Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. febrúar 2002, að virða greiðslur kæranda til A á árunum 1997 og 1998 sem launagreiðslur en ekki sem greiðslur vegna verktöku. Skattstjóri miðaði við að greiðslur kæranda til nefnds A hefðu numið 5.535.515 kr. á árinu 1997 og 5.308.465 kr. á árinu 1998 að meðtöldum virðisaukaskatti. Með endurákvörðuninni ákvarðaði skattstjóri kæranda skilaskylda staðgreiðslu vegna launagreiðslna til A á umræddum árum. Tók skattstjóri fram um hækkun „á stofni til staðgreiðslu opinberra gjalda, vegna greiðslna gjaldanda til A“ að viðbættu 10% álagi samkvæmt 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Væri hækkun þessa stofns ákveðin 5.535.515 kr. vegna ársins 1997 og 5.308.465 kr. vegna ársins 1998. Á þessar fjárhæðir bætti skattstjóri 10% álagi samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Nam álagsfjárhæð samkvæmt ákvörðun skattstjóra 553.546 kr. vegna ársins 1997 og 530.841 kr. vegna ársins 1998. Þá hækkaði skattstjóri tryggingagjaldsstofn kæranda um sömu fjárhæðir, sbr. 6. og 7. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, þ.e. um 5.535.515 kr. gjaldárið 1998 og um 5.308.465 kr. gjaldárið 1999. Miðað við hundraðshluta gjaldsins samkvæmt almennum gjaldflokki, 6,28% gjaldárið 1998 og 5,83% gjaldárið 1999 samkvæmt ákvörðun skattstjóra nam hækkun tryggingagjalds 343.273 kr. gjaldárið 1998 og 309.480 kr. gjaldárið 1999 samkvæmt því sem skattstjóri tiltók. Þá ákvarðaði skattstjóri kæranda dráttarvexti á vangreitt tryggingagjald. Ennfremur lækkaði skattstjóri tilfærðan innskatt kæranda árin 1997 og 1998 vegna niðurfellingar á innskatti af greiðslum til A. Nam lækkun innskatts 1.143.346 kr. árið 1997 og 1.127.815 kr. árið 1998. Við fjárhæðir vantalins virðisaukaskatts bætti skattstjóri 10% álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Varðandi hækkun tryggingagjalds tók skattstjóri fram að tryggingagjald teldist frádráttarbær rekstrarkostnaður, sbr. 17. gr. laga nr. 113/1990, og hefði gjaldfærður rekstrarkostnaður kæranda umrædd ár verið hækkaður um greindar hækkanir tryggingagjalds. Þá tók skattstjóri fram viðvíkjandi lækkun innskatts að launakostnaður teldist til rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Áður færður innskattur teldist launakostnaður kæranda og væri rekstrarkostnaður félagsins því hækkaður sem næmi greindum fjárhæðum. Samkvæmt þessu hækkaði skattstjóri rekstrarkostnað kæranda um 1.486.619 kr. rekstrarárið 1997 og um 1.437.295 kr. rekstrarárið 1998 er leiddi til hækkunar yfirfæranlegra rekstrartapa greind ár.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 3. apríl 2002, er gerð sú aðalkrafa að felldur verði úr gildi úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 18. febrúar 2002, hvað snertir hækkun á stofni til staðgreiðslu opinberra gjalda árin 1997 og 1998, lækkun innskatts árin 1997 og 1998, hækkun tryggingagjalds gjaldárin 1998 og 1999 svo og varðandi dráttarvexti á meint vangreitt tryggingagjald. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði að mati yfirskattanefndar. Til vara er þess krafist að álag vegna vangreiddrar skilaskyldrar staðgreiðslu, sbr. 28. gr. laga nr. 45/1997, verði fellt niður svo og álag á vangreiddan virðisaukaskatt samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988. Til þrautavara er þess krafist að álag vegna vangreiddrar staðgreiðslu vegna ársins 1997 verði miðað við stofn að fjárhæð 3.535.515 kr.

II.

Málavextir eru þeir að hinn 14. febrúar 2000 barst skattstjóranum í R ábending frá skattstjóra annars umdæmis þess efnis að vera kynni að starfsmaður kæranda, A ..., væri launamaður hjá kæranda en ekki verktaki svo sem nánar var skýrt. Hinn 23. febrúar 2000 ritaði skattstjóri kæranda bréf með vísan til 94. gr. laga nr. 75/1981 og 38. gr. laga nr. 50/1988 varðandi viðskipti kæranda við A árin 1997 og 1998. Samkvæmt launamiða útgefnum af kæranda árið 1998 hefði félagið greitt nefndum A verktakagreiðslu samtals að fjárhæð 5.810.988 kr. Þá lægi fyrir samkvæmt launamiða útgefnum af félaginu árið 1999 að félagið hefði greitt sama manni samtals 5.731.301 kr. sem verktakagreiðslu á árinu 1998. Í bréfinu lagði skattstjóri fyrir kæranda að afhenda ljósrit af reikningum útgefnum af A vegna sölu hans á þjónustu til kæranda á greindum árum. Ennfremur skyldi kærandi leggja fram ljósrit af þeim verksamningi, sem hefði verið í gildi milli félagins og A á umræddum árum, væri hann fyrir hendi. Þá skyldi fyllt út og afhent meðfylgjandi eyðublað, merkt „Launamaður eða verktaki“ og upplýst þannig um starfssamband A við kæranda.

Eftir því sem fram kemur i gögnum málsins bárust hin umkröfðu gögn skattstjóra hinn 10. mars 2000. Var þar um að ræða útfyllt eyðublað um könnun á starfssambandi, dags. 8. mars 2000, svo og umræddir reikningar A á hendur kæranda. Þá barst einnig verksamningur, dags. 27. desember 1996, milli kæranda annars vegar og A hins vegar er gilti frá 1. janúar 1997.

Næst gerðist það í málinu að framkvæmdastjóri kæranda, B, var hinn 31. mars 2000 kvaddur til skýrslutöku hjá skattstjóra, sbr. 94. gr. laga nr. 75/1981 og 38. gr. laga nr. 50/1988. Í málinu liggur fyrir endurrit úr gerðabók embættis skattstjóra vegna skýrslutöku þessarar. Þar kemur fram að framkvæmdastjórinn var kvaddur til skýrslugjafarinnar vegna athugunar skattstjóra á skattskilum félagsins vegna viðskipta þess við A á árunum 1997 og 1998. Fram kemur í endurritinu að framkvæmdastjórinn var spurður um ýmis atriði varðandi starfssamband A við félagið, m.a. um verkefni hans, sem var olíudreifing o.fl. ..., menntunarkröfur, boðvald félagins, eftirlit þess með verkum A, afnot A af áhöldum og tækjum kæranda og aðstöðu hans á starfsstöð kæranda, ábyrgð A á verkum, greiðslur til A og grundvöll þeirra.

