskattsskyldan rekstur. Í bréfi skattstjóra var sundurliðaður sá kostnaður og virðisaukaskattur sem lá til grundvallar tilfærðum innskatti á virðisaukaskattsskýrslu kæranda árið 1999, samtals 1.909.917 kr. Skattstjóri tók fram að tilteknir kostnaðarliðir væru vegna standsetningar húsnæðis fyrir tannlæknastofu, og var þar einkum um að ræða kaup á byggingarvörum og vinnu iðnaðarmanna. Þá væru tilteknir liðir vegna almenns rekstrarkostnaðar tannlæknis, m.a. kaup á símkerfi og hreinlætisaðstöðu. Í þriðja lagi tilgreindi skattstjóri þá liði sem væru vegna kaupa á aðföngum í rekstri tannlæknastofu, m.a. kaup á tannlæknastólum og ýmsum tannlæknavörum.

Þá vísaði skattstjóri til þess að kærandi hefði húsnæðið að V-götu á leigu samkvæmt leigusamningi við G til fimm ára. Leigugjald væri 60.000 kr. á mánuði frá 1. ágúst 1999. Ekki væri innheimtur virðisaukaskattur af leigugjaldi. Í bókhaldi kæranda væri að finna einn reikning vegna aðstöðuleigu til A sf. Ekki kæmi beinlínis fram í texta reikningsins hvort um endurleigu á húsnæðinu væri að ræða, en af samningi kæranda og A sf., sem lagður hefði verið fram, yrði ekki annað séð en að endurleiga húsnæðisins væri innifalin í leigugjaldi samkvæmt þeim samningi. Væri um slíka endurleigu að ræða mætti ljóst vera að kæranda bæri að sækja um frjálsa skráningu vegna útleigu húsnæðisins, sbr. 6. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og reglugerð nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign. Skattstjóri tók fram að G væri ekki á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila og hann hefði ekki sótt um frjálsa skráningu vegna útleigu á húsnæðinu. Áréttaði skattstjóri að væri fyrirhugað að kærandi leigði húsnæðið áfram til A sf. yrði kærandi að hafa sótt um frjálsa skráningu vegna þeirrar útleigu. Með umsókn um frjálsa skráningu þyrfti að leggja fram fullgildan húsaleigusamning, samþykki leigutaka fyrir frjálsri skráningu leigusala og vottorð um þinglýsingu leigusamnings. Með hliðsjón af þessu yrði ekki séð að kærandi ætti tilkall til endurgreiðslu virðisaukaskatts af standsetningu þess leiguhúsnæðis sem um væri að ræða.

Þá vék skattstjóri að samningi kæranda og A sf., sem lagður hefði verið fram, um útleigu kæranda á aðstöðu til sameignarfélagsins. Um væri að ræða samning til fimm ára frá 1. ágúst 1999 þar sem leiguverð væri tilgreint 100.000 kr. til loka árs 1999, en 120.000 kr. frá 1. janúar 2000. Tæki samningurinn til leigu á rekstraraðstöðu tannlæknastofu, þ.e. eins tannlæknastóls í fasteigninni að V-götu, aðgangs að sótthreinsunaraðstöðu og afnota af nauðsynlegum búnaði og efnum til reksturs tannlæknaþjónustu.

Skattstjóri vísaði til þess að samkvæmt 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 skyldi ekki skrá aðila á stofnskrá virðisaukaskattsskyldra aðila ef samanlagðar tekjur hans af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu væru að jafnaði lægri en kostnaður við aðföng sem keypt væru með virðisaukaskatti til starfseminnar, þar með talið vegna varanlegra rekstrarfjármuna. Þó ætti aðili rétt á skráningu ef hann sýndi fram á að kaup á fjárfestingarvörum stæðu í beinu sambandi við sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu í atvinnuskyni á síðari rekstrartímabilum.

Fyrrnefndur leigusamningur væri undirritaður af C, tannlækni, bæði vegna leigutaka og leigusala. Væri ekki um að ræða neinn óskyldan aðila að samningnum. Miðað við óbreytt leiguverð yrðu heildarleigutekjur kæranda 7.120.000 kr. á gildistíma samningsins. Kostnaður kæranda (leigusala) á sama tímabili næmi töluvert hærri fjárhæðum. Árið 1999 næmu þau útgjöld, sem leigutekjum væri ætlað að standa undir, rúmlega 8.000.000 kr. Á árunum 2000–2004 ætti kærandi að standa undir umtalsverðum útgjöldum, ef að líkum léti, en samkvæmt samningnum héldist leiguverð óbreytt þrátt fyrir aukinn kostnað leigusala. Nefna mætti að einungis húsaleiga til G næmi a.m.k. 60.000 kr. á mánuði eða u.þ.b. helmingi af leigutekjum frá A sf.

Þá sagði í bréfi skattstjóra:

„Þrátt fyrir að C, tannlæknir, kjósi að setja á laggir tvö félög utan um rekstur tannlæknastofu sinnar, verður ekki séð að í raun sé um aðskilinn rekstur að ræða, heldur virðist um að ræða einn og sama reksturinn. Stærsti hluti stofnkostnaðar tannlæknastofunnar er ber virðisaukaskatt er færður í bókum annars félagsins, sem svo á að leigja hinu félaginu umrædd aðföng og stofnkostnað. Telja verður að slíkar ráðstafanir, um útleigu á innkaupum aðfanga, jafnt stórum sem smáum, hafi þann eina tilgang að lækka heildarskattgreiðslur þeirra aðila sem hlut eiga að máli. Er hér sérstaklega horft til þeirra eigna- og stjórnunartengsla sem eru milli aðila, en bæði félögin eru í eigu sama einstaklings. Lækkun skattgreiðslna felst í því að félagið, leigusali, sækist eftir endurgreiðslu á virðisaukaskatti vegna nánast alls stofnkostnaðar í tengslum við opnun tannlæknastofu A, ásamt því að sækjast eftir endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna nánast allra tækjakaupa tannlæknastofunnar, auk annarra almennra aðfanga í rekstri stofunnar. Sé mið tekið af leigutekjum leigusala, sbr. fyrirliggjandi gögn, mun hann ekki ná að skila neinum virðisauka í rekstri sínum á a.m.k. næstu 5 árum. Þá er ljóst samkvæmt þeim samningum er gerðir hafa verið milli aðila að leiguverð þarf að vera margfalt hærra, ætli félagið að hafa það að raunverulegu markmiði að skila virðisauka (hagnaði) af sínum rekstri.“

Kvaðst skattstjóri telja að um óvenjulegar ráðstafanir væri að ræða, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 49. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Gerði skattstjóri grein fyrir forsögu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og vék að svo búnu að úrlausnum dómstóla þar sem reynt hefði á ákvæðið, m.a. H 1997:385, H 1997:607 (sic), H 1998:268 og H 1999:158. Fjallaði skattstjóri sérstaklega um síðastnefnda dóminn. Tók skattstjóri fram að eins og dómstólar hefðu túlkað ákvæðið heimilaði það skattyfirvöldum að líta í skattalegu tilliti framhjá gerningum sem verulega væru frábrugðnir því sem almennt gerðist.

Með vísan til framanritaðs kvaðst skattstjóri hafa í hyggju að hafna innsendri virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir árið 1999 og fella félagið af skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila, sbr. 2. gr. og 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, svo og grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 5. mgr. 49. gr. laga nr. 50/1988, þar sem ekki þætti vera um að ræða virðisaukaskattsskyldan rekstur.

