Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu varðar þá ákvörðun skattstjóra, sem hann tók með úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. mars 2002, að fella niður tilfærðan frádrátt að fjárhæð 251.350 kr. í reit 33 í skattframtali kæranda árið 1999 sem færður var á móti dagpeningum að fjárhæð 251.350 kr. frá vinnuveitanda kæranda, X hf., sem tekjufærðir voru í reit 23 í skattframtalinu. Byggði skattstjóri á því að frádráttur á grundvelli reglna um dagpeninga kæmi ekki til greina í tilviki kæranda, enda fælist starf hans í akstri og því væri ekki fyrir að fara tilfallandi ferðum í þágu vinnuveitanda sem væri skilyrði dagpeningafrádráttar.

Með kæru, mótt. 14. júní 2002, sbr. greinargerðir, dags. 4. júlí og 14. september 2002, hefur greindum úrskurði skattstjóra um endurákvörðun verið skotið til yfirskattanefndar. Þess er krafist aðallega að úrskurðurinn verði felldur úr gildi og tilfærður frádráttur í reit 33 í skattframtali árið 1999 verði látinn standa óhaggaður. Til vara er þess krafist að dagpeningar vegna tilgreindra ferða samtals að fjárhæð 50.300 kr. verði leyfðir til frádráttar. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Byggja umboðsmenn kæranda kröfur sínar bæði á formlegum og efnislegum ástæðum. Því er borið við að starfsmaður sá, sem kvað upp greindan úrskurð, hafi ekki haft heimild til þess, sbr. 2. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá hafi frestur til endurákvörðunar verið liðinn þegar skattstjóri felldi úrskurð sinn um endurákvörðun, dags. 18. mars 2002, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Einnig hafi úrskurður skattstjóra um endurákvörðun ekki verið rökstuddur með viðhlítandi hætti. Þá hafi skattstjóri ekki séð til þess að málið væri nægjanlega rannsakað áður en hann tók ákvörðun í því. Efnislega er á því byggt að kærandi hafi uppfyllt lagaskilyrði til hins umdeilda frádráttar samkvæmt reglum um dagpeninga.

II.

Eins og fram er komið færði kærandi sér til tekna dagpeningagreiðslur að fjárhæð 251.350 kr. frá vinnuveitanda sínum, X hf., í reit 23 í skattframtali sínu árið 1999 og færði sömu fjárhæð til frádráttar í reit 33 í framtalinu. Með skattframtalinu fylgdi greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11) þar sem gerð var grein fyrir dagpeningafrádrætti vegna ársins 1998. Í greinargerðinni var tilgreind gisting og fæði í einn sólarhring að fjárhæð 7.150 kr. og hálfsdagsfæði í 132 daga að fjárhæð 244.200 kr. eða samtals 251.350 kr.

Með bréfi, dags. 18. ágúst 1999, fór kærandi fram á að skattstjóri annaðist tilgreindar leiðréttingar á skattframtali hans árið 1999. Annars vegar var farið fram á að tvítalning dagpeninga yrði leiðrétt og hins vegar að tekjufærsla greiðslna frá lífeyrissjóði yrði felld niður. Með bréfi, dags. 23. ágúst 1999, tilkynnti skattstjóri kæranda að umbeðnar leiðréttingar hefðu verið framkvæmdar á grundvelli 2. mgr. 93. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Tilfærð laun frá X hf. 1.964.044 kr. í lið 2.1 hefðu verið lækkuð um fjárhæð dagpeninga 251.350 kr. eða í 1.712.694 kr. Þá hefði tekjufærð greiðsla að fjárhæð 72.358 kr. frá lífeyrissjóði verið felld niður. Sama dag eða 23. ágúst 1999 ritaði skattstjóri kæranda bréf og lagði fyrir hann með vísan til 94. gr. laga nr. 75/1981 að láta í té upplýsingar og gögn varðandi skattframtal sitt árið 1999. Skattstjóri tók fram að í reit 33 í skattframtali kæranda árið 1999 væru færðar til frádráttar tekjum 251.350 kr. sem frádráttur á móti dagpeningagreiðslum. Vegna þessa frádráttar væri skorað á kæranda að gera grein fyrir því í hverju starf hans væri fólgið, þ.m.t. hvernig ferðalögum vegna vinnu væri háttað, meðal annars hvort þau væru reglubundin eða tilfallandi, hvert tilefni einstakra ferða væri og fjöldi dvalardaga í hverri ferð. Veitti skattstjóri 15 daga svarfrest frá dagsetningu bréfsins.

Með bréfi, dags. 31. ágúst 1999, sem undirritað var af kæranda og fjármálastjóra vinnuveitanda hans, X hf., bárust svör við bréfi skattstjóra. Kom fram að kærandi hefði byrjað að starfa hjá X hf. í febrúar 1998 og starfað þar til loka þess árs. Þar sem kærandi hefði verið utan af landi hefði þótt heppilegt að fela honum að annast sölu á landsbyggðinni og því hefði hann verið mjög á ferðinni um landið. Gerð var grein fyrir ferðadagskrá kæranda í þessu starfi. Kom þar fram að á hverjum mánudegi hefði kærandi farið um Suðurnes samkvæmt nánari skiptingu og hefði verið um dagsferðir að ræða. Á hverjum þriðjudegi hefði kærandi farið upp á Akranes og í Borgarnes og gist í Stykkishólmi aðra hverja viku þegar farið hefði verið um Snæfellsnesið daginn eftir. Á þriðjudögum hefði því verið um dagsferðir að ræða og gist í Stykkishólmi annan hvern þriðjudag. Annan hvern miðvikudag hefði verið farið á Snæfellsnes, ásamt því að fara í uppsveitir Borgarfjarðar, ... hinn miðvikudaginn yfir sumartímann. Fimmtudagar hefðu verið misjafnir, en þá hefði erindum verið sinnt í Reykjavík, farnar aukaferðir á Suðurnes, til Hafnar í Hornafirði, flogið til Vestmannaeyja eða Ísafjarðar. Föstudaga líkt og fimmtudaga hefðu erindi verið mjög tilfallandi. Þegar farið hefði verið til Vestmannaeyja, Hafnar í Hornafirði eða Ísafjarðar hefðu ferðirnar tekið tvo daga, þ.e. gist hefði verið eina nótt. Kom fram að kærandi hefði farið tvisvar sinnum til Ísafjarðar, fjórum sinnum til Vestmannaeyja og tvisvar sinnum til Hafnar í Hornafirði. Tekið var fram að tilefni ferða kæranda hefði verið að selja og aðstoða umboðsmenn sem staðsettir væru á Ísafirði og í Vestmannaeyjum. Greiðslur dagpeninga til kæranda frá X hf. hefðu numið 251.350 kr. á árinu 1998.

