Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 17. janúar 2002, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 27. desember 2001, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1996 og ákvörðun virðisaukaskatts árið 1995. Umboðsmaður kæranda krefst þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi en til vara að allar fjárhæðir verði lækkaðar verulega. Í öllum tilvikum er krafist niðurfellingar álags. Ennfremur er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi hafði með höndum sjálfstæða starfsemi við útflutning á hrossum og þjónustu við aðila sem seldu hesta til útlanda. Hinn 15. maí 2000 hóf embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins athugun á bókhaldi, tekjuskráningu og skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 1996, 1997 og 1998. Var sú rannsókn gerð að undangenginni athugun á gögnum er bárust frá ríkistollstjóra vegna gruns um ætluð skattsvik vegna útflutnings á hrossum. Þann 14. september 2000 óskaði skattrannsóknarstjóri ennfremur eftir því að kærandi afhenti bókhald og fylgiskjöl vegna rekstrarársins 1995 og í framhaldi af því og skýrslutöku af tilteknum aðilum, þar á meðal kæranda, var athugun skattrannsóknarstjóra afmörkuð við rekstrarárið 1995. Með bréfi, dags. 27. júlí 2001, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu um rannsóknina, dags. 12. júlí 2001, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Af hálfu umboðsmanns kæranda voru lagðar fram athugasemdir með bréfi, dags. 21. september 2001. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins lauk með skýrslu, dags. 5. október 2001, sem var í meginatriðum samhljóða fyrri skýrslu.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 5. október 2001, er gerð grein fyrir gögnum sem rannsóknin var byggð á. Þá er fjallað um bókhald, tekjuskráningu og tekjuskráningargögn kæranda og gerð grein fyrir framkvæmd rannsóknarinnar í meginatriðum. Í kafla um rannsókn á tekjum kæranda kemur fram að rekstrartekjur kæranda samkvæmt rekstrarreikningi hans fyrir árið 1995 nemi 46.508.319 kr. og sé heiti tekjuliðarins „Seldir hestar“. Samkvæmt afhentum hreyfingalista úr bókhaldi kæranda virtist sala á eigin hestum til útflutnings vera samtals 10.194.190 kr. Tekið hafi verið saman yfirlit yfir hesta í eigu kæranda sem seldir hafi verið árið 1995 og komi þar fram að fluttir hafi verið út 52 hestar í eigu kæranda það ár. Í ljós hafi komið að söluverð á hestum séu í sumum tilvikum röng á sölureikningum kæranda. Einnig hafi komið í ljós að í einhverjum tilvikum séu útfluttir hestar í eigu kæranda skráðir á aðra aðila, bæði í bókhaldi kæranda og í gögnum Bændasamtaka Íslands. Að auki hafi komið í ljós að í einhverjum tilvikum séu bókhaldsgögn varðandi kaup kæranda á hestum röng. Í skýrslunni er fjallað um viðskipti kæranda með fjögur hross árið 1995, þ.e. hryssurnar F, S, K og D, í ljósi gagna sem dönsk tollyfirvöld hafi sent ríkistollstjóra varðandi sölu á íslenskum hestum til Danmörku. Gögn þessi voru lögð fyrir kæranda við skýrslutökur 21. september 2000, 5. mars 2001 og 7. maí 2001, svo sem rakið er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins eru niðurstöður rannsóknar embættisins dregnar saman með svofelldum hætti:

„Helstu niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum skattaðila vegna sjálfstæðrar starfsemi hans rekstrarárið 1995 eru sem hér segir:

Bókhald skattaðila vegna ársins 1995 er að hluta til ranglega fært.

Skattaðili hefur orðið uppvís að því að tilgreina í skattskilagögnum röng söluverð á hryssum sem hann hefur selt til útlanda á árinu 1995.

Skattaðili hefur orðið uppvís að því að hafa ranga greiðslukvittun til grundvallar gjaldfærslu í bókhaldi sínu sem er fyrir hryssu sem hann keypti og seldi til útlanda á árinu 1995.

Skattaðili hefur orðið uppvís að því að tilgreina annan aðila sem seljanda að hryssu sem hann var sjálfur seljandi að. Skattaðili telur því ekki fram tekjur vegna sölunnar í bókhaldi sínu.

Skattaðili hefur haldið hluta tekna sinna utan tekjuskráningar og færslu í bókhald og utan skráningar á skýrslur til skattyfirvalda.

Vantalin undanþegin velta skattaðila á árinu 1995 er samtals kr. 3.835.719 kr. vegna sölu hans á hryssunum K, S, F og D.

Samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins virðast rekstrartekjur skattaðila vegna rekstrarársins 1995 vera vanframtaldar um alls kr. 3.835.719.

Ótilgreind möguleg rekstrargjöld skattaðila vegna kaupa hans á hryssunum F frá ... og D frá ... geta samtals numið kr. 1.065.000.“

