Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 3. apríl 2002, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 12. mars 2002, til yfirskattanefndar. Með hinum kærða úrskurði endurákvarðaði ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 1999 vegna niðurfellingar á gjaldfærslu tapaðrar kröfu að fjárhæð 25.928.962 kr. Hagnaður samkvæmt rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1998 hækkaði um sömu fjárhæð, sem og tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 1999. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við vantalda skattstofna kæranda, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Af hálfu kæranda er þess krafist að hinn kærði úrskurður verði alfarið felldur úr gildi og ákvarðaður tekjuskattur felldur niður. Þá er þess krafist að álagsbeiting ríkisskattstjóra verði felld niður og kæranda verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Samkvæmt gögnum málsins má rekja upphaf þess til bréfs skattstjóra til kæranda, dags. 27. janúar 2000, þar sem óskað var eftir upplýsingum varðandi gjaldfærða tapaða kröfu í rekstrarreikningi félagsins fyrir árið 1998. Var fyrirspurn þessari svarað með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 28. febrúar 2000, ásamt meðfylgjandi gögnum varðandi málið, þar á meðal endurriti úr gerðabók sýslumanns um árangurslaust fjárnám fyrir kröfunni hinn 25. mars 1999.

Með bréfi, dags. 23. mars 2000, óskaði eftirlitsdeild ríkisskattstjóra eftir því við kæranda með vísan til 94. og 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 38. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að gefnar yrðu frekari upplýsingar og lögð fram gögn varðandi gjaldfærða tapaða kröfu í rekstrarreikningi fyrir árið 1998. Rakti ríkisskattstjóri efni 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, varðandi skilyrði fyrir heimild til gjaldfærslu tapaðra krafna, lánveitinga og vegna skuldaábyrgða. Fram kom að kærandi hefði gjaldfært kröfu að fjárhæð 25.928.962 kr. á hendur X ehf. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum væri skráður forráðamaður og framkvæmdastjóri X ehf. eiginkona forráðamanns og framkvæmdastjóra kæranda. Til nánari sönnunar á réttmæti gjaldfærslunnar væri óskað eftir frekari greinargerð vegna þessarar kröfu. Sýna þyrfti fram á að krafan stafaði beinlínis af atvinnurekstri kæranda, þ.e. að hún væri í beinu samhengi við viðskipti eða eðlilega starfsemi félagsins, og að krafan væri ekki tilkomin vegna greiðasemi eða aðstoðar við stofnun eða rekstur X ehf. Þá óskaði ríkisskattstjóri eftir því að sýnt yrði fram á að viðskiptakrafan hefði áður verið talin til tekna og/eða eignfærð hjá kæranda. Ríkisskattstjóri fór einnig fram á að lagðir yrðu fram hreyfingalistar yfir allar hreyfingar fjárhagsbókhalds á árinu 1998, ásamt hreyfingalista innskatts og stöðulista aðalbókar með lokafærslum.

Af hálfu kæranda var fyrirspurn ríkisskattstjóra svarað með bréfi, dags. 30. júní 2000. Fram kom m.a. að skattstjóri hefði með bréfi, dags. 27. janúar 2000, farið fram á skýringar og gögn varðandi sömu fjárhæð afskrifaðra krafna og bréf ríkisskattstjóra, dags. 23. mars 2000, laut að. Í bréfi skattstjóra hefði sérstaklega verið beðið um gögn sem sýndu að innheimtuaðgerðir hefðu ekki borið árangur. Með bréfi, dags. 28. febrúar 2000, hefði bréfi skattstjóra verið svarað af hálfu kæranda og skýringar gefnar og gögn um árangurslaust fjárnám lögð fram. Til stuðnings kröfu sinni um framlagningu gagna hefði skattstjóri vísað til ákvæða 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Hefðu kæranda ekki borist frekari bréf frá skattstjóra og því litið svo á að svar félagsins hefði verið fullnægjandi í skilningi 1. mgr. 96. gr. nefndra laga.