Með bréfi, dags. 7. desember 1999, boðaði skattstjóri kæranda, með vísan til 96. gr. laga nr. 75/1981, að fyrirhugað væri að fella niður tilfærðan frádrátt að fjárhæð 251.350 kr. í reit 33 í skattframtali hans árið 1999 á móti fengnum dagpeningum að sömu fjárhæð og endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 1999 í samræmi við það. Vísaði skattstjóri til bréfs síns, dags. 23. ágúst 1999, og svarbréfs kæranda, dags. 31. ágúst 1999. Þá sagði svo í boðunarbréfi skattstjóra:

„Gjaldandi starfar hjá X við sölu á landsbyggðinni, ferðast alla virka daga vikunnar í ferðum vítt og breytt um landið, samkvæmt dagskrá hans. (sic) Samkvæmt dagskránni er um reglubundnar ferðir gjaldanda að ræða. Ekki er um tilfallandi ferðir á vegum vinnuveitanda að ræða þar af leiðandi ekki heimild til frádráttar greiddum dagpeningum.“

Skattstjóri veitti kæranda 15 daga frest frá dagsetningu bréfsins til að koma að athugasemdum sínum hefði hann þær fram að færa.

Með bréfi, dags. 21. desember 1999, óskaði umboðsmaður kæranda eftir fresti til 17. janúar 2000, til að koma að athugasemdum í tilefni af boðunarbréfi skattstjóra, dags. 7. desember 1999. Ekki verður séð hvaða afgreiðslu þessi frestbeiðni fékk af hendi skattstjóra, en athugasemdir bárust ekki frá kæranda.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. mars 2002, hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu samkvæmt bréfi sínu, dags. 7. desember 1999, í framkvæmd. Felldi hann niður tilfærðan frádrátt að fjárhæð 251.350 kr. í reit 33 í skattframtali kæranda árið 1999 og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 1999 í samræmi við það. Skattstjóri vísaði til fyrri bréfaskrifta í málinu og tók fram að samkvæmt svarbréfi kæranda hefði kærandi starfað hjá X hf. frá febrúar 1998 og út það ár við sölu úti á landi. Hefði kærandi verið mikið á ferðinni um landið og samkvæmt dagskrá kæranda „ók hann um landið alla virka daga vikunnar, um Suðurnes, Vesturland, Vestfirði, Austurland og Vestmannaeyjar“, eins og það var orðað í úrskurði skattstjóra. Þá sagði svo í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun:

„Samkvæmt framansögðu er ekki um að ræða einstakar tilfallandi ferðir á vegum launagreiðanda. Starf gjaldanda er akstur á milli staða. Hér er því ekki um að ræða greidda dagpeninga er veita rétt á frádrætti, samkvæmt 1. tölul. A-liðs 30. gr. laga nr. 75/1981.

Kröfu gjaldanda um frádrátt á móti fengnum dagpeningum er því synjað, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 298/1997.“

III.

Með kæru, ódagsettri en móttekinni hjá yfirskattanefnd hinn 14. júní 2002, skaut umboðsmaður kæranda úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 18. mars 2002, til yfirskattanefndar og boðaði að nánari rökstuðningur yrði sendur síðar. Með bréfi, dags. 4. júlí 2002, barst kröfugerð umboðsmanns kæranda. Fylgdu bréfinu ljósrit af ferðaheimildum kæranda þar sem tilgreindar eru ferðir hans í þágu X hf., þ.m.t. ákvörðunarstaðir og ferðatími, auk útreikninga dagpeninga. Tekið er fram að af þessum gögnum megi sjá að dagpeningar kæranda séu aðallega vegna söluferða á Suðurnes, Akranes, Borgarnes og Snæfellsnes. Í flestum tilvikum sé um að ræða greiðslur fyrir hálfsdags- og heilsdagsfæði. Þá nemi greiðslur dagpeninga vegna ferða til Vestmannaeyja, Ísafjarðar og Hafnar í Hornafirði samtals 50.300 kr., en engin regla hafi verið á þeim ferðum, eins og fram komi í ferðayfirlitunum. Umboðsmaður kæranda tekur fram að dagpeningagreiðslur til kæranda hafi á engan hátt verið hluti af launakjörum hans, heldur einungis tilkomnar til að standa straum af kostnaði kæranda við söluferðirnar. Ljóst sé að ef kærandi hefði verið nær heimili sínu hefði fæðiskostnaður hans orðið mun lægri. Kæran er sögð beinast að greindum úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, en til vara sé þess krafist að dagpeningagreiðslur vegna ferða til Vestmannaeyja, Ísafjarðar og Hafnar í Hornafirði samtals 50.300 kr. verði samþykktar til frádráttar, enda hafi þær ferðir augljóslega verið tilfallandi. Þá krefst umboðsmaður kæranda þess að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

IV.

Með bréfi, dags. 30. ágúst 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, er fjallað um frádrátt manna frá tekjum utan atvinnurekstrar. Ákvæði 1. tölul. A-liðar 1. mgr. þessarar lagagreinar, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, er svohljóðandi:

„Útgjöld að hámarki móttekin fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra.“

Samkvæmt 116. gr. laga nr. 75/198, um tekjuskatt og eignarskatt, skal ríkisskattstjóri árlega gefa úr reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Ríkisskattstjóri gaf út auglýsingu nr. 3/1999 um skattmat tekjuárið 1998 (framtalsárið 1999), 4. janúar 1999, og var hún birt í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsing nr. 31/1999. Fjallað er um frádrátt á móti fengnum dagpeningum í kafla 3.2.0. í auglýsingu ríkisskattstjóra. Kemur fram að frádráttur á móti dagpeningum sem launamaður hefur fengið greidda frá launagreiðanda sínum sé heimill enda hafi dagpeningarnir verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar og ætlaðir til greiðslu á gistingu og fæði innanlands.

