Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 12. júlí 2002, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar tveimur úrskurðum skattstjóra, dags. 21. maí 2002, varðandi álagningu búnaðargjalds gjaldárin 1999, 2000 og 2001. Með bréfi, dags. 29. ágúst 2001, var farið fram á það við skattstjóra af hálfu kæranda að álagning búnaðargjalds gjaldárin 1999, 2000 og 2001 yrði leiðrétt á þann veg að kostnaður vegna verkunar skinna myndaði ekki stofn til gjaldsins, eins og nánar var rakið. Meðal annars var gerð töluleg grein fyrir lækkunarkröfum búnaðargjalds. Kom fram að við álagningu gjaldárið 1999 hefði lækkunin ekki skilað sér og samkvæmt framtali árið 2000 hefði lækkunin ekki verið færð. Ekki var vikið að tilhögun framtals til búnaðargjalds árið 2001. Skattstjóri tók erindi þetta til úrlausnar með tveimur úrskurðum, dags. 21. maí 2002, annars vegar sem skatterindi vegna gjaldáranna 1999 og 2000 samkvæmt ákvörðun ríkisskattstjóra þar um, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 5. gr. laga nr. 84/1997, um búnaðargjald, með áorðnum breytingum, og hins vegar sem kæru vegna álagningar búnaðargjalds samkvæmt almennri álagningu gjaldárið 2001. Með úrskurðum þessum hafnaði skattstjóri beiðni kæranda um leiðréttingu á búnaðargjaldi til lækkunar gjaldárin 1999 og 2000 svo og kæru kæranda vegna álagningar búnaðargjalds gjaldárið 2001 með vísan til ákvæða um gjaldskyldu til búnaðargjalds og gjaldstofn þess gjalds í 2. og 3. gr. laga nr. 84/1997.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 12. júlí 2002, er þess krafist af hálfu umboðsmanns kæranda að stofn til búnaðargjalds gjaldárið 1999 verði lækkaður úr 17.621.237 kr. í 16.770.237 kr. eða um 851.000 kr., úr 13.837.360 kr. í 13.011.160 kr. eða um 826.200 kr. gjaldárið 2000 og úr 16.228.029 kr. í 15.519.629 kr. eða um 708.400 kr. gjaldárið 2001. Er á því byggt að verkun skinna sé vinnsla á afurðinni en ekki búvöruframleiðsla og því sambærileg við sláturkostnað. Er túlkun skattstjóra mótmælt, bæði lögskýringum hans á lögum nr. 84/1997 og ályktunum sem skattstjóri dragi af lögum nr. 59/2002.

II.

Málavextir eru nánar þeir að samkvæmt fyrirliggjandi gögnum tilkynnti skattstjóri H með bréfi, dags. 28. júlí 1999, sbr. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, að gjaldstofn til búnaðargjalds gjaldárið 1999 hefði verið hækkaður úr 16.770.237 kr. í 17.621.237 kr. eða um 851.000 kr. með vísan til lagaákvæða um gjaldstofn til búnaðargjalds, sbr. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 84/1997. Ekki verður séð að þessi breyting hafi verið kærð af hálfu kæranda og við ákvörðun búnaðargjalds við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1999 var byggt á þessum stofni. Samkvæmt framtali kæranda til búnaðargjalds (RSK 1.09) árið 2000 var stofn til búnaðargjalds tilgreindur 15.017.111 kr. Samkvæmt sundurliðun í framtalinu, sbr. 3. mgr. 3. gr. laga nr. 84/1997, var stofninn í fyrsta lagi nautgripaafurðir 7.927.554 kr., í öðru lagi sauðfjárafurðir 1.215.498 kr. og í þriðja lagi grávara 5.874.059 kr. Samkvæmt landbúnaðarskýrslu samanstóð síðastgreindur liður af seldum minkaskinnum 4.446.633 kr., sölu lífdýra 80.900 kr., niðurgreiðslum á fóðri 1.179.751 kr. og skinnaverkun 166.775 kr. Með bréfi, dags. 5. maí 2000, var þess farið á leit af hálfu kæranda að sú leiðrétting yrði gerð á framtali til búnaðargjalds árið 2000 að niðurgreiðslur loðdýrafóðurs 1.179.751 kr. yrðu felldar úr gjaldstofni, enda væru þær ekki búnaðargjaldsskyldar. Bæri því að lækka stofninn úr 15.017.111 kr. í 13.837.360 kr. Jafnframt var farið fram á að gjaldfærsla búnaðargjalds í landbúnaðarskýrslu yrði lækkuð í samræmi við þá lækkun búnaðargjalds sem af þessu leiddi. Af gögnum málsins verður ekki annað séð en að skattstjóri hafi orðið við þessari beiðni. Samkvæmt framtali kæranda til búnaðargjalds (RSK 1.09) árið 2001 var stofn til búnaðargjalds tilgreindur 16.228.029 kr. Samkvæmt sundurliðun í framtalinu var í fyrsta lagi um að ræða nautgripaafurðir 8.756.971 kr., í öðru lagi sauðfjárafurðir 1.440.271 kr. og í þriðja lagi grávöru 6.030.787 kr. Samkvæmt landbúnaðarskýrslu samanstóð síðastgreindur liður af seldum minkaskinnum 5.939.787 kr. og sölu lífdýra 91.000 kr. Við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2001 var byggt á framtöldum stofni til búnaðargjalds.