Umboðsmaður kæranda tók fram að ríkisskattstjóri hefði í bréfi sínu, dags. 23. mars 2000, vísað til ákvæða 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, og tilfært hana orðrétt. Ákvæði 13. og 14. gr. nefndrar reglugerðar fjölluðu um frádráttarbærni tapaðra krafna í skattskilum þeirra sem stunduðu atvinnurekstur. Í 14. gr. reglugerðarinnar væri skilgreint hvað þyrfti að liggja fyrir til þess að krafa teldist sannanlegan töpuð í skilningi 13. gr. reglugerðarinnar. Með því að ríkisskattstjóri hefði ekki vísað til nefndrar 14. gr. og skattstjóri hefði ekki gert athugasemdir við þau gögn, sem kærandi hefði lagt fram um umrædda kröfu, yrði að líta svo á að enginn ágreiningur væri um það að krafan hefði verið sannanlega töpuð í skilningi skattalaga og nefndrar reglugerðar og á þeim tíma sem um ræddi. Þá hefði kærandi virt til fulls ákvæði 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 um frádráttarbærni umrædds taps, eins og því ákvæði hefði verið breytt með lögum nr. 122/1993, og teldi sig jafnframt hafa fullnægt ákvæðum 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Tap kæranda stafaði af lánveitingum, en lánveitingar væru einn meginþáttur í rekstri félagsins. Stafaði lánveiting þessi því beinlínis af atvinnurekstri kæranda og í samhengi við eðlilega starfsemi. Þá benti umboðsmaður kæranda á að lánveitingin hefði verið eignfærð án athugasemda skattyfirvalda. Kærandi væri einkahlutafélag og samkvæmt samþykktum þess, dags. 16. júní 1997, væri tilgangur félagsins rekstur fasteigna, lánastarfsemi og hvers konar eignaumsýsla. Þrátt fyrir tengsl forráðamanna félaganna, sem ríkisskattstjóri virtist gera að aðalatriði umrædds máls, hefðu ákvarðanir um lánveitingar til félagsins algjörlega verið teknar á viðskiptalegum grundvelli. Kærandi hefði haft fulla trú á rekstri X ehf. og þess vegna lagt fjármuni til félagsins. Um hefði verið að ræða áhættulánveitingu sem algjörlega hefði fallið að rekstri og starfsemi kæranda. Öll viðskipti væru eðlilega gerð með það í huga að hagnast á þeim. Sumt gengi því miður ekki upp og tapaðist eins og fyrir lægi í þessu tilviki. Þótt kærandi hefði fengið stóran hlut kröfu sinnar greiddan þá hefði niðurstaðan samt orðið sú að krafan væri sannanlega töpuð, sem ríkisskattstjóri hefði ekki vefengt, og þar með væri hún frádráttarbær. Með bréfi umboðsmanns kæranda fylgdu tiltekin gögn.

Með bréfi, dags. 4. október 2000, óskaði ríkisskattstjóri eftir því að kærandi legði fram ljósrit af skuldabréfi/um vegna umræddra lánveitinga félagsins til X ehf. Þá var farið fram á ljósrit af aðfararbeiðninni og dómssáttinni sem lögð hefði verið fram hjá sýslumanni. Var bréfi þessu svarað af hálfu kæranda með bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 2. nóvember 2000, þar sem fram kom að meðfylgjandi væru umbeðin gögn en þau hefðu áður verið send til skattstjóra með bréfi, dags. 28. febrúar 2000.

Ríkisskattstjóri óskaði eftir því við sýslumann með bréfi, dags. 18. janúar 2001, að látin yrðu í té ljósrit af þeim gögnum sem lögð hefðu verið fram vegna aðfarargerðar nr. ..., gerðarbeiðandi kærandi og gerðarþoli X ehf., s.s. skuldabréfum eða þ.u.l. Með bréfi, dags. 26. janúar 2001, sendi sýslumaðurinn ljósrit af umbeðnum framlögðum skjölum í málinu til ríkisskattstjóra. Var þar um að ræða ljósrit réttarsáttar frá 18. janúar 1999, aðfararbeiðni, dags. 3. febrúar 1999, birtingarvottorðs frá 19. mars 1999 og umboðs, dags. 25. mars 1999.

Með bréfi, dags. 12. febrúar 2001, ítrekaði ríkisskattstjóri ósk sína um framlagningu ljósrits af skuldabréfi/um vegna lánveitinga kæranda til X ehf., en þau hefðu ekki fylgt svarbréfi umboðsmanns kæranda, eða eftir atvikum að önnur gögn yrðu lögð fram sem staðfest gætu lánveitingarnar, s.s. yfirlit yfir viðskiptareikning viðkomandi eða því um líkt. Þá var farið fram á upplýsingar um lánakjör X ehf. hjá kæranda og staðfestingu á tekjufærslu vaxta vegna umræddra lánveitinga með afritum af bókhaldsgögnum. Þessu bréfi ríkisskattstjóra var svarað með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 26. febrúar 2001, þar sem vísað var til áður sendra gagna og upplýsinga, auk þess sem lögð voru fram ný gögn, þ.m.t. varðandi hreyfingar á viðskiptareikningi X ehf. hjá kæranda.