Af greinargerðum kæranda um tilefni dagpeningagreiðslna verður ekki annað ráðið en að aðalstarf hans hafi falist í reglulegum ferðum á nokkra tiltekna áfangastaði. Ríkisskattstjóri fellst því ekki á að um tilfallandi ferðir á vegum launagreiðanda utan venjulegs vinnustaðar hafi verið að ræða svo sem skilyrt er í framangreindum matsreglum ríkisskattstjóra. Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra. “

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 4. september 2002, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 14. september 2002, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Er þar sett fram frekari og endurbætt kröfugerð. Eru kröfur orðaðar að nýju auk þess sem teflt er fram málsástæðum sem ekki hafa komið fram áður.

Í bréfi sínu gerir umboðsmaður kæranda þá kröfu að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 18. mars 2002, verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði og kom sú krafa þegar fram í kröfugerð umboðsmanns kæranda, dags. 4. júlí 2002. Umboðsmaðurinn gerir grein fyrir málavöxtum og rekur gang málsins lið fyrir lið. Því næst tiltekur umboðsmaðurinn málsástæður og lagarök. Þar kemur fram að ítrekaðar séu þær kröfur og greinargerð fyrir þeim, sem fram komi í kærunni til yfirskattanefndar, sbr. kæru móttekna 14. júní 2002 og bréf, dags. 4. júlí 2002. Jafnframt séu þær málsástæður, sem fram hafi komið undir rekstri málsins á skattstjórastigi, ítrekaðar og vísað til þeirra til stuðnings kröfum fyrir yfirskattanefnd, sbr. meðal annars bréf kæranda til skattstjóra, dags. 31. ágúst 1999. Þá mótmælir umboðsmaður kæranda kröfum ríkisskattstjóra í málinu, enda séu þær ekki í samræmi við þær heimildir sem embættið beri fyrir sig. Þá víkur umboðsmaðurinn að einstökum atriðum og málsástæðum fyrir fram settum kröfum er lúta bæði að formi og efni.

Umboðsmaður kæranda gerir athugasemd við meðferð skattstjóra á bréfi kæranda, dags. 18. ágúst 1999, sem borist hafi í kærufresti til skattstjóra vegna almennrar álagningar gjaldárið 1999. Ljóst sé að skattstjóri hafi farið ranglega með þetta bréf kæranda, enda hafi honum borið að líta á bréfið sem kæru og kveða upp kæruúrskurð í samræmi við það, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981.

Þá ber umboðsmaðurinn því við að sá starfsmaður skattstjóra, sem kveðið hafi upp hinn kærða úrskurð um endurákvörðun, dags. 18. mars 2002, hafi ekki haft heimild til uppkvaðningar úrskurða, sbr. 2. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981. Starfsmaður þessi hafi látið af störfum vegna aldurs fyrir nokkrum árum, sbr. 2. mgr. 43. gr. laga nr. 70/1996, um réttindi og skyldur starfsmanna ríkisins, og hafi þannig ekki haft umboð það sem greinir í 2. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981. Þá bendir umboðsmaðurinn á að starfsmaðurinn hafi ekki undirritað úrskurðinn, heldur sé gúmmístimpill starfsmannsins notaður án staðfestingar.

Þá vísar umboðsmaður kæranda til skattframtals kæranda árið 1999 og fyrirliggjandi gagna, þar á meðal bréfs kæranda, dags. 31. ágúst 1999, og byggir á því að frestur skattstjóra til endurákvörðunar skatta kæranda gjaldárið 1999 hafi verið liðinn þegar hinn kærði úrskurður um endurákvörðun var kveðinn upp hinn 18. mars 2002, sbr. tímafrest til endurákvörðunar skatta sem tilgreindur sé í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Jafnframt vísar umboðsmaðurinn til almennrar málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 í þessu sambandi.

Að auki byggir umboðsmaður kæranda á því að hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun hafi ekki verið rökstuddur með viðhlítandi hætti. Þá hafi skattstjóri ekki gætt rannsóknarskyldu sinnar samkvæmt rannsóknarreglu.