Með bréfi, dags. 26. apríl 2000, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði í hyggju að endurákvarða áður álögð opinber gjöld félagsins gjaldárin 1998 og 1999, sbr. 96. gr. laga nr. 75/1981, svo og fjárhæðir virðisaukaskatts vegna allra uppgjörstímabila áranna 1997 og 1998, jafnframt því að endurákvarða stofn til tryggingagjalds gjaldárin 1998 og 1999, sbr. 13. og 14. gr. laga nr. 113/1990, og ákvarða kæranda vangreidda skilaskylda staðgreiðslu vegna áranna 1997 og 1998, sbr. 28. gr. laga nr. 45/1987.

Í boðunarbréfi sínu rakti skattstjóri gang málsins og fyrri bréfaskriftir í því. Þá gerði skattstjóri nokkra grein fyrir gögnum málsins, þar á meðal framlögðum verksamningi A við kæranda frá því í desember 1996. Ennfremur rakti skattstjóri skýrslutöku sem fram hafði farið af framkvæmdastjóra kæranda og tók hana upp í heild sinni. Skattstjóri tók fram að þegar fyrirliggjandi upplýsingar um samband kæranda við A væru skoðaðar kæmi eftirfarandi í ljós:

„1. Starf það sem A innti af höndum fyrir félagið var aðalstarf hans á umræddum árum.

2. A gaf mánaðarlega út reikninga fyrir vinnu sinni fyrir félagið.

3. Verk voru ekki afmörkuð í tíma heldur var um viðvarandi vinnusamband að ræða.

4. Félagið hafði yfirumsjón með verkum A, stjórnun og eftirlit.

5. Félagið hafði eftirlit með þeim fjölda vinnustunda sem A innti af hendi.

6. Verkið var unnið með vélum og tækjum félagsins.

7. A tók ekki fjárhagslega og faglega ábyrgð á þeim verkum er hann framkvæmdi fyrir félagið.

8. Greiðslur félagsins til A voru fyrirfram ákveðnar án tillits til árangurs af verki.

9. Við skýrslutöku hjá skattstjóra kom fram að hjá félaginu séu einnig starfandi almennir launþegar er sinni sambærilegum störfum og A.

10. Í 7. gr. verksamnings aðila er tekið fram að verksali skuli greiða verktaka 1.050 kr. á unna klst. (án vsk.) en tekið er fram að taxtinn skuli hækka í samræmi við almennar launahækkanir.

11. Í samningi aðila dags. 27. desember 1996 var kveðið á um gagnkvæman þriggja mánaða uppsagnarfrest.“

Skattstjóri tók fram að öll framangreind atriði bentu til þess að samband kæranda við A hefði í raun verið samband launagreiðanda og launamanns en ekki verktakasamband, enda þótt aðilar máls hefðu kosið að kalla A verktaka. Skattstjóri vísaði til dóma Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 í málinu nr. 381/1994: Þrotabú Miklagarðs hf. gegn Einari Erlendssyni (H 1994:1743), frá 22. janúar 1998 í málinu nr. 456/1997: Tollstjórinn í Reykjavík gegn Frjálsu framtaki hf. (H 1998:268) og frá 6. maí 1999 í málinu nr. 286/1998: Halldór G. Baldursson gegn íslenska ríkinu (H 1999:1946) sem hann gerði nánari grein fyrir. Kvað skattstjóri dóma þessa staðfesta þá framkvæmd að það ætti undir mat skattyfirvalda hverju sinni hvort samningur teldist verk- eða vinnusamningur. Við það mat yrði sérstaklega að líta til þess hvað fælist í starfinu, hvenær og hvernig starf væri unnið og innan hvaða vébanda. Flest þau atriði, sem nefnd væru í dómum þessum, þættu eiga við um starfssamband kæranda og A. Yrði með hliðsjón af framangreindu að líta svo á að starfssambandið hefði haft á sér öll einkenni vinnusamnings. Samkvæmt þessu yrði við það miðað að A hefði verið launamaður hjá kæranda á árunum 1997 og 1998, sbr. 1. tölul. 4. gr. laga nr. 45/1987, og því bæri í skattalegu tilliti að fara með allar greiðslur til hans sem launagreiðslur.

Í boðunarbréfi sínu gerði skattstjóri tölulega grein fyrir hinum boðuðu breytingum. Var í fyrsta lagi tekið fram að ráðgert væri að gera breytingar til hækkunar „á stofni til staðgreiðslu opinberra gjalda, vegna greiðslna félagsins til A á árunum 1997 og 1998“ um 3.535.515 kr. (sem bersýnilega var misritun fyrir 5.535.515 kr.) vegna ársins 1997 og um 5.308.465 kr. vegna ársins 1998. Var hér um að ræða greiðslur að meðtöldum virðisaukaskatti. Þá væri ráðgert að fella niður innskatt að fjárhæð 1.143.346 kr. árið 1997 og 1.127.815 kr. árið 1998 og væri miðað við að innskattur væri oftalinn um tilgreindan virðisaukaskatt samkvæmt reikningum frá A. Ennfremur væri fyrirhugað að hækka tryggingagjald kæranda um 343.273 kr. rekstrarárið 1997 og um 309.480 kr. rekstrarárið 1998. Var fjárhæð tryggingagjaldsins reiknuð af framangreindum fjárhæðum sem virtar voru sem launagreiðslur til A. Skattstjóri tók fram að hann myndi hækka rekstrarkostnað kæranda greind ár vegna umrædds innskatts, sem telja bæri sem launakostnað, og vegna hækkunar tryggingagjalds, enda teldist tryggingagjald frádráttarbær rekstrarkostnaður. Þá boðaði skattstjóri beitingu álags, í fyrsta lagi álags vegna vanskilafjár í staðgreiðslu, sbr. 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, í öðru lagi álags vegna vangreidds virðisaukaskatts, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 og í þriðja lagi dráttarvaxta vegna vangreidds tryggingagjalds, sbr. 2. mgr. 13. gr. laga nr. 113/1990. Tók skattstjóri fram hvað snerti álagsbeitingu samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 að um væri að ræða verulegar fjárhæðir vantalinna staðgreiðsluskatta vegna launagreiðslna á þriggja (sic) ára tímabili og því fullt tilefni til álagsbeitingar. Varðandi álag vegna vangreidds virðisaukaskatts kom fram að um væri að ræða oftalinn innskatt vegna greiðslna sem ekki hefðu átt að bera virðisaukaskatt. Þætti því tilefni til beitingar álags.