Með bréfi, dags. 5. mars 2001, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að hann hefði í hyggju að endurákvarða opinber gjöld félagsins gjaldárið 1999 á grundvelli 3. mgr. 102. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 3. mgr. 101. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri tók fram að kærandi hefði fært til gjalda í rekstrarreikningi fyrir árið 1998 afskrifaðar tapaðar kröfur að fjárhæð 25.928.962 kr., en kröfurnar hefðu verið á hendur X ehf. sem væri stjórnað af eiginkonu forráðamanns og framkvæmdastjóra kæranda. Rakti ríkisskattstjóri ákvæði 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, en samkvæmt ákvæðinu væri heimilt að draga frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stöfuðu af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum, sem beint tengdust atvinnurekstrinum, á því tekjuári sem eignir þessar væru sannanlega tapaðar. Í 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994 væri fjallað nánar um þau skilyrði sem uppfylla þyrfti til að krafa teldist sannanlega töpuð, eins og nánar var rakið. Vísaði ríkisskattstjóri sérstaklega til a-liðar 13. gr. reglugerðarinnar varðandi áskilnað um tengsl við atvinnurekstur aðila. Ríkisskattstjóri benti á að kærandi hefði hvorki lagt fram afrit af skuldabréfi vegna umræddrar lánveitingar né upplýsingar um lánakjör eða staðfestingu á tekjufærslu vaxta hjá kæranda svo sem óskað hefði verið eftir með bréfum, dags. 23. mars 2000, 4. október 2000 og 12. febrúar 2001. Þá hefði verið óskað eftir að sýnt yrði fram á að krafan stafaði beinlínis af atvinnurekstri kæranda. Yrði ekki dregin önnur ályktun en sú að ekki lægi fyrir skuldabréf vegna lánveitinganna. Tekið var fram að ekki yrði ráðið um vaxtatekjur af framlögðu yfirliti yfir viðskiptareikning X ehf. Taldi ríkisskattstjóri að ekki yrði séð að umræddar lánveitingar stöfuðu beinlínis af atvinnurekstri kæranda, þ.e. að þær væru til komnar í beinu samhengi við viðskipti eða eðlilega starfsemi kæranda, sbr. a-lið 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, en þar segði m.a. að eigi kæmu til greina lán eða ábyrgðir sem veitt væru í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun fyrirtækis eða rekstur. Með hliðsjón af framangreindu taldi ríkisskattstjóri að ekki hefði verið sýnt fram á réttmæti gjaldfærslu vegna tapaðra krafna, sbr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Af þeim sökum væri fyrirhugað að fella umrædda gjaldfærslu að fjárhæð 25.928.962 kr. niður úr rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1998 og endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárið 1999 í samræmi við það.

Ríkisskattstjóri kvaðst hafa í hyggju að bæta 25% álagi við fjárhæðir vantaldra skattstofna, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, en samkvæmt lagaákvæði þessu væri skattstjóra heimilt að bæta 25% álagi við vantalda skattstofna, væru annmarkar á framtali, sbr. 96. gr. sömu laga, eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Samkvæmt 3. mgr. 106. gr. laganna skyldi þó fella niður álag ef skattaðili færði rök að því að honum yrði eigi kennt um annmarka á framtali eða að óviðráðanleg atvik hefðu hamlað því að hann bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Skattaðili hefði því sönnunarbyrði fyrir því að honum yrði ekki kennt um vantalda skattstofna, sbr. greinargerð með lögum nr. 75/1981. Í máli þessu væri um að ræða vantaldar tekjur, oftalinn rekstrarkostnað, oftalinn innskatt og vantalda virðisaukaskattsskylda veltu. Þætti ekki sýnt fram á að kæranda yrði ekki kennt um hina vantöldu skattstofna og ekki væri heldur hægt að sjá að önnur atvik málsins leiddu til þess að falla bæri frá álagi samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

III.

Umboðsmaður kæranda mótmælti hinni boðuðu breytingu ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 30. mars 2001, og krafðist þess að fallið yrði frá henni. Rakti hann bréfaskipti og gang málsins. Kröfum sínum til stuðnings vísaði umboðsmaðurinn til alls þess sem áður hefði komið fram í málinu af hálfu kæranda bæði innsendra gagna og skýringa, sem og fyrirliggjandi ársreikninga og skattframtala, bæði vegna umrædds árs og fyrri ára, sem engar athugasemdir hefðu verið gerðar við. Þá lægi fyrir að skattframtöl og ársreikningar X ehf. vegna allra sömu ára væru óvefengd að því er varðaði sömu lánveitingar. Tók umboðsmaðurinn fram að umrædd lánveiting hefði frá upphafi verið færð í bókhaldi, í viðskiptareikning, í ársreikninga og í skattframtöl kæranda og X ehf., án athugasemda af hálfu skattstjóra þar til skattstjóri hefði óskað skýringa á færslu hluta lánsfjárhæðarinnar til frádráttar sem tapaðrar kröfu í skattframtali kæranda árið 1999 en án frekari aðgerða af skattstjóra hálfu. Væru mótmæli kæranda byggð á því að ríkisskattstjóra hefði verið óheimilt að endurmeta mat skattstjóra á frádráttarbærni umræddrar kröfu sem tapaðrar í skilningi 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Hvorki ákvæði 96. gr. laganna né önnur ákvæði þeirra laga eða stjórnsýslulaga gætu veitt þá heimild, en til þess lægju hvorki fyrir ný gögn né nýjar upplýsingar, sem ekki hefðu legið áður fyrir. Þá væru mótmælin einnig byggð á ákvæðum 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 með vísan til fyrirliggjandi framtalsgagna og t.d. til grundvallardóms Hæstaréttar Íslands, sbr. H 1998:2971. Var því harðlega mótmælt að kærandi hefði vantalið tekjur sínar, oftalið rekstrarkostnað, oftalið innskatt og vantalið virðisaukaskattsskylda veltu, enda fengi þetta á engan hátt staðist. Umboðsmaðurinn tók fram að umrædd lánveiting hefði á engan hátt staðið í tengslum við sölu á vörum eða þjónustu í rekstri kæranda, sbr. rekstrarreikning fyrir árið 1998. Var því mótmælt að ákvæði 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994 ættu ekki við í tilviki kæranda.