III.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar og með bréfi, dags. 21. nóvember 2001, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 5. október 2001, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 1996. Í bréfinu rakti ríkisskattstjóri helstu efnisatriði í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsókn hans á tekjum, bókhaldi og skattskilum kæranda vegna rekstrarársins 1995. Meðal annars kom fram í bréfi ríkisskattstjóra að skattrannsóknarstjóri hefði aflað upplýsinga um hrossaútflutning kæranda hjá Bændasamtökum Íslands og hjá ríkistollstjóra. Við rannsóknina hefðu gögn frá framangreindum aðilum verið borin saman við bókhaldsgögn kæranda auk þess sem upplýsingarnar hefðu verið bornar undir kæranda við skýrslutöku. Þá hefðu gögnin verið borin saman við rekstrartekjur kæranda og undanþegna veltu til virðisaukaskatts. Einnig hefði skattrannsóknarstjóri byggt rannsókn sína á upplýsingum sem E og H hefðu veitt við skýrslutökur. Samkvæmt skýrslunni væri leitt í ljós að kærandi hefði vanframtalið veltu undanþegna virðisaukaskatti og rekstrartekjur að fjárhæð 3.835.719 kr. vegna sölu á hryssunum F, S, K og D. Í skýrslutöku þann 21. september 2000 hefðu verið lögð fyrir kæranda ljósrit af ýmsum gögnum er vörðuðu viðskipti hans við L hjá M í Danmörku, en þau hefðu verið meðal gagna sem dönsk tollyfirvöld hefðu sent ríkistollstjóra og vörðuðu sölu á íslenskum hrossum til Danmerkur. Meðal þeirra gagna hefði verið ljósrit af bréfi til kæranda, dags. 6. nóvember 1995, þar sem tilgreind hefðu verið reikningsverð og raunveruleg verð nefndra hryssna CIF Billund. Aðspurður hefði kærandi ekki talið sig geta gert grein fyrir raunverulegu verði hryssnanna. Þá hefði einnig verið lagt fyrir kæranda ljósrit af sölureikningi hans nr. 1308 á M, sem dagsettur væri 12. nóvember 1995 vegna sölu á K, S og F, en samkvæmt reikningnum væri heildarverð hverrar hryssu 20.000 danskar krónur, þ.e. söluverð 15.000 danskar krónur og flutningskostnaður 5.000 danskar krónur. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra hefði kærandi ekki getað gert grein fyrir raunverulegu verði hryssnanna. Aðspurður hefði kærandi ekkert haft um reikninginn að segja umfram það sem fram kæmi á reikningnum. Kærandi hefði ekki upplýst skattrannsóknarstjóra um neitt varðandi þau gögn sem lögð hefðu verið fyrir hann í skýrslutöku þann 21. september 2000. Miðað við þau gögn væri ljóst að rangt söluverð á hryssunum K, S og F kæmi fram á umræddum sölureikningi nr. 1308. Í bréfi sem undirritað væri af kæranda, dags. 12. nóvember 1995, til L hefði hann tilgreint verðið á F 105.500 danskar krónur, á S 108.000 danskar krónur og „At pris på faktura pr. stk. er 20.000,- DKK“, en það væri í samræmi við það verð sem tilgreint hefði verið á sölureikningi og í bókhaldi kæranda. Í bréfi kæranda til L og N hjá M þann 11. desember 1995 kæmi fram að verð fyrir F væri 105.500 danskar krónur, fyrir S 108.000 danskar krónur og fyrir K 95.000 danskar krónur eða samtals 308.500 danskar krónur. Þá kæmi fram í bréfinu að innborgaðar hefðu verið 301.435 danskar krónur og að eftirstöðvar væru 7.065 danskar krónur. Í rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði verið miðað við að framangreind verð væru raunveruleg söluverð hryssnanna. Samkvæmt skattskilagögnum kæranda hefði söluverð hverrar hryssu verið 15.000 danskar krónur og flutningskostnaður 5.000 danskar krónur eða samtals 60.000 danskar krónur, en miðað við fyrirliggjandi upplýsingar hefði söluverð þeirra numið 308.500 dönskum krónum. Á sölureikningi kæranda nr. 1308 kæmi fram að kærandi væri sjálfur seljandi F og K en J seljandi S. Í bréfi sem J hefði ritað skattrannsóknarstjóra og sem móttekið hefði verið 10. júlí 2001 hefði J aftekið að eiga nokkur gögn vegna sölu á S. Skattrannsóknarstjóri hefði því miðað við að kærandi væri einnig seljandi S þar sem hann hefði móttekið greiðslur fyrir hana og engar upplýsingar væru fyrirliggjandi um greiðslur frá kæranda til J. Þá vísaði ríkisskattstjóri til gagna samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra um erlendar greiðslur til kæranda að fjárhæð 128.000 danskar krónur frá ... þann 30. nóvember 1995, 130.000 danskar krónur samkvæmt greiðslukvittun, dags. 15. október 1995, og 50.000 danskar krónur frá ... þann 3. október 1995, eða samtals 308.000 danskar krónur sem samkvæmt útreikningi ríkisskattstjóra hefði numið 3.526.239 kr. Áður hefði kærandi tekjufært vegna þessarar sölu 706.800 kr. Vantaldar tekjur vegna sölu K, S og F næmu því 2.819.439 kr. Þá kvað ríkisskattstjóri rannsókn skattrannsóknarstjóra hafa leitt í ljós að þær upplýsingar sem fram kæmu á sölureikningi nr. 1041 væru rangar. Þar væri H tilgreindur sem seljandi hryssunnar D en samkvæmt upplýsingum frá H hefði hann selt kæranda sjálfum hryssuna á 240.000 kr. Um væri að ræða sölu á fyrstuverðlauna hryssu og samkvæmt sölureikningnum væri söluverðið 200.000 kr. Væri því ekki ólíklegt, miðað við það sem fram kæmi í skýrslu skattrannsóknarstjóra, að tilgreint söluverð væri rangt. Þar sem ekki hefðu verið fyrirliggjandi nein gögn um raunverulegt söluverð D hefði skattrannsóknarstjóri leitast við að ætla raunverulegt söluverð hennar í skýrslu sinni. Í því sambandi hefði verið tekið mið af söluverðum sambærilegra hryssna miðað við fyrirliggjandi dóma og upplýsingar um tryggingarfjárhæð D. Fyrirhugað hefði verið að tryggja D fyrir 90.000 d.kr. og að því virtu hefði mátt ætla að verð á D hefði verið a.m.k. 90.000 danskar krónur sem væru 1.016.280 kr. ef miðað væri við opinbert viðmiðunargengi þann 24. febrúar 1995. Með vísan til skýrslu skattrannsóknarstjóra væri ljóst að kærandi hefði ekki talið fram allar tekjur sínar. Kvaðst ríkisskattstjóri því hafa í hyggju með vísan til 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 6. mgr. 102. gr. A sömu laga, að hafna tekjuhlið skattframtals kæranda árið 1996 og áætla tekjuskattsstofn kæranda og bæta álagi við vantalda skattstofna samkvæmt ákvæðum 106. gr. sömu laga. Nam boðuð hækkun undanþeginnar veltu kæranda til virðisaukaskatts 3.835.719 kr. og hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda 2.839.376 kr. auk álags að fjárhæð 709.844 kr. eða samtals 3.549.220 kr. Þá boðaði ríkisskattstjóri áætlun stofns til markaðsgjalds 50.500.000 kr. og tók fram að sá stofn réðist af veltu samkvæmt 11. og 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, auk 25% álags á hækkun vantalins stofns eða 966.921 kr.