Eins og fram er komið var þess farið á leit af hálfu kæranda með bréfi til skattstjóra, dags. 29. ágúst 2001, sem barst 3. september 2001, að álagt búnaðargjald gjaldárin 1999, 2000 og 2001 yrði leiðrétt til lækkunar. Tekið var fram að um væri að ræða kæru vegna álagningar búnaðargjalds greind gjaldár. Fram kom að við gerð framtals til búnaðargjalds árið 1999 hefði stofn til gjaldsins verið lækkaður um 851.000 kr. vegna kostnaðar við verkun skinna. Þessi ákvörðun hefði verið byggð á leiðbeiningum K, búnaðarhagfræðings hjá Bændasamtökum Íslands, um gerð skattframtals, en þær hefðu birst í Bændablaðinu vorið 1999. Væri þetta í samræmi við 3. gr. laga nr. 84/1997. Hagfræðingurinn hefði reiknað með að verkunarkostnaður næmi 230 kr. pr. skinn. Eðlilegast væri að framreikna verkunarkostnað með verðbreytingarstuðli hvers árs og kvaðst kærandi hafi byggt útreikning sinn á lækkun gjaldstofnsins á því. Kærandi tók fram að verkun skinna teldist vinnsla á afurð en ekki framleiðsla. Sambærilegur kostnaður í hefðbundinni búfjárrækt væri t.d. sláturkostnaður sem drægist frá afurðaverði áður en bóndinn fengi greitt fyrir kjöt og kæmi því ekki inn í veltu. Ætti sama að gilda um verkunarkostnað skinna, ella væri búgreinum mismunað. Við álagningu gjaldárið 1999 hefði skattstjóri hins vegar ekki tekið tillit til framangreindrar lækkunar á stofni til búnaðargjalds. Vegna niðurstöðu skattstjóra hefði stofn til búnaðargjalds samkvæmt framtali til gjaldsins árið 2000 ekki verið lækkaður af þessum ástæðum. Nú hefði hins vegar frést að loðdýrabændur annars staðar á landinu fengju slíka lækkun á stofni til búnaðargjalds vegna kostnaðar við skinnaverkun. Af þessum sökum væri farið fram á leiðréttingu búnaðargjaldsins gjaldárin 1999, 2000 og 2001. Þá gerði kærandi tölulega grein fyrir kröfu sinni. Lækkun stofnsins rekstrarárið 1998 yrði úr 17.621.237 kr. í 16.770.237 kr. eða um 851.000 kr. Rekstrarárið 1999 yrði lækkun stofnsins úr 13.837.360 kr. í 13.011.160 kr. eða um 826.200 kr. Rekstrarárið 2000 yrði lækkun stofnsins úr 16.228.029 kr. í 15.519.629 kr. eða um 708.400 kr. Samkvæmt þessu næmi lækkun stofns til búnaðargjalds alls 2.385.600 kr. og lækkun búnaðargjaldsins 63.218 kr. Samkvæmt gögnum málsins var umræddur búrekstur í nafni Félagsbúsins E. Í bréfinu kom fram að framtal árið 1999 hefði verið á nafni H, en framtöl árin 2000 og 2001 á nafni G.

Með tveimur úrskurðum, dags. 21. maí 2002, tók skattstjóri greint erindi kæranda, dags. 29. ágúst 2001, til úrlausnar. Annars vegar leysti skattstjóri, hvað snerti gjaldárin 1999 og 2000, úr erindinu sem skatterindi, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, sem honum var falið að gera samkvæmt ákvörðun ríkisskattstjóra sem liggur fyrir í málinu, enda var kærufrestur vegna álagningar gjaldár þessi löngu liðinn þegar erindið barst. Hins vegar tók skattstjóri erindið sem kæru vegna almennrar álagningar gjaldárið 2001, þótt það hefði borist að kærufresti liðnum, eins og skattstjóri tók fram, og kvað upp kæruúrskurð hinn 21. maí 2002. Með úrskurðum sínum synjaði skattstjóri kæru kæranda um lækkun álagðs búnaðargjalds gjaldárið 2001 svo og beiðni kæranda samkvæmt skatterindi um hliðstæðar breytingar á álögðu búnaðargjaldi gjaldárin 1999 og 2000. Forsendur skattstjóra fyrir þessum niðurstöðum eru samhljóða í úrskurðum hans. Eru þær svohljóðandi:

„Álagning skattstjóra nefnd gjaldár byggir á lögum nr. 84/1997, um búnaðargjald. Skattstjóri getur ekki byggt ákvarðanir sínar á afstöðu eða framkvæmd hliðstæðs stjórnvalds. Í 1. mgr. 3. gr. nefndra laga er gjaldstofn búnaðargjalds skilgreindur og 2. gr. tiltekur hverjir séu gjaldskyldir. Er þar stuðst við atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands, sbr. ÍSAT 95, með þeim undantekningum sem þar eru nefndar, undirflokkar 01.2, 01.5 og 02.02. Slátrun og fláningu dýra verður ekki fundinn staður í þessum undantekningarflokkum. Til marks um það, að ákvörðun skattstjóra byggi á lögmætum sjónarmiðum, er sú breyting sem gerð var á nefndum lögum, með lögum frá 22. apríl 2002, nr. 59/2002 um breytingu á lögum nr. 84/1997, um búnaðargjald með síðari breytingum. Í annarri grein breytingarlaganna er tekið sérstaklega á þeim sjónarmiðum sem gjaldandi byggir erindi sitt á og hvernig framkvæmd ákvæðisins skuli vera. Þetta ákvæði tekur gildi við álagningu búnaðargjalds á árinu 2003 vegna búvöruframleiðslu á árinu 2002 sbr. 5. gr. breytingarlaganna.

Varðandi það sjónarmið gjaldanda, að búgreinum sé mismunað, er það ekki skattstjóra að taka afstöðu til þess, heldur annarra stjórnvalda.

Skattstjóri vill benda á, að ef það er skoðun þeirra sem skipta gjaldinu á milli sín og taldir eru upp í 6. gr. laga nr. 84/1997, að það sé verið að mismuna búgreinum og nýrri lagasetningu sé ætlað að bæta úr ágöllum á eldri lögum, þá ættu þeir aðilar, að koma á leiðréttingu til þeirra sem þeir telja að brotið sé á.“

Skattstjóri tók fram í niðurlagi úrskurðanna að það væri skoðun sín að álagning búnaðargjalds á kæranda umrædd gjaldár byggðist á lögmætum sjónarmiðum. Tekið skal fram að misritun er í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 21. maí 2002, þar sem greint er í yfirskrift að úrskurðurinn taki til gjaldársins 2002, en í niðurlagi hans kemur fram að um sé að ræða gjaldárið 2001 svo sem augljóst má vera. Í kæruúrskurði þessum er getið um kæruheimild og kærufrest til yfirskattanefndar. Slíkum kæruleiðbeiningum er ekki til að dreifa í úrskurði skattstjóra, dags. 21. maí 2002, vegna gjaldáranna 1999 og 2000.

