Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærendur fluttu til Danmerkur 1. ágúst 2000. Skattframtali kærenda árið 2001 fylgdi ljósrit af ódagsettum samningi um sölu þeirra á bústofni, vélum og fullvirðisrétti til mjólkurframleiðslu vegna jarðarinnar X á árinu 2000. Samkvæmt samningnum nam kaupverð fullvirðisréttarins 24.500.000 kr. Í athugasemdadálki í skattframtalinu kom fram að kærendur hefðu flutt til Danmerkur á árinu 2000 og keypt þar íbúðarhúsnæði til eigin nota. Hefði kaupverð húsnæðisins numið 1.331.054 dkr. Óskuðu kærendur eftir því að hagnaður af sölu fullvirðisréttar yrði færður til lækkunar á stofnverði hinnar keyptu eignar.

Með bréfi, dags. 11. júní 2001, tilkynnti skattstjóri kærendum með vísan til 1. og 3. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að hann hygðist hafna beiðni kærenda um að hagnaður af sölu fullvirðisréttar 10.151.542 kr. yrði færður til lækkunar á stofnverði eignar sem kærendur hefðu keypt í Danmörku. Vísaði skattstjóri til þess að í 1. tölul. 13. gr. og 1. tölul. 23. gr. í Norðurlandasamningi um tvísköttun væri kveðið á um að Ísland ætti einungis skattlagningarrétt á fasteignum á Íslandi en Danmörk ætti skattlagningarrétt á fasteignum í Danmörku. Af þeim sökum gæti skattstjóri ekki heimilað lækkun á stofnverði fasteignar í Danmörku. Með bréfi, dags. 27. júlí 2001, tilkynnti skattstjóri kærendum að beiðni þeirra væri hafnað og tók fram að svar hefði ekki borist við bréfi hans, dags. 11. júní 2001.

Með kæru, dags. 30. ágúst 2001, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 17. október 2001, kærði umboðsmaður kærenda álagningu opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2001. Í kærunni kom fram að kærendur gætu ekki fallist á þá ákvörðun skattstjóra að synja beiðni þeirra þess efnis að söluhagnaður fullvirðisréttar yrði færður til lækkunar stofnverði íbúðarhúsnæðis þeirra í Danmörku. Benti umboðsmaður kærenda á að ákvæði 1. tölul. 13. gr. og 1. tölul. 23. gr. Norðurlandasamnings um tvísköttun, sem skattstjóri hefði vísað til, ættu ekki við í máli kærenda þar sem málið snerist ekki um skattlagningu á fasteignum eða fasteignatengdum réttindum, sem um væri fjallað í greindum ákvæðum samningsins, heldur hvort kærendum væri heimilt að nýta sér heimild í 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 til að færa söluhagnað fullvirðisréttar til lækkunar á kaupverði fasteignar í Danmörku. Öll skilyrði 4. mgr. 14. gr. nefndra laga væru uppfyllt í tilviki kærenda og ekkert skilyrði væri þar sett um að keypt íbúðarhúsnæði skyldi vera á ákveðnum stað eða í ákveðnu ríki til þess að heimildarinnar yrði notið. Varðandi skilyrði ákvæðisins um tveggja ára búsetu í íbúðarhúsnæði tók umboðsmaðurinn fram að í tilviki kærenda yrði ekki fullyrt fyrirfram að það skilyrði yrði ekki uppfyllt, frekar en endranær. Væri því krafa kærenda að skattstjóri félli frá ákvörðun sinni um að heimila ekki færslu söluhagnaðar fullvirðisréttar á móti stofnverði íbúðarhúsnæðis í Danmörku.

Með kæruúrskurði, dags. 3. desember 2001, hafnaði skattstjóri kröfu kærenda. Forsendur skattstjóra voru eftirfarandi:

„Í máli þessu snýr kæran að frestun skattlagningar söluhagnaðar á fullvirðisrétti. Í skattframkvæmd hefur verið litið svo á að 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, geti gilt um frestun söluhagnaðar á fullvirðisrétti þannig að heimilt sé að færa söluhagnað til lækkunar á stofnverði íbúðar sem aflað er til afnota fyrir gjaldanda.