Að því er efnishlið málsins varðar þá ítrekar umboðsmaður kæranda allar fram komnar málsástæður. Tekur hann fram að tilvitnaður úrskurður yfirskattanefndar nr. 298/1997 í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun eigi ekki við í tilviki kæranda, sbr. meðal annars innsend gögn sem stafi frá vinnuveitanda kæranda og frásögn kæranda sjálfs í bréfi, dags. 31. ágúst 1999 sem staðfest sé af vinnuveitanda. Þar komi fram skýr lýsing á ferðum kæranda á vegum vinnuveitanda síns sem sé í samræmi við eðli starfsemi félagsins og markaðssetningu á framleiðsluvörum þess, en ekki sé deilt um þá frásögn. Kærandi hafi orðið fyrir kostnaði vegna þessara söluferða á vegum félagsins, en það hafi sjálft átt að bera kostnaðinn. Því hafi til hægðarauka verið ákveðið að félagið greiddi kæranda umsamdar greiðslur vegna ferðanna en ekki samkvæmt reikningum frá þriðja aðila, enda hafi ekki verið farið fram á að hann legði slíka reikninga fram og ekki á því byggt að hann hafi ekki lagt þá fram. Með því að kostnaðurinn hafi verið greiddur í formi dagpeninga þá hafi kærandi fært greiðslurnar sér til skattskyldra tekna og sömu fjárhæð til frádráttar á móti þeim, enda hafi kostnaðurinn að minnsta kosti numið sömu fjárhæð. Þetta hafi allt verið í samræmi við skattmatsreglur ríkisskattstjóra og ákvæði 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og framtalsleiðbeiningar ríkisskattstjóra vegna gjaldársins 1999. Þannig liggi fyrir og sé óumdeilt að dagpeningagreiðslurnar hafi verið vegna ferða í þágu vinnuveitanda kæranda og fjöldi dvalardaga liggi óumdeildur fyrir, sbr. m.a. staðfestingar vinnuveitenda kæranda. Þá sé og óumdeilt að kærandi hefði fengið útlagðan kostnað endurgreiddan ef hann hefði endurkrafið vinnuveitanda sinn um þann kostnað og hann fært til gjalda í rekstri sínum. Þá hefði ekki komið til greiðslu dagpeninga og mál þetta ekki risið. Áréttar umboðsmaðurinn að dagpeningareglurnar hafi verið settar í hagræðingarskyni, þ.e.a.s. að ákvarðaður sé fastur ferðakostnaður í stað þess að krefjast reikninga fyrir útlögðum kostnaði sem vafalaust hefði leitt til sífelldra ágreiningsmála milli launþega og skattyfirvalda.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að ljóst sé að umræddar dagpeningagreiðslur hafi ekki verið hluti af launagreiðslum kæranda frá félaginu, sbr. meðal annars fjárhæð þeirra og kjarasamning. Starfsstöð félagsins hafi verið í Reykjavík og hafi kærandi verið sendur í tilfallandi ferðir til vinnu utanbæjar fjarri heimahögum og starfsstöð. Kærandi hafi ekki átt sjálfur að bera þann kostnað sem honum hafi verið endurgreiddur í formi dagpeninga. Svo sem af líkum láti hafi verið um að ræða fjölda smásölustaða á framleiðsluvörum félagsins sem kærandi hafi heimsótt, en ekki nokkra tiltekna áfangastaði, svo sem ríkisskattstjóri staðhæfi í kröfugerð sinni. Kærandi hafi ekki verið sjálfstæður atvinnurekandi, þegar hann hafi gegnt umræddum störfum, heldur launþegi. Annað virðist vera uppi á teningnum hjá skattstjóra og ríkisskattstjóra sem ekki fái staðist.

Varðandi málskostnaðarkröfu er vísað til „meðfylgjandi málskostnaðarreiknings“, auk þess sem farið er fram á að tekið verði tillit til aðstoðar þess löggilta endurskoðanda, sem nafngreindur sé í kæru, en kærandi hafi þegar greitt fyrir aðstoð hans. Með bréfinu er yfirlit yfir málskostnað kæranda þar sem tilgreind er lögmannsaðstoð (11 tímar) samtals 55.000 kr., aðstoð (6 tímar) 12.000 kr. og annað 4.000 kr. eða samtals 71.000 kr. að viðbættum virðisaukaskatti 17.395 kr. eða samtals 88.395 kr.

Með bréfi, dags. 4. október 2002, hefur ríkisskattstjóri f.h. gjaldkrefjanda lagt fram svofellda framhaldskröfugerð:

„Í tilefni af frekari og bættri kröfugerð kæranda, dags. 14. september 2002, sem barst yfirskattanefnd 16. september 2002 og móttekin var hjá ríkisskattstjóra 2. október 2002 gerir ríkisskattstjóri eftirfarandi kröfur:

Í bréfi kæranda, dags. 18. ágúst 1999, er óskað eftir tilteknum leiðréttingum á skattframtali 1999 og framkvæmdi skattstjóri þær leiðréttingar samkvæmt heimild í 2. mgr. 93. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. bréf til kæranda, dags. 23. ágúst 1999. Var sú ákvörðun sjálfstæð ákvörðun og er hún ekki hluti af máli þessu. Hefur sú ákvörðun skattstjóra því enga þýðingu í máli því sem hér er til úrlausnar. Í úrskurði skattstjóra er fyrir mistök vísað í bréf, dags. 18. ágúst 1999, hvað varðar skýringar kæranda í stað bréfs, dags. 31. ágúst 1999. Ekki verður séð að það hafi komið að sök enda var skattstjóri að vísa til skýringa sem komu frá kæranda sjálfum.

Byggt er á því að sá starfsmaður skattstjóra er samdi úrskurð í máli kæranda, dags. 18. mars 2002, hafi látið af störfum sem opinber starfsmaður fyrir nokkrum árum sökum aldurs, og að hann hafi því ekki getað farið með úrskurðarvald skv. 2. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981. Þá vekur kærandi athygli á því að notaður hafi verið stimpill í stað undirritunar. Ríkisskattstjóri hafnar þessari málsástæðu kæranda og bendir á að umræddur starfsmaður er enn starfsmaður skattstjóra og hafi hann fengið heimild ríkisskattstjóra til að kveða upp og undirrita kæruúrskurði, sbr. 2. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, þar til kemur að því að úrskurða kærur vegna álagningar árið 2002, sbr. bréf ríkisskattstjóra til skattstofu Z, dags. 31. ágúst 2001. Þar sem umræddur starfsmaður hefur fengið heimild ríkisskattstjóra til að kveða upp kæruúrskurði uppfyllir hann skilyrði 2. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, og hefur 2. mgr. 43. gr. laga nr. 70/1996, um réttindi og skyldur starfsmanna ríkisins, engin áhrif á það á meðan starfsmaðurinn hefur ekki verið leystur frá störfum. Úrskurður skattstjóra, dags. 18. mars 2002, er kveðinn upp samkvæmt heimild í 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Engar kröfur eru gerðar til undirritunar úrskurðar í því ákvæði né í stjórnsýslulögum nr. 37/1993 enda nægilega ljóst frá hverjum úrskurðurinn stafar.