Af hálfu kæranda voru ekki gerðar athugasemdir við boðunarbréf skattstjóra og með bréfi, dags. 31. október 2000, tilkynnti skattstjóra kæranda að boðaðar breytingar kæmu til framkvæmda. Væri kærandi felldur af virðisaukaskattsskrá og innsendri virðisaukaskattsskýrslu félagsins hafnað. Yrði ekki talið að kærandi stundaði virðisaukaskattsskylda starfsemi. Færði skattstjóri sömu rök fyrir ákvörðunum sínum og fram höfðu komið í bréfi hans, dags. 16. júní 2000.

Með kæru til skattstjóra, dags. 13. nóvember 2000, mótmælti umboðsmaður kæranda ákvörðunum skattstjóra um niðurfellingu kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts og höfnun virðisaukaskattsskýrslu fyrir árið 1999. Umboðsmaðurinn tók fram að ljóst væri að rekstur kæranda teldist til skattskyldrar starfsemi að öllu leyti, þ.e. bæði útleiga á lausafjármunum og útleiga fasteignar, að því gefnu að sótt væri um frjálsa skráningu, sbr. 6. gr. laga nr. 50/1988 og reglugerð nr. 577/1989. Kærandi hefði ekki sótt um frjálsa skráningu fyrir eignina á þeim tíma sem æskilegt hefði verið, en með meðfylgjandi umsókn væri bætt úr því. Þá sagði í kærunni að reglugerð nr. 577/1989 setti ekki það skilyrði fyrir frjálsri skráningu að sótt hefði verið um skráningu áður en notkun hæfist, heldur einungis að upphafsdagur skráningar skyldi vera sá dagur þegar eign væri tekin í notkun. Fæli þetta í sér að gert væri ráð fyrir að um gæti verið að ræða innskatt frá tíma fyrir skráningu, enda yrði varla gert ráð fyrir að allur kostnaður leigusala við að gera fasteign tilbúna félli til eftir að hún hefði verið leigð út. Ávallt hlyti að vera um að ræða ýmsan kostnað sem félli til við undirbúning útleigunnar án þess að hann teldist byggingarkostnaður sem fæli í sér sérstaka skráningu eignar. Með vísan til þessa væri þess óskað að kæranda yrði heimiluð frjáls skráning vegna útleigu að V-götu.

Þá sagði í kærunni að ekki stæðist hjá skattstjóra að byggja höfnun á virðisaukaskattsskýrslu kæranda á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Væri ekki gert ráð fyrir úrræði af því tagi í nefndu lagaákvæði. Virðisaukaskattslög hefðu sjálf að geyma ákvæði sem ætti við um viðskipti milli tengdra aðila, þ.e. 9. gr. laganna. Um væri að ræða ákvæði sem byggði á sama grunni og 58. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. heimilaði skattstjóra að leggja önnur atriði til grundvallar í viðskiptum aðila heldur en þeir hefðu sjálfir gert. Samkvæmt þessu ættu breytingar skattstjóra sér ekki stoð í lögum og væri með vísan til 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 gerð sú krafa að skattstjóri afturkallaði breytingar sínar og afgreiddi virðisaukaskattsskýrslu kæranda í samræmi við efni hennar.

Vegna þeirrar forsendu skattstjóra að tekjur af sölu skattskyldrar þjónustu yrðu lægri en kostnaður vegna aðfanga með virðisaukaskatti þegar litið væri til gildistíma leigusamnings tók umboðsmaður kæranda fram að samkvæmt lögum ætti aðili rétt á skráningu á virðisaukaskattsskrá ef hann sýndi fram á að kaup á fjárfestingarvörum stæðu í beinu sambandi við sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu á síðari rekstrartímabilum. Ekki yrði gerð sú krafa að slík fjárfesting skilaði sér til baka að fullu á fimm árum. Slík krafa væri óraunhæf, enda væri ekki að finna neinar röksemdir fyrir reglu af þessu tagi í bréfi skattstjóra. Að sjálfsögðu hefði kærandi í hyggju að leigja húsnæðið áfram eftir að þessi leigusamningur rynni út. Í þessu sambandi væri bent á reglur um 10 ára leiðréttingarskyldu innskatts yrði breyting á notkun húsnæðis, sbr. 8. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Fullyrðingar skattstjóra um að eingöngu væri verið að reyna að lækka heildarskattgreiðslur aðila væru því rangar og óviðeigandi.

Þá var tekið fram í kærunni að fyrirhugað væri að kærandi leigði út húsnæði og aðstöðu til fleiri en eins aðila. Nú þegar hefði félagið yfir að ráða tveimur tannlæknastólum, en jafnframt hefðu eigendur V-götu játað félaginu forkaupsrétti að öðrum rekstri og eignarhlutum í húsinu.

Í niðurlagi kærunnar var áréttað að teldi skattstjóri að verð á leigu milli aðila hefði verið óeðlilega lágt, hefði hann það úrræði, sem mælt væri fyrir um í 9. gr. laga nr. 50/1988, að ákvarða verð í viðskiptum aðila. Við beitingu þess ákvæðis bæri skattstjóra að gæta hliðstæðra sjónarmiða og fram hefðu komið í úrskurði yfirskattanefndar nr. 464/1998 sem varðað hefði beitingu skattyfirvalda á 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri teldi leiguverð of lágt án þess að fullnægja að neinu leyti þeim fyrirmælum sem fram kæmu í þessum úrskurði yfirskattanefndar. Ekki væri að finna neina tillögu um eðlilegt leiguverð sambærilegra eigna eða nánari rök fyrir því að verðið væri lægra en gengi og gerðist varðandi slíkar eignir.

Kærunni fylgdi umsókn kæranda, dags. 13. nóvember 2000, um frjálsa skráningu á virðisaukaskattsskrá vegna útleigu tilgreinds eignarhluta í fasteigninni V-götu, svo og húsaleigusamningur milli G sem leigusala og kæranda sem leigutaka, sem bar með sér að hafa verið færður í þinglýsingarbækur, og yfirlýsing G og kæranda þess efnis að á milli aðila hefði verið í gildi munnlegur leigusamningur vegna tímabilsins 1. júlí 1999 til 1. ágúst 1999, en ekki hefði verið greitt leigugjald fyrir þann tíma þar sem miklar endurbætur hefðu átt sér stað á húsnæðinu og það ekki verið hæft til rekstrar.

Skattstjóri tók kæru umboðsmanns kæranda til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 30. janúar 2001, og ákvað að niðurfelling kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts og höfnun virðisaukaskattsskýrslu félagsins árið 1999 skyldi standa óhögguð. Í úrskurðinum kom fram að hinar kærðu ákvarðanir hefðu aðallega verið byggðar á því að ekki yrði annað séð en að eini tilgangur C, tannlæknis, með því að setja á laggirnar tvö félög utan um rekstur tannlæknastofu sinnar hefði verið sá að lækka heildarskattgreiðslur þeirra aðila sem hlut ættu að máli. Þá hefði skattstjóri byggt á því að miðað við fyrirliggjandi gögn yrði ekki séð að kærandi kæmi til með að skila virðisauka af rekstri sínum a.m.k. næstu fimm ár. Hefði í þessu sambandi verið vísað til ákvæðis 5. mgr. 5. gr. laga nr. 75/1981 (sic). Þá hefði skattstjóri ljáð máls á því að kærandi ætti tilkall til endurgreiðslu virðisaukaskatts af standsetningu leiguhúsnæðis, hefði hann fengið leyfi til frjálsrar skráningar vegna útleigu húsnæðisins. Um slíkt leyfi væri ekki að ræða.

Skattstjóri féllst ekki á það sjónarmið umboðsmanns kæranda að hinar kærðu ákvarðanir ættu sér ekki stoð í lögum. Skattstjóri tók fram í þessu sambandi að ekki væri byggt á 9. gr. laga nr. 50/1988, heldur hefði verið talið að starfsemi kæranda teldist í raun ekki virðisaukaskattsskyld starfsemi og því bæri að hafna virðisaukaskattsskýrslu félagsins og fella félagið af skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila, svo sem skattstjóri rakti nánar. Hefði ákvörðun skattstjóra þannig ekki verið byggð á því að leiguverð í lögskiptum aðila væri óeðlilega hátt eða lágt, heldur heildstæðu mati á því miðað við fyrirliggjandi gögn hver virðisauki yrði af rekstri kæranda.