Umboðsmaður kæranda tók fram að félagið hefði veitt X ehf. lán og væri það í samræmi við einn tilganginn með rekstri félagsins. Bæði kærandi og X ehf. væru sjálfstæðir lögaðilar, hlutafélög, og hefði lánveitingin verið fjarri því að vera persónubundin, heldur gerð í hagnaðarskyni. Slíkum lánveitingum fylgdi oftast mikil áhætta, en kærandi hefði litið svo á að rekstur X ehf. ætti sér góðan rekstrargrundvöll og framtíðina fyrir sér. Hefði kærandi því tekið áhættuna þar sem lánveitingin myndi skila félaginu hagnaði umfram það sem kynni að fást hjá öðrum, t.d. lánastofnunum, eða með hlutabréfakaupum. Hugmyndir kæranda hefðu brugðist svo sem fram hefði komið. Ekki hefði staðið til að veita vaxtalaust lán, en vegna rekstrarvandkvæða skuldara hefði ekki tekist að innheimta höfuðstól alls lánsins þrátt fyrir ítrekaðar innheimtutilraunir, svo sem fram væri komið, hvað þá lánsvexti.

Ríkisskattstjóri hratt hinni boðuðu breytingu í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 12. mars 2002. Felldi hann niður greinda gjaldfærslu að fjárhæð 25.928.962 kr. og hækkaði tekjuskattsstofn kæranda um sömu fjárhæð, auk 25% álags 6.482.241 kr., og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 1999 í samræmi við það. Fram kom m.a. að ekki yrði fallist á þau andmæli umboðsmanns kæranda að ríkisskattstjóra hefði verið óheimilt að taka til athugunar réttmæti gjaldfærslu hinnar umdeildu afskrifuðu kröfu þar sem skattstjóri hefði þegar tekið málið til athugunar og lagt mat þar á. Svo sem fram kæmi í gögnum málsins hefði skattstjóri ritað kæranda bréf, dags. 27. janúar 2000, þar sem kærandi hefði verið spurður um tiltekna liði í skattframtali félagsins árið 1999, þar á meðal um framangreinda afskrifaða kröfu. Svar kæranda ásamt gögnum hefði borist skattstjóra með bréfi, dags. 28. febrúar 2000. Skattstjóri hefði ekki tilkynnt kæranda um að málinu væri lokið og hefði hann því ekki tekið formlega afstöðu til þess hvort krafan væri sannanlega töpuð í skilningi 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Skammur tími hefði liðið þar til ríkisskattstjóri hélt málinu áfram eða tæplega tveir mánuðir. Samkvæmt 2. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 gæti ríkisskattstjóri af sjálfsdáðum kannað framtöl aðila og hvert það atriði er varðaði framkvæmd laganna og annarra laga um skatta og gjöld sem álögð væru af skattstjórum. Í því skyni gæti hann krafist allra upplýsinga og gagna sem hann teldi þörf á frá skattstjórum, umboðsmönnum þeirra og aðilum sem um ræddi í 94. gr. sömu laga. Samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. 102. gr. nefndra laga hefði ríkisskattstjóri á hendi yfirstjórn skatteftirlits og skatteftirlit á landinu öllu. Samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 gæti ríkisskattstjóri ákvarðað skattaðila skattstofn og skatt að nýju eða falið það skattstjóra, teldi hann ástæðu til að breyta ákvörðun skattstjóra um skattstofn eða skattálagningu samkvæmt lögunum og öðrum lögum um skatta og gjöld, sem skattstjórar legðu á, enda væru uppfyllt skilyrði 96. gr. og 97. gr. nefndra laga, ef um hækkun væri að ræða. Engin ákvæði í lögum nr. 75/1981 eða í öðrum lögum kvæðu á um það að fyrirspurnir skattstjóra girtu fyrir það að ríkisskattstjóri gæti hafist handa samkvæmt framangreindum lagaheimildum.