Af hálfu kæranda er á því byggt með vísan til skattframtals kæranda og fyrirliggjandi gagna að liðinn hafi verið sá frestur sem um ræðir í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Auk þess vísar kærandi til 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, segir að hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti á rétta álagningu sé ekki heimilt, hafi álagning reynst of lág, að endurákvarða honum skatt nema vegna tveggja síðustu ára. Í athugasemdum við þetta ákvæði í frumvarpi að skattalögum var tekið fram: „Þessi málsgrein á aðeins við ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið.“ Við endurákvörðun verða skattyfirvöld því að meta hvort þeim hefði verið fært að breyta skattframtali án frekari skýringa. Skiptir þá ekki máli hvort skýringa var í raun leitað heldur hvort þeirra var þörf. Að mati ríkisskattstjóra má vera ljóst að til þess að leggja mat á hvort kæranda hafi verið heimilt að færa frádrátt á móti fengnum dagpeningum hafi skattstjóra verið nauðsynlegt að fá frekari skýringar en komu fram á skattframtali kæranda. Átti 1. mgr. 97. laga nr. 75/1981 því við um endurákvörðun skattstjóra í hinum kærða úrskurði. Vegna tilvísunar kæranda til 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 bendir ríkisskattstjóri á að samkvæmt dóma- og úrskurðarframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781. Verður því ekki talið að brot gegn lögmæltum frestum til afgreiðslu mála leiði til ómerkingar á úrskurði ríkisskattstjóra.

Ríkisskattstjóri hafnar þeirri málsástæðu kæranda að hinn kærði úrskurður skattstjóra hafi ekki verið rökstuddur með viðhlítandi hætti og að rannsóknarregla hafi verið brotin. Fyrirspurn var beint til kæranda og svaraði hann henni og gerði grein fyrir reglulegum ferðum sínum á vegum vinnuveitanda á skilmerkilegan hátt með bréfi, dags. 31. ágúst 1999. Er ljóst af þeim skýringum kæranda að ekki var um einstakar tilfallandi ferðir að ræða heldur fólst starf kæranda í akstri á milli staða. Má í þessu sambandi vísa til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 28. nóvember 1997 í málinu nr. E-1725/1997; Sigurjón Jóhann Haraldsson gegn íslenska ríkinu. Er það mat ríkisskattstjóra að fyrir skattstjóra hafi legið nægilega skýrar upplýsingar til þess að byggja mætti niðurstöðu á þeim. Auk þess er ljóst af lestri úrskurðarins á hverju er byggt og verður því að telja að hann sé nægilega rökstuddur.

Að öðru leyti vísar ríkisskattstjóri til kröfugerðar sinnar, dags. 30. ágúst 2002.“

V.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra, sem hann tók með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 18. mars 2002, að fella niður tilfærðan frádrátt að fjárhæð 251.350 kr. í reit 33 í skattframtali kæranda árið 1999 á móti tekjufærðum dagpeningum í reit 23 frá vinnuveitanda kæranda, X hf., að sömu fjárhæð. Skattstjóri byggði ákvörðun sína á því að ekki hefði verið um einstakar tilfallandi ferðir á vegum launagreiðanda að ræða. Því væru ekki uppfyllt skilyrði til frádráttar samkvæmt reglum um dagpeninga, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum.

Kröfugerð kæranda kemur fram í bréfi, dags. 4. júlí 2002, og bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. september 2002, sem lagt var fram í tilefni af kröfugerð ríkisskattstjóra samkvæmt bréfi embættisins, dags. 30. ágúst 2002. Samkvæmt bréfum þessum er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 18. mars 2002, verði felldur úr gildi, en til vara að frádráttur vegna dagpeninga verði ákvarðaður 50.300 kr. vegna tilgreindra ferða. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði og er kostnaður þessi tilgreindur 88.395 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti. Af hálfu kæranda er aðalkrafan byggð bæði á formlegum og efnislegum ástæðum. Því er í fyrsta lagi borið við að sá starfsmaður skattstjóra, sem kvað upp greindan úrskurð um endurákvörðun, hafi ekki haft til þess heimild, sbr. 2. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981. Í öðru lagi er því haldið fram að tímafrestur til endurákvörðunar hafi verið liðinn þegar skattstjóra hratt hinni umdeildu breytingu í framkvæmd með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 18. mars 2002. Í þriðja lagi er því borið við að skattstjóri hafi ekki gætt málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í fjórða lagi telur umboðsmaður kæranda að skattstjóri hafi ekki rökstutt umræddan úrskurð sinn með fullnægjandi hætti. Í fimmta lagi er því borið við að skattstjóri hafi ekki rannsakað málið nægjanlega áður en hann tók ákvörðun í því. Efnislega er því haldið fram að umræddur frádráttur uppfylli þau skilyrði sem lög og stjórnvaldsfyrirmæli setji fyrir frádrætti eftir reglum um dagpeninga. Þá gerir umboðsmaður kæranda sérstaka athugasemd við afgreiðslu skattstjóra, dags. 23. ágúst 1999, á beiðni kæranda, dags. 18. ágúst 1999, um leiðréttingu á skattframtali árið 1999. Hvað snertir þá athugasemd, sem út af fyrir sig varðar ekki kæruefnið, skal tekið fram að skattstjóri varð við leiðréttingarbeiðni kæranda að öllu leyti. Samkvæmt því þykir þessi þáttur kærunnar óþarfur og tilefnislaus. Verður því ekkert frekar um hann fjallað og er þessum þætti kærunnar því vísað frá yfirskattanefnd.

Samkvæmt 2. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 skulu úrskurðir skattstjóra uppkveðnir og undirritaðir af skattstjóra eða af þeim starfsmönnum hans sem fengið hafa sérstaka heimild ríkisskattstjóra til þess starfs. Mál þetta varðar úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 18. mars 2002, sem kveðinn var upp samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, um breyting á þeim lögum. Með 16. og 17. gr. laga nr. 145/1995, er breyttu 96. og 99. gr. laga nr. 75/1981, voru gerðar breytingar á málsmeðferð hjá skattstjórum sem lutu í meginatriðum að því að endurákvörðun skattstjóra var gerð að formlegum úrskurði sem kæranlegur er til yfirskattanefndar. Að virtum tilgangi þessara breytinga og með hliðsjón af forsögu þeirra verður að telja að greint ákvæði 2. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 taki til úrskurða skattstjóra um endurákvörðun samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995.