III.

Með kæru, dags. 12. júlí 2002, hefur umboðsmaður kæranda skotið framangreindum úrskurðum skattstjóra, dags. 21. maí 2002, til yfirskattanefndar. Í kærunni er gerð sú krafa að niðurstöðum í þessum úrskurðum skattstjóra verði hnekkt og að stofnar til búnaðargjalds verði lækkaðir gjaldárin 1999, 2000 og 2001 um tilgreindar fjárhæðir, sbr. I. kafla hér að framan þar sem gerð er grein fyrir tölulegri útfærslu krafnanna. Tekur umboðsmaðurinn fram að samkvæmt kröfugerðinni nemi lækkun stofns til búnaðargjalds alls 2.385.600 kr. vegna greindra þriggja gjaldára og lækkun gjaldsins samkvæmt þessu nemi alls 63.218 kr. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði að skaðlausu, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 12. desember 2002, þar sem þessi krafa kom fyrst fram.

Í kærunni ítrekar umboðsmaður þær röksemdir sem komið hafi fram í upphaflegri kæru til skattstjóra, dags. 29. ágúst 2001, þess efnis m.a. að verkun skinna sé vinnsla á afurðinni en ekki búvöruframleiðsla. Sambærilegur kostnaður í hefðbundnum búgreinum sé t.d. sláturkostnaður sem dragist frá afurðaverði áður en bóndinn fái greitt fyrir kjöt og komi því ekki inn í gjaldstofn til búnaðargjalds. Þá mótmælir umboðsmaðurinn röksemdum skattstjóra og telur nærtækara að lögjafna fremur en gagnálykta frá þeirri upptalningu undantekninga sem skattstjóri vísi til, enda séu þessar undantekningar fremur settar fram í dæmaskyni heldur en að um tæmandi talningu sé að ræða. Því beri að líta til þeirrar efnisreglu, sem búi að baki lagatextanum, þar sem segi að búnaðargjald leggist á „veltu búvöru“, en ekki úrvinnslu, svo sem sláturkostnað eða verkun skinna. Þá standist ekki sú röksemd skattstjóra að sú breyting, sem gerð hafi verið með 2. gr. laga nr. 59/2002, sýni að verkun skinna hafi áður verið lögmæltur hluti gjaldstofns. Er á það bent að lagabreyting þessi hafi verið gerð til þess að taka af öll tvímæli um að verkun skinna sé undanþegin búnaðargjaldi. Ekki hafi verið um efnisbreytingu að ræða á lögum um búnaðargjald, heldur hafi tilgangurinn verið sá að gera þau skýrari og laga ágalla á upphaflega lagatextanum, þannig að ekki kæmi til misskilnings á borð við þann sem fram komi í úrskurðum skattstjóra og niðurstaða hans byggist á.

IV.

Með bréfi, dags. 29. nóvember 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærðir eru úrskurðir skattstjóra, dags. 21. maí 2002, tilvísun skattstjóra 2001090042 og 2002050440.

Þess er aðallega krafist að beiðni gjaldanda um upptöku álagningar búnaðargjalds vegna gjaldáranna 1999 og 2000 verði vísað frá yfirskattanefnd.

Þann 3. september 2001 barst skattstjóra bréf gjaldanda þar sem farið er fram á leiðréttingu búnaðargjalds vegna gjaldáranna 1999, 2000 og 2001. Beiðni gjaldanda um upptöku álagningar búnaðargjalds vegna gjaldáranna 1999 og 2000 var tekin fyrir sem beiðni um endurupptöku á grundvelli 3. mgr. 101. gr. laga nr. 7571981, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt ákvæðinu getur ríkisskattstjóri, telji hann ástæðu til að breyta ákvörðun skattstjóra um skattstofn eða skattálagningu samkvæmt lögunum og öðrum lögum um skatta og gjöld, sem skattstjóra leggja á, ákvarðað skattaðila skattstofn og skatt að nýju eða falið það skattstjóra, enda séu uppfyllt skilyrði 96. og 97. gr., ef um hækkun er að ræða. Heimilt er skattaðila að kæra breytingar til yfirskattanefndar, sbr. lög nr. 30/1992. Með framangreindum úrskurði skattstjóra frá 21. maí 2002, tilv. 2001090042, var erindi gjaldanda synjað. Synjun skattstjóra á að neyta lagaheimilda til endurupptöku skattákvörðunar, sbr. framangreint ákvæði 3. mgr. 101. gr., hefur ekki verið talin ákvörðun sem kæranleg er til yfirskattanefndar, sbr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Samkvæmt þessu tók skattstjóri ekki neina þá ákvörðun varðandi gjaldárin 1999 og 2000 sem kæranleg er til yfirskattanefndar eftir ákvæðum laga nr. 30/1992. Því er gerð sú krafa að þessum hluta kærunnar verði vísað frá yfirskattanefnd.

Taki yfirskattanefnd kæruna til efnislegrar meðferðar gerir ríkisskattstjóri þær kröfur (varakrafa varðandi gjaldárin 1999 og 2000 en aðalkrafa varðandi gjaldárið 2001) að staðfestur verði úrskurður skattstjóra með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Að mati ríkisskattstjóra ræður það ekki úrslitum um úrlausn málsins hvort verkun skinna teljist vinnsla á afurðinni eða búvöruframleiðsla. Eins og fram kemur í rökstuðningi skattstjóra þá verður slátrun og fláningu dýra ekki fundinn staður í undirflokkum 01.4., 01.5 og 02.02 í atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands með almennum orðskýringum, sbr. 1. mgr. 3. gr. og 2. gr. laga nr. 84/1997, um búnaðargjald. Er því um að ræða starfsemi sem er búnaðargjaldsskyld, sbr. 2. gr. framangreindra laga. Að mati ríkisskattstjóra verður þeirri þjónustu sem talin er upp í framangreindum undirflokkum heldur ekki beitt með lögjöfnun um slátrun og fláningu dýra þar sem ekki verður séð að þessar tegundir þjónustu eigi efnislega samstöðu og því brestur skilyrði fyrir lögjöfnun.