Athugasemdir kæranda vegna hinna boðuðu endurákvarðana bárust með bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 13. júní 2000. Var hinum boðuðu breytingum skattstjóra alfarið mótmælt, enda væri með öllu ósannað að ekki væri um raunverulegan verksamning að ræða milli aðila, eins og nánar var rakið. Umboðsmaður kæranda tók fram að á það mætti fallast með skattstjóra að samkvæmt dómaframkvæmd mætti líta framhjá orðalagi gerðra samninga við ákvörðun skattskyldu, væru þeir ekki í samræmi við raunverulegt eðli viðkomandi starfsemi. Hins vegar bæru skattyfirvöld ríka sönnunarbyrði í slíkum tilfellum. Eins og mál kæranda lægi fyrir væri með öllu ósannað að ekki væri um að ræða raunverulegan verksamning milli aðila. Þá bæri skattstjóra að gæta að rannsóknarskyldu sinni og virða meðalhófs- og jafnræðisreglur. Eins og fram kæmi í boðunarbréfi skattstjóra hefði hann aflað upplýsinga um atriði sem hefðu þýðingu við mat á því hvort aðili teldist verktaki eða launamaður. Þannig hefði verið lagður spurningalisti fyrir kæranda um réttarsamband félagsins við A og framkvæmdastjóri kæranda hefði verið kvaddur til skýrslutöku hjá skattstjóra þar sem hann hefði verið spurður sambærilegra spurninga. Tók umboðsmaður kæranda fram að niðurstaða þessara athugana hefði orðið sú að yfirgnæfandi meirihluti fram kominna svara við rannsókn skattstjóra bentu fremur til að um hefði verið að ræða verktakasamband en launþegasamband milli kæranda og A. Umboðsmaðurinn taldi það sérstaklega aðfinnsluvert að skattstjóri skyldi hafa dregið út einstakar vísbendingar úr svarniðurstöðum, án samhengis við önnur svör og önnur atvik málsins. Engin tilraun hefði verið gerð til að skera úr um eðli starfssambands aðila með heildstæðu mati á fyrirliggjandi málsgögnum. Þessi vinnubrögð væru ófullnægjandi og fælu í sér beint brot á rannsóknarreglu stjórnsýsluréttar.

Umboðsmaður kæranda hélt því fram að allar spurningar skattstjóra hefðu verið þess eðlis að svör við þeim gæfu einungis vísbendingar um eðli réttarsambandsins og bæri að skoða þær heildstætt og í samhengi við málsatvik. Vegna fjölbreytileika verksamninga gætu leynst ákveðin atriði í eðlilegum verksamningum sem ein og sér gætu gefið vísbendingu um launþegasamband frekar en verktakasamband. Það væri því mikill misskilningur að telja að einstök svör úr könnunum af ofangreindu tagi, sem að sínu leyti gætu bent til launasambands, ættu sjálfstætt að leiða til þess að starfssamband yrði metið sem launasamband. Skattstjóri hefði í boðunarbréfi sínu tiltekið 11 atriði sem hann teldi styðja þá niðurstöðu sína að um væri að ræða launþegasamband í tilviki kæranda. Mörg þessara atriða væru hins vegar byggð á ófullnægjandi rannsókn eða ekki sett í rétt samhengi. Ekki hefði verið minnst á tugi annarra svara, hvort heldur sem væri úr skýrslutöku af framkvæmdastjóra kæranda eða í svörum félagsins við stöðluðum spurningum sem ýmist væru hlutlaus eða bentu beinlínis til verktakasambands. Sætti þetta furðu. Þá vísaði umboðsmaður kæranda til svara kæranda á greindu eyðublaði fyrir könnun á starfssambandi, en þar væri um að ræða 20 spurningar og svör við þeim. Lýsti umboðsmaðurinn niðurstöðum sínum varðandi það hvort svörin vísuðu til verktaka- eða launasambands eða hvort þau væru hlutlaus. Taldi hann að a.m.k. 12 svaranna bentu til þess að um verktakasamband hefði verið að ræða, sex væru hlutlaus eða skiptu ekki máli en aðeins tvö svaranna vísuðu til launþegasambands og væru þær vísbendingar þó svo veikar að þær væru varla marktækar. Þá taldi umboðsmaðurinn að á sama hátt bentu fæst svara framkvæmdastjóra kæranda við skýrslutöku skattstjóra til þess að um launþegasamband hefði verið að ræða. Þvert á móti bentu svörin til verktakasambands. Umboðsmaður kæranda tók fram að úrvinnsla hans á gögnum skattstjóra væri byggð á eðli máls og væri í fullu samræmi við leiðbeiningar ríkisskattstjóra á þessu sviði. Niðurstaða úrvinnslunnar ætti því að leiða til þess að málið yrði fellt niður, enda væru engar forsendur til að breyta skattskilum kæranda vegna verksamningsins við A.

Í sérstakri umfjöllun umboðsmanns kæranda í bréfi hans, dags. 13. júní 2000, um svör við spurningalista um könnun á starfssambandi kom m.a. fram að A hefði ekki þurft að byrja og hætta vinnu á fyrirfram ákveðnum tímum en hann hefði eðlilega þurft að veita þjónustu eftir pöntunum og afgreiða þær tímanlega. Jákvætt svar við spurningu um yfirumsjón kæranda með verkum væri veik vísbending um verktakasamband þar sem allir verktakar væru í raun háðir yfirumsjón og eftirliti verkkaupa. Varðandi spurningu um það hvort verk væri unnið með áhöldum og tækjum í eigu kæranda kom fram að því hefði mátt svara bæði játandi og neitandi. Hinir sérútbúnu bílar væru í eigu kæranda, enda væru fullgildar hagkvæmniástæður fyrir því. Hins vegar hefði A sjálfur lagt til einkabifreið sína, tæki og tól og aðra aðstöðu. Uppgjör hefði hann unnið heima hjá sér og þegar hann hefði sinnt viðhaldi og viðgerðum hefði hann notað eigin bifreið og verkfæri. Varðandi spurningu um það hvort verk væri framkvæmt með eigin vinnuafli aðila, sem svarað var játandi og jafnframt vísað til þess að A réði sér sjálfur aðstoðarmenn, var tekið fram að það svar benti sterklega til verktakasamnings. Kærandi hefði ekki lagt A til aðstoðarmenn, heldur réði hann þá sjálfur á eigin ábyrgð og útvegaði sjálfur aðila til afleysinga í veikindum eða fríum. Vegna spurningar um fjárhagslega ábyrgð A, þar sem neikvætt svar hafði verið talið vísbending um launasamband, vísaði umboðsmaður kæranda til leiðbeininga ríkisskattstjóra með eyðublaði RSK 10.31, „Könnun á starfssambandi“, þar sem tekið væri fram að með „fjárhagslegri ábyrgð“ væri átt við það hvort verktaki gæti átt von á viðbótarhagnaði eða tapi eftir því hvort verkið gengi vel eða illa. Gætu þessar hugleiðingar eðli málsins samkvæmt aðeins átt við þegar um væri að ræða tilboðsverk en umræddur liður gæti ekki átt við um verktöku þjónustusala sem seldi vinnu sína samkvæmt tímagjaldi. Varðandi spurningu um það hvort greiðslur væru fyrirfram ákveðnar án tillits til árangurs af verki, sem svarað var játandi, tók umboðsmaðurinn fram að þessari spurningu hefði verið unnt að svara bæði játandi og neitandi. Samið hefði verið við A um greiðslur fyrir hverja unna klukkustund eins og tíðkanlegt væri í verktakaviðskiptum og því hefði spurningunni verið svarað játandi. Þar sem greiðslur til A hefðu farið eftir vinnuframlagi, auk þess sem hann hefði fengið um 60% hærra tímakaup en þeir sem inntu sambærileg störf af höndum sem launþegar, hefði mátt svara spurningunni neitandi.