Umboðsmaður kæranda heldur því fram í bréfi sínu, dags. 14. september 2002, að sá starfsmaður skattstjóra, S, sem kvað upp greindan úrskurð um endurákvörðun hafi ekki getað verið bær til uppkvaðningar úrskurðarins samkvæmt umræddu ákvæði 2. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 þar sem hún hafi þá látið af störfum vegna aldurs, sbr. 2. mgr. 43. gr. laga nr. 70/1996, um réttindi og skyldur starfsmanna ríkisins. Auk þess dregur umboðsmaðurinn í efa að starfsmaðurinn hafi undirritað úrskurðinn með lögformlegum hætti. Í framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 4. október 2002, kemur fram að greindur starfsmaður sé enn starfsmaður skattstjóra og hafi hann fengið heimild ríkisskattstjóra til að kveða upp og undirrita úrskurði, sbr. 2. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu verður að líta svo á að með kröfugerð sinni staðfesti ríkisskattstjóri að umræddur starfsmaður hafi verið bær til að kveða upp hinn kærða úrskurð um endurákvörðun, dags. 18. mars 2002. Því er ekki mótmælt af hálfu ríkisskattstjóra að greindur úrskurður hafi ekki verið undirritaður í samræmi við 2. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981. Verður að telja aðfinnsluvert að svo var frá úrskurðinum gengið. Þar sem ekki er ástæða til að draga í efa að umræddur starfsmaður hafi kveðið úrskurðinn upp og því raunar ekki haldið fram af hálfu umboðsmanns kæranda eru ekki efni til ómerkingar úrskurðarins af þessum sökum. Að þessu athuguðu verður krafa kæranda ekki tekin til greina á framangreindum grundvelli.

Víkur þá að þeirri málsástæðu umboðsmanns kæranda að frestur til endurákvörðunar skatta kæranda hafi verið liðinn þegar hin umdeilda endurákvörðun fór fram hinn 18. mars 2002, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 sem umboðsmaðurinn vísar til.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna tveggja síðustu ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, hafi skattaðili látið í té í skattframtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum með 97. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess, en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands, m.a. dómar 14. febrúar 1996 (H 1996:470), 30. janúar 1997 (H 1997:385), 30. október 1997 (H 1997:3023 og H 1997:3039) og 1. október 1998 (H 1998:2971). Samkvæmt dómum þessum ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Ber að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga, sbr. m.a. H 1996:470. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í dómum frá 30. október 1997 (H 1997:3023 og H 1997:3039) tók Hæstiréttur Íslands m.a. fram að við skýringu á þessu ákvæði yrði að líta til ákvæða 95. gr. laganna og þess hvað skattyfirvöld hafi skamman tíma til að fara yfir framtöl og fylgigögn og gera sínar leiðréttingar áður en réttur til endurákvörðunar er liðinn. Í dómi frá 1. október 1998 (H 1998:2971) kom m.a. fram að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 væri ætlað að treysta réttaröryggi og vernda skattgreiðendur fyrir ónákvæmum og handahófskenndum vinnubrögðum skattyfirvalda. Ákvæðið yrði bæði að skýra í því ljósi og með hliðsjón af þeirri rannsóknarskyldu, sem á skattstjóra hvíli samkvæmt 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 75/1981 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Hin umdeilda endurákvörðun skattstjóra fór fram hinn 18. mars 2002, eins og fyrr greinir, og tók til tekjuársins 1998. Aðdragandi þeirrar endurákvörðunar var sá að skattstjóri krafði kæranda með bréfi, dags. 23. ágúst 1999, um upplýsingar og gögn varðandi tilfærðan dagpeningafrádrátt í skattframtali árið 1999, meðal annars varðandi starf kæranda og í hverju það væri fólgið. Að fengnu svarbréfi kæranda, dags. 31. ágúst 1999, þar sem gerð var grein fyrir umspurðum atriðum, boðaði skattstjóri kæranda niðurfellingu hins umdeilda dagpeningafrádráttar með bréfi sínu, dags. 7. desember 1999, og endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárið 1999. Að fram komnu bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 21. desember 1999, þar sem farið var fram á lengri frest til andsvara eða til 17. janúar 2000, hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. mars 2002.

Tilfærður dagpeningafrádráttur í skattframtali kæranda árið 1999 var byggður á ákvæðum 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, um breyting á þeim lögum, en hér á eftir er nánari grein gerð fyrir þeim ákvæðum. Samkvæmt ákvæðum þessum má draga frá tekjum manna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, útgjöld að hámarki móttekinni fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra. Skattstjóra var nauðsynlegt að ganga úr skugga um að tilfærður dagpeningafrádráttur í skattframtali kæranda væri til kominn vegna raunverulegs ferða- og dvalarkostnaðar vegna vinnuveitanda hans og að frádrátturinn væri í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra, sbr. framangreint lagaákvæði. Af þessum sökum krafði skattstjóri kæranda um gögn og upplýsingar varðandi forsendur fyrir umræddum frádrætti með greindu bréfi sínu, dags. 23. ágúst 1999. Verður ekki talið að skattstjóra hafi verið unnt, eingöngu á grundvelli fyrirliggjandi skattframtals kæranda árið 1999 og fylgigagns með því, sbr. greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11), og án frekari upplýsingaöflunar, að taka afstöðu til þess fyrir álagningu opinberra gjalda umrætt gjaldár hvort dagpeningafrádráttur kæranda fengi samþýðst ákvæðum 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 og matsreglum ríkisskattstjóra. Nauðsynlegt var að gefa kæranda kost á að tjá sig um forsendur frádráttar áður en skattstjóri tók sér fyrir hendur að lækka eða fella frádráttinn niður, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun, eins og skýra verður ákvæði þetta, meðal annars í ljósi athugasemda við 2. mgr. 97. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og fyrrgreindrar dómaframkvæmdar. Með vísan til þessa og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 við umrædda endurákvörðun er þeirri málsástæðu kæranda hafnað að hnekkja beri hinni kærðu endurákvörðun skattstjóra á þeim grundvelli að ekki hafi verið gætt þeirra lagaákvæða sem setja endurákvörðunum skattstjóra tímamörk.