Í máli þessu kemur til skoðunar hvort ákvæði frestunarheimildar þessarar geti gilt þegar um er að ræða kaup á íbúðarhúsnæði í Danmörku. Ákvæði um frestun skattlagningar söluhagnaðar fela eftir orðanna hljóðan í sér frestun á skattlagningu. Ákvæðin eru undantekning frá þeirri meginreglu að tekjur komi til skattlagningar þegar til þeirra er stofnað sbr. 60. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í frestun felst eðli máls samkvæmt sú forsenda að til skattlagningar komi síðar.

Þegar um er að ræða tilvik, svo sem í þessu máli, að gjaldandi flytur úr íslenskri skattalögsögu kemur eðli máls ekki á lokaári frests til skattlagningar á söluhagnaði þessum hér á landi, þá þegar af þeirri ástæðu að gjaldandinn ber ekki lengur hér ótakmarkaða skattskyldu.

Frestun skattlagningar getur því eðli máls samkvæmt ekki náð til þeirra tilvika þar sem ljóst er að ekki getur komið til skattlagningar síðar þar sem skattlagningarkvöðin hefur flust úr íslenskri skattalögsögu.“

II.

Með kæru, dags. 27. febrúar 2002, hefur umboðsmaður kærenda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 3. desember 2001, til yfirskattanefndar. Er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi í öllum atriðum. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði. Í kærunni kemur fram að af hálfu kærenda sé ekki fallist á þær röksemdir sem skattstjóri hafi fært fram með hinum kærða úrskurði. Í fyrsta lagi sé ekki um að ræða frestun á söluhagnaði í tilviki kærenda þar sem kærendur hafi keypt íbúð sína í Danmörku á árinu 2000 og gert grein fyrir þeim kaupum í skattframtali sínu árið 2001. Kærendur hafi þannig þegar á árinu 2000 uppfyllt skilyrði 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 fyrir yfirfærslu söluhagnaðar og sé því ekki um að ræða neina frestun í þeirra tilfelli. Í öðru lagi sé vakin athygli á því að fullvirðisréttur, þ.e. greiðslumark, sé fasteignatengd réttindi sem tilheyri ákveðinni bújörð, sbr. ákvæði 46. gr. laga nr. 99/1993, um framleiðslu, verðlagningu og sölu á búvörum. Sé því um að ræða fasteignatengd réttindi í skilningi f-liðar 3. gr. Norðurlandasamnings um tvísköttun og samkvæmt 6. og 13. gr. samningsins eigi Ísland skattlagningarrétt á söluhagnað af slíkum réttindum. Ítreka verði að ekki sé um að ræða frestaðan söluhagnað þar sem skilyrði um íbúðarkaup sé uppfyllt í tilviki kærenda, en ef um rof á skilyrðinu yrði að ræða þá væri skattlagningarrétturinn hjá Íslandi. Afar ólíklegt sé að slíkt rof muni eiga sér stað þar sem tvö ár verði liðin frá íbúðarkaupum kærenda á árinu 2002. Í þriðja lagi sé ástæða til að vísa til 27. gr. í fyrrnefndum tvísköttunarsamningi þar sem lagt sé bann við mismunun auk þess sem vísa megi til breytinga sem gerðar hafi verið á íslenskum skattalögum að því er varðar hlutabréfakaup og eignarskattsfrelsi skuldabréfa vegna ákvæða í samningi um Evrópska efnahagssvæðið (EES-samningi).

III.

Með bréfi, dags. 22. mars 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þann 29. maí 2000 gaf ríkisskattstjóri út ákvarðandi bréf nr. 19/2000 sem svar við fyrirspurn um sams konar efni og kæra kæranda fjallar um, sbr. meðfylgjandi. Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og framangreinds ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 2. apríl 2002, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Með bréfi, dags. 20. apríl 2002, hefur umboðsmaður kærenda gert athugasemdir við kröfugerðina. Bendir umboðsmaðurinn á að í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 19/2000 sé einungis vísað til tilgreinds úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 1067/1991. Þar hafi verið um að ræða skattaðila sem flutt hafi til Bandaríkjanna og sé því ekki um að ræða mál sem sambærilegt sé máli kærenda. Í kröfugerð sinni hafi ríkisskattstjóri ekkert fjallað um þær málsástæður og röksemdir sem fram komi í kæru til yfirskattanefndar. Sé vísað til þeirra og kröfur kærenda ítrekaðar.