Heimildir til frádráttar frá gjaldstofni búnaðargjalds vegna vinnslu og/eða sölu framleiðanda á afurð sinni voru lögfestar með 2. gr. laga nr. 59/2002, um breytingu á lögum nr. 84/1997, um búnaðargjald, með síðari breytingum, en þær breytingar sem þar voru lögfestar á 2. gr. laga nr. 84/1997 taka gildi við álagningu búnaðargjalds á árinu 2003 vegna búvöruframleiðslu á árinu 2002, sbr. 5. gr. breytingarlaganna. Í almennum athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 59/2002 kemur m.a. fram að frumvarpið væri lagt fram í þeim tilgangi að gera nauðsynlegar breytingar á lögum nr. 84/1997 í þeim tilgangi að tryggja að búnaðargjald greiðist eingöngu af framleiðslu en ekki af öðrum þáttum, t.d. heildsöluverði. Jafnframt er gert ráð fyrir að búnaðargjald reiknist aðeins einu sinni af sömu framleiðslu. Ekki verður litið fram hjá þeirri staðreynd að fyrir setningu laga nr. 59/1997 var engri frádráttarheimild fyrir að fara af þeim toga sem um er deilt í málinu.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. desember 2002, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 12. desember 2002, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Jafnframt krefst umboðsmaður kæranda þess, eins og fram er komið, að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði að skaðlausu. Umboðsmaður kæranda mótmælir framkomnum kröfum og röksemdum ríkisskattstjóra samkvæmt bréfi embættisins, dags. 29. nóvember 2002.

Hvað snertir frávísunarkröfu ríkisskattstjóra vegna gjaldáranna 1999 og 2000 tekur umboðsmaður kæranda fram að hann átti sig ekki á því hvað ríkisskattstjóri sé að fara með þeirri kröfu. Fyrir liggi úrskurðir skattstjóra varðandi gjaldárin 1999, 2000 og 2001. Sé um efnisúrskurði að ræða, þ.e. málin hafi verið tekin upp og fjallað efnislega um kærurnar og kveðnir upp rökstuddir úrskurðir með þeirri niðurstöðu að kröfum kæranda sé hrundið. Skattstjóri hafi úrskurðað um skattstofna og tekið fram að þeir byggðust á lögmætum grundvelli. Ekki eigi að geta villt neinum sýn í málinu þótt skattstjóri hafi notað órökrétt orðalag í niðurlagi úrskurðar síns, þ.e. orðalagið „beiðni um endurupptöku álagðs búnaðargjalds [er] synjað“, í stað orðunar á sýknu. Hins vegar sé þarna ekki á ferðinni nein synjun um endurupptöku, heldur sýkna. Skattstjóri hafi kveðið upp úrskurð þar sem kröfum kæranda hafi verið hrundið efnislega og ákveðið að áður álagt búnaðargjald skyldi standa óbreytt þar sem það væri lagt á lögmætan skattstofn. Umboðsmaður kæranda bendir ennfremur á að verið sé að neyta heimildar laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 2. mgr. 2. gr. og 1. mgr. 3. gr. laganna, til að skjóta kæruúrskurðum skattstjóra og ríkisskattstjóra um skattákvörðun og skattstofna til yfirskattanefndar. Þá fjallar umboðsmaðurinn um tilvísun ríkisskattstjóra til 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 og telur það ákvæði óviðkomandi málinu og að frávísunarkrafa ríkisskattstjóra verði ekki byggð á því ákvæði.

Umboðsmaður kæranda víkur að efnishlið málsins í bréfi sínu og ítrekar framkomnar röksemdir um að verkun skinna teljist til vinnslu á afurðinni en ekki búvöruframleiðslu. Tekur hann fram að kærandi hafi öruggar upplýsingar um það að skattstjórar í ... hafi ekki gert athugasemdir við það þótt skinnaverkun sé ekki talin til gjaldstofns til búnaðargjalds í framtölum. Leiki því sá grunur á að skattstjóri ... rói hér einn á báti. Er því teflt fram sem málsástæðu að með afstöðu sinni brjóti skattstjórinn gegn jafnræðisreglu í tilviki kæranda. Þá ítrekar umboðsmaðurinn sjónarmið sín um að beita beri lögjöfnun fremur en gagnályktun frá undantekningartilvikum í 2. gr. laga nr. 84/1997 svo og að líta beri til efnisreglunnar sem búi að baki lagatextanum. Ennfremur eru ítrekuð framkomin viðhorf um þýðingu breytinga samkvæmt lögum nr. 59/2002 fyrir úrlausn málsins. Verði ekki á þessar röksemdir fallist teflir umboðsmaður kæranda því fram sem málsástæðu að í Íslenskri atvinnugreinaflokkun – ÍSAT 95 sé verkun og sköfun skinna að finna undir lið 18.3. Skinnaverkun sé í eðli sínu iðnaður eins og slátrun og vinnsla kjöts. Margir bændur hafi komið sér upp aðstöðu til skinnaverkunar á búum sínum. Að lokinni slátrun dýranna taki við fláning eða pelsun, sköfun, strekking og þurrkun skinnanna. Kallist þetta í daglegu tali skinnaverkun og þurfi sérhæfð tæki til hennar, sem nýtist ekki til annarra verka. Sé þróunin í þá átt að bændur kaupi þessa þjónustu. Skinnaverkunarstöðvar utan loðdýrabúa séu nokkrar hér á landi, svo sem skinnastöðin á Sauðárkróki og stöð á Suðurlandi, en þá stöð reki bóndi nokkur og greiði ekki búnaðargjald vegna þeirrar starfsemi. Skinnaverkun kosti nú um 250 kr. fyrir hvert minkaskinn og 550 til 600 kr. fyrir hvert refaskinn. Þar sem verkun skinna og sköfun sé undir greindum lið í Íslenskri atvinnugreinaflokkun eigi hún vitaskuld ekki að mynda gjaldstofn til búnaðargjalds hvort sem verkunin fari fram í verkunaraðstöðu á loðdýrabúi eða í sameiginlegri verkunarstöð margra loðdýrabænda.