Víkur þá að aðfinnslum umboðsmanns kæranda varðandi málshraða, en jafnframt tilvísun til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 vísar hann í bréfi sínu, dags. 14. september 2002, ennfremur til 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Eins og fram er komið hófst mál með því að skattstjóri krafði kæranda um skýringar á tilfærðum dagpeningafrádrætti í skattframtali árið 1999 með bréfi, dags. 23. ágúst 1999. Af hálfu kæranda var bréfi skattstjóra svarað með bréfi, dags. 31. ágúst 1999. Í framhaldi af því boðaði skattstjóri kæranda hina umdeildu niðurfellingu dagpeningafrádráttar með bréfi, dags. 7. desember 1999. Með bréfi, dags. 21. desember 1999, fór umboðsmaður kæranda fram á frest til andsvara til 17. janúar 2000. Ekki bárust athugasemdir frá kæranda. Skattstjóri hratt hinni boðuðu breytingu í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. mars 2002.

Í 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er sett sú grundvallarregla að ákvarðanir í málum skuli teknar svo fljótt sem unnt er. Í 3. mgr. greinarinnar er boðið að skýra beri aðila máls frá því þegar fyrirsjáanlegt er að afgreiðsla máls muni tefjast, og þá upplýsa um ástæður tafanna og hvenær ákvörðunar sé að vænta. Í nokkrum tilvikum hefur löggjafinn sett stjórnvöldum ákveðinn afgreiðslufrest til að ljúka málum. Þannig skulu skattstjórar innan tveggja mánaða að jafnaði kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun álagningar, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og ákvæðinu var breytt með 16. gr. laga nr. 145/1995, um breyting á þeim lögum. Þegar löggjafinn hefur lögbundið afgreiðslufresti, svo sem í þessu dæmi, ber stjórnvöldum að haga meðferð mála með þeim hætti að tryggt sé að lögmæltir frestir til afgreiðslu þeirra séu haldnir. Ekki verður talið að tafir hafi orðið á meðferð málsins frá því að gagnaöflun hófst samkvæmt framangreindu bréfi skattstjóra, dags. 23. ágúst 1999, þar til boðun hinnar umdeildu breytingar fór fram með bréfi skattstjóra, dags. 7. desember 1999, þannig að brotið hafi verið gegn almennri málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda verður ekki séð að því sé haldið fram.

Skattstjóri veitti kæranda 15 daga svarfrest með bréfi sínu, dags. 7. desember 1999. Eins og fram er komið óskaði umboðsmaður kæranda með bréfi sínu, dags. 21. desember 1999, eftir að svarfrestur yrði framlengdur til 17. janúar 2000, en engin andsvör bárust þó hvorki innan þess frests né síðar. Sé miðað við að svarfrestur hafi verið til 17. janúar 2000, sem ætla má, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 18. mars 2002, liðu um það bil tvö ár og tveir mánuðir frá þeim tíma þar til skattstjóri hratt hinni boðuðu breytingu í framkvæmd með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 18. mars 2002. Samkvæmt þessu er því ljóst að skattstjóri fór verulega eða um tvö ár fram úr þeim fresti sem honum er settur að lögum til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995. Engar skýringar hafa komið fram af hálfu skattstjóra á þessum drætti og ekki tilkynnti hann kæranda um tafir á afgreiðslu málsins á þessu stigi. Tekið skal fram að heimild ríkisskattstjóra samkvæmt 118. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 17. gr. laga nr. 137/1996, sbr. nú 19. gr. laga nr. 149/2000, til að breyta þargreindum tímaákvörðunum og frestum tekur ekki til umrædds frests til uppkvaðningar úrskurðar um endurákvörðun samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laganna. Samkvæmt þessu braut skattstjóri gegn ákvæði 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, um lögmæltan frest til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun. Verður að telja að þessi dráttur á afgreiðslu málsins hafi verið vítaverður.

Tekið skal fram að samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781. Að þessu athuguðu getur framangreint brot skattstjóra gegn ákvæðum um lögmæltan frest til afgreiðslu máls ekki leitt til ómerkingar á ákvörðun skattstjóra. Verður aðalkrafa kæranda því ekki tekin til greina á þessum grundvelli.

Verður þá fjallað um úrlausn skattstjóra að öðru leyti en að framan er rakið, þar á meðal um málsmeðferð hans að því leyti sem ekki hefur verið þegar um hana fjallað. Þykir ástæða til að gera grein fyrir þeim lagagrundvelli sem hinn umdeildi frádráttur var reistur á.

Í 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, er fjallað um frádrátt manna frá tekjum utan atvinnurekstrar. Ákvæði 1. tölul. A-liðar 1. mgr. þessarar lagagreinar, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, er svohljóðandi:

„Útgjöld að hámarki móttekin fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra.“

Samkvæmt 116. gr. laga nr. 75/1981 skal ríkisskattstjóri árlega gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Það leiðir af framangreindum ákvæðum að ríkisskattstjóra ber að setja matsreglur um frádrátt þann sem um ræðir í fyrstnefnda lagaákvæðinu, þar á meðal um frádrátt þann sem á reynir í máli þessu. Í almennu skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 1998 (framtalsárið 1999) er að finna reglur um frádrátt dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna í lið 3.2.0., sbr. auglýsingu nr. 31, 4. janúar 1999, er birtist í B-deild Stjórnartíðinda. Þar segir m.a. svo:

„Frádráttur á móti dagpeningum sem launamaður hefur fengið greidda frá launagreiðanda sínum er heimill enda hafi dagpeningarnir verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar og ætlaðir til greiðslu á gistingu og fæði innanlands en erlendis á greiðslu á gistingu, fæði, minniháttar risnu, fargjöldum innan þess svæðis sem dvalið er á og fargjöldum frá og að flugvöllum.

Frádrátturinn er háður því skilyrði að fyrir liggi í bókhaldi launagreiðanda, sem og hjá launamanni, gögn um tilefni ferðar og fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga eða dagpeninga, svo og nafn og kennitala launamanns.“

Síðan eru raktar þær fjárhæðir sem draga má frá dagpeningum.