Hinn 2. ágúst 2002 barst yfirskattanefnd ódagsett bréf kærenda vegna málsins. Segir þar svo:

„Þegar farið er yfir skattakæruna viljum við að það sé farið í millilandasamningana milli Norðurlandanna, því að eins og þið vitið þá erum við öll í EFTA, og við meinum að það sé verið að brjóta í bága við millilandasamningana [með] þessari skattálagningu og þá [er átt við] að húsakaupin sem voru keypt hér í Danmörku verði dregin til frádráttar … skattinum á Íslandi og eins og þið sjáið á skjölunum okkar hefur það aldrei verið gert.“

IV.

Eins og fram er komið brugðu kærendur búi og fluttu til Danmerkur árið 2000. Seldu kærendur bústofn allan og vélar á jörð sinni að X ásamt fullvirðisrétti til mjólkurframleiðslu vegna jarðarinnar á árinu 2000, sbr. ódagsettan kaupsamning vegna sölunnar sem fylgdi skattframtali kærenda árið 2001 í ljósriti. Samkvæmt samningnum nam söluverð fullvirðisréttar 24.500.000 kr. og er óumdeilt að hagnaður af sölu fullvirðisréttarins nam 10.151.542 kr. Krafa kærenda lýtur að því að söluhagnaðurinn verði færður til lækkunar á stofnverði húseignar sem kærendur keyptu í Danmörku á árinu 2000 á grundvelli heimildar í 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Er deilt um hvort kærendum sé sú meðferð söluhagnaðarins heimil. Ekki er hins vegar ágreiningur um ákvörðun söluhagnaðar að öðru leyti. Kaupverð húseignar kærenda í Danmörku nam 1.331.054 dkr.

Samkvæmt lokamálslið 3. mgr. 31. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 4. gr. laga nr. 111/1992 og 1. gr. laga nr. 60/1993, fer um söluhagnað framleiðsluréttar í landbúnaði eftir 14. gr. laga nr. 75/1981. Í 1. mgr. þeirrar greinar kemur fram að hagnaður af sölu fasteigna, sem ekki er heimilt að fyrna skv. 32. gr., þar með talin ófyrnanleg mannvirki, lönd, lóðir, ófyrnanleg náttúruauðæfi og réttindi tengd þessum eignum, svo sem lóðarréttindi, telst að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Samkvæmt 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 getur skattaðili farið fram á frestun skattlagningar söluhagnaðar af landi bújarða og ófyrnanlegum náttúruauðæfum á bújörðum um tvenn áramót frá söludegi, enda afli hann sér sams konar eignar eða íbúðarhúsnæðis til eigin nota í stað hinnar seldu innan þess tíma og færist þá söluhagnaðurinn framreiknaður samkvæmt ákvæðum 26. gr. til lækkunar stofnverði hinnar nýju eignar. Nemi stofnverð hinnar nýju eignar lægri fjárhæð en söluhagnaðinum telst mismunurinn til skattskyldra tekna. Þessi meðferð söluhagnaðar er því aðeins heimil að seljandi hafi haft búrekstur á hinni seldu eign að aðalstarfi í a.m.k. fimm ár á síðastliðnum átta árum næst á undan söludegi og stundi búrekstur á sama hátt á hinni keyptu bújörð eða noti hið keypta húsnæði fyrir eigin íbúð í a.m.k. tvö ár eftir kaupdag. Ef þessum skilyrðum er ekki fullnægt telst söluhagnaðurinn, framreiknaður skv. 2. mgr. 13. gr., með skattskyldum tekjum þess árs þegar skilyrðið er rofið, að viðbættu 10% álagi. Frestun tekjufærslu kemur því aðeins til greina að yfirfæranleg rekstrartöp hafi verið jöfnuð.