Varðandi kröfu um málskostnað tekur umboðsmaður kæranda fram að vegna fyrrgreinds misræmis í skattframkvæmd milli skattumdæma séu sérstök rök til að úrskurða kæranda málskostnað þar sem almenn nauðsyn sé á því að yfirskattanefnd taki af skarið um álitaefnið. Komi raunar til álita að úrskurða kæranda málskostnað af þessum sökum þótt hann tapi málinu, sbr. orðalag í 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992 þar sem vísað sé til þess að við ákvörðun málskostnaðar beri að horfa til þess hvort ósanngjarnt sé að skattaðili beri kostnað sinn vegna meðferðar máls sjálfur.

V.

Mál þetta varðar ákvörðun búnaðargjalds samkvæmt lögum nr. 84/1997, um búnaðargjald, með áorðnum breytingum, gjaldárin 1999, 2000 og 2001 vegna kostnaðar við skinnaverkun sem kærandi telur að ekki eigi að mynda stofn til þessa gjalds. Beinist kæran til yfirskattanefndar, dags. 12. júlí 2002, að tveimur úrskurðum skattstjóra, dags. 21. maí 2002. Annar úrskurðurinn varðar gjaldárin 1999 og 2000 og er afgreiðsla skattstjóra samkvæmt heimild þeirri, sem er að finna í 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, til breytinga á áður álögðum opinberum gjöldum. Hinn úrskurðurinn, sem varðar gjaldárið 2001, er kæruúrskurður skattstjóra sem kveðinn er upp á grundvelli 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981.

Eins og fram er komið breytti skattstjóri gjaldstofni til búnaðargjalds samkvæmt framtali árið 1999 til hækkunar um þá fjárhæð, sem er deiluefnið í máli þessu, með tilkynningu sinni, dags. 28. júlí 1999. Ekki var sú ákvörðun kærð af hálfu kæranda til skattstjóra. Í framtali vegna búnaðargjalds (RSK 1.09) árið 2000 tók kærandi ekki tillit til greinds kostnaðar vegna skinnaverkunar og hefur skýrt það svo að vegna niðurstöðu skattstjóra vegna gjaldársins 1999 hafi það ekki verið gert, sbr. erindi kæranda til skattstjóra, dags. 29. ágúst 2001. Af gögnum málsins verður ráðið að aðstaðan hafi verið með sama hætti gjaldárið 2001.

Í 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 er mælt svo fyrir að telji ríkisskattstjóri ástæðu til að breyta ákvörðun skattstjóra um skattstofn eða skattálagningu samkvæmt lögunum og öðrum lögum um skatta og gjöld, sem skattstjórar leggja á, geti hann ákvarðað skattaðila skattstofn og skatt að nýju eða falið það skattstjóra, enda séu uppfyllt skilyrði 96. og 97. gr. ef um hækkun er að ræða. Heimilt sé skattaðila að kæra breytingar til yfirskattanefndar, sbr. lög nr. 30/1992.

Tekið skal fram að samkvæmt 5. gr. laga nr. 84/1997 leggja skattstjórar á búnaðargjald í samræmi við lögin og skulu um þá álagningu gilda sömu ákvæði og er að finna í X. kafla um álagningu, kærur o.fl. í lögum nr. 75/1981. Þegar erindi kæranda, dags. 29. ágúst 2001, barst skattstjóra hinn 3. september 2001 voru kærufrestir vegna almennrar álagningar gjaldárin 1999 og 2000 löngu liðnir. Hvað snertir gjaldárin 1999 og 2000 var svo litið á af hálfu skattstjóra og ríkisskattstjóra að erindi þetta fæli í sér beiðni um breytingu á álagningu búnaðargjalds umrædd tvö gjaldár samkvæmt fyrrgreindri heimild í 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981. Fól ríkisskattstjóri skattstjóra afgreiðslu erindisins, eins og lagaákvæðið heimilar, sbr. orðsendingu ríkisskattstjóra þar um, dags. 4. september 2001, sem liggur fyrir í málinu. Með úrskurði sínum, dags. 21. maí 2002, hafnaði skattstjóri beiðni kæranda um leiðréttingu á fyrri ákvörðun sinni um álagningu búnaðargjalds gjaldárin 1999 og 2000 á þeim grundvelli að álagningin væri í samræmi við lög. Samkvæmt þessu synjaði skattstjóri að neyta hinnar sérstöku heimildar 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 til breytinga á áður ákvörðuðum skattstofnum og sköttum. Samkvæmt langri úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að synjun ríkisskattstjóra eða eftir atvikum skattstjóra um að neyta heimildar sinnar til endurupptöku samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 sé ekki kæranleg til yfirskattanefndar samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Leiðir þetta af niðurlagsákvæði 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 14. gr. laga nr. 137/1996. Samkvæmt þessu hefur engin sú ákvörðun verið tekin varðandi álagningu búnaðargjalds gjaldárin 1999 og 2000 sem kæranleg er til yfirskattanefndar. Tekið skal fram að ekki hafa komið fram athugasemdir af hálfu kæranda við það að meðferð erindisins yrði með umræddum hætti hvað snertir gjaldárin 1999 og 2000, enda verður ekki séð að öðrum úrræðum væri til að dreifa. Í ljósi þess, sem hér hefur verið rakið, eiga röksemdir varðandi formhlið málsins í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. desember 2002, ekki við. Samkvæmt þessu er kærunni vísað frá yfirskattanefnd að því er tekur til gjaldáranna 1999 og 2000.