Í úrskurði skattstjóra var beiðni kæranda um frjálsa skráningu vegna útleigu hluta fasteignarinnar V-götu tekin til umfjöllunar. Um það efni kom fram í úrskurðinum að ekki yrði séð samkvæmt gögnum skattstjóra að leigusali, G, hefði fengið heimild til frjálsrar skráningar vegna leigu á húsnæðinu til kæranda. Þegar af þeirri ástæðu yrði að synja kæranda um frjálsa skráningu.

Þá var í úrskurði skattstjóra vikið að 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og færð rök að því, m.a. með vísan til dómaframkvæmdar, að í ákvæðinu fælist meginregla sem heimilaði skattyfirvöldum að líta framhjá formi ráðstafana eða tilfæringa og byggja skattlagningu á raunverulegu efni þeirra. Gerði skattstjóri í þessu sambandi sérstaka grein fyrir H 1999:158. Áréttaði skattstjóri að telja yrði útleigu samkvæmt fyrirliggjandi leigusamningi um tannlæknaaðstöðu að V-götu, sem tæki til „útleigu á innkaupum aðfanga“, jafnt stórra sem smárra, vera gerða í þeim eina tilgangi að lækka heildarskattgreiðslur þeirra aðila sem hlut ættu að máli. Fælist lækkun skattgreiðslna í því að kærandi sæktist eftir endurgreiðslu á virðisaukaskatti vegna nánast alls stofnkostnaðar í tengslum við opnun A sf. ásamt því að sækjast eftir endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna nánast allra tækjakaupa tannlæknastofunnar auk almennra aðfanga í rekstri hennar. Yrði að telja að hér væri verið að fara á svig við 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 varðandi undanþágu tannlæknaþjónustu frá virðisaukaskatti. Auk þess yrði ekki séð, miðað við þær fjárhæðir virðisaukaskatts sem um væri að ræða og að teknu tilliti til leigutekna kæranda, að kærandi næði að skila neinum virðisauka í rekstri sínum a.m.k. næstu ár. Yrði að telja þetta fyrirkomulag óvenjulegt og að það hefði ekki komið til ef um hefði verið að ræða samninga á milli ótengdra aðila. Með vísan til þessa og grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 5. mgr. 49. gr. laga nr. 50/1988, væri horft fram hjá þeim ráðstöfunum sem gerðar hefðu verið á milli kæranda og B sf. og litið þannig á að eingöngu væri um að ræða rekstur tannlæknastofu. Þegar af þeirri ástæðu ætti undantekningarregla 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 við í tilvikinu.

Skattstjóri tók fram að ef umrædd aðstöðuleiga yrði talin virðisaukaskattsskyldur rekstur yrði að líta til 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988. Miðað við fyrirliggjandi gögn yrði ekki séð að kærandi sem leigusali kæmi til með að hafa neinn virðisauka af rekstri sínum í náinni framtíð.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 26. apríl 2001, er þess krafist að úrskurður skattstjóra frá 30. janúar 2001 verði felldur úr gildi og innsend virðisaukaskattsskýrsla kæranda tekin til efnislegrar meðferðar. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

Í kærunni er vísað til fyrirliggjandi gagna um rökstuðning fyrir kröfum kæranda. Jafnframt segir í kærunni:

„Um umfjöllun skattstjóra um form:

Skattstjóri byggir ofangreinda niðurstöðu sína m.a. á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75 frá 1981. Ákvæðið kveður á um að verðmæti, sem án óvenjulegra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans, en gera það ekki vegna samningsins, skuli teljast honum til tekna. Í því máli sem er hér til umfjöllunar virðist skattstjóri á engan hátt vera að fara eftir greindu lagaákvæði og verður vart séð á hvern hátt ákvæðið varðar málið. Yrði fallist á að greint ákvæði ætti við hér, þá hefur skattstjóri ekki fært sönnur á að skipti séu verulega frábrugðin því sem alm. gerist. Túlkun skattstjóra á ákvæðinu er of víðtæk, enda tilgreinir skattstjóri ekki í hverju sú „grunnregla“ ákvæðisins er fólgin sem mál hans byggir á.

Í 2. ml. 5. mgr. 5. gr. vsk.laga kemur fram að aðili eigi rétt á skráningu ef hann sýnir fram á að kaup á fjárfestingarvörum standa í beinu sambandi við sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu á síðari rekstrartímabilum. Ákvæðið gerir því ekki kröfu um að sýnt sé fram á hagnað strax heldur er gert ráð fyrir ákveðnu svigrúmi. Áður hefur skattstjóri alltaf talað um 5 ár í þessu sambandi, án sýnilegrar lagaheimildar, en hefur söðlað um og talar nú um á næstu árum vegna ábendinga um að áætlaður sé frekari rekstur og eignarhald innréttinga eftir að þessi leigusamningur rennur út.

Skattstjóri segir að þetta byggi ekki á fjárhæð leiguverðs heldur virðisaukanum á rekstri gjaldanda. Í þessu er fólgin mótsögn. Ef leiguverð væri hækkað myndi virðisaukinn líka hækka og þar með myndi skattstjóri ekki efast um viðskiptin. Auðvelt er að taka dæmi um 800.000 kr. leigu á mánuði með virðisaukaskatti sem hefði í för með sér gífurlegan virðisauka í rekstrinum. Ef hagnaður sjálfseignarfélagsins (sic) væri mikill myndi skattstjóri þá sjálfsagt fara að velta fyrir sér hvort þetta væri ekki of hátt verð til að slátra þeim hagnaði. Þess vegna á ekki að leyfa skattstjóra að halda því fram að þetta snúist um neitt annað en fjárhæð leigu. Þar sem þetta snýst einungis um fjárhæð leigu eiga orð yfirskattanefndar í úrskurði 464/1998 fullkomlega við (vísað í á fyrri stigum) og skattstjóri hefur ekki gætt þeirra sjónarmiða sem þar koma fram.

Á það ber að líta að gjaldandi hyggur á útleigu til fleiri aðila en rekstrarfélagsins, enda aðstaða til slíks fyrir hendi.

Um frjálsa skráningu:

Í 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989 kemur fram að sá sem í atvinnuskyni leigir fasteign eða hluta fasteignar geti sótt um frjálsa skráningu til skattstjóra. Í reglugerðinni er ekki gert að skilyrði að sá sem leigi slíka fasteign út sé eigandi hennar. Þannig getur sá sem leigir fasteign af aðila, sem ekki hefur innheimt virðisaukaskatt af byggingu hennar og hefur ekki fengið frjálsa eða sérstaka skráningu, áframleigt hana með virðisaukaskatti og á rétt á frjálsri skráningu vegna eignarinnar og þar með innskattsrétt vegna kostnaðar hans við útleiguna. B ehf. er því leigusali í skilingi ákvæðisins og skattstjóri synjar um skráninguna eingöngu af þeirri ástæðu að leigusali G hafi ekki fengið frjálsa skráningu.

Um önnur efnisatriði:

Hér byggir skattstjóri á því að hann megi líta fram hjá óvenjulegum ráðstöfunum. Einu rök hans fyrir því að þetta séu yfirhöfuð óvenjulegar ráðstafanir eru hins vegar þau að verðið sé lágt, sem hann hefur þó ekki sýnt fram á eða rökstutt á fullnægjandi hátt, en jafnframt byggir hann á því að málið snúist ekki um að verðið sé lágt. Um leið veltir skattstjóri því fyrir sér hvað leiguverðið þyrfti að hækka, sbr. það sem fram kemur á bls. 11 efst í úrskurði skattstjóra. Þetta er mótsagnakennt af hálfu skattstjóra og ekki til þess fallið að skýra fyrir gjaldanda um hvað þetta mál snýst eiginlega af hálfu skattstjóra.