Umboðsmaður kæranda mótmælti boðuðum breytingum ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 11. desember 2001. Umboðsmaður kæranda tók fram að af hálfu kæranda væri því mótmælt að annmarkar hefðu verið á bókhaldi og tekjuskráningarkerfi hans, en hvorki í skýrslu skattrannsóknarstjóra né í bréfi ríkisskattstjóra kæmi fram í hverju þeir annmarkar væru taldir fólgnir. Af frásögnum skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra yrði frekast ráðið að um enga annmarka hefði verið að ræða sem heimilað gætu ríkisskattstjóra að áætla kæranda skattstofna af þeim ástæðum. Fyrir lægi og ómótmælt að ársreikningur 1995 og skattframtal árið 1996 hefði verið byggt á færðu bókhaldi og hefði löggiltur endurskoðandi komið að því verki. Starfsemi kæranda væri fólgin í útflutningi á hrossum og þjónustu við þá aðila sem flyttu út hross. Allar þóknanir kæranda vegna þeirrar milligöngu hefðu verið færðar í bókhaldi og taldar fram til skatts. Umsýsla kæranda gæti bæði verið fólgin í útvegun hrossa fyrir kaupendur, m.a. tilboðasöfnun í því sambandi eða sambærilegri aðstoð fyrir eigendur og seljendur. Rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði staðfest þetta auk þess sem bókhald kæranda bæri það með sér og gögn til dæmis frá Bændasamtökum Íslands. Þá hefði kærandi selt eigin hross eins og fram hefði komið í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Erfiðlega hefði gengið að koma á kaupum á hryssunni F, en miða mætti við að samningur um sölu á henni til Danmerkur hefði komist á í síðasta lagi 12. nóvember 1995, sbr. t.d. fylgiskjöl 6.8-6.12 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Dánarbú C hefði átt hryssuna og hefðu tveir synir C selt hana til Danmerkur með milligöngu kæranda sem hefði fengið greiddar 175.000 kr. vegna aðstoðarinnar, sbr. fylgiskjal 9.1. með skýrslu skattrannsóknarstjóra, en uppgjör vegna sölunnar hefði farið fram 20. desember 1995, svo sem synirnir hefðu greint frá við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra. Auðvelt ætti að vera að staðfesta þetta með athugun á erfðafjárskýrslu nefnds dánarbús og eftir atvikum viðkomandi skattframtölum feðginanna. Kærandi hefði aldrei keypt hryssuna heldur einungis aðstoðað við sölu hennar og hefði þóknun hans verið talin til tekna í atvinnurekstri hans. Bræðurnir hefðu borið að söluverð í þeirra hendi hefði a.m.k. numið 1.175.000 kr. og væri í skýrslu skattrannsóknarstjóra miðað við að söludagur hefði verið 20. desember 1995, sem ekki fengi staðist, þar væri um uppgjörsdag að ræða. Það væri fráleitt að kaupverð hins danska aðila 105.500 danskar krónur hefði verið söluverð í hendi kæranda. Umsýslumaður stæði alltaf fyrir utan réttarsamband milli kaupanda og seljanda og fengi umsýsluþóknun. Gilti það um þessa sölu og með sama hætti og gilti um sölu á öðrum hrossum sem kærandi hefði annast fyrir aðra. Um misskilning að þessu leyti hlyti að hafa verið að ræða hjá bræðrunum. Þá benti umboðsmaðurinn á að samkvæmt 19. gr. laga nr. 75/1981 teldist söluverð eigna heildarandvirði þeirra að frádregnum beinum kostnaði við söluna og samkvæmt 10. gr. laganna teldist söluhagnaður eigna mismunur á söluverði þeirra og stofnverði eins og nánar væri skilgreint í lagagreininni. Rétt hefði verið að upplýsa bræðurna um það. Um vörusölu gilti að meginefni það sama. Afstaða ríkisskattstjóra til sölunnar á hryssunni F fengi á engan hátt staðist. Að því er varðaði milligöngu kæranda um sölu á hryssunni S gilti það sama og um sölu á hryssunni F að breyttu breytanda. J hefði átt og selt hrossið, en kaupandinn hefði verið búsettur í Danmörku, sbr. meðal annars fylgiskjal 7.1. með skýrslu skattrannsóknarstjóra, þar sem J væri tilnefndur seljandi. Þóknun kæranda fyrir milligöngu við söluna hefði verið færð í bókhaldi kæranda. Væri því alfarið mótmælt að skattrannsóknarstjóri skyldi hafa talið söluverðið til tekna hjá kæranda, enda fengi það ekki staðist. Til frekari stuðnings væri á það bent að skattrannsóknarstjóri teldi kaupverð hrossins hafa verið 0 kr. í hendi kæranda sem væri fráleitt, enda hefði hann aldrei keypt hrossið sjálfur og aldrei farið með eignarráð yfir því, heldur komið að málinu sem milligönguaðili. Þá gilti það sama um hryssuna D að breyttu breytanda. H hefði átt og selt hryssuna til Svíþjóðar í ársbyrjun 1995 fyrir milligöngu kæranda, sem hefði þegið þóknun fyrir aðstoð sína og væri þóknunin tekjufærð í bókhaldi kæranda. Kærandi hefði aldrei átt hryssuna, sbr. bókhald kæranda og sundurliðun á fylgiskjölum 4.1 - 4.3 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Hryssan hefði kostað 200.000 kr. og hefði farið á því verði, sbr. reikning nr. 1041. H hefði fengið greitt fyrir hryssuna með ávísun nr. 428156 samkvæmt færslu í bókhaldi kæranda. Annað væri misminni hjá J. Ekki væri óeðlilegt að tryggingarverð hryssunnar hefði verið hærra þar sem mikill kostnaður gæti hafa bæst við verð hennar, svo sem þjálfun, virðisaukaskattur, flutningsgjöld, sóttkví, dýralæknakostnaður, vottorð dýralæknis, upprunavottorð, fóðrun, ummönnun og fleira. Þá næði seljandi erlendis hugsanlega betra verði. Að því er varðaði sölu á hryssunni K vísaði umboðsmaðurinn til þess sem áður hefði komið fram af hálfu kæranda og til þess sem fram kæmi í bókhaldi hans um viðskipti með hana. Kærandi yrði að byggja á minni sínu, sem væri stopult, enda hefði hann aðstoðað við sölu á fjölda hrossa auk þess sem langur tími væri liðinn frá því að salan hefði átt sér stað. K hefði verið á Íslandi á annað ár eftir að hún var seld og áður en hún hefði fengist greidd. Hryssan væri kæranda ekki minnisstæð og hann myndi hvorki kaupverð hennar né hver seljandi hefði verið. Nefndur danskur kaupandi hefði orðið gjaldþrota og væri farinn frá Danmörku og öll viðskipti við hann hefðu verið erfið, ágreiningur hefði risið og frekari gagnaöflun væri nánast útilokuð, en tekjur kæranda vegna sölunnar væru færðar í bókhaldi hans. Af framansögðu hlyti að vera ljóst að framtalsgögn kæranda vegna gjaldársins 1996 væru formlega og efnislega rétt og væri því boðaðri endurákvörðun mótmælt. Ef svo ólíklega vildi til að ríkisskattstjóri myndi ákveða að hrinda boðuðum breytingum í framkvæmd væri öllum fjártölum í bréfi ríkisskattstjóra mótmælt sem efnislega röngum, þar á meðal fjárhæðum álags. Fengju þær hvorki samrýmst því sem fyrir lægi í málinu né styddust þær við lagaákvæði. Þannig væri hvorki horft til fyrirliggjandi ætlaðra útgjalda, byggðum á sömu röngu upplýsingunum og hinar ætluðu tekjur, svo sem kostnaðarverðs meintra kaupa á umræddum hrossum, né til þess yfirfæranlega rekstrartaps sem fyrir lægi í framtalsgögnum kæranda gjaldárið 1996, enda væntanlega verið að breyta rekstrarniðurstöðu. Allt ætti þetta að koma til frádráttar við áætlun ímyndaðrar sölu við ákvörðun hækkana á gjaldstofnum. Þá bæri einnig að horfa til þess við álagsbeitingu, sbr. ótvíræð ákvæði 106. gr. laga nr. 75/1981. Hækkun gjaldstofns til markaðsgjalds fengi á engan hátt staðist og álagsbeiting vegna þess styddist ekki við lagaákvæði, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 385/2001. Ákvörðun um fjárhæð þess gjalds ætti að koma til frádráttar við ákvörðun áðurnefndra gjalda, sbr. skýr lagaákvæði og framtalsgerð kæranda. Allri álagsbeitingu væri sérstaklega mótmælt, enda engin efni til hennar.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. desember 2001, féllst ríkisskattstjóri á þá athugasemd umboðsmanns kæranda að í boðunarbréfi hefði ekki verið tekið tillit til áætlaðra útgjalda vegna kaupa á hryssunum F og D. Því yrði stofn til útreiknings tekjuskatts og útsvars ákvarðaður 1.000.000 kr. lægri en boðað hefði verið með bréfi, dags. 21. nóvember 2001. Hins vegar kvaðst ríkisskattstjóri hafa tekið tillit til tilgreinds yfirfæranlegs taps að fjárhæð 1.121.128 kr. í skattframtali kæranda árið 1996 við boðaða áætlun skattstofna. Ríkisskattstjóri tók fram á að taka bæri tillit til lokamálsliðar 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og áætla tekjur og eignir gjaldanda svo ríflega að eigi væri hætt við að fjárhæðir væru lægri en þær væru í raun og veru. Þá vísaði ríkisskattstjóri til þess að skýrsla skattrannsóknarstjóra hefði fylgt boðunarbréfi sínu og væri því ekki tilefni til ítarlegrar umfjöllunar um efni skýrslunnar. Umboðsmaður kæranda hefði ekki lagt fram nein ný gögn í málinu og þættu athugasemdir hans ekki gefa tilefni til breytinga á boðaðri tekjuviðbót að öðru leyti. Þá áréttaði ríkisskattstjóri að öðru leyti þann rökstuðning sem fram kom í boðunarbréfi, dags. 21. nóvember 2001. Með úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun var tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 1995 áætlaður 4.450.000 kr. og endurákvarðaði ríkisskattstjóri opinber gjöld kæranda það ár í samræmi við það. Þá hækkaði ríkisskattstjóri undanþegna veltu til virðisaukaskatts og gjaldstofn til markaðsgjalds vegna rekstrarársins 1995 í samræmi við það sem boðað hafði verið.