Þá kvaðst ríkisskattstjóri ekki heldur geta fallist á þá málsástæðu umboðsmanns kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 girtu fyrir hina boðuðu breytingu. Rakti ríkisskattstjóri ákvæði nefndrar lagagreinar sem fæli í sér undantekningu frá þeirri meginreglu 1. mgr. sömu greinar að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. næði til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst væru á undan því ári þegar endurákvörðun færi fram. Bæri því að skýra ákvæðið þröngt. Þá rakti ríkisskattstjóri það sem fram hefði komið í greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978 (nú lög nr. 75/1981) að því er tók til 2. mgr. 97. gr. laganna, en samkvæmt því sem þar kæmi fram ætti ákvæðið því aðeins við ef engin þörf væri á því að skattyfirvöld spyrðu nánar út í hið tiltekna atriði eða öfluðu frekari gagna. Í nýlegum dómum (t.d. H 1996:470) hefðu dómstólar tengt saman ákvæði 95. gr. laganna um frumskoðun skattstjóra á skattframtali og ákvæði umræddrar 2. mgr. 97. gr. Til þess að 2. mgr. 97. gr. ætti við yrði skattstjóra þannig að hafa verið heimilt að breyta framtali skattaðila fyrir álagningu á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laganna, án þess að afla upplýsinga og án þess að gefa skattaðila kost á að koma að gögnum og skýringum, en ef framtali væri breytt fyrir álagningu á grundvelli 1. mgr. 95. gr. fengi skattaðili eigi notið andmælaréttar áður en breytingin væri gerð. Það væri hins vegar meginregla samkvæmt skattalögum og öðrum reglum stjórnsýsluréttar að aðila væri gefið færi á því að tjá sig um mál sem hann varði áður en ákvörðun væri tekin í því. Í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1998, sem fylgt hefði skattframtali kæranda árið 1999, hefðu verið færðar til gjalda afskrifaðar tapaðar kröfur að fjárhæð 25.928.962 kr. án nánari útskýringar. Yrði því ekki ráðið af framtalinu einu eða fylgigögnum þess hvaða kröfur væri hér um að ræða eða um réttmæti gjaldfærslu þeirra sem tapaðra, þ.e.a.s. hvort skilyrðum laga og reglugerða varðandi gjaldfærsluna væri fullnægt, og yrði því ekki talið að 2. mgr. 97. gr. ætti við varðandi umræddan gjaldalið.

Í tilefni af tilvísun umboðsmanns kæranda til H 1998:2971 tók ríkisskattstjóri fram að ekki yrði séð að um algerlega sambærileg mál væri að ræða. Í því máli hefði verið deilt um réttmæti niðurfellingar skattstjóra á nokkrum gjaldaliðum og niðurstaða Hæstaréttar Íslands verið sú að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hefðu girt fyrir heimild skattstjóra til að gera þær breytingar sem um ræddi þar sem skattstjóra hefði átt að vera ljóst, án þess að spyrja nánar um umrædda gjaldaliði eða afla frekari gagna vegna þeirra, að um gjöld væri að ræða sem lögum samkvæmt væri ekki heimilt að færa til frádráttar tekjum í rekstri hvernig sem á þau væri litið. Skattstjóra hefði því ekki verið þörf á skýringum frá viðkomandi skattaðila um skattalega meðferð gjaldanna og hefði því getað við frumkönnun skattframtalsins hafnað gjaldfærslunni. Í máli því er hér væri til úrskurðar væri hins vegar um að ræða gjaldfærslu gjalda, sem að uppfylltum ákveðnum skilyrðum, sbr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994, væri heimilt að draga frá skattskyldum rekstrartekjum, og því nauðsynlegt að afla frekari upplýsinga og gagna til að sannreyna réttmæti gjaldfærslunnar samkvæmt tilvitnuðum ákvæðum. Væri það mat ríkisskattstjóra að tímamörk 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 ættu ekki við eins og atvikum máls þessa væri háttað.

Ríkisskattstjóri ítrekaði að því er varðaði rökstuðning sinn fyrir hinni umdeildu breytingu það sem áður hafði komið fram í boðunarbréfi embættisins, dags. 5. mars 2001. Vísaði ríkisskattstjóri til 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994 og rakti þau ákvæði. Þá ítrekaði ríkisskattstjóri þá afstöðu sína að ekki yrði séð að umræddar lánveitingar uppfylltu lagaáskilnað um bein tengsl við atvinnurekstur kæranda, sbr. 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og a-lið 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Þá rökstuddi ríkisskattstjóri beitingu álags.

IV.