Ef við veltum þessu aðeins fyrir okkur og reynum að skilja hvaða ráðstafanir eru óvenjulegar. Er óvenjulegt að einn rekstraraðili leigi öðrum rekstraraðila fasteign og tæki? Eða verður þetta einungis óvenjulegt ef verðið í þessum viðskiptum er óvenjulegt? Alveg sama hvernig við snúum þessu máli þá komum við alltaf að verðákvörðuninni og því að skattstjóri er ekki sáttur með verðlagninguna. Eina sem skattstjóri getur haldið fram að breytist ef ótengdir aðilar ættu í þessum viðskiptum er verðið. Eins og fram kom í fyrra bréfi er sérstakt ákvæði í vsk.lögum um verðákvörðun og skattstjóri átti að nota hana ef hann telur verðið of lágt. Úr því að hann telur að 58. gr. eigi við (sem eins og áður segir er ekki hægt að fallast á vegna virðisaukaskatts) á hann hins vegar að gæta þeirra sjónarmiða er [yfirskattanefnd] hefur sagt að gildi þegar skattlagning er byggð á svo matskenndum grunni.“

Í niðurlagi kæru umboðsmanns kæranda er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður samkvæmt mati yfirskattanefndar vegna kostnaðar kæranda við málið. Um sé að ræða keypta þjónustu í 35 klst. á 7.900 kr. eða samtals 276.500 kr. auk virðisaukaskatts.

IV.

Með bréfi, dags. 21. desember 2001, hefur ríkisskattstjóri lagt fram kröfugerð í máli þessu fyrir hönd gjaldkrefjanda. Af hálfu ríkisskattstjóra er gerð sú aðalkrafa að úrskurður skattstjóra verði staðfestur. Í kröfugerðinni er gangur málsins rakinn og fjallað um heimildir skattstjóra til að fella aðila af grunnskrá virðisaukaskatts. Þá segir svo í kröfugerðinni:

„2.

Það er álit ríkisskattstjóra að staðfesta beri ákvörðun skattstjóra á grundvelli almennrar heimildar skattstjóra til að meta í skattalegu tilliti eðli og efnisinnihald einkaréttarlegra samninga. Ljóst er að tvö félög, er bæði bera nafnið ..., annað í formi einkahlutafélags, hitt í formi sameignarfélags, reka í sameiningu tannlæknastofu. Einkahlutafélagið leggur til húsnæði, tækjabúnað, áhöld og rekstrarvörur. Sameignarfélagið leggur til vinnuframlag starfsmanns síns. Tannlæknastofan verður ekki rekin nema til komi framlag beggja félaganna. Fyrir liggur að félögin gerðu með sér samning er þau kalla leigusamning. Samkvæmt honum leggur einkahlutafélagið, gegn fastri mánaðarlegri greiðslu, sameignarfélaginu til aðstöðu alla, tæki og tól tannlæknastofu og jafnframt rekstrarvörur, þ.e. vörur sem eyðast við notkun svo sem tannfyllingarefni, tannhreinsiefni, deyfilyf og einnota búnað ýmis konar. Það er leigusamningur þessi, eða í raun réttri skilningur samningsaðila á samningi þessum sem skattstjóri víkur til hliðar, að því er varðar tillit til virðisaukaskatts. Í samningnum ákvarða samningsaðilar – sem er einn og sami aðili, þ.e. eigandi einkahlutafélagsins og forráðamaður sameignarfélagsins – hve há fjárhæð úr samrekstrinum skuli renna til einkahlutafélagsins. Hins vegar er ekki skilgreint hvert framlag einkahlutafélagsins skuli vera, hvorki í magni né í krónum talið. Ljóst má vera að þeim mun meiri sem umsvif tannlæknastofunnar verða þeim mun meira þarf framlag einkahlutafélagsins að verða, a.m.k. í rekstrarvörum.

Þegar af innsendri virðisaukaskattskýrslu einkahlutafélagsins fyrir fyrsta starfsárið og samningi um hlut í veltu er ljóst að útgjöld einkahlutafélagsins til hins sameiginlega rekstrar nema hærri fjárhæð en hlutur þess í veltu mun verða á fimm ára samningstímanum. Þeim skilningi kæranda að hann selji virðisaukaskattskylda þjónustu til sameignarfélagsins er því hafnað, en ljóst er að bæði aðstaðan og rekstrarvörur einkahlutafélagsins er framlag til sameiginlegs rekstrar. Hér ber og að athuga að þær rekstrarvörur sem einkahlutafélagið „leigir sameignarfélaginu“ verða eðli sínu samkvæmt ekki leigðar út, sbr. það að meintum leigutaka er ómögulegt að skila þeim aftur í lok leigutíma. Eigi verður heldur litið svo á að einkahlutafélagið selji sameignarfélaginu rekstrarvörurnar, þar sem til þess skortir alla afmörkun hins „selda“.

Það er því ljóst að skattstjóra var heimilt og skylt að víkja samningi aðila til hliðar og fella kæranda út af grunnskrá virðisaukaskatts.

3.

Á þeirri forsendu að um óvenjuleg viðskipti í fjármálum sé að ræða í skilningi 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 49. gr. laga nr. 50/1988, færir skattstjóri kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts. Í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 30. janúar 2001, er vísað til rökstuðnings í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 16. júní 2000 og úrskurð skattstjóra, dags. 31. október 2000. Í kæruúrskurði skattstjóra eru samandregnar þær forsendur sem skattstjóri byggði umrædda ákvörðun á. Þar er í fyrsta lagi tilgreint að samkvæmt fyrirliggjandi leigusamningi um tannlæknaaðstöðu að V-götu ritar C undir bæði fyrir hönd leigusala (einkahlutafélagsins) og leigutaka (sameignarfélagsins). Í öðru lagi er tekið fram að stærsti hluti stofnkostnaðar tannlæknastofunnar er ber virðisaukaskatt er færður í bókum kæranda (einkahlutafélagsins) sem síðan leigir sameignarfélaginu áðurgreind aðföng og stofnkostnað.

Ákvörðun sína byggir skattstjóri á því að viðskiptin hefðu ekki byggst á viðskiptalegum forsendum, heldur væru þau til komin vegna eignar- og stjórnunartengsla í sniðgönguskyni í því augnamiði að fara á svig við 1. tl. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 varðandi undanþágu tannlæknaþjónustu frá virðisaukaskatti, þannig að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 um óvenjuleg skipti í fjármálum tækju til tilviksins.

Eins og fram er komið byggði skattstjóri hinar umdeildu breytingar sínar á grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ákvæðið tekur til samninga milli einstaklinga eða félaga, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, og gerðir eru í sniðgönguskyni, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 113/2001. Umboðsmaður kæranda heldur því fram að í máli því sem hér er til umfjöllunar fari skattstjóri á engan hátt eftir greindu ákvæði og verði vart séð á hvern hátt ákvæðið varði málið. Í tilefni þessa vill ríkisskattstjóri taka fram að í framkvæmd hefur verið talið að þrjú skilyrði þurfi að vera fyrir hendi við vefengingu skattskila á grundvelli 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981; í fyrsta lagi að skattalegur ávinningur hljótist af viðkomandi viðskiptum, í öðru lagi að eignar- og stjórnunartengsl séu á milli viðsemjanda og í þriðja lagi að viðskiptin séu verulega frábrugðin því sem almennt gerist. Varðandi þessi skilyrði skal tekið fram að kærandi ber allan kostnað við stofnsetningu tannlæknastofu, jafnt tækjabúnaður til standsetningar tannlæknastofunnar sem og öll almenn aðföng tannlæknastofu, svo sem tannlæknaverkfæri, hanska, skæri, deyfisprautur og Amalgom vörur. Í þessu samhengi er og rétt að vekja sérstaklega athygli á því sem þegar er komið fram hér að framan varðandi tilgang löggjafans með ákvæði 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.