IV.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 27. desember 2001, til yfirskattanefndar með kæru, dags. 17. janúar 2002. Er þess krafist að hinn kærði úrskurður um endurákvörðun verði alfarið felldur úr gildi, en til vara að allar fjárhæðir verði lækkaðar verulega. Í öllum tilvikum er farið fram á að álagsbeiting verði felld niður. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Kveður umboðsmaðurinn ríkisskattstjóra ekki hafa tekið athugasemdir, andmæli og málsástæður kæranda til sjálfstæðrar og rökstuddrar úrlausnar samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 101. gr., sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Sá stórfelldi annmarki á úrskurði ríkisskattstjóra eigi einn og sér að valda ógildingu hans, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 567/2001. Ríkisskattstjóri byggi á því að kærandi hafi vantalið meintar tekjur vegna sölu á fjórum hryssum og byggi í því sambandi á skýrslu skattrannsóknarstjóra. Kærandi mótmæli því að tekjur hans séu vantaldar, enda sé það ósannað og tilbúningur einn. Kærandi hafi reynt án árangurs að benda skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra á að afla frekari gagna, sem myndu staðfesta frásögn kæranda, m.a. með því að kanna skattframtöl viðkomandi seljenda og eftir atvikum erfðafjárskýrslur. Þá áréttar umboðsmaður kæranda þær skýringar og mótmæli sem fram komu í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 11. desember 2001.

V.

Með bréfi, dags. 27. mars 2002, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 6. febrúar 2003, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 11. febrúar 2003, hefur umboðsmaður kæranda ítrekað gerðar kröfur með vísan til áður fram kominna málsástæðna. Með bréfinu er yfirlit yfir málskostnað kæranda þar sem tilgreind er lögmannsaðstoð (42 tímar) samtals 273.000 kr., annað 60.000 kr. og virðisaukaskattur 81.585 kr. eða samtals 414.585 kr. Í bréfi umboðsmanns kæranda er tekið fram að til viðbótar nemi kostnaður kæranda vegna aðstoðar löggilts endurskoðanda 44.820 kr. með virðisaukaskatti.

VI.

1. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 17. janúar 2002, kemur fram að krafa kæranda um niðurfellingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 27. desember 2001, sé m.a. byggð á því að athugasemdir, andmæli og málsástæður kæranda, sem fram hafi komið í bréfi umboðsmannsins til ríkisskattstjóra, dags. 11. desember 2001, hafi ekki verið teknar til rökstuddrar úrlausnar í úrskurði ríkisskattstjóra og beri því að fella úrskurðinn úr gildi.

Í samræmi við þær meginreglur um aðskilnað rannsóknarvalds og úrskurðarvalds í skattamálum sem lögfestar voru með lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, leggur ríkisskattstjóri við endurákvarðanir sínar sjálfstætt mat á skattrannsóknir, sem fram hafa farið á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, og liggja endurákvörðunum til grundvallar. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 21. nóvember 2001, kom afdráttarlaust fram að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 5. október 2001, um rannsókn á bókhaldi og skattskilum kæranda, væri fyrirhugað að víkja tekjuhlið skattframtals kæranda árið 1996 til hliðar og áætla kæranda skattstofna að viðbættu álagi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem byggðir yrðu á niðurstöðum skýrslunnar um tekjur kæranda af sölu fjögurra hryssna, K, S, F og D til útlanda. Í boðunarbréfinu voru rakin þau atriði sem ríkisskattstjóri taldi að leiddu til þessarar niðurstöðu, m.a. að um sölu á vegum kæranda sjálfs væri að ræða, og var jafnframt tekin afstaða til áætlaðrar sölufjárhæðar hryssunnar D. Samkvæmt þessu tók ríkisskattstjóri í boðunarbréfi sínu afstöðu til helstu atriða sem fram höfðu komið af hálfu kæranda í málinu, m.a. í bréfi umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 21. september 2001. Boðaðar áætlunarfjárhæðir ríkisskattstjóra í nefndu bréfi hans, dags. 21. nóvember 2001, byggðu á þeim fjárhæðum sem fram komu í skýrslu skattrannsóknarstjóra, svo sem gert var grein fyrir í bréfi ríkisskattstjóra, auk þess sem tekið var fram að við áætlun tekna kæranda bæri að taka tillit til lokamálsliðar 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981.

Hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra var mótmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 11. desember 2001, svo sem að framan er rakið. Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 27. desember 2001, tók ríkisskattstjóri fram að umboðsmaður kæranda hefði ekki lagt fram nein ný gögn í málinu í nýnefndu bréfi sínu, og þættu athugasemdir hans því ekki gefa neitt tilefni til að hagga við áður boðuðum breytingum, að öðru leyti en því að fallist væri á að taka bæri tillit til vanfærðra útgjalda vegna kaupa á hryssunum F og D. Þá tók ríkisskattstjóri fram vegna athugasemda umboðsmannsins um rekstrartap kæranda að tekið væri tillit til þess við áætlun skattstofna. Verður ekki annað séð en að ríkisskattstjóri hafi vikið að helstu atriðum fram kominna athugasemda, svo sem honum bar, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en tekið skal fram í þessu sambandi að andmæli af hálfu kæranda voru nær samhljóða þeim athugasemdum sem fram komu í bréfi til skattrannsóknarstjóra, dags. 21. september 2001, og telja verður að ríkisskattstjóri hafi tekið afstöðu til þegar í boðunarbréfi sínu, dags. 21. nóvember 2001.

Að öllu framangreindu virtu verður ekki fallist á að ómerkja beri í heild sinni hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun vegna annmarka á málsmeðferð. Tekið skal fram vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 567/2001 að ekki þykir vera um sambærileg atvik að ræða.

2. Í ársreikningi kæranda vegna hrossaútflutnings árið 1995, sem fylgdi skattframtali hans árið 1996, voru tilgreindar rekstrartekjur samkvæmt liðnum „seldir hestar“ 46.508.319 kr., þar af sala innanlands 100.000 kr. og sala til útflutnings 46.408.319 kr. Meðal rekstrargjalda færði kærandi „kostnaðarverð seldra hesta“ 7.864.406 kr. og kom fram, sbr. sundurliðun nr. 2 í ársreikningnum, að það var þannig fengið að hestaeign í ársbyrjun var 3.730.626 kr., kaupverð hrossa á árinu nam 9.881.892 kr. og til frádráttar var færð hestaeign í árslok 5.748.112 kr. Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 5. október 2001, um rannsókn á bókhaldi og skattskilum kæranda vegna ársins 1995, að samkvæmt hreyfingalista úr bókhaldinu virtist kærandi hafa selt 52 hesta á eigin vegum til útlanda árið 1995 og hafi söluverð numið 10.194.190 kr., sbr. fskj. nr. 4.1–4.3 með skýrslunni.

Samkvæmt framansögðu hefur kærandi árið 1995 haft með höndum kaup og sölu hesta fyrir eigin reikning og aðallega selt hesta til útlanda. Er ekki deilt um þetta, sbr. m.a. kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar þar sem vísað er til fyrrnefndra fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um þennan þátt í starfsemi kæranda. Umboðsmaður kæranda hefur lagt á það áherslu að kærandi hafi auk sölu eigin hesta stundað umsýslusölu hesta til útlanda og er tekið fram í kæru til yfirskattanefndar að „allar þóknanir umbj. míns vegna þessarar milligöngu [séu] færðar í bókhaldi og taldar fram til skatts“. Út af fyrir sig hefur ekki verið dregið í efa af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins eða ríkisskattstjóra að kærandi hafi m.a. haft með höndum umsýslusölu hesta. Samkvæmt þessu þykir bera að leggja til grundvallar í málinu að starfsemi kæranda hafi verið tvíþætt, þ.e. annars vegar viðskipti með hross fyrir eigin reikning og hins vegar hestaútflutningur í eigin nafni en fyrir reikning annarra. Rökstuðning umboðsmanns kæranda í kæru til yfirskattanefndar verður að skilja þannig að kærandi hafi einungis tekjufært þá þóknun sem hann hefur reiknað sér af umsýsluviðskiptum sínum, en hvorki tekjufært heildarsöluverð hrossa, sem þannig voru seld, né gjaldfært greiðslur til seljenda þeirra. Miðað við þetta og þar sem ekki verður séð að greiðslur til seljenda hrossa í umsýslusölu séu gjaldfærðar í rekstrarreikningi kæranda árið 1995 verður því að leggja til grundvallar að rekstrartekjur kæranda samkvæmt rekstrarreikningnum, aðrar en sölutekjur eigin hrossa, sbr. að framan, hafi verið vegna þjónustu hans við seljendur hesta til útflutnings. Tekið skal fram að ekki er gerð tæmandi grein fyrir tilhögun bókhalds og skattskila kæranda að þessu leyti í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þykir það aðfinnsluvert.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins segir að í ljós hafi komið að söluverð hesta séu í sumum tilfellum röng á sölureikningum. Einnig hafi komið í ljós að í einhverjum tilfellum séu útfluttir hestar í eigu kæranda skráðir á aðra en kæranda bæði í bókhaldi hans og í gögnum Bændasamtaka Íslands. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók þó einungis til viðskipta kæranda með fjögur hross árið 1995, þ.e. hryssurnar K, S, F og D.

Meðal tekjuliða vegna seldra hrossa kæranda til útflutnings er liðurinn „M“ að fjárhæð 352.230 kr., sbr. fylgiskjal nr. 1448 í bókhaldi kæranda. Samkvæmt yfirliti á fskj. nr. 4.2–4.3 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er þessi fjárhæð vegna sölu K frá ... og F frá ... og er tekjufært söluverð hvorrar hryssu samkvæmt nefndum gögnum 176.115 kr. Í umræddu yfirliti er með fylgiskjalanúmerinu 1448 einnig tilgreind S frá ..., án söluverðs, en með athugasemdinni: „J selj, skv. reikn. kr. 176.115.“