Rétt er að taka fram að þegar hér var komið sögu var A kvaddur til skýrslutöku hjá skattstjóra hinn 20. október 2000, sbr. 94. gr. laga nr. 75/1981 og 38. gr. laga nr. 50/1988. Í málinu liggur fyrir endurrit úr gerðabók embættisins vegna þessarar skýrslutöku. Kemur þar fram að tilefni skýrslutökunnar var athugun skattstjóra á skattskilum A vegna viðskipta hans við kæranda á árunum 1997 og 1998. Samkvæmt endurritinu voru í öllum meginatriðum lagðar sömu spurningar fyrir A og lagðar höfðu verið fyrir framkvæmdastjóra kæranda við skýrslutöku hinn 31. mars 2000.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. febrúar 2002, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 6. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, 26. gr. laga nr. 50/1988, 28. gr. laga nr. 45/1987 og 13. og 14. gr. laga nr. 113/1990. Í I. kafla hér að framan er gerð töluleg grein fyrir þessum breytingum skattstjóra, sbr. og boðunarbréf skattstjóra, dags. 26. apríl 2000, sem rakið er hér að framan. Vörðuðu breytingar skattstjóra, eins og fram er komið, niðurfellingu innskatts kæranda um tilgreindar fjárhæðir árin 1997 og 1998 vegna greiðslna kæranda til A, ákvörðun skilaskyldrar staðgreiðslu sömu ár og hækkun tryggingagjalds kæranda gjaldárin 1998 og 1999, auk álagsbeitingar vegna vangreidds virðisaukaskatts og vangreiddrar staðgreiðslu og dráttarvaxta á vangreitt tryggingagjald, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 og 2. mgr. 13. gr. laga nr. 113/1990. Þá tiltók skattstjóri hækkun rekstrartaps viðkomandi ára vegna hækkunar rekstrarkostnaðar um fjárhæðir hækkunar tryggingagjalds og lækkunar innskatts og ákvarðaði eftirstöðvar yfirfæranlegra rekstrartapa í samræmi við það.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun rakti skattstjóri gang málsins og gerði grein fyrir fyrri bréfaskriftum og skýrslutöku af framkvæmdastjóra kæranda. Tók skattstjóri þá skýrslutöku upp orðrétt í úrskurð sinn um endurákvörðun svo og meginefni boðunarbréfs síns, dags. 26. apríl 2000, og svarbréfs umboðsmanns kæranda, dags. 13. júní 2000. Þá kom fram hjá skattstjóra að með bréfi, dags. 31. maí 2001, hefði kæranda verið tilkynnt að vegna embættisanna skattstjóra væru fyrirsjáanlegar tafir á uppkvaðningu úrskurðar í málinu. Þá gerði skattstjóri grein fyrir afstöðu sinni til athugasemda umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 13. júní 2000.

Varðandi athugasemd umboðsmanns kæranda þess efnis að skattstjóri hefði ekki gætt nægilega að rannsóknarskyldu sinni tók skattstjóri fram að hann hefði aflað upplýsinga og gagna frá kæranda, sbr. fyrirspurnarbréf, dags. 23. febrúar 2000, þar á meðal útfyllingar eyðublaðs um könnun á starfssambandi. Þá hefði verið tekin skýrsla af framkvæmdastjóra kæranda samkvæmt 94. gr. laga nr. 75/1981 og 38. gr. laga nr. 50/1988. Með hliðsjón af þessu yrði ekki séð hvernig skattstjóri hefði átt að afla frekari upplýsinga í málinu. Í framhaldi af þessu hefði verð lagt heildstætt mat á fyrirliggjandi gögn og yrði að telja að málið hefði verið nægjanlega upplýst til að skattstjóri gæti tekið í því ákvörðun byggða á hlutlægu mati. Yrði því að telja að málið hefði verið nægjanlega upplýst til að ákvörðun yrði tekin í því, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Hvað snerti þá viðbáru umboðsmanns kæranda að jafnræðisregla stjórnsýsluréttar hefði ekki verið virt, sbr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, tók skattstjóri fram að þessi staðhæfing væri ekki rökstudd með neinum hætti og kæmi ekki fram í hverju ætluð mismunun gagnvart kæranda hefði falist. Þessi málsástæða væri því vanreifuð. Vegna þess sem fram hefði komið af hálfu umboðsmanns kæranda um að hinar boðuðu breytingar skattstjóra væru andstæðar meðalhófsreglu, sbr. 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, tók skattstjóri fram að hafa yrði í huga að hann hefði ekki átt val um fleiri en eina leið til að ná fram markmiði sínu. Því hefði sú ákvörðun hans að byggja á því í skattalegu tilliti að samband kæranda við A hefði verið reist á vinnusamningi en ekki verksamningi ekki verið í andstöðu við meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Skattstjóri tók fram að efnislegur ágreiningur málsins varðaði eðli starfa A í þágu kæranda á árunum 1997 og 1998. Stæði ágreiningurinn um það hvort greiðslur kæranda til A hefðu átt rætur að rekja til verksamnings kæranda við A eða hvort um hefði verið að ræða vinnusamband milli aðila. Skattstjóri tók fram, sbr. þá dómaframkvæmd sem greind var í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 26. apríl 2000, að telja yrði að skattyfirvöld hefðu heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila væri í raun með þeim hætti sem haldið væri fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð yrði ákvörðuð. Við það mat réði ekki úrslitum hvað viðkomandi samningur væri kallaður, heldur yrði að líta til allra aðstæðna í samskiptum aðila. Það væri því heildarmat sem réði og máli skipti. Við mat þetta kæmu mörg atriði til skoðunar sem hefðu þó mismikið vægi. Þannig yrði að skoða samband aðila með hliðsjón af samningi þeirra og kringumstæðum öllum. Efni viðkomandi samnings og afstaða aðila við samningsgerðina skipti þá meginmáli, en einnig bæri að líta til framkvæmdar samningsins. Við mat af þessum toga vægju vissir þættir þyngra en aðrir.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun vísaði skattstjóri til fyrirliggjandi samnings, dags. 27. desember 1996, milli kæranda og A. Samkvæmt samningi þessum hefði A tekið að sér dreifingu og móttöku á fljótandi eldsneyti fyrir kæranda ... og einnig umsjón með birgðum, birgðastöð, bifreiðum og öðrum eigum kæranda á sama svæði. Auk þess hefði A tekið að sér viðgerðarþjónustu á bensínstöðvum. Nokkru nánar væri fjallað um starfssvið A í 1., 4., 5. og 6. gr. samningsins. Mælt væri fyrir um endurgjald fyrir þessi störf í 7. gr. samningsins. Þar væri tekið fram að kærandi greiddi A fyrir umsamin störf sem svaraði 1.050 kr. fyrir unna vinnustund (án virðisaukaskatts) og væri um jafnaðartaxta að ræða sem greiddist jafnt fyrir dreifingu eldsneytis og viðhaldsþjónustu og jafnt fyrir dagvinnu og næturvinnu. Taxtinn skyldi taka sömu hækkunum og almennir launataxtar. Þá væru innifalin afnot fyrir húsnæði fyrir skrifstofuhald. Verktaki sendi „verksala“ reikning í byrjun hvers mánaðar fyrir veitta þjónustu fyrri mánaðar. Þá væri í 9. gr. samningsins mælt fyrir um gagnkvæman þriggja mánaða uppsagnarfrest.