Kærandi ætlar sér hins vegar að fá endurgreiddan allan virðisaukaskatt í formi innskatts sem kærandi hefur borið af þessum vörum. Kærandi „leigir“ síðan A sf. rekstraraðstöðu tannlæknastofu, aðgang að sótthreinsunaraðstöðu og afnot af nauðsynlegum búnaði og efnum til reksturs tannlæknastofu, sbr. leigusamning sem eigandi kæranda gerði við forráðamann A sf., sem er ein og sama manneskjan. Sú hin sama er menntaður tannlæknir og er starfsmaður A sf., en leggur ekki virðisaukaskatt á útselda þjónustu sína, sbr. ákvæði 1. tl. 3. mgr. 2 gr. laga nr. 50/1988. Ríkisskattstjóri telur að þegar litið er heildstætt á það hvaða skattur skili sér í ríkissjóð, annars vegar að teknu tilliti til þessa fyrirkomulags kæranda á rekstri sínum og hins vegar miðað við ætlun löggjafans með undantekningarákvæðum 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, sem fyrr eru rakin, komi í ljós að kærandi ætlar sér að færa til innskatts virðisaukaskatt af aðföngum til þjónustustarfsemi sem ekki ber útskatt. Þetta gengur þvert gegn tilætlun löggjafans, að undanskilja þjónustu sem 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 tiltekur virðisaukaskatti, þar sem um allan virðisaukaskatt sem undanþeginni tannlæknaþjónustu er ætlað að bera, er ríkissjóður krafinn í formi innskattskröfu kæranda. Í þessu máli er það því kærandi sem nýtur viðskiptanna í skilningi þessa orðalags 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981.

Það er álit ríkisskattstjóra að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 verði ekki túlkuð með öðrum hætti en þeim að þau taki til skipta skattaðila í fjármálum í víðtækum skilningi, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1989 í máli nr. Y-10/1997 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 113/2001. Það er ennfremur álit ríkisskattstjóra að þegar viðskipti fyrirtækjanna eru skoðuð í heild þykir ekki leika neinn vafi á því að þau eru verulega frábrugðin því sem almennt gerist í viðskiptum, sbr. „útleiga“ efnis og forgengilegra rekstrarvara. Ríkisskattstjóra þykir liggja ljóst fyrir að til slíkra viðskipta hefði ekki komið ef umræddum eignar- og stjórnunartengslum fyrirtækjanna hefði ekki verið til að dreifa. Þá þykir ríkisskattstjóra ljóst að eini sýnilegi tilgangurinn með viðskiptunum hafi verið sá að fá endurgreiddan virðisaukaskatt í formi innskatts, sem annars hefði ekki fengist greiddur. Sérstaða þessa máls er að öll aðföng kæranda eru „leigð“ A sf. með virðisaukaskatti, en ekki seld því fyrirtæki. Kærandi þarf hins vegar sífellt að leggja til meiri aðföng sem smám saman „eyðast“ í meðförum „leigutakans“, A sf., sbr. tannfyllingarefni.

Benda má á að kærandi hefur ekki, þrátt fyrir ríkt tilefni, lagt fram rekstrar- eða arðsemisáætlun fyrir meinta leigustarfsemi sína. Þegar tillit er tekið til eðli þess rekstrar sem eigandi kæranda hefur með höndum og haft í huga að skattstjóri vefengdi sérstaklega að um atvinnurekstur væri að ræða hjá kæranda, þykir ríkisskattstjóra það hafa borið undir kæranda að gera skilmerkilega grein fyrir rekstraráformum til að með rekstur hans yrði farið í skattskilum með þeim hætti sem kærandi krefst.

Að mati ríkisskattstjóra er af framansögðu og þeim sjónarmiðum sem fram koma í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í máli nr, Y-10/1997, sbr. og úrskurði yfirskattanefndar nr. 1054/1998 og 113/2001 ljóst, að í því tilviki sem hér um ræðir hafi svo samist milli kæranda og A sf. sem raun ber vitni í því augnamiði að sniðganga ákvæði laga nr. 50/1988, um undanþegna starfsemi skv. 3. mgr. 2. gr., eins og ákvæði þetta hefur verið túlkað í úrskurðaframkvæmd, þannig að telja verði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 taka til þess. Því er það krafa ríkisskattstjóra að staðfestur verði úrskurður skattstjóra um að hafna innsendri virðisauka-skattskýrslu kæranda og fella hann af grunnskrá virðisaukaskattsskyldra aðila.

4.

Einnig byggði skattstjóri á því að miðað við fyrirliggjandi gögn yrði ekki séð að gjaldandi kæmi til með að skila virðisauka af rekstri sínum á samningstímanum, þ.e. næstu 5 ár. Var vísað í þessu sambandi til ákvæðis 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. ml. 2. mgr. 2. gr. rgl. nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattskyldra aðila, skal eigi skrá aðila á grunnskrá virðisaukaskatts ef samanlagðar tekjur hans af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu eru að jafnaði lægri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar, þar með talið vegna kaupa varanlegra rekstrarfjármuna. Samkvæmt þessu ákvæði eru aðeins þeir taldir skráningarskyldir sem selja vöru eða skattskylda þjónustu í hagnaðarskyni, þ.e. miða að rekstrarhagnaði með starfseminni. Af fyrirliggjandi gögnum er ljóst að fyrirsjáanlegar tekjur kæranda eru aðeins þær sem honum er ætlað að fá á grundvelli leigusamnings um tannlæknaaðstöðu að V-götu á milli kæranda og A sf. Fullyrðingar kæranda um að til standi að kærandi leigi út húsnæði og aðstöðu til fleiri en eins aðila eru ekki studdar neinum rökum. Það liggur því fyrir í máli þessu að samanlagðar tekjur kæranda þann tíma sem leigusamningur tekur til verða kr. 7.120.000. Kostnaður kæranda er hins vegar mun hærri, sbr. það að þegar á fyrstu rekstrarmánuðum kæranda numu heildarútgjöld hans um kr. 8.000.000. Fyrirsjáanlegur kostnaður kæranda út leigutímann verður umtalsverður, sbr. það að kærandi leigir húsnæðið af G á kr. 60.000 á mánuði fram til 1. ágúst 2004 auk alls kostnaðar vegna tannlæknastofu. Ljóst er að samanlagðar fyrirsjáanlegar tekjur hans eru lægri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar. Þegar af þeirri ástæðu ber að staðfesta þann úrskurð skattstjóra að hafna innsendri virðisaukaskattskýrslu kæranda og fella hann af grunnskrá virðisaukaskattsskyldra aðila.“

Í kröfugerð ríkisskattstjóra er gerð sú varakrafa að ekki verði fallist á tilfærðan innskatt samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu kæranda árið 1999 þar sem kærandi hafi ekki verið skráður frjálsri skráningu. Hafi fyrst verið sótt um frjálsa skráningu með bréfi til skattstjóra, dags. 13. nóvember 2000. Í kröfugerðinni segir m.a. um þetta atriði:

„Af málavöxtum er ljóst að kærandi hefur á innsenda virðisaukaskattskýrslu sína fært sem innskatt virðisaukaskatt sem félagið hafði af því að standsetja húsnæðið undir tannlæknastofu, kaupum á símakerfi og hreinlætisaðstöðu ásamt öðrum almennum rekstrarkostnaði tannlæknis auk kaupa á aðföngum í rekstur tannlæknastofu, þ.m.t. stofnkostnað vegna almennra aðfanga. Eins og ljóst er af gögnum málsins er umtalsverður kostnaður og innskattur tilkominn vegna standsetningar húsnæðisins undir tannlæknastofu. Skattstjóri benti réttilega á í boðun sinni, dags. 16. júní 2000 og rökstuddum úrskurði sínum dags. 31. október 2000, að kærandi verður að hafa heimild skattstjóra til frjálsrar skráningar til að leigja húsnæðið áfram með virðisaukaskatti.