Víkur þá að ágreiningsefninu að því er tekur til gjaldársins 2001, en eins og fram er komið liggur fyrir kæruúrskurður skattstjóra varðandi það ár, dags. 21. maí 2002, þar sem tekin er til úrlausnar sá þáttur í erindi kæranda, dags. 29. ágúst 2001, sem talinn var kæra vegna álagningar búnaðargjalds samkvæmt almennri álagningu gjaldárið 2001. Skattframtali kæranda árið 2001 fylgdi framtal vegna búnaðargjalds (RSK 1.09), sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 84/1997, þar sem gjaldstofn var tilgreindur 16.228.029 kr., sbr. nánari sundurliðun í framtalinu sem rakin er í II. kafla hér að framan. Var álagning búnaðargjalds gjaldárið 2001 byggð á framtali þessu. Með kæru sinni, dags. 29. ágúst 2001, fór kærandi fram á að gjaldstofn til búnaðargjalds gjaldárið 2001 yrði lækkaður úr 16.228.029 kr. í 15.519.629 kr. eða um 708.400 kr. vegna kostnaðar við verkun skinna. Fram kom að lækkunarfjárhæðin væri miðuð við reiknaðan kostnað pr. skinn, þ.e. 230 kr. pr. skinn, framreiknað með tilteknum hætti, og væri byggt á leiðbeiningum nafngreinds hagfræðings hjá Bændasamtökum Íslands í þessum efnum. Var þessi krafa rökstudd með því að verkun skinnanna væri vinnsla á afurðinni en ekki framleiðsla. Þessu hafnaði skattstjóri með kæruúrskurði sínum, dags. 21. maí 2002, með vísan til 2. gr. og 1. mgr. 3. gr. laga nr. 84/1997 þar sem gjaldskyldir aðilar til búnaðargjalds væru tilgreindir og gjaldstofn til þessa gjalds afmarkaður. Taldi skattstjóri að undantekningar samkvæmt 2. gr. laga nr. 84/1997 ættu ekki við í tilviki kæranda og jafnframt studdi skattstjóri niðurstöðu sína við breytingu á lögum þessum sem gerð var með 2. gr. laga nr. 59/2002. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 12. júlí 2002, sbr. og bréf umboðsmannsins, dags. 12. desember 2002, er sem áður byggt á því að verkun skinna teljist vinnsla á afurðinni en ekki búvöruframleiðsla. Er á því byggt að tilgreindar undantekningar í 2. gr. laga nr. 84/1997 eigi við í tilviki kæranda samkvæmt nánari lögskýringum. Þá er mótmælt ályktunum skattstjóra vegna greindra breytinga samkvæmt lögum nr. 59/2002. Ennfremur er til þess vísað að verkun og sköfun loðskinna falli undir undirflokk 18.3 í Íslenskri atvinnugreinaflokkun - ÍSAT 95. Jafnframt þessu er byggt á því að jafnræðisreglu hafi ekki verið gætt við meðferð máls kæranda, sbr. ætlaða skattframkvæmd í gagnstæða átt sem borið er við.

Með lögum nr. 84/1997, sem öðluðust gildi 1. janúar 1998, var mælt fyrir um innheimtu sérstaks búnaðargjalds af búvöruframleiðendum eins og nánar er mælt fyrir um í lögunum. Tekjum af gjaldinu er ráðstafað til Búnaðarsjóðs og Lánasjóðs landbúnaðarins samkvæmt sérstakri skiptingu og hluta Búnaðarsjóðs síðan skipt milli Bændasamtaka Íslands, búnaðarsambanda, búgreinasamtaka og Bjargráðasjóðs svo sem nánar greinir í 6. gr. laganna og í viðauka við þau. Með lögum þessum voru felld úr gildi lög nr. 41/1990, um Búnaðarmálasjóð, og 25. gr. laga nr. 99/1993, um framleiðslu, verðlagningu og sölu á búvörum, og þar með ákvæði um búnaðarmálasjóðsgjald og svonefnt framleiðsluráðsgjald. Með lögum nr. 68/1997, um Lánasjóð landbúnaðarins, voru og felld úr gildi lög nr. 45/1971, um Stofnlánadeild landbúnaðarins, landnám, ræktun og byggingar í sveitum, og þar með ákvæði um svonefnd neytenda- og jöfnunargjöld.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 84/1997 skal innheimta sérstakt búnaðargjald af búvöruframleiðendum eins og þeir eru skilgreindir í lögunum. Gjaldið nam upphaflega 2,65% af gjaldstofni samkvæmt 3. gr. laganna. Með 24. gr. laga nr. 112/1999, um breytingar á lögum vegna niðurlagningar Framleiðsluráðs landbúnaðarins, var gjaldið ákvarðað 2,55% af gjaldstofni samkvæmt 3. gr. laga nr. 84/1997, og tók breyting þessi gildi 1. janúar 2000, sbr. 27. gr. laga nr. 112/1999. Með 1. gr. laga nr. 59/2002, um breyting á lögum nr. 84/1997, um búnaðargjald, með síðari breytingum, var gjaldið ákveðið 2,00% af gjaldstofni og tekur sú breyting gildi við álagningu búnaðargjalds á árinu 2004. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, nam hundraðshluti búnaðargjalds 2,65% af gjaldstofni gjaldárin 1999 og 2000, en 2,55% gjaldárið 2001. Í 2. gr. laga nr. 84/1997, eins og greinin hljóðaði á þeim tíma sem hér skiptir máli, sagði að gjaldskyldir búvöruframleiðendur væru þeir sem stunduðu rekstur sem félli undir atvinnugreinanúmer 01 og 02 í atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands, sbr. ÍSAT 95, þó ekki starfsemi í undirflokkum 01.4, 01.5 og 02.02. Undanþegnir gjaldskyldu væru þeir sem hvorki væru skráningarskyldir né á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila samkvæmt lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Við ákvæðum þessum var ekki hróflað með lögum nr. 59/2002, um breytingu á lögum nr. 84/1997, um búnaðargjald, með síðari breytingum, og eru þau því óbreytt nú, en með 2. gr. fyrrnefndu laganna var tveimur málsliðum aukið við 2. gr. laga nr. 84/1997 sem borið hefur á góma í máli þessu. Samkvæmt hinum nýju ákvæðum er mælt svo fyrir að annist framleiðandi sjálfur vinnslu og/eða sölu afurða sinna, eða annar aðili í hans nafni, sé framleiðanda heimilt að draga frá stofni til búnaðargjalds kostnað/virðisauka af þeirri starfsemi samkvæmt matsreglum ríkisskattstjóra. Ennfremur sé heimilt að draga frá stofni til búnaðargjalds kaupverð lífdýra sem keypt eru til áframeldis til framleiðslu búfjárafurða. Samkvæmt 5. gr. laga nr. 59/2002 koma þessi ákvæði til framkvæmda við álagningu búnaðargjalds á árinu 2003. Í 1. mgr. 3. gr. laga nr. 84/1997 kemur fram að gjaldstofn búnaðargjalds sé velta búvöru og tengdrar þjónustu hjá búvöruframleiðendum, sbr. 2. gr. Kemur fram að til gjaldskyldrar veltu teljist velta samkvæmt 11.-13. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að frádregnu andvirði seldra varanlegra rekstrarfjármuna sem talið hefur verið með í gjaldstofni til virðisaukaskatts. Reki framleiðandi búvöru aðra starfsemi en gjaldskyld er samkvæmt 2. gr. laga nr. 84/1997 ber honum að halda þeirri starfsemi aðskildri í bókhaldi sínu eða færa hana á sérstakan reikning utan landbúnaðarframtals., sbr. 2. mgr. 3. gr. laganna.