Skattstjóri vísaði til þess sem rakið var í boðunarbréfi, dags. 26. apríl 2000, varðandi þau atriði sem að mati skattstjóra bentu til þess að um vinnusamning hefði verið að ræða. Þá vék skattstjóri að athugasemdum umboðsmanns kæranda í andmælabréfi, dags. 13. júní 2000, tengdum svörum kæranda við spurningum á eyðublaði því, sem kæranda hefði verið gert að svara, og lýsti afstöðu sinni til þeirra hverrar um sig. Varðandi tegund verks tók skattstjóri fram að það væri rétt hjá umboðsmanninum að það atriði hefði út af fyrir sig ekki þýðingu við mat á því hvort um verksamning eða vinnusamning væri að ræða. Að því er snerti tilvist verksamnings vísaði skattstjóri til þess að heiti samnings hefði ekki úrslitaþýðingu varðandi mat á starfssambandi, sbr. það sem fyrr greinir um það efni. Varðandi þýðingu tilboðs vísaði skattstjóri til þess að verksamningar byggðust jafnan á tilboði. Það benti því fremur til vinnusamnings að ekki var gert tilboð í verkið. Þá benti frumkvæði kæranda að ráðningu A fremur til vinnusamnings, en hefði lítið vægi. Skattstjóri tók fram að ekki væri á það fallist að neikvætt svar við spurningu um hvort áður hefði verið unnið hjá fyrirtæki benti til þess að um verksamning hefði verið að ræða. Þá væri það ótvírætt vísbending um vinnusamband að um aðalstarf A væri að ræða og að hann ynni ekki hjá fleiri aðilum. Svar við þessu væri því ekki hlutlaust eins og umboðsmaður kæranda teldi. Þá hefði afmörkun verks í tíma þýðingu, en lengra eða viðvarandi samband benti fremur til vinnusamnings. Varðandi spurningu um ákveðin verk og afmörkun verka, sem svarað var játandi, tók skattstjóri fram að það væri rétt hjá umboðsmanni kæranda að afmörkun verks frá almennri starfsemi fyrirtækið hefði verið talin benda fremur til verksamnings en vinnusamnings. Að mati skattstjóra yrði þó að telja að þau störf, sem A hefði tekið að sér, hefðu verið órjúfanlegur þáttur í starfsemi kæranda og því yrði ekki séð að um sérstök eða afmörkuð verkefni hefði verið að ræða. Þá tók skattstjóri fram að það hefði jafnan verið talin vísbending um verktöku ef aðili væri iðnlærður eða hefði löggildingu, en samkvæmt gögnum málsins væri A vélvirki að mennt. Hið sama væri að segja varðandi sérhæfingu eða sérmenntun aðila á einhverju sviði. Fram hefði komið að A hefði meiraprófsskírteini og að hann hefði sótt námskeið fyrir þá sem ækju hættulegum efnum. Varðandi frjálsan verktíma vísaði skattstjóri til skýrslutöku af framkvæmdastjóra kæranda, en af svari framkvæmdastjórans yrði ekki dregin sú ályktun að A hefði haft frjálsan verktíma svo sem umboðsmaður kæranda héldi fram. Þætti umrætt svar eindregið benda til vinnusamnings. Skattstjóri tók fram að þær aðstæður að aðili væri ekki bundinn við stimpilklukku eða annars konar viðverueftirlit væru ákveðin vísbending um verktakasamband, en athuga bæri að vegna frjálsræðis varðandi vinnutíma sem launþegar nytu oft á tíðum væri þessi vísbending afar veik. Spurningu um hvort um væri að ræða verkstjórn fyrirtækis hefði verið svarað neitandi af hálfu kæranda, en við skýrslutöku af framkvæmdastjóra kæranda hefði komið fram að A hefði verið háður skipunarvaldi kæranda en þó ekki dagsdaglega og væri þetta ákveðin vísbending að um vinnusamband hefði verið að ræða. Varðandi spurningu um yfirstjórn kæranda, sem svarað var játandi af hálfu kæranda, tók skattstjóri fram að það væri vissulega rétt hjá umboðsmanni kæranda að allir verktakar væru í raun háðir yfirumsjón og eftirliti verkkaupa, en hafa bæri í huga að stjórnunarréttur vinnuveitanda væri í grundvallaratriðum frábrugðinn eftirliti verkkaupa með framkvæmdum verktaka. Að því er snerti spurningu um afnot A af tækjum og áhöldum í eigu kæranda, sem svarað var þannig að slíkum afnotum hefði ekki verið til að dreifa, vísaði skattstjóri til ákvæða í samningi aðila, sbr. 2. gr. hans, um að kærandi hefði látið A í té tankbifreið og búnað til olíuafgreiðslu, en undir rekstri málsins hefði komið fram að A hefði unnið að uppgjöri heima hjá sér og að hann hefði nýtt eigin bifreið til að sinna viðhaldi og viðgerðum. Þá kæmi fram í verksamningi að afnot skrifstofuhúsnæðis væru innifalin í umsömdum taxta. Hvað snerti persónulega framkvæmd verks tók skattstjóri fram að það hefði verið á ábyrgð A að leysa frí og veikindi með því að útvega afleysingamenn og hefði kærandi ekki lagt honum til aðstoðarmenn. Mætti fallast á það með umboðsmanni kæranda að eitt og sér benti þetta að jafnaði til verktakasamnings, en ítreka bæri í þessu sambandi að endanleg niðurstaða varðandi starfssambandið byggðist á heildarmati. Varðandi spurningu um fjárhagslega og faglega ábyrgð A á verkum, sem svarað var neitandi í umræddri könnun á starfssambandi, tók skattstjóri fram að þetta atriði væri ákveðin vísbending um vinnusamband. Spurningu um það hvort greiðslur hefðu verið ákveðnar fyrirfram var svarað játandi í umræddri könnun starfssambands. Varðandi þá viðbáru umboðsmanns kæranda að spurningunni hefði allt að einu mátt svara neitandi vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt 7. gr. verksamningsins væri kveðið á um fastar greiðslur fyrir hverja unna klukkustund. Væri um jafnaðargreiðslur að ræða er tækju sömu hækkunum og almennir launataxtar. Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til þess að A hefði fengið 60% hærra tímakaup en þeir sem innt hefðu af höndum sambærilega vinnu sem launþegar tók skattstjóri fram að A hefði þurft að standa skil á launatengdum gjöldum og virðisaukaskatti þannig að ekki væri óeðlilegt að greiðslur til hans hefðu verið hærri en ella. Þá væri á það bent að aksturskostnaður og annar útlagður kostnaður hefði ekki verið innifalinn í greiðslum til A en slíkt hefði að jafnaði verið talið benda til vinnusambands. Þætti það ekki hafa úrslitaáhrif að greitt hefði verið ákveðið tímagjald eftir vinnuframlagi. Varðandi föst umsamin laun, sem svarað hafði verið neitandi, kvaðst skattstjóri fallast á það með umboðsmanni kæranda að það benti jafnan til verksamnings ef ekki væri um að ræða reglulegt uppgjör á fastri fjárhæð. Þá væri það rétt hjá umboðsmanni kæranda að það að kærandi hefði ekki greitt ferða- og risnukostnað A benti fremur til verksamnings.