Ljóst er að heimild 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 til að fresta skattlagningu söluhagnaðar af þeim eignum sem þar greinir og færa söluhagnaðinn til lækkunar á stofnverði sams konar eignar eða íbúðarhúsnæðis til eigin nota, sem skattaðili aflar sér innan tilskilinna tímamarka, er byggð á þeirri forsendu að hagnaður af sölu hinna síðarnefndu eigna sem endurfjárfesting tekur til falli til skattlagningar hér á landi, enda hefur niðurfærsla á stofnverði samkvæmt ákvæðinu skattalegar afleiðingar í för með sér, sbr. ákvæði 2. mgr. 14. gr. laganna að því er varðar ákvörðun söluhagnaðar ófyrnanlegra eigna og 3. mgr. 16. gr. að því er varðar ákvörðun söluhagnaðar af íbúðarhúsnæði. Skýra verður greind frestunar- og niðurfærsluákvæði 4. mgr. 14. gr. laganna með hliðsjón af þessu og almennum reglum laga nr. 75/1981 um söluhagnað. Verður því að fallast á með skattstjóra og ríkisskattstjóra að ekki sé heimilt á grundvelli ákvæðisins að færa skattskyldan söluhagnað til lækkunar á stofnverði íbúðarhúsnæðis sem skattaðili aflar sér erlendis. Hefur og verið byggt á slíkum skilningi í úrskurðaframkvæmd að því er varðar hliðstæðar heimildir í lögum um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 1067/1991, sem birtur er á bls. 485 í úrskurðasafni ríkisskattanefndar vegna úrskurða sem upp voru kveðnir á árunum 1990, 1991 og 1992, útg. 1995.

Vegna athugasemda í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar varðandi ákvæði 27. gr. í samningi milli Norðurlandanna til að komast hjá tvísköttun að því er varðar skatta á tekjur og eignir, en samningurinn er birtur með auglýsingu nr. 11 í C-deild Stjórnartíðinda 8. desember 1999, skal tekið fram að 1. mgr. greinarinnar, sem ætla verður að umboðsmaðurinn hafi í huga í þessu sambandi, felur í sér bann við mismunun í skattalegu tilliti á grundvelli ríkisfangs. Verður því ekki séð að framangreind niðurstaða um skattalega meðferð söluhagnaðar kærenda hér á landi brjóti á neinn hátt gegn banni 27. gr. tvísköttunarsamningsins. Þá hafa kærendur ekki gert neina grein fyrir því að hvaða leyti fyrrgreind niðurstaða stríðir gegn samningsskuldbindingum Íslands á grundvelli samningsins um Evrópska efnahagssvæðið (EES-samningsins), sbr. lög nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið, en slíkri málsástæðu er hreyft í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar og ódagsettu bréfi kærenda til nefndarinnar sem barst 2. ágúst 2002. Er látið við það eitt sitja í kærunni að vísa til þess að breytingar hafi verið gerðar á ákvæðum skattalaga varðandi fjárfestingu í hlutabréfum og eignarskattsfrelsi skuldabréfa vegna EES-samningsins án nokkurrar frekari umfjöllunar. Hefur þessi viðbára ekki verið rökstudd frekar af hálfu kærenda, svo sem með tilliti til einstakra ákvæða í samningnum. Tekið skal fram að með fyrrgreindum lögum nr. 2/1993 var meginmáli samningsins um Evrópska efnahagssvæðið veitt lagagildi hér á landi svo og tilteknum öðrum ákvæðum í viðaukum og bókunum hans. Samkvæmt 119. gr. EES-samningsins, sbr. einnig 2. gr., skulu viðaukar, svo og gerðir, sem vísað er til í þeim og aðlagaðar eru vegna samningsins, auk bókana, vera óaðskiljanlegur hluti samningsins. Í 7. gr. EES-samningsins er fjallað um lögtöku gerða í landsrétti. Samkvæmt 3. gr. laga nr. 2/1993 skal skýra lög og reglur, að svo miklu leyti sem við á, til samræmis við EES-samninginn og þær reglur sem á honum byggja. Í bókun 35, sem fylgdi samningnum, er fjallað um hversu með skuli fara komi til árekstra milli EES-reglna og annarra settra laga. Þegar litið er til þess að af hálfu kærenda hefur að engu leyti verið rökstutt með hvaða hætti sú skattlagning, sem um ræðir, kynni að fara á svig við ákvæði EES-samningsins, þykja ekki efni til frekari umfjöllunar um þessa viðbáru kærenda.

Samkvæmt framansögðu verður að hafna kröfu kærenda í máli þessu.

Af hálfu kærenda hefur verið gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. gr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breytingu á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kærendum málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda er hafnað.