Fyrir liggur að starfsemi kæranda er flokkuð í atvinnugreinanúmer 01.25.1 í Íslenskri atvinnugreinaflokkun – ÍSAT 95 („blönduð búfjárrækt“), undir flokknum 01.25 „Önnur búfjárrækt“, sbr. auglýsingu nr. 620, 23. nóvember 1994, um flokkun þessa, sem birt var í B-deild Stjórnartíðinda. Samkvæmt þessu atvinnugreinanúmeri telst til þess búfjárrækt með fleiri en eina tegund búfjár þar sem engin búgrein gefur af sér meira en 70% tekna. Tekið er fram í þessu atvinnugreinanúmeri að til þessarar greinar teljist ekki búfjárrækt þar sem meira en 70% tekna eru af einni grein búfjárræktar og er vísað til undirflokka og atvinnugreinanúmera 01.21, 01.22.1, 01.22.2, 01.23 og 01.24 og er þar um að ræða nautgriparækt, sauðfjárrækt, hrossarækt, svínarækt og alifuglarækt. Þá er að finna í atvinnugreinaflokkuninni sérstakan flokk fyrir loðdýrabú undir atvinnugreinanúmerinu 01.25.2 svohljóðandi:

„Til þessarar greinar telst:

- Framleiðsla loðskinna

- Ræktun lífdýra

- Framleiðsla loðdýrafóðurs til eigin nota

Til þessarar greinar telst ekki:

- Verslun með búfénað, sbr. 51.11

- Heildverslun með lífdýr, sbr. 51.23

- Framleiðsla húsdýrafóðurs, sbr. 15.71.1.“

Eins og fram er komið stundaði kærandi blandaðan búskap á árinu 2000 og hafði tekjur af nautgripaafurðum 8.756.971 kr., sauðfjárafurðum 1.440.271 kr. og grávöru 6.030.787 kr., þ.e. seldum minkaskinnum 5.939.787 kr. og lífdýrum 91.000 kr., sbr. sundurliðun í framtali til búnaðargjalds og tekjuhlið landbúnaðarskýrslu vegna rekstrarársins 2000. Ljóst er að kærandi er gjaldskyldur búvöruframleiðandi samkvæmt lögum nr. 84/1997, enda fellur starfsemi hans almennt undir flokk 01, landbúnað og dýraveiðar, í greindri atvinnugreinaflokkun, sbr. 2. gr. laganna. Þær undantekningar, sem mælt er fyrir um í grein þessari, þ.e. starfsemi í undirflokkum 01.4, 01.5 og 02. 02, sem er tilgreind þjónusta við búfjárrækt, önnur en dýralækningar, dýraveiðar og tengd þjónusta og skógrækt, skógarhögg og tengd þjónusta eiga ekki við í tilviki kæranda hvorki samkvæmt orðanna hljóðan né fyrir lögjöfnun, eins og umboðsmaður kæranda telur koma til greina. Hvað snertir ágreiningsefnið, sem lýtur að því hvort kostnaður við skinnaverkun falli undir gjaldskyldu til búnaðargjalds, verður að telja að úrlausn þess velti á því hvort sá þáttur falli undir skilgreiningu á loðdýrarækt samkvæmt fyrrgreindu atvinnugreinanúmeri 01.25.2 og þá hvort verkunarþátturinn falli undir framleiðslu loðskinna samkvæmt þeim flokki. Rétt er að taka fram að vegna skráningar kæranda í atvinnugreinanúmer 01.25.1, sem er í raun safnflokkur búfjárræktargreina fyrir blandaða búfjárrækt á grundvelli teknaviðmiðunar, verður að leita nánari afmörkunar og skýringa í flokkum viðkomandi búfjárræktargreina, í þessu tilviki flokki 1.25.2 fyrir loðdýrarækt.