Í boðun sinni, dags. 16. júní 2000 og rökstuddum úrskurði sínum, dags. 31. október 2000, tiltók skattstjóri þá reikninga sem til voru komnir vegna standsetningar húsnæðisins. Nemur kostnaður vegna hennar kr. 3.427.290 en innskattur kr. 838.460. Kærandi hefur ekki mótmælt því mati skattstjóra að þeir reikningar sem hann tiltók í boðun sinni og úrskurði eigi við um standsetningu húsnæðisins og að innskattur vegna þeirra fáist aðeins endurgreiddur sé félagið skráð frjálsri skráningu.

Það er krafa ríkisskattstjóra, ef niðurstaða yfirskattanefndar verður sú að kæranda beri að skrá á grunnskrá virðisaukaskatts, að innskattsheimild kæranda nái ekki til virðisaukaskatts af þeim kostnaði sem hann hafði af standsetningu húsnæðisins undir tannlæknastofu. Byggist sú krafa á því að frjáls skráning var ekki til staðar þegar kærandi taldi til innskatts þann virðisaukaskatt sem til féll á kaup hans á vörum og þjónustu vegna húsnæðisins og að ekki var eftir henni leitað fyrr en eftir að umræddur kostnaður féll til, sbr. 5. gr. rgl. nr. 577/1989, sbr. 4. gr. regl. nr. 697/1997. Í boðun sinni, dags. 16. júní 2000 og úrskurði sínum, dags. 31. október 2000, tiltekur skattstjóri þá reikninga sem kærandi lagði fram til grundvallar innskattskröfu sinni. Skattstjóri greinir reikningana í þrjá flokka; í fyrsta lagi reikninga sem varða standsetningu húsnæðisins, í öðru lagi reikninga vegna kaupa á símkerfi og hreinlætisaðstöðu, ásamt almennum rekstrarkostnaði tannlæknis og að síðustu reikninga sem til féllu vegna kaupa aðfanga vegna reksturs tannlæknastofu, þ.m.t. stofnkostnað vegna almennra aðfanga. Það er krafa ríkisskattstjóra að innskattsheimild kæranda nái ekki til reikninga í fyrsta og öðrum flokknum, þar sem þeir eru allir tilkomnir vegna standsetningar húsnæðisins. Að auki gerir ríkisskattstjóri þá kröfu að innskattsheimild kæranda nái ekki til eftirtalinna reikninga í þriðja flokknum skv. fskj. nr. 117841 (tannlæknastól o.fl.), nr. 2398 (gaskranar o.fl.), nr. 3861 og 3862 (vinna og varahlutir við tannlæknastól), nr. 3921 (vinna við uppsetningu á tannlæknastól), þar sem þeir eru og tilkomnir við að búa húsnæði til þeirra sérhæfðu nota er í rekstri tannlæknastofu felast.

Ríkisskattstjóri vill vegna þessa benda á að í „húsaleigusamningi um tannlæknaaðstöðu að V-götu“, dags. 26. nóvember 1999, á milli G, sem leigusala og B ehf., sem leigutaka, er hið leigða samkvæmt 2. gr. samningsins nánar tiltekið sagt vera tannlæknastofa, þ.e. aðstaða fyrir tvo tannlæknastóla. Í 6. gr. samningsins segir að leigutaki hafi þegar látið fara fram umtalsverðar breytingar á hinu leigða og að allar innréttingar og ljós, fyrir utan það sem er múr og naglfast, skuli vera eign hans að leigutíma liðnum.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 28. desember 2001, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Með símbréfi, dags. 19. febrúar 2002, tilkynnti umboðsmaður kæranda að kærandi myndi að athuguðu máli ekki skila inn frekari gögnum vegna málsins.

V.

Með hinum kærða úrskurði, dags. 30. janúar 2001, hafnaði skattstjóri innsendri virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir árið 1999 og felldi kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts. Jafnframt synjaði skattstjóri kæranda um frjálsa skráningu samkvæmt 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, vegna útleigu atvinnuhúsnæðis að V-götu. Eru þetta kæruefnin í málinu.

Samkvæmt innsendri virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir árið 1999, sem móttekin var af skattstjóra 7. febrúar 2000, var skattskyld velta 400.000 kr., útskattur 98.000 kr. og innskattur 1.909.917 kr. Með samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts (RSK 10.26), sem fylgdu skattframtali kæranda árið 2000, var innskattur leiðréttur til hækkunar um 12.110 kr. eða í 1.922.027 kr. Fram kemur í gögnum málsins að skattskyld velta samkvæmt umræddri virðisaukaskattsskýrslu kæranda er vegna greiðslu frá A sf. á grundvelli leigusamnings um tannlæknaaðstöðu fyrir tímabilið september til desember 1999. Innskattur samkvæmt skýrslunni er virðisaukaskattur sem til féll við kaup kæranda á margvíslegum aðföngum vegna tannlæknaþjónustu, þ.m.t. innrétting húsnæðis, bæði efni og vinna, kaup á tannlæknastól og öðrum rekstrarfjármunum svo og kaup ýmissa almennra aðfanga vegna reksturs tannlæknastofu.

Í málinu liggur fyrir samningur milli kæranda og A sf., dags. 26. nóvember 1999, um leigu á tannlæknaaðstöðu að V-götu. Í 2. gr. samningsins er hið leigða skilgreint sem „rekstraraðstaða tannlæknastofu, þ.e. einn tannlæknastóll, í eignarhluta … í fasteigninni að V-götu, aðgangur að sótthreinsunaraðstöðu og afnot af nauðsynlegum búnaði og efnum til reksturs tannlæknaþjónustu“. Upphaf leigutíma er 1. september 1999 og lok leigutíma 1. ágúst 2004, sbr. 3. gr. samningsins, þar sem jafnframt er kveðið á um forleigurétt að hinu leigða að samningstíma liðnum. Samkvæmt 4. gr. skal leigugjald vera 100.000 kr. á mánuði auk virðisaukaskatts fram til 1. janúar 2000, en frá og með þeim tíma 120.000 kr. á mánuði auk virðisaukaskatts. Leiga með gjalddaga eftir 1. ágúst 2001 skal miðast við vísitölu byggingarkostnaðar eins og hún verði 1. september 2001 og breytast miðað við hana í hverjum mánuði í fyrsta sinn 1. desember 2001. Í 7. og 8. gr. samningsins kemur fram að leigusali skuli annast á sinn kostnað allt viðhald á hinu leigða, jafnt innandyra sem utan, og greiða allan rekstrarkostnað hins leigða, svo sem fyrir notkun vatns, rafmagns og hitunarkostnað. Þá greiði leigusali fasteignagjöld svo og sérstök tillög vegna viðhalds eða endurbóta á húseign, sameign eða lóð.

Einnig er meðal gagna málsins húsaleigusamningur, dags. 26. nóvember 1999, milli G sem leigusala og kæranda sem leigutaka. Hið leigða er tiltekið sem „tannlæknastofa, þ.e. aðstaða fyrir tvo tannlæknastóla, í eignarhluta ... í fasteigninni að V-götu ásamt meðfylgjandi sameign“. Er tekið fram að húsnæðið leigist leigutaka undir rekstur tannlæknastofu og tengdan rekstur. Húsaleiga nemur 60.000 kr. á mánuði, en hækkar frá og með 1. ágúst 2000 í samræmi við byggingarvísitölu.