Með kæru, dags. 3 apríl 2002, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 12. mars 2002, til yfirskattanefndar. Er þess krafist að hinn kærði úrskurður um endurákvörðun verði felldur úr gildi og ákvarðaður tekjuskattur felldur niður. Þá er þess krafist að álagsbeiting ríkisskattstjóra verði felld niður. Ennfremur er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Eru kröfur byggðar á sömu málsástæðum og lagarökum og fram komu af hálfu kæranda við meðferð málsins hjá skattstjóra og ríkisskattstjóra, sbr. m.a. bréf umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 30. mars 2001. Ítrekað er að ríkisskattstjóri hafi ekki haft lagaheimild til að endurskoða mat skattstjóra á réttmæti umræddra rekstrarútgjalda sem frádráttarbærra í skilningi 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Bæði embættin hafi framkvæmt athuganir sínar með sömu heimildum í 94. og 96. gr. nefndra laga, en komist að ólíkum niðurstöðum, svo sem fram sé komið. Ríkisskattstjóri hafi tekið aðra afstöðu til réttmætis þessa hluta skattframtals kæranda en skattstjóri og á grundvelli sömu upplýsinga og gagna. Styðjist hin breytta afstaða ríkisskattstjóra með umræddum afleiðingum ekki við lagaheimild, þar sem ekkert nýtt hafi komið fram við athugun hans frá því að meðferð skattstjóra lauk. Að því er varðar þá forsendu ríkisskattstjóra að skattstjóri hafi ekki tilkynnt kæranda um að máli væri lokið og því hafi hann ekki tekið formlega afstöðu til þess hvort krafan væri sannanlega töpuð í skilningi 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 tekur umboðsmaður kæranda fram að ekki tíðkist við framkvæmd skattalaga að tilkynna viðkomandi skattaðila um niðurfellingu máls með því að fullnægjandi upplýsingar teljist hafa komið fram í tilefni af fyrirspurn og þær ekki leitt til neinna breytinga á skattframtali. Þá hafi og verið talið að samkvæmt skattalögum sé ekki um að ræða skyldu til að tilkynna skattaðila formlega um afdrif skattamáls hans, þó að það hljóti að teljast ótvírætt æskilegt, sbr. t.d. stjórnsýslulög. Ríkisskattstjóri hafi hafið sjálfstæða athugun óháða aðgerðum skattstjóra. Ríkisskattstjóri vísi til 2. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, en hér verði að virða ákvæði 1. mgr. 102. gr. sömu laga um skatteftirlit skattstjóra.

Umboðsmaður kæranda telur að ríkisskattstjóri hafi við framkvæmd breytinga sinna ekki gætt sérreglu 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Vísar umboðsmaðurinn til sömu málsástæðna og fram komu í áður nefndu bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 30. mars 2001. Er það mat umboðsmannsins að afstaða ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði til greindra málsástæðna og lagatúlkun hans eigi hér ekki við. Í þessu sambandi bendir umboðsmaðurinn m.a. á að í dómaframkvæmd hafi verið litið svo á að regla 2. mgr. 97. gr. taki a.m.k. til þeirra ákvarðana, sem um ræðir í 1. og 2. mgr. 95. gr. nefndra laga, sbr. t.d. H 1995:2328. Bent er á að ársreikningur kæranda sé áritaður um endurskoðun af löggiltum endurskoðanda án fyrirvara.

Þá er ítrekað að kæranda hafi verið heimilt að færa til frádráttar tekjum umrædd töp, sbr. 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Lánveiting kæranda sé óumdeild sem og að hún hafi tapast í skilningi framangreindrar frádráttarheimildar. Ekki hafi t.d. verið um lánveitingu í greiðaskyni að ræða svo sem ríkisskattstjóri hins vegar ætli. Þá sé fjárhæð kröfurnar nægilega staðfest, sbr. framlögð gögn.

Loks er gerð krafa um niðurfellingu álagsbeitingar ríkisskattstjóra, enda verði ekki séð að efni hafi verið til beitingar heimildarákvæðis 2. mgr. 106. gr. nefndra laga eins og atvikum í máli kæranda hafi verið háttað. Krafa um málskostnað sé byggð á 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

V.

Með bréfi, dags. 17. maí 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Gerð er krafa um staðfestingu á álagsbeitingu ríkisskattstjóra. Ekki hefur verið sýnt fram á að tilvik kæranda sé þess eðlis að 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, geti átt við.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. maí 2002, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Mál þetta snýst um það hvort kæranda hafi verið heimilt að færa til frádráttar í rekstrarreikningi sínum fyrir árið 1998 tap sem félagið varð fyrir vegna lánveitinga til X ehf. Hefur ríkisskattstjóri talið að gjaldfærsla lánveitinga þessara uppfyllti ekki skilyrði 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, sbr. a-lið 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, varðandi bein tengsl við atvinnurekstur kæranda, og því hafi kæranda verið óheimilt að telja tap vegna þess til frádráttar rekstrartekjum. Felldi ríkisskattstjóri því niður umrædda gjaldfærslu að fjárhæð 25.928.962 kr. úr rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1998. Auk efnislegra athugasemda af hálfu kæranda hefur því verið haldið fram að ríkisskattstjóra hafi ekki verið heimilt að framkvæma hina kærðu breytingu, í fyrsta lagi vegna þess að bindandi afstaða skattstjóra liggi fyrir og í öðru lagi vegna tímamarka til endurákvörðunar samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981.

Um endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra.