Að svo búnu dró skattstjóri saman í níu liðum þau atriði sem hann taldi sérstaklega styðja niðurstöðu sína að í umræddu tilviki hefði verið um vinnusamning að ræða en ekki verksamning. Voru þar nánast að öllu leyti um sömu atriði að ræða og tilgreind voru í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 26. apríl 2000, sbr. hér að framan þar sem efni þess er rakið. Til viðbótar var því teflt fram í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 18. febrúar 2002, að A hefði ekki verið í sjálfsvald sett hvenær verktímans hann innti verk af hendi eða hvernig hann uppfyllti verkkröfur. Skattstjóri tók sérstaklega fram að þrátt fyrir að kærandi hefði ekki greitt orlof vegna A eða dregið af honum launatengd gjöld yrði með hliðsjón af því, sem rakið hefði verið, að telja að samband aðila hefði haft slík einkenni vinnusamnings að líta bæri svo á að A hefði verið launþegi hjá kæranda á greindum árum. Með hliðsjón af því, sem rakið hefði verið um eðli starfssambandsins, hefði skattstjóri því ákveðið að miða við að A hefði verið launamaður hjá kæranda á árunum 1997 og 1998, sbr. 1. tölul. 4. gr. laga nr. 45/1987, og yrði farið með greiðslur til hans sem launagreiðslur. Gerði skattstjóri síðan grein fyrir breytingum sínum tölulega svo og lagagrundvelli þeirra í þríþættri umfjöllun, í fyrsta lagi um meinta vantalda staðgreiðslu opinberra gjalda, í öðru lagi um hækkun tryggingagjalds og í þriðja lagi um hækkun virðisaukaskatts vegna lækkunar innskatts, auk þess sem sérstök grein var gerð fyrir beitingu álags vegna vanskilafjár í staðgreiðslu, vangreidds virðisaukaskatts og dráttarvaxta vegna vangreidds tryggingagjalds. Niðurstöðurnar voru síðan dregnar saman í úrskurðarorði. Þar kom m.a. fram að í boðunarbréfi, dags. 26. apríl 2000, hefði verið reikningsskekkja í samtölu breytinga á stofni til staðgreiðslu opinberra gjalda sem tilgreind hefði verið samtals 3.535.515 kr., en rétt fjárhæð væri hins vegar 5.535.515 kr. Þar var einnig tekið fram um hækkun rekstrarkostnaðar vegna lækkunar innskatts og hækkunar tryggingagjalds um 1.486.619 kr. rekstrarárið 1997 og um 1.437.295 kr. rekstrarárið 1998 og breytingar á yfirfæranlegu tapi til hækkunar af þeim sökum.

III.

Með kæru, dags. 3. apríl 2002, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 18. febrúar 2002, til yfirskattanefndar. Þess er krafist aðallega að úrskurðurinn verði felldur úr gildi hvað snertir hækkun á stofni staðgreiðslu opinberra gjalda vegna áranna 1997 og 1998, hækkun tryggingagjalds gjaldárin 1998 og 1999 og ákvörðun dráttarvaxta vegna vangreidds tryggingagjalds svo og lækkun innskatts árin 1997 og 1998. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Til vara er þess krafist að álag samkvæmt 28. gr. laga nr. 45/1987 og álag samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988 verði fellt niður. Til þrautavara er gerð sú krafa að álag samkvæmt 28. gr. laga nr. 45/1987 vegna rekstrarársins 1997 verði miðað við stofn að fjárhæð 3.535.515 kr.

Umboðsmaður kæranda tekur fram í kærunni að ekki séu gerðar athugasemdir við málavaxtalýsingu skattstjóra. Umboðsmaðurinn vekur athygli á því að það hafi tekið skattstjóra um það bil 20 mánuði frá því að andmæli kæranda bárust með bréfi, dags. 13. júní 2000, að kveða upp úrskurð um endurákvörðun, sbr. úrskurð skattstjóra, dags. 18. febrúar 2002. Upphaf málsins megi rekja til fyrirspurnarbréfs skattstjóra, dags. 23. febrúar 2000, en hinn 18. febrúar 2002 hafi skattstjóri fellt úrskurð í málinu. Þá koma fram í kærunni athugasemdir umboðsmanns kæranda við rannsókn málsins af hálfu skattstjóra. Telur hann að skattstjóri hafi vanrækt rannsóknarskyldu sína með því að leita ekki eftir viðhorfi A um það hvernig starfssambandi hans við kæranda væri farið. Sæti furðu að einungis skuli lagt til grundvallar mat starfsmanns kæranda. Eins og fyrir liggi þá hafi skilningur A á umræddum samningi ekki verið kannaður, enda þótt greint eyðublað um könnun á starfssambandi sé í raun sniðið að stöðu þjónustusala en ekki verkkaupa. Sérkennilegt verði að telja hvernig skattstjóri geti komist að niðurstöðu um verksamband kæranda og A þegar könnun á sambandinu sé einungis beint að kæranda.

Fram kemur í kærunni að mótmælt sé úrskurði skattstjóra um dráttarvexti vegna vangreidds tryggingagjald, sbr. 2. mgr. 13. gr. laga nr. 113/1990, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 1045/1997. Sé krafist frávísunar á þessum hluta úrskurðar skattstjóra, enda verði ágreiningsefni þetta ekki borið undir yfirskattanefnd.