Í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 16. júní 2000, og tilkynningu, dags. 31. október 2000, var tekið fram að ekki yrði annað ráðið af framangreindum samningi kæranda og A sf. en að endurleiga húsnæðisins að V-götu væri innifalin í leiguverði samkvæmt samningnum. Á þessu var og byggt í kæru umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 13. nóvember 2000, þar sem tekið var undir það viðhorf skattstjóra, sem fram hafði komið í bréfum hans, að kæranda væri vegna undanþáguákvæðis 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, nauðsyn á frjálsri skráningu vegna þáttar húsnæðis í hinu leigða, sbr. ákvæði um frjálsa skráningu í 1.–3. mgr. 6. gr. sömu laga og í reglugerð nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign. Í samræmi við þetta og efnisatriði umrædds samnings verður að leggja til grundvallar í málinu að samningurinn taki til leigu atvinnuhúsnæðis undir tannlæknaþjónustu ásamt tilheyrandi lausafjármunum. Tekið skal fram að bæði í úrskurði skattstjóra og kröfugerð ríkisskattstjóra í máli þessu er gengið út frá því að í samningnum felist einnig að kærandi láti viðsemjanda sínum í té ýmis almenn aðföng vegna reksturs tannlæknastofu, m.a. tannfyllingarefni, tannhreinsiefni, deyfilyf og einnota búnað ýmis konar, svo sem tiltekið er í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 21. desember 2001. Í samningnum kemur fram að kærandi skuli láta leigutaka í té „afnot af nauðsynlegum búnaði og efnum til reksturs tannlæknastofu“ án nánari skilgreiningar. Ekki þykir öruggt að skilja beri samninginn þannig að hann taki til afhendingar umræddra aðfanga, enda verða rekstrarvörur af þessu tagi eðli máls samkvæmt tæpast afhentar á grundvelli leigusamnings. Verður ekki betur séð en að skattstjóri og ríkisskattstjóri hafi dregið ályktun sína af því að virðisaukaskattur af umræddum tannlæknavörum var færður sem innskattur í innsendri virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir árið 1999.

Fasteignaleiga er undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og hefur undanþágan m.a. þá þýðingu að virðisaukaskattur af aðföngum til starfseminnar telst ekki innskattur í skilningi 3. og 4. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laganna. Leiga lausafjármuna er hins vegar skattskyld samkvæmt meginreglu 2. mgr. 2. gr. laganna svo og aðstöðusala sem ekki verður talin fela í sér fasteignaleigu. Þrátt fyrir það hefur í skattframkvæmd verið litið svo á að leiga sem bæði tekur til fasteignar og lausafjármuna, sem standa í beinu sambandi við notkun viðkomandi fasteignar við atvinnurekstur, falli í heild utan skattskyldusviðs virðisaukaskattslaga, sbr. 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, enda séu tiltekin skilyrði uppfyllt; annars vegar að samningur taki eingöngu til lausafjármuna sem teljist eðlilegur og nauðsynlegur þáttur í notkun viðkomandi fasteignar, þ.e. þeirrar atvinnustarfsemi sem þar sé rekin, og hins vegar að ekki sé í leigusamningi áskilið sérstakt endurgjald fyrir notkunarrétt lausafjármuna. (Handbók um virðisaukaskatt, útg. 1998, bls. 39.) Endurgjald var ekki sundurliðað í samningi kæranda og A sf. og verður samkvæmt því og að virtum samningsákvæðum að öðru leyti ekki annað séð en að skilyrði séu uppfyllt í tilviki kæranda til þess að telja útleigu félagsins á tannlæknastofu ásamt tækjum til tannlækninga undanþegna skráningarskyldu í heild.

Kærandi var skráður almennri skráningu á grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 1. ágúst 1999 á grundvelli tilkynningar hans, dags. 27. júlí 1999, til skattstjóra á þar til gerðu eyðublaði RSK 10.22, sbr. I. kafla reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Í tilkynningu þessari var einungis tilgreint að starfsemi kæranda væri „leiga á tækjum til tannlæknastofu“. Við athugun skattstjóra í kjölfar þess að honum barst virðisaukaskattsskýrsla félagsins vegna ársins 1999, sem var fyrsta virðisaukaskattsskýrsla félagsins, kom hins vegar í ljós að starfsemin var í reynd annars eðlis, þ.e. um var að ræða framleigu á húsnæði undir tannlæknastofu ásamt tækjum til tannlækninga. Gátu virðisaukaskattsskil kæranda fyrir árið 1999 á engan hátt staðist með tilliti til skráningar á framangreindum grundvelli, enda var tilfærð skattskyld velta samkvæmt innsendri virðisaukaskattsskýrslu kæranda bæði vegna útleigu fasteignar og tannlæknatækja, svo og var innskattur samkvæmt skýrslunni bæði vegna fasteignar og lausafjár, auk annarra þátta, eins og skattstjóri hefur rakið. Verður og ekki annað séð en að viðurkennt sé af hálfu kæranda að skýrslan getur ekki staðist nema á grundvelli frjálsrar skráningar vegna þeirrar útleigu eigna sem í málinu greinir, sbr. kröfugerð umboðsmanns félagsins.

Með bréfi, dags. 16. júní 2000, boðaði skattstjóri kæranda hinar kærðu ákvarðanir um niðurfellingu félagsins af skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila og höfnun virðisaukaskattsskýrslu þess fyrir árið 1999. Af hálfu kæranda voru ekki gerðar athugasemdir við hinar boðuðu ákvarðanir og hratt skattstjóri þeim í framkvæmd með tilkynningu, dags. 31. október 2000. Byggði skattstjóri aðallega á því að kærandi hefði ekki með höndum skattskylda starfsemi samkvæmt ákvæðum laga nr. 50/1988 þar sem í skattalegu tilliti og á grundvelli 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eða grunnreglu þess ákvæðis bæri að líta fram hjá þeim viðskiptum milli kæranda og A sf. sem í málinu greinir og telja félög þessi í raun hafa sameiginlega með höndum rekstur tannlæknastofu. Í bréfi sínu til kæranda, dags. 16. júní 2000, þar sem skattstjóri tilkynnti félaginu um fyrirhugaða höfnun á innsendri virðisaukaskattsskýrslu og niðurfellingu félagsins af virðisaukaskattsskrá, benti skattstjóri þó jafnframt á að af fyrirliggjandi leigusamningi yrði ekki annað séð en að um leigu húsnæðis væri að ræða og að kærandi þyrfti að sækja um frjálsa skráningu vegna þeirrar útleigu ef félagið hygðist halda henni áfram. Rakti skattstjóri í þessu sambandi viðeigandi ákvæði um frjálsa skráningu í reglugerð nr. 577/1989. Með kæru til skattstjóra, dags. 13. nóvember 2000, mótmælti umboðsmaður kæranda ákvörðunum skattstjóra um að fella félagið af skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila og hafna innsendri virðisaukaskattsskýrslu félagsins. Engu að síður féllst umboðsmaður kæranda á að félaginu væri vegna starfsemi sinnar nauðsynlegt að afla frjálsrar skráningar samkvæmt reglugerð nr. 577/1989 og fylgdi kærunni erindi þar að lútandi ásamt tilgreindum gögnum. Með hinum kærða úrskurði sínum, dags. 31. janúar 2001, synjaði skattstjóri hins vegar fram kominni beiðni kæranda um frjálsa skráningu.