Í fyrsta lagi hefur umboðsmaður kæranda borið því við að ríkisskattstjóra hafi ekki verið unnt að gera hina kærðu breytingu þar sem skattstjóri hefði þegar fjallað um sama mál án þess að til breytinga á skattframtali kæranda árið 1999 kæmi af þeim sökum. Hafi skattstjóri tekið afstöðu til sakarefnisins þannig að bindandi sé fyrir ríkisskattstjóra. Er hér vísað til þess að skattstjóri óskaði eftir upplýsingum um gjaldfærða tapaða kröfu með bréfi til kæranda, dags. 27. janúar 2000, sem svarað var af hálfu kæranda með bréfi, dags. 28. febrúar 2000, en skattstjóri aðhafðist ekki frekar í málinu. Ríkisskattstjóri byggði breytingu sína á ákvæðum 3. mgr. 102. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 3. mgr. 101. gr. sömu laga, sbr. boðunarbréf, dags. 5. mars 2001, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 12. mars 2002. Samkvæmt 3. mgr. 102. gr. laga nr. 75/1981 skal ríkisskattstjóri annast endurákvörðun skatta þegar aðgerðir hans samkvæmt lagagreininni, sem fjallar um skatteftirlit, gefa tilefni til, sbr. 3. mgr. 101. gr. laganna, nema hann feli hana skattstjóra. Samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 getur ríkisskattstjóri, telji hann ástæðu til, breytt ákvörðun skattstjóra um skattstofn eða skattálagningu og ákvarðað skattaðila skattstofn og skatt að nýju, enda séu uppfyllt skilyrði 96. og 97. gr. laganna, ef um hækkun er að ræða. Afskipti skattstjóra fólust í fyrirspurn um greindan gjaldalið með bréfi, dags. 27. janúar 2000, sem svarað var af hálfu kæranda, með bréfi, dags. 28. febrúar 2000. Þessi afskipti gátu á engan hátt takmarkað beitingu ríkisskattstjóra á valdheimild sinni samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, sbr. til hliðsjónar aðra aðstöðu í H 1978:622. Samkvæmt þessu verður hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra ekki hnekkt á þessum grundvelli.

Í öðru lagi ber umboðsmaður kæranda því við að frestur til endurákvörðunar skatta hafi verið liðinn þegar hin umdeilda endurákvörðun fór fram hinn 12. mars 2002, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt lagaákvæði þessu er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum með 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu ákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands, m.a. H 1996:470. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 75/1981 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Kærandi færði til gjalda í tekjuframtali sínu árið 1999 tapaða viðskiptakröfu að fjárhæð 25.928.962 kr., sbr. reit 2500, og til gjalda í rekstrarreikningi fyrir árið 1998 sömu fjárhæð undir heitinu afskrifaðar tapaðar kröfur. Engar frekari skýringar komu fram um gjaldalið þennan, né var hans getið í skýrslu stjórnar félagsins sem fylgdi ársreikningi þess. Samkvæmt framansögðu og að virtum ákvæðum 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 verður ekki talið að skattstjóra hafi verið unnt, án frekari upplýsingaöflunar, þar á meðal skýringa kæranda, sbr. 1. mgr. 96. gr. sömu laga, að fella niður hina umdeildu gjaldfærslu tapaðrar viðskiptakröfu og leggja samkvæmt því opinber gjöld á kæranda. Verður því ekki talið að kærandi hafi látið í té með skattframtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, eins og skýra verður ákvæði þetta, meðal annars í ljósi athugasemda við 2. mgr. 97. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og fyrrgreindrar dómaframkvæmdar. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 við umrædda endurákvörðun verður breytingu skattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli að ekki hafi verið gætt þeirra lagaákvæða sem setja endurákvörðunum skattstjóra tímamörk. Tekið skal fram að ekki þykir tilvísun umboðsmanns kæranda til H 1995:2328 eiga við í þessu sambandi. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þessum grundvelli.

Um efnishlið málsins.

Samkvæmt 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, er heimilt að draga tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum, sem beint tengjast rekstrinum, frá tekjum á því tekjuári sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar. Í 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, er nánar kveðið á um skilyrði slíkrar gjaldfærslu. Samkvæmt nefndri 13. gr. er heimilt að draga tap á viðskiptakröfum, lánveitingum og skuldaábyrgðum frá tekjum á því tekjuári sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar eða ábyrgð á fallin. Samkvæmt a-lið greinarinnar er það skilyrði sett að krafan, lánveitingin eða ábyrgðin stafi beinlínis af atvinnurekstri aðila, þ.e. að hún sé til komin í beinu samhengi við viðskipti eða eðlilega starfsemi hans. Hér komi því eigi til greina lán eða ábyrgðir, sem veitt eru í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun fyrirtækis eða rekstur. Eigi heldur töp á hlutabréfum eða öðrum slíkum framlögum til félaga, nema atvik falli undir 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Samkvæmt b-lið 13. gr. reglugerðarinnar ber að færa sönnur fyrir því að fjárhæð viðskiptakröfu hafi áður verið talin til tekna, lánveiting eignfærð eða ábyrgð hafi verið veitt. Í c-lið greinarinnar er m.a. tekið fram að töpuð viðskiptakrafa eða veitt lán komi til frádráttar á því ári þegar slíkt tap er orðið sannanlegt. Í 14. gr. reglugerðarinnar er síðan skilgreint hvenær tap á kröfu, sbr. 13. gr., telst sannanlegt.