Samkvæmt framanrituðu þykir verða við það að miða að frádráttur dagpeninga samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, komi að meginstefnu ekki til álita nema á móti greiðslum sem vinnuveitandi hefur greitt launamanni vegna „tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar“. Í þessu sambandi er og rétt að vísa til sambærilegrar túlkunar vegna eldri gjaldára samkvæmt úrskurðaframkvæmd, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 298/1997 sem birtur er í Skatta- og tollatíðindum 1997 (ST 1997:52).

Eins og fyrr greinir krafði skattstjóri kæranda með bréfi sínu, dags. 23. ágúst 1999, um greinargerð um starf sitt, þ.m.t. hvernig ferðalögum vegna þess hefði verið háttað, meðal annars hvort ferðir vegna starfsins hefðu verið tilfallandi eða reglubundnar. Í sameiginlegu svarbréfi kæranda og fjármálastjóra X hf., dags. 31. ágúst 1999, kom fram að kærandi starfaði við sölu á framleiðsluvörum fyrirtækisins úti á landi svo og aðstoðaði umboðsmenn þess á tilgreindum stöðum og var ferðadagskrá hans tilgreind í bréfinu ásamt nánari skýringum á ferðum hans. Af þeim upplýsingum varð ráðið að sumpart var um reglubundnar ferðir að ræða og sumpart tilfallandi. Þá varð ráðið af bréfinu að kærandi bar kostnað vegna ferða í þágu vinnuveitanda síns. Í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 7. desember 1999, var vísað til þess að kærandi starfaði hjá X hf. við sölu á landsbyggðinni og ferðaðist alla daga vikunnar vítt og breitt um landið, reglubundið samkvæmt ferðadagskrá. Dró skattstjóri þá ályktun af þessu að ekki hefði verið um tilfallandi ferðir að ræða í þágu vinnuveitanda. Þessi sjónarmið ítrekaði skattstjóri með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 18. mars 2002, og tók fram að ekki væri um dagpeninga að ræða sem veittu frádráttarrétt samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981.

Samkvæmt framansögðu hefur skattstjóri byggt höfnun sína á frádrætti dagpeninga til handa kæranda á því að um tilfallandi ferðir í þágu vinnuveitanda væri að ræða. Í þeim efnum vísaði skattstjóri til þess að ferðir kæranda hefðu verið reglubundnar samkvæmt ferðadagskrá. Virðist skattstjóri hafa hér í huga að samkvæmt úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að frádráttur samkvæmt reglum um dagpeninga komi ekki til álita þegar tilhögun starfs er með þeim hætti að akstur fjarri heimahögum er reglubundinn og ríkur þáttur í starfinu, sbr. og sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 12. nóvember 1998 í málinu nr. 119/1998: Sigurjón Jóhann Haraldsson gegn íslenska ríkinu og Blönduósbæ (H 1998:3651). Ekki gerði skattstjóri þó neina grein fyrir þessum atriðum. Við þetta er það að athuga að eins og fram er komið var ljóst samkvæmt svarbréfi kæranda og fjármálastjóra X hf., dags. 31. ágúst 1999, að ferðir kæranda í þágu fyrirtækisins gátu ekki nema að hluta til talist reglubundnar. Stóðst því engan veginn að fella niður greindan frádráttarlið með öllu á fyrrgreindum grundvelli. Þá verður naumast séð að málið hafi verið nægjanlega upplýst af hálfu skattstjóra hvað snerti störf kæranda í þágu fyrirtækisins, auk þess sem svör og skýringar samkvæmt bréfi kæranda, dags. 31. ágúst 1999, fengu takmarkaða umfjöllun af hendi skattstjóra. Þá verður að telja, eins og fram er komið, að umrætt svarbréf hafi borið með sér að kærandi hefði þurft að standa straum af útlögðum kostnaði í þágu vinnuveitanda síns vegna ferðanna. Telja verður að skattstjóra hafi borið, af því tilefni, að upplýsa hvort kæranda bæri frádráttarréttur af þeim sökum á þeim grundvelli, enda þótt hann teldi að frádráttur samkvæmt reglum um dagpeninga kæmi ekki til álita, sbr. til hliðsjónar 7. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, og greindan dóm Hæstaréttar Íslands (H 1998:3651). Þá er það að athuga við málsmeðferð skattstjóra, að því er rökstuðning varðar, að í boðunarbréfi hans, dags. 7. desember 1999, er hvorki vísað til viðeigandi lagareglna né stjórnvaldsfyrirmæla, sem giltu um sakarefnið, og í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 18. mars 2002, er látið við það sitja að vísa til 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981.

Samkvæmt framansögðu verður að telja að skattstjóri hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega rannsakað varðandi veigamikil atriði áður en hann tók ákvörðun sína um niðurfellingu greinds dagpeningafrádráttar, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá voru ágallar á rökstuðningi skattstjóra, bæði hvað snertir forsendur ákvörðunar og tilgreiningu réttarreglna, sbr. ákvæði um samhliða rökstuðning í 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, sbr. og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings. Verður að telja að um verulega annmarka á rökstuðningnum hafi verið að ræða. Samkvæmt þessu þykja athugasemdir umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 14. september 2002, varðandi rökstuðning og rannsókn málsins, sem ekki eru nánar skýrðar þar, eiga við rök að styðjast. Þykir málsmeðferð skattstjóra hafa verið þeim annmörkum haldin að ekki þykir hjá því komist að ómerkja hina kærðu breytingu hans með öllu. Með úrskurði þessum er engin efnisleg afstaða tekin til ágreiningsefnisins.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins, en umboðsmaður kæranda hefur greint frá slíkum kostnaði, sbr. bréf, dags. 14. september 2002, þar sem tekið er fram að málskostnaðarreikningur fylgi. Tekið skal fram að meðfylgjandi bréfinu er yfirlit yfir málskostnað, sem ber yfirskriftina „Málskostnaðarreikningur kæranda“ en ekki reikningar. Með hliðsjón af framlögðum upplýsingum um kostnað kæranda af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði og eins og málatilbúnaði kæranda hefur verið háttað þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 35.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Hin kærða breyting skattstjóra varðandi dagpeningafrádrátt er ómerkt. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 35.000 kr.