Í kæru til yfirskattanefndar fjallar umboðsmaður kæranda nokkuð um forsendur skattstjóra að því er varðar ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 um óvenjuleg skipti í fjármálum og tekur m.a. fram að ekki sé hægt að fallast á að umrædd lagagrein eigi við „vegna virðisaukaskatts“. Af þessu tilefni er ástæða til að taka fram að í dóma- og úrskurðaframkvæmd hefur verið lagt til grundvallar að skattyfirvöld geti lagt á það sjálfstætt mat hvort byggt verði á einkaréttarlegum ráðstöfunum í skattalegu tilliti, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 (H 1998:268), 21. janúar 1999 (H 1999:158) og 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002 (Tollstjórinn í Reykjavík gegn GÁJ lögfræðistofu ehf.). Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem væri ekki ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981.

Samkvæmt framansögðu verður að telja að heimild skattyfirvalda til að leggja sjálfstætt mat á gildi ráðstafana í skattalegu tilliti sé almennt fyrir hendi í málum sem varða álagningu virðisaukaskatts samkvæmt lögum nr. 50/1988, sbr. þá meginreglu sem talin hefur verið búa að baki fyrrnefndu ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Í tilviki kæranda er hins vegar til þess að líta að eftir athugun skattstjóra á bókhaldsgögnum kæranda vegna innsendrar virðisaukaskattsskýrslu fyrir árið 1999 lá ljóst fyrir að skýrslan var ekki í samræmi við almenna skráningu kæranda á grunnskrá virðisaukaskatts, þannig að skýrslan gat ekki orðið grundvöllur að ákvörðun virðisaukaskatts kæranda. Miðað við starfsemi kæranda gátu hins vegar átt við reglur um frjálsa skráningu í II. kafla reglugerðar nr. 577/1989, svo sem fram er komið. Í samræmi við þetta verður að telja að álitaefni í málinu, svo sem það lá fyrir skattstjóra, hafi fyrst og fremst verið það hvort skilyrði frjálsrar skráningar væru fyrir hendi. Þótt telja verði samkvæmt þessu að óþarft hafi verið að byggja hinar kærðu ákvarðanir um afskráningu kæranda og höfnun virðisaukaskattsskýrslu kæranda á grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 þykja ekki efni til að ómerkja ákvarðanir skattstjóra af þeim sökum, enda kom fram af hálfu skattstjóra í bréfi hans til kæranda, dags. 16. júní 2000, að reglur um frjálsa skráningu kæmu til álita í málinu, en af hálfu kæranda var þeirri ábendingu ekki sinnt fyrr en í kæru til skattstjóra, dags. 13. nóvember 2000.

Með vísan til framanritaðs verða ákvarðanir skattstjóra um að fella kæranda af skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila og hafna innsendri virðisaukaskattsskýrslu félagsins fyrir árið 1999 látnar standa óhaggaðar.

Eins og áður greinir mótmælti umboðsmaður kæranda með kæru til skattstjóra, dags. 13. nóvember 2000, ákvörðunum skattstjóra um að fella félagið af skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila og hafna innsendri virðisaukaskattsskýrslu félagsins, en féllst þó á að félaginu væri vegna starfsemi sinnar nauðsynlegt að afla frjálsrar skráningar samkvæmt reglugerð nr. 577/1989 og fylgdi kærunni erindi þar að lútandi ásamt tilgreindum gögnum. Sem fyrr segir var erindi kæranda um frjálsa skráningu tekið til sérstakrar umfjöllunar í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 30. janúar 2001, þótt skattstjóri léti þess getið að ákvarðanir hans væru ekki byggðar á því að skilyrði frjálsrar skráningar væri ekki uppfyllt. Vegna framkominnar beiðni tók skattstjóri fram að ekki yrði séð að leigusali, G, hefði fengið heimild til frjálsrar skráningar vegna leigu á umræddu húsnæði til kæranda. Þegar af þeirri ástæðu yrði að synja kæranda um frjálsa skráningu „að öðrum skilyrðum uppfylltum“, eins og þar sagði.

Með 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988 er ráðherra heimilað að setja reglur um að fyrirtæki, sem selja aðra þjónustu en þá sem skattskyld er samkvæmt 2. gr. laganna, geti farið fram á frjálsa skráningu. Fyrirtæki, sem skráð eru með þessum hætti, skulu greiða virðisaukaskatt af sölu þeirrar þjónustu sem hin frjálsa skráning nær til, sbr. 2. mgr. 6. gr. laganna. Í athugasemdum við 6. gr. í greinargerð frumvarps þess, er varð að lögum nr. 50/1988, segir að heimild til frjálsrar skráningar geti haft þýðingu fyrir fyrirtæki sem leggja þurfa í verulega fjárfestingu vegna viðskipta við skráða aðila. Við skráninguna verði þjónusta hins frjálst skráða fyrirtækis skattskyld andstætt því sem hún væri ella. Hins vegar geti fyrirtækið dregið frá útskatti innskatt af vörum og þjónustu sem það hafi keypt vegna þessarar sölu. Jafnframt sé skráðum aðila, sem kaupi þessa þjónustu, heimilt að draga þannig greiddan skatt frá sem innskatt.

Ofangreind reglugerðarheimild hefur verið nýtt að því er varðar fasteignaleigu með setningu reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, með síðari breytingum. Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989, sbr. breytingu með 2. gr. reglugerðar nr. 180/1993, getur sá sem í atvinnuskyni leigir fasteign eða hluta fasteignar sótt um frjálsa skráningu til skattstjóra. Líta verður svo á, að skilyrði reglugerðarákvæðisins um að útleiga sé stunduð í atvinnuskyni eigi samstöðu með ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, þar sem fram kemur sú meginregla að skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð hvíli á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Í athugasemdum við 3. gr. í greinargerð frumvarps þess, er varð að lögum nr. 50/1988, segir að hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi sé að ræða fari eftir svipuðum sjónarmiðum og gildi um skilgreiningu þessara atriða í tekjuskattslögum.

Skattstjóri hafnaði erindi kæranda um frjálsa skráningu á þeim forsendum að ekki yrði séð að leigusali, G, hefði fengið heimild til frjálsrar skráningar vegna leigu á umræddu húsnæði til kæranda. Virðist skattstjóri hafa talið skilyrði fyrir frjálsri skráningu leigusala vegna endurleigu húsnæðis, sem hann hefur á leigu, að frumleigusali sé áður skráður frjálsri skráningu. Í laga- og reglugerðarákvæðum um frjálsa skráningu er engan áskilnað af þessum toga að finna og verður synjun skráningar því ekki byggð á þessu atriði. Að öðru leyti fjallaði skattstjóri ekkert um erindi kæranda með tilliti til viðeigandi ákvæða um frjálsa skráningu og skilyrði slíkrar skráningar í II. kafla reglugerðar nr. 577/1989. Verður að telja að rökstuðningi skattstjóra fyrir synjun um frjálsa skráningu hafi þannig verið verulega áfátt, sbr. áskilnað um rökstuðning kæruúrskurða í 3. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 7. gr. laga nr. 149/1996, og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Samkvæmt þessu verður ekki hjá því komist að ómerkja þennan þátt í kæruúrskurði skattstjóra. Er því beint til skattstjóra að taka erindi kæranda um frjálsa skráningu til nýrrar meðferðar og uppkvaðningar kæruúrskurðar að nýju í samræmi við það sem að framan greinir.

Umboðsmaður kæranda hefur í kæru til yfirskattanefndar gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem að hluta hefur gengið kæranda í hag, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og með hliðsjón af því að engin gögn liggja fyrir um kostnað kæranda af málinu þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 25.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kæruúrskurður skattstjóra er felldur úr gildi að því er varðar afgreiðslu á beiðni um frjálsa skráningu og er þeim þætti málsins vísað til skattstjóra til nýrrar meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 25.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.