Samkvæmt sölureikningi kæranda nr. 1308, dags. 12. nóvember 1995, var söluverð K, S og F ásamt flutningskostnaði 20.000 danskar krónur (d.kr.) hver hryssa. Í bréfi kæranda til kaupanda hryssnanna, L hjá M, Danmörku, þann 12. nóvember 1995 kemur fram að verð F sé 105.500 d.kr. og S 108.000 d.kr. Í bréfi kæranda og eiginkonu hans til sama aðila þann 11. desember 1995 kemur einnig fram verð hryssnanna og að það hafi verið 95.000 d.kr. fyrir K, 108.000 d.kr. fyrir S og 105.500 d.kr. fyrir F. Þá liggja fyrir gögn um greiðslur til kæranda á tímabilinu 3. október til 30. nóvember 1995. Í fyrsta lagi er um að ræða kvittun kæranda fyrir móttöku á 130.000 d.kr. þann 15. október 1995, í öðru lagi bankakvittun vegna útgáfu Unibank á tékka að fjárhæð 128.000 d.kr. þann 30. nóvember 1995 og í þriðja lagi bankakvittun frá Unibank vegna greiðslu á 50.000 d.kr. þann 3. október 1995 inn á tiltekinn bankareikning ásamt kvittun frá Búnaðarbanka Íslands frá 4. október 1995 um innlegg á bankareikning kæranda að fjárhæð 50.000 d.kr. að frádregnum kostnaði. Þannig bera gögn málsins með sér að kærandi hafi fengið greiddar 308.000 d.kr. á fyrrgreindu tímabili. Tekið skal fram að í nefndu bréfi kæranda, dags. 11. desember 1995, er þess getið að kaupandi hryssnanna hafi þegar greitt 301.435 d.kr. vegna viðskiptanna en heildarverð þeirra hafi verið 308.500 d.kr. Ekki liggur fyrir hvernig stendur á þessum 500 d.kr. mismun, þ.e. milli innborgana og verðs hryssnanna samkvæmt framansögðu. Þá er ekki ljóst af hverju mismunur að fjárhæð 6.565 d.kr. stafar, þ.e. milli þeirrar fjárhæðar sem greidd var eins og rakið hefur verið og þeirrar fjárhæðar sem sögð var greidd samkvæmt nefndu bréfi kæranda, en tekið skal fram að á bankakvittun vegna útgáfu á nefndum tékka 128.000 d.kr. er tiltekin íslensk fjárhæð 1.415.929 kr. sem er sama fjárhæð og tilgreind er í umræddu bréfi kæranda, dags. 11. desember 1995, en hún þá talin svara til 121.435 d.kr. Ganga verður út frá því að framangreindar greiðslur til kæranda hafi verið vegna nefndra hryssna, K, S og F, enda hefur því út af fyrir sig ekki verið mótmælt af hálfu kæranda.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra 21. september 2000 var kærandi spurður um sölureikning nr. 1308, þar sem fram kæmi sala á hryssunum K, S og F, og sagði kærandi að hann hefði engu við reikninginn að bæta, sbr. svar við spurningu nr. 11. Þá var hann spurður nánar út í hryssuna K, sbr. spurningu nr. 12, og kom m.a. fram í spurningunni að samkvæmt gögnum frá Bændasamtökum Íslands hefði kærandi verið skráður eigandi K við útflutning hennar hinn 15. nóvember 1995. Kærandi svaraði því til að verð hryssunnar væri það verð sem fram kæmi á sölureikningi nr. 1308. Engar frekari skýringar komu fram af hálfu kæranda varðandi þessa hryssu. Kærandi var jafnframt spurður um söluverð á S og F, sbr. spurningar nr. 13 og 14, og kom fram í spurningunum að samkvæmt upplýsingum frá Bændasamtökunum hefði J verið skráður eigandi þeirrar fyrrnefndu og dánarbú C þeirrar síðarnefndu. Kærandi svaraði þessum spurningum eingöngu með tilvísun til sölureiknings nr. 1308. Engin frekari gögn komu fram af hálfu kæranda við meðferð máls hans hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi sölu þessara þriggja hryssna þrátt fyrir áform þar um, sbr. t.d. svar við spurningu nr. 22 við skýrslutöku hinn 21. september 2000.

Af hálfu kæranda hefur því verið haldið fram að hann hafi einungis haft milligöngu um sölu á þeim hrossum sem í málinu greinir, m.a. K, S og F, og sé umsýsluþóknun vegna sölunnar færð í bókhald hans. Af þessu tilefni skal tekið fram að þar sem sala og útflutningur hesta á vegum kæranda var í hans nafni, hvort sem um sölu á eigin hestum var að ræða eða umsýslusölu, verður að telja að kæranda hafi borið að tekjufæra heildarendurgjald allra seldra hesta jafnskjótt og viðskiptin fóru fram, sbr. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald. Þess skal getið að í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er sérstaklega tekið fram að til skattskyldrar veltu skráðs aðila teljist sala eða afhending á vöru sem seld er í umsýslusölu, og gildir það jafnframt þegar um er að ræða útflutning eða aðra sölu sem fellur undir 12. gr. laganna, sbr. einnig 18. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila.

Samkvæmt framansögðu þykir ekki hafa sérstaka þýðingu við umfjöllun um rekstrartekjur kæranda hvort umrædd hross voru seld í umsýslusölu eða ekki. Rétt er þó að árétta að færslum í bókhaldi kæranda að því er varðar K og F var hagað með þeim hætti að um sölu kæranda á eigin hestum væri að ræða. Samkvæmt gögnum málsins var kærandi skráður eigandi K í gögnum Bændasamtaka Íslands við sölu hennar til útflutnings í nóvember 1995, en það gilti ekki um hin hrossin. Að því er F varðar er þess hins vegar að geta að í framburði E við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra 2. mars 2001 kom fram að hann hefði ásamt bróður sínum, A, selt kæranda hryssuna á 1.000.000 kr. og að kaupverðið hefði verið greitt í reiðufé, en kærandi hefði átt frumkvæði að útgáfu greiðslukvittunar að fjárhæð 175.000 kr. vegna þessara viðskipta. Samkvæmt efni umræddrar greiðslukvittunar hefur kærandi keypt hryssuna af E og A fyrir 175.000 kr., en á engan hátt er hægt að ráða af henni að um hafi verið að ræða greiðslu þessara aðila á söluþóknun til kæranda, svo sem umboðsmaður kæranda heldur fram í kæru til yfirskattanefndar. Tekið skal fram að í bókhaldi kæranda var nefnd fjárhæð gjaldfærð sem kaupverð F.

Ljóst þykir samkvæmt því sem rakið hefur verið að kærandi hafi selt umræddar hryssur, F og K, fyrir eigin reikning, sem og er í samræmi við bókhald og skattskil kæranda, en að söluverð hestanna hafi samtals verið 200.500 d.kr. en ekki sú fjárhæð sem tekjufærð var í bókhaldi kæranda, þ.e. 352.230 kr. Þá er komið fram að kaupverð F var 1.000.000 kr. en ekki 175.000 kr. sem gjaldfært var í bókhaldi kæranda. Um kaupverð K hefur ekkert komið fram í málinu, en í kæru til yfirskattanefndar tekur umboðsmaður kæranda fram að þessi hestur sé kæranda ekki minnisstæður og muni hann ekki hvert kaupverð kunni að hafa verið né hver seljandi hafi verið. Að þessu virtu þykir ekkert tilefni til að líta til hugsanlegra vanfærðra útgjalda kæranda vegna þessa hests.

Þá bera gögn málsins með sér að danskur kaupandi S hafi greitt kæranda 108.000 d.kr. vegna þess hests. Samkvæmt sölureikningi kæranda nr. 1301 var söluverð S 15.000 d.kr. auk flutningskostnaðar 5.000 d.kr. og kemur fram á reikningnum að seljandi sé J. Samkvæmt upplýsingum í fskj. nr. 4.1-4.3 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var tilgreint söluverð þessarar hryssu ekki tekjufært í bókhaldi kæranda sem sala á eigin hesti, en að öðru leyti kemur ekki fram í skýrslunni hvernig farið var með viðskiptin í bókhaldinu. Við það er hins vegar miðað í niðurstöðum skýrslunnar að kærandi hafi tekjufært sölureikning nr. 1301 að fjárhæð 60.000 d.kr. með 706.800 kr. Um samskipti kæranda við upphaflegan eiganda hryssunnar, J, liggja ekki fyrir önnur gögn en yfirlýsing hans í bréfi, dags. 6. júlí 2001, sem greinilega er gefin í tilefni af fyrirspurn frá skattrannsóknarstjóra ríkisins, en í bréfi J segir að hann finni ekki nein gögn hjá sér um sölu á hryssunni, en haldi að hún hafi verið seld til Danmerkur.