Óumdeilt er að umrædd krafa kæranda á hendur X ehf. sem stafaði af lánveitingum, hafi verið sannanlega töpuð á árinu 1998 og þannig uppfyllt ofangreind skilyrði að því er þann þátt varðar. Ríkisskattstjóri hefur hins vegar talið að kæranda hafi verið óheimil gjaldfærsla umræddrar kröfu þar sem skilyrði 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 hafi ekki verið uppfyllt þar sem lánveiting kæranda til X ehf. hafi ekki stafað beinlínis af atvinnurekstri kæranda, sbr. og a-lið 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Taldi ríkisskattstjóri ýmis teikn á lofti um þetta, ekki virtist hafa verið gefið út skuldabréf, engar vaxtatekjur hefðu verið færðar vegna lánsins og engar upplýsingar lagðar fram um lánskjör, sbr. boðunarbréf, dags. 5. mars 2001. Þá tefldi ríkisskattstjóri því auk þess fram að forráðamaður og framkvæmdastjóri X ehf. væri eiginkona forráðamanns og framkvæmdastjóra kæranda.

Umboðsmaður kæranda hefur greint frá því að lánveitingar til X ehf. hafi verið í samræmi við einn af tilganginum með rekstri kæranda, eins og það er orðað, og gerðar í hagnaðarskyni. Samkvæmt skráningu í fyrirtækjaskrá Hagstofu Íslands rak kærandi hænsnabú til 13. nóvember 1998, en er eftir það skráð sem eignafélag. Ráðið verður af ársreikningi félagsins fyrir árið 1998 að starfsemin á því ári og árinu 1997 hafi fyrst og fremst falist í rekstri fasteigna, en húsaleigutekjur námu u.þ.b. 75% rekstrartekna félagsins á árinu 1998. Eignir félagsins voru í ársbyrjun 1998 fyrst og fremst fasteignir og hlutabréf en margar fasteignanna voru seldar á því ári og myndaðist vegna þess söluhagnaður að fjárhæð 89.673.473 kr. Þá voru þau eignakaup sem gerð er grein fyrir einungis fasteignakaup. Samkvæmt því sem skráð er í fyrirtækjaskrá Hagstofu Íslands rak X ehf. skóverslun til 1. október 1998 er það hætti rekstri.

Af því sem ráðið verður af framlögðu afriti hreyfingalista viðskiptareiknings X ehf. hjá kæranda nam skuld síðarnefnda félagsins við það fyrrnefnda 37.828.514 kr. í ársbyrjun 1998 en 42.699.617 kr. í lok þess árs, en af þeirri fjárhæð tapaði kærandi 25.928.962 kr. Hækkun skuldarfjárhæðarinnar milli ára myndaðist af tveimur millifærslum til X ehf. í nóvember 1998 að fjárhæð 2.800.000 kr. og 2.894.078 kr. og einni greiðslu frá félaginu til kæranda að fjárhæð 822.975 kr. Eins og rakið hefur verið hafa ekki verið lögð fram frekari gögn varðandi myndun umræddrar skuldar X ehf. við kæranda en fyrir liggur að hún er að mestu leyti til orðin fyrir árið 1998. Þá hefur engin viðhlítandi grein verið gerð fyrir ástæðum umræddra lánveitinga kæranda til greinds einkahlutafélags og tengslum þeirra við atvinnurekstur kæranda, eins og kærandi hefur verið krafinn um, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 23. mars 2000. Staðhæfingar um almennar áhættulánveitingar í samræmi við tilgang kæranda þykja hvorki trúverðugar né fullnægjandi í þessu sambandi. Þá virðist óumdeilt að ekki var um að ræða útgáfu skuldabréfs/skuldabréfa vegna lánsins né voru greiddir af því vextir. Að þessu virtu verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að uppfyllt séu lagaskilyrði um bein tengsl umræddra lánveitinga við atvinnurekstur félagsins, sbr. 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, og nánari útfærslu þess skilyrðis í a-lið 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, þannig að umræddur frádráttur frá tekjum komi til greina. Þykir því bera að hafna kröfu kæranda.

Um álag.

Skattstjóri bætti 25% álagi á þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 1999 sem af breytingum hans leiddi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, enda væru skilyrði til þess og atvik væru ekki með þeim hætti að 3. mgr. lagagreinar þessarar ætti við. Umboðsmaður kæranda ber því við að ekki hafi verið efni til beitingar álags eins og atvikum hafi verið háttað.

Samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. sömu lagagreinar skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Breyting ríkisskattstjóra varðaði niðurfellingu frádráttarliðar sem var andstæður lögum. Að þessu virtu verður hvorki talið að með framkomnum skýringum hafi af hálfu kæranda verið sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, er kröfum kæranda um niðurfellingu álags hafnað.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Kröfu þar að lútandi er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.