Af hálfu kæranda var í kæru til skattstjóra, dags. 29. ágúst 2001, einungis almenn grein gerð fyrir þeirri skinnaverkun sem í málinu greinir og ekkert kom nánar fram um það í hverju þessi þáttur fólst. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. desember 2002, þar sem gerðar eru athugasemdir við kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 29. nóvember 2002, var nánari grein gerð fyrir þessu. Þar segir að fyrst sé „dýrið flegið þá er skinnið skrapað, strekkt og að lokum þurrkað í sérhæfðum þurrkklefa“, og verður að ætla að þarna sé umræddri skinnaverkun kæranda lýst. Eins og málið var lagt fyrir skattstjóra verður að telja að nauðsynlegt hafi verið, áður en skattstjóri tók ákvörðun í málinu, að hann sæi til þess að það væri betur upplýst hvað varðaði umrædda skinnaverkun, og þá sérstaklega með tilliti til þess hvort þessi starfsþáttur félli undir framleiðslu loðskinna samkvæmt greindu atvinnugreinanúmeri, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í stað þess virðist skattstjóri hafa gengið út frá því að umrædd skinnaverkun hefði falist í slátrun og fláningu dýranna og var málið afgreitt með tilliti til þess hvort slík starfsemi félli undir tilgreindar undanþágur í 2. gr. laga nr. 84/1997 í þargreindum undirflokkum. Af þessum sökum verður og að telja að rökstuðningur skattstjóra hafi ekki verið fullnægjandi, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Samkvæmt þessu voru nokkrir annmarkar á málsmeðferð skattstjóra.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur verið bent á að verkun og sköfun skinna falli undir flokk 18.3 í atvinnugreinaflokkuninni. Í atvinnugreinanúmeri 18.30.0, sem ber yfirskriftina „Sútun og litun loðskinna; framleiðsla úr loðskinnum“, kemur fram að til þessa flokks teljist m.a. verkun, sköfun, sútun og litun loðskinna. Í málinu hefur verið vikið að lögum nr. 59/2002 og studdi skattstjóri ákvörðun sín m.a. við þau lög með þeim hætti að með 2. gr. laganna hafi sjónarmið, sem kærandi byggði á, verið tekin í lögin. Af þessu tilefni skal tekið fram að í athugasemdum með 1. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 59/2002, en grein þessi varð 2. gr. laganna, kemur fram að greinin taki af öll tvímæli um að vinnsla og/eða heildsala búvöru myndi ekki stofn til búnaðargjalds hvort sem hún fari fram heima á búinu eða annar aðili fari með hana í umboði framleiðandans. Verður ekki annað ráðið en bæði skattstjóri og ríkisskattstjóri telji að umrædd starfsemi kæranda vegna skinnaverkunar geti fallið undir þá breytingu á 2. gr. laga nr. 84/1997 sem lögfest var með 2. gr. laga nr. 59/2002 og kemur til framkvæmda við álagningu árið 2003. Með þessu þykir í raun tekið undir sjónarmið kæranda um eðli verkunarþáttarins. Hvað varðar þýðingu laga nr. 59/2002 fyrir úrlausnarefnið að öðru leyti þykir lagasetning þessi fyrst og fremst staðfesta að vafi hafi leikið á gjaldskyldu varðandi tilgreind atriði, þar á meðal varðandi vinnsluþátt, eins og umboðsmaður kæranda heldur raunar fram. Að því leyti og í samræmi við viðteknar aðferðir við skýringu sköttunarheimilda styður lagasetningin, miðað við framangreindan tilgang, frekar málatilbúnað kæranda heldur en að standa honum í vegi, eins og skattstjóri hefur talið.

Að því athuguðu, sem að framan greinir, þar á meðal málsmeðferð skattstjóra og með sérstakri vísan til þess að skýra verður hugtakið framleiðsla loðskinna í atvinnugreinanúmeri 01.25.2 með samanburði við sambærileg hugtök í atvinnugreinanúmerum 01.21.0, 01.22.1, 01.22.2, 01.23.0 og 01.24.0, þykir bera að fallast á þá kröfu kæranda að umræddur verkunarþáttur skinna verði felldur undan gjaldskyldu til búnaðargjalds samkvæmt framangreindum ákvæðum laga nr. 84/1997, sbr. 2. og 3. gr þeirra og Íslenska atvinnugreinaflokkun – ÍSAT 95, sbr. auglýsingu nr. 620, 23. nóvember 1994. Samkvæmt þessu er krafa kæranda um lækkun búnaðargjalds gjaldárið 2001 tekin til greina. Tekið skal fram að útreikningur kæranda á verkunarþættinum, sem nemur 708.400 kr., er byggður á reiknaðri fjárhæð pr. skinn, eins og fram er komið. Samkvæmt þessu er ljóst að ekki er fullnægt ákvæðum 2. mgr. 3. gr. laga nr. 84/1997 um aðskilnað gjaldfrjálsrar starfsemi í bókhaldi eða færslu á sérstakan rekstrarreikning utan landbúnaðarframtals. Engar athugasemdir hafa komið fram hvorki af hálfu skattstjóra né ríkisskattstjóra hvað þetta varðar og ekki krafði skattstjóri kæranda gagna um greindan aðskilnað. Að því athuguðu og eftir öllum atvikum þykir ekki varhugavert þrátt fyrir þessa tilhögun á ákvörðun frádráttarfjárhæðar frá gjaldstofni að taka kröfu kæranda til greina með umræddri fjárhæð. Samkvæmt þessu lækkar álagt búnaðargjald kæranda gjaldárið 2001 um 18.064 kr.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa hvorki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins né gefnar neinar upplýsingar með öðrum hætti um ætlaðan kostnað, en gera verður þó ráð fyrir því að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Umboðsmaður kæranda hefur hins vegar reifað viðhorf um ákvörðun málskostnaðar, sbr. bréf hans, dags. 12. desember 2002. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 25.000 kr.

Með skírskotun til niðurstöðu málsins vegna gjaldársins 2001 þykir rétt að framsenda ríkisskattstjóra kæruna til afgreiðslu að því er tekur til gjaldáranna 1999 og 2000, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 og 2. mgr. 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd og að því er tekur til gjaldáranna 1999 og 2000 og framsend ríkisskattstjóra. Fallist er á kröfu kæranda um lækkun búnaðargjalds gjaldárið 2001. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 25.000 kr.