Eins og fram er komið staðhæfir umboðsmaður kæranda í kæru til yfirskattanefndar að um umsýslusölu hafi verið að ræða með hryssuna S og að þóknun kæranda fyrir milligöngu um viðskiptin hafi verið tekjufærð í bókhaldi kæranda. Ekkert þykir koma fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins eða öðrum gögnum málsins sem gefur sérstakt tilefni til að vefengja að um umsýslusölu hafi verið að ræða í þessu tilviki. Eins og fyrr greinir þykir ekki hafa þýðingu um rekstrartekjur kæranda hvert fyrirkomulag var að þessu leyti um söluna, en fyrir liggur að söluverð hestsins, sem telja verður rekstrartekjur kæranda, var hærra en hann gerði grein fyrir í bókhaldi sínu og skattskilum. Þegar til þess er litið að í bókhaldi kæranda var farið með umrædd viðskipti sem umsýslusölu verður á hinn bóginn að telja að tilefni hafi verið til þess að skattrannsóknarstjóri ríkisins græfist frekar en gert var fyrir um greiðslur kæranda til fyrri eiganda, J, með tilliti til frádráttarliða í skattskilum kæranda, eftir atvikum með því að beina því til kæranda að leggja fram gögn um þær greiðslur, en í rannsóknarskýrslu er engin grein gerð fyrir bókhaldsfærslum vegna uppgjörs við seljandann. Tekið skal fram að í bréfi umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 21. september 2001, var bent á að alls ekki fengi staðist að kaupverð S væri talið 0 kr. í hendi kæranda, en sú ábending fékk enga umfjöllun af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. kafla 2.4 í skýrslu hans. Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 27. desember 2001, var hliðstæðri athugasemd umboðsmanns kæranda í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 11. desember 2001, ekki svarað með öðrum hætti en að tekið var fram að engar upplýsingar væru fyrirliggjandi um greiðslur frá kæranda til J.

Víkur þá að viðskiptum með hryssuna D. Meðal gagna með skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 5. október 2001, er bréf kæranda og eiginkonu hans, dags. 11. desember 1995, til M í Danmörku og verður ekki annað ráðið af þessu bréfi en að nefndur aðili hafi fengið D, eins og það er orðað. Að öðru leyti virðist bréf þetta ekki fjalla um viðskipti með D. Þá liggur fyrir ódagsett símbréf frá starfsmanni, að því er virðist, þar sem fram kemur að hann hafi talað við tryggingafélag vegna trygginga á hryssunni D og það óski eftir gögnum um verðmæti hennar, en þetta sé í fyrsta skipti sem það tryggi hest frá Íslandi fyrir 90.000 d.kr. Meðal rannsóknargagna er ljósrit af útgefnum sölureikningi kæranda nr. 1041 frá 24. febrúar 1995 á hendur P, Svíþjóð, vegna sölu á D. Nemur heildarfjárhæð reikningsins 30.374 sænskum krómum að meðtöldum kostnaði. Þá liggur fyrir ljósrit greiðslukvittunar frá 7. júní en ártal vantar, þar sem fram kemur að N hafi greitt 30.000 d.kr. fyrir íslandshestinn D. Undir kvittunina ritar T og virðist kvittunin útgefin í [Svíþjóð]. Jafnframt liggur fyrir kvittun frá 19. apríl 1995 þar sem fram kemur að kærandi hafi greitt H 200.000 kr. vegna hryssunnar D sem seld hafi verið til Svíþjóðar. Í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra þann 29. maí 2001 var H, spurður um tengsl sín við kæranda, sem hann sagði engin vera, sbr. svar við spurningu nr. 1. Þá kom fram hjá H að hann hefði selt kæranda nefnda hryssu, en ekki haft nein viðskipti við hvorki danska né sænska kaupendur, sbr. svör við spurningum nr. 2 og 3. Aðspurður um verð hryssunnar svaraði H því til að hann hefði selt kæranda hana fyrir 240.000 kr., sbr. svar við spurningu nr. 4.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun er miðað við að kærandi hafi selt D fyrir eigin reikning. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var söluverð hryssunnar áætlað 90.000 d.kr. á grundvelli upplýsinga um þau söluverð F, S og K, sem leidd voru í ljós með rannsókninni, sbr. að framan, og að teknu tilliti til kynbótadóma um hryssur þessar, sbr. töflu 6.4.1 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, svo og með hliðsjón af því sem fram kom um tryggingarfjárhæð í bréfi M og áður er rakið. Miðað við kaupgengi 13. nóvember 1995 er samkvæmt þessu talið að söluverð D hafi verið 1.016.280 kr. og er öll sú fjárhæð talin vanframtalin í niðurstöðum skýrslu skattrannsóknarstjóra. Við þetta hefur ríkisskattstjóri einnig miðað í úrskurði sínum.

Í kæru til yfirskattanefndar staðhæfir umboðsmaður kæranda að H hafi átt umrædda hryssu, en kærandi hafi haft milligöngu um sölu hennar til Svíþjóðar. Söluverð hryssunnar hafi verið 200.000 kr. og hafi kærandi greitt H það með ávísun, eins og nánar er rakið, en þóknun kæranda sé færð í bókhaldi hans. Þá er áætluðu söluverði sérstaklega mótmælt, m.a. á þeim grundvelli að tryggingarfjárhæð taki ekki eingöngu til grunnverðs á Íslandi, heldur hafi mikill kostnaður bæst við verð hestsins, m.a. flutningsgjöld, dýralæknakostnaður og umönnun.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er engin grein gerð fyrir því hvernig farið var með viðskipti með hryssuna D í bókhaldi kæranda og kemur m.a. ekki fram hvort og þá með hvaða fjárhæð salan hefur verið tekjufærð. Tekið skal fram að af áritun á sölureikning kæranda nr. 1041, sbr. fskj. nr. 10.3 með skýrslu skattrannsóknarstjóra, má ráða að reikningsfjárhæð hafi verið færð með 274.004 kr. á reikningslykil 11115 í bókhaldinu og mótfærslur á lykla 37100 og 21100 með 200.000 kr. og 74.004 kr., en ekki kemur fram heiti þessara lykla. Ljóst er þó að viðskiptin voru ekki bókfærð sem sala á eigin hrossi kæranda. Eins og fyrr segir áætlaði skattrannsóknarstjóri ríkisins söluverð hryssunnar miðað við ákveðnar forsendur 1.016.280 kr. Í niðurstöðum skýrslunnar er sú fjárhæð að öllu leyti talin sem vanframtaldar rekstrartekjur kæranda, þ.e. án þess að tekið sé tillit til nefnds sölureiknings nr. 1041, sem ekki er í samræmi við forsendur í skýrslunni vegna annarra hrossa sem í málinu greinir. Ekkert kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um ástæður fyrir þessu misræmi. Þá þykir tæpast hafa verið lagður nægur grundvöllur að hinu áætlaða söluverði D, sem skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri hafa byggt á í málinu, og er þá m.a. litið til þess að engin gögn hafa komið fram um frekari greiðslur til kæranda vegna hryssunnar en bókhald hans ber með sér. Þykir framburður H, sem hefur verið mótmælt af hálfu kæranda, ekki geta ráðið úrslitum í þessum efnum, enda hafa engin gögn komið fram honum til stuðnings. Þá verður að gera þá athugasemd við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á viðskiptunum með D að ekki verður séð að leitast hafi verið við að afla skýringa á hinu tiltölulega lága verði til fyrri eiganda hryssunnar, H, miðað við matsverð skattrannsóknarstjóra.