Umboðsmaður kæranda reifar efnislegar málsástæður og lagarök fyrir aðalkröfunni. Kemur þar fram að ljóst sé af dómaframkvæmd að við ákvörðun skattskyldu megi byggja á eðli viðkomandi starfssambands fremur en orðalagi fyrirliggjandi samninga, séu þeir in concreto ekki í samræmi við raunverulegt eðli starfseminnar, en á skattyfirvöldum hvíli þá rík sönnunarbyrði fyrir því að horfa fram hjá viðkomandi samningi. Þetta hafi skattyfirvöldum ekki tekist í tilviki kæranda. Þeim hafi ekki með óyggjandi hætti lánast að sýna fram á að starfssamband A (þjónustusala) við kæranda hafi verið með þeim hætti að telja beri kæranda launagreiðanda A. Þótt sum atriði í sambandi kæranda og A bendi til launþegasambands þá sýni önnur atriði svo að ekki verði um villst að þjónustusalinn hafi haft með höndum sjálfstæða starfsemi og að kærandi hafi keypt af honum þjónustu. Rekur umboðsmaðurinn þessi atriði. Í fyrsta lagi sé um það að ræða að kærandi og þjónustusali hafi gert með sér verksamning. Í öðru lagi hafi þjónustusali notað eigin bifreið í starfsemi sinni. Í þriðja lagi hafi þjónustusali getað látið aðra vinna verkið fyrir sig. Í fjórða lagi vinni þjónustusali verk samkvæmt pöntunum. Í fimmta lagi hafi kærandi ekki greitt þjónustusala fyrir dauðan tíma, þ.e. ef vinna var ekki unnin samkvæmt pöntunum þá hefði ekki verið um útselda þjónustu að ræða gagnvart kæranda. Í sjötta lagi hafi þjónustusali sjálfur séð um orlofsgreiðslur en ekki kærandi. Í sjöunda lagi hafi þjónustusali borið kostnað af eigin veikindum þannig að kærandi hafi ekki greitt honum fyrir þann tíma sem hann var veikur, enda hafi þjónustusali séð um að láta aðra vinna verkið fyrir sig í sínu nafni. Í áttunda lagi hafi þjónustusali nýtt eigið húsnæði undir uppgjör og fleira tengt starfseminni. Í níunda lagi hafi verk verið unnið á þeim tíma sem viðskiptamenn vildu, þ.e. samkvæmt pöntunum en ekki einungis á vissum tíma sólarhrings.

Umboðsmaður kæranda gerir ýmsar athugasemdir við forsendur skattstjóra. Hann mótmælir því að sú staðreynd að um aðalstarf hafi verið að ræða bendi frekar til verksamnings en vinnusamnings, enda taki aðilar iðulega að sér verk til lengri tíma samkvæmt verksamningum. Þetta atriði skipti því engu. Þá telur umboðsmaðurinn þá forsendu skattstjóra einkennilega að telja mánaðarlega útgáfu reikninga gefa vísbendingu um launþegasamband, enda sé virðisaukaskattsskyldum aðilum skylt að gefa út reikning vegna sérhverrar afhendingar en eigi sjaldnar en við lok hvers mánaðar, sbr. 3. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Þá sé skattstjóri ekki samkvæmur sjálfum sér þegar hann telji að eftirlit kæranda með vinnustundafjölda A bendi til launþegasambands og jafnframt að greiðslur til A hafi verið fyrirfram ákveðnar án árangurs af starfi. Umrætt eftirlit hafi einmitt beinst að því að kanna hvort þjónusta hefði verið innt af höndum og ef svo hefði verið hefði A verið greitt samkvæmt reikningi. Megi almennt telja að kaupendur þjónustu vilji fá upplýsingar um sundurgreiningu hinnar veittu þjónustu áður en þeir greiði fyrir hana. Varðandi verkstjórn og skipunarvald kæranda yfir A tekur umboðsmaðurinn fram að vegna fjarlægðrar hafi það verið útilokað að kærandi gæti haft slíkt vald sem jafnan sé til staðar þegar um launþegasamband sé að ræða. Mótmælt er þeim rökstuðningi skattstjóra að það bendi til vinnusamnings að ekki hafi verið gert tilboð í það verk sem um ræði, enda sé oftar en ekki leitað eftir þjónustu þeirra, sem um sé vitað, án þess að tilboða sé leitað. Hvað varði varanleika verksambandsins sé til þess að líta að almennt séu þjónustusamningar uppsegjanlegir með nokkurra mánaða fyrirvara, svo sem raunin sé í umræddu tilviki. Umboðsmaður kæranda hafnar því áliti skattstjóra að ef störf séu órjúfanlegur þáttur í starfsemi geti þau ekki talist sérstök og afmörkuð og því ekki aðkeypt. Sé þetta bæði órökstutt og rangt. Er til þess vísað að hér á landi sé almennt samningafrelsi og aðilum frjálst að velja hvort þeir annist sjálfir þjónustu eða kaupi hana af öðrum, svo sem kærandi hafi kosið í greindu tilviki. Þá er og hafnað þeirri skoðun skattstjóra að tengsl vinnutíma A við pantanir viðskiptavina bendi til vinnusamnings, enda byggist þjónustusamningur á skjótri þjónustu án teljanlegra tafa. Umboðsmaður kæranda bendir á að niðurstaða skattstjóra sé m.a. byggð á því að A hafi lagt fram persónulega vinnu sína, enda þótt skattstjóra hafi mátt vera ljóst að A hafi getað látið aðra leysa þjónustuna af hendi. Þannig hafi A ekki verið skuldbundinn til að veita sjálfur hina tilskyldu þjónustu, heldur hafi hann verið skuldbundinn til að sjá til þess að hún væri veitt. Sé niðurstaða skattstjóra röng að þessu leyti. Einnig mótmælir umboðsmaður kæranda ályktunum skattstjóra þess efnis að viðvarandi samningssamband bendi til vinnusamnings, enda sé altítt að í þjónustusamningum séu almenn uppsagnarákvæði og ekki stefnt að sérstökum verklokum í slíkum samningum.

Í kærunni fjallar umboðsmaður kæranda sérstaklega um útreikninga skattstjóra á stofni til staðgreiðslu opinberra gjalda. Getur hann þess að umræddur stofn virðist hækkaður einvörðungu í þeim tilgangi að finna stofn til álags, sbr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Í umræddu tilviki hafi hinn meinti launþegi skilað staðgreiðslu af launum sínum og sé því ekki um neina vangreidda staðgreiðslu að ræða. Þá vekur umboðsmaðurinn athygli á aðferð skattstjóra við útreikning á hækkun á stofni til staðgreiðslu, en hann miði við þá heildarfjárhæð sem kærandi hafi greitt þjónustusala fyrir veitta þjónustu hvort umræddra ára að meðtöldum innheimtum virðisaukaskatti. Aksturskostnaður samkvæmt kílómetragjaldi virðist síðan dreginn frá og í einstaka tilvikum einnig annar kostnaður. Mótmælir umboðsmaður kæranda því harðlega að fjárhæð virðisaukaskatts skuli meðtalin við ákvörðun stofns til staðgreiðslu, einkum þar sem skatti þessum hafi verið skilað til ríkissjóðs. Þannig láti skattstjóri greiddan virðisaukaskatt mynda álagsstofn bæði vegna reiknaðs innskatts og vegna meintrar vangreiddrar staðgreiðslu. Rekur umboðsmaðurinn nánar ákvörðun skattstjóra á stofni til staðgreiðslu opinberra gjalda kæranda umrædd ár með tilliti til kostnaðarliða, bæði aksturskostnaðar og annars kostnaðar, og hvernig háttað hafi verið frádrætti skattstjóra vegna slíkra liða. Með vísan til umfjöllunar sinnar um þessi atriði telur umboðsmaður kæranda að útreikningar skattstjóra á þessum stofni séu bæði illskiljanlegir og samhengislausir. Mótmælir hann því að byggt sé á slíkum útreikningum, sérstaklega þar sem skattstjóri hafi ekki skýrt út hvernig hann hafi hagað þessum útreikningum. Umboðsmaðurinn tekur fram að þegar tekið sé tillit til virðisaukaskatts að fjárhæð 1.143.340 kr. og kostnaðar að fjárhæð 513.107 kr. geti hækkun vegna ársins 1997 ekki numið hærri fjárhæð en 3.879.068 kr. Á sömu forsendum og með sömu rökum geti hækkun vegna ársins 1998 ekki numið hærri fjárhæð en 3.595.150 kr. þegar tekið hafi verið tillit til virðisaukaskatts að fjárhæð 1.127.815 kr. og kostnaðar að fjárhæð 585.500 kr.