Samkvæmt framanrituðu verður að telja að annmarkar hafi verið á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að því er varðar viðskipti kæranda með hryssurnar S og D, m.a. þar sem ekki er gerð fullnægjandi grein fyrir tekjufærðum fjárhæðum í skattskilum kæranda vegna þessara viðskipta. Þykir því ekki unnt að byggja á skýrslu skattrannsóknarstjóra um meintar vanframtaldar tekjur kæranda af viðskiptum með nefnda hesta.

3. Með vísan til þess sem að framan hefur verið rakið þykir hafa verið leitt í ljós með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum kæranda rekstrarárið 1995 að kærandi hafi vantalið tekjur í starfsemi sinni. Þá voru annmarkar á bókhaldi kæranda, m.a. þar sem ekki var rétt staðið að uppgjöri veltu vegna sölu hesta í umsýslusölu og ekki unnt að rekja viðskipti og notkun fjármuna á skýran og aðgengilegan hátt, sbr. meginreglu 1. mgr. 6. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald. Þegar til þessa er litið og atvika að öðru leyti verður fallist á það með ríkisskattstjóra að rétt var að víkja skattskilum kæranda, bæði almennum og til virðisaukaskatts, til hliðar og áætla tekjuskattsstofn kæranda, sbr. lokamálslið 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo og virðisaukaskattsskylda veltu, sbr. 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, en óumdeilt er að þar er að öllu leyti um að ræða undanþegna veltu samkvæmt 12. gr. þeirra laga. Samkvæmt þessu getur niðurstaða um einstaka þætti einungis haft áhrif á mat á áætlunarfjárhæðum að álitum, sbr. varakröfu kæranda er varðar lækkun álagðra gjalda. Á þeim grundvelli verður að virða endurákvarðanir ríkisskattstjóra, m.a. í ljósi þeirra annmarka sem teljast hafa verið á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, en af hálfu umboðsmanns kæranda hefur ekki komið fram nánari rökstuðningur um lækkanir.

Hækkun undanþeginnar veltu kæranda árið 1995 samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun nam 3.835.719 kr. og kemur fram að miðað er við fjárhæðir samkvæmt niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 5. október 2001. Samkvæmt skýrslunni skiptist fjárhæðin þannig að 2.819.439 kr. voru tilkomnar vegna sölu á K, S og F, en 1.016.280 kr. vegna sölu á D. Var í skýrslunni miðað við að söluverð K, S og F hefði í raun verið 3.526.239 kr. (308.000 d.kr.), en í bókhaldinu hefðu verið tekjufærðar 706.800 kr. (60.000 d.kr.) vegna þessara viðskipta. Þá áætlaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 1996 4.450.000 kr. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 1996 nam tekjuskatts- og útsvarsstofn hans 2.610.624 kr. og nam hækkunin því 1.839.376 kr. Fyrir liggur að ríkisskattstjóri tók við áætlun sína mið af framangreindri fjárhæð 3.835.719 kr. svo og ætluðum vantöldum rekstrargjöldum að fjárhæð 1.000.000 kr. vegna kaupa á hryssunum F og D, auk þess sem tekið var tillit til taps á rekstri kæranda að fjárhæð 1.025.922 kr. árið 1995 (ranglega tilgreint 1.121.128 kr. í úrskurði ríkisskattstjóra). Þá áætlaði ríkisskattstjóri stofn til markaðsgjalds 50.500.000 kr. gjaldárið 1996.

Með vísan til þess sem að framan greinir um þá þætti máls þessa sem lúta að viðskiptum með hryssurnar S og D er tilefni til lækkunar á áætlunarfjárhæðum ríkisskattstjóra. Við áætlun tekjuskatts- og útsvarsstofns verður þannig eingöngu tekið mið af niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins um vanframtaldar tekjur vegna sölu F og K, sem áður hafa verið raktar, ásamt vantöldum kostnaði 825.000 kr. vegna kaupa F svo og fyrrgreindu rekstrartapi svo sem ríkisskattstjóri hefur gert. Tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 1996 þykir samkvæmt þessu hæfilega áætlaður 2.700.000 kr., en yfirfæranlegt tap fellur niður. Þá þykir hækkun undanþeginnar veltu hæfilega ákveðin 1.950.000 kr. Hækkun stofns til markaðsgjalds ákvarðast með sömu fjárhæð, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 114/1990, um Útflutningsráð Íslands, sbr. 51. gr. laga nr. 122/1993.

4. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, á vantalda skattstofna. Af hálfu kæranda er krafist niðurfellingar álags í kæru til yfirskattanefndar. Eins og atvikum er háttað þykja ekki efni til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 í tilviki kæranda.

Með hinum kærða úrskurði ákvarðaði ríkisskattstjóri 25% álag á hækkun á stofni til markaðsgjalds og nam fjárhæð þess álags 966.921 kr. gjaldárið 1996. Um lagastoð fyrir álagsbeitingu þessari vísaði ríkisskattstjóri til 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í 3. mgr. 3. gr. laga nr. 114/1990, um Útflutningsráð Íslands, sbr. 51. gr. laga nr. 122/1993, sagði að um álagningu og innheimtu markaðsgjalds færi samkvæmt ákvæðum VIII.-XIV. kafla laga um tekjuskatt og eignarskatt. Þegar litið er til eðlis þess álags, sem hér um ræðir, verður ekki talið að í ákvæðum þágildandi 3. mgr. 3. gr. laga nr. 114/1990 hafi falist nægjanleg heimild til beitingar umrædds álags. Er álagið því fellt niður.

5. Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins, en umboðsmaður kæranda hefur greint frá slíkum kostnaði, sbr. bréf, dags. 11. febrúar 2003, þar sem tekið er fram að málskostnaðarreikningur fylgi, svo og greint frá vinnu löggilts endurskoðanda vegna málsins. Tekið skal fram að meðfylgjandi bréfinu er yfirlit yfir málskostnað, sem ber yfirskriftina „Málskostnaðarreikningur kæranda“ en ekki reikningar. Með hliðsjón af framlögðum upplýsingum um kostnað kæranda af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 35.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda verður 2.700.000 kr. gjaldárið 1996 auk álags. Hækkun undanþeginnar veltu til virðisaukaskatts og stofns til markaðsgjalds verður 1.950.000 kr. Álag á stofn til markaðsgjalds fellur niður. Málskostnaður ákveðst 35.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.