Umboðsmaður kæranda reifar í kærunni málsástæður og lagarök fyrir varakröfu um niðurfellingu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu og vangreidds virðisaukaskatts fari svo að litið verði á greindan samning sem vinnusamning. Í því sambandi ítrekar umboðsmaðurinn að samningur hafi verið gerður milli kæranda og hins meinta launþega um kaup á þjónustu og hafi kærandi verið í góðri trú um að félaginu bæri ekki að halda eftir staðgreiðslu af greiddum reikningum. Er hér einnig vísað til fyrrgreindra útreikninga skattstjóra á stofni til staðgreiðslu opinberra gjalda. Þá hafi kærandi að sjálfsögðu talið til innskatts þann virðisaukaskatt sem A hafi innheimt samkvæmt reikningum, sbr. 15. og 16. gr. laga nr. 50/1988. Því sé farið fram á að álag á vangreiddan virðisaukaskatt vegna lækkunar innskatts af framangreindum ástæðum verði fellt niður. Í þessu sambandi bendir umboðsmaður kæranda á að seljandi geti komið fram leiðréttingu til kæranda samkvæmt 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 og falli þá skilaskylda hans niður án álags sem lagt sé á kæranda. Hvað sem úrslitum málsins líði sé að öllu leyti ósanngjarnt vegna óvissu um skattalega stöðu aðila að kærandi sæti viðurlögum í málinu. Þá bendir umboðsmaður kæranda á að verulegur dráttur hafi orðið á afgreiðslu málsins af hálfu skattstjóra og sé með öllu óeðlilegt að vextir bætist við skattkröfuna vegna þess tíma og því beri að fella álag niður.

Í niðurlagi kærunnar til yfirskattanefndar kemur fram að þrautavarakrafa feli það í sér að álag vegna staðgreiðslu opinberra gjalda vegna rekstarársins 1997 verði miðað við stofn að fjárhæð 3.535.515 kr., þ.e. þá fjárhæð sem tilgreind hafi verið í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 26. apríl 2000.

Að öðru leyti sé vísað til athugasemda og málsástæðna sem fram komi í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. júní 2000.

IV.

Með bréfi, dags. 10. maí 2002, hefur ríkisskattstjóri krafist þess fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

V.

Fram er komið að A starfaði í þágu kæranda á umræddum árum, þ.e. árunum 1997 og 1998, og sá um dreifingu og móttöku á fljótandi eldsneyti og smurolíum á ...svæðinu, auk umsjónar með birgðum, birgðastöð, bifreiðum og öðrum eignum kæranda á svæðinu, svo og viðgerðarþjónustu á bensínstöðvum, sbr. 1. gr. samnings milli A og kæranda, sem dagsettur er 27. desember 1996, og liggur fyrir í málinu. A gaf út reikninga á hendur kæranda vegna starfa sinna fyrir félagið á greindum árum og liggja ljósrit þeirra fyrir í málinu. Efnislegur ágreiningur í máli þessu snýst um það hvort A hafi starfað í þágu kæranda á umræddum árum sem launamaður eða verktaki. Að fengnum gögnum og upplýsingum frá kæranda, sbr. bréf skattstjóra, dags. 23. febrúar 2000, og framlögð gögn af hendi kæranda, þar á meðal útfyllt eyðublað um könnun á starfssambandi, svo og að undangenginni skýrslutöku af framkvæmdastjóra kæranda hinn 31. mars 2000, taldi skattstjóri að virða bæri starfssamband aðila sem vinnusamning og boðaði kæranda á þeim grundvelli hinar kærðu breytingar með bréfi sínu, dags. 26. apríl 2000. Að fengnum andmælum umboðsmanns kæranda með bréfi, dags. 13. júní 2000, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. febrúar 2002. Eins og fram er komið voru breytingar skattstjóra þríþættar. Í fyrsta lagi ákvarðaði skattstjóri breytingar „á stofni til staðgreiðslu opinberra gjalda, vegna greiðslna ?kæranda? til A á árunum 1997 og 1998“, eins og það var orðað og ákvað þær fjárhæðir með 5.535.515 kr. vegna ársins 1997 og með 5.308.465 kr. vegna ársins 1998. Var hér um að ræða greiðslur að meðtöldum virðisaukaskatti. Í öðru lagi hækkaði skattstjóri tryggingagjald kæranda gjaldárin 1998 og 1999 um 343.273 kr. fyrra árið og um 309.480 kr. hið síðara. Var fjárhæð hækkunar tryggingagjaldsins reiknuð af framangreindum fjárhæðum sem virtar voru sem launagreiðslur kæranda til A. Í þriðja lagi felldi skattstjóri niður innskatt vegna umræddra greiðslna 1.143.346 kr. vegna ársins 1997 og 1.127.815 kr. vegna ársins 1998. Þá beitti skattstjóri álagi vegna vangreiddrar staðgreiðslu og vangreidds virðisaukaskatts og dráttarvöxtum vegna tryggingagjalds.

Samkvæmt aðalkröfu umboðsmanns kæranda er þess krafist að allar framangreindar breytingar skattstjóra verði felldar niður. Er sú krafa einkum byggð á því að skattstjóri hafi ekki sýnt fram á að starfssamband kæranda og A beri að virða sem vinnusamning. Er samningssambandið reifað í einstökum atriðum af hálfu umboðsmanns kæranda og dregin sú ályktun að engin efni séu til að hrófla við skattskilum kæranda að þessu leyti. Auk þessa eru af hálfu umboðsmannsins gerðar athugasemdir annars vegar við þann drátt sem varð á því að skattstjóri kvæði upp úrskurð um endurákvörðun og hins vegar að skattstjóri hafi ekki séð til þess að málið væri rannsakað nægjanlega áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður fyrst að taka þessar aðfinnslur varðandi málsmeðferð skattstjóra til úrlausnar og víkur þá fyrst að aðfinnslum kæranda varðandi málshraða.

Eins og fram er komið hófst mál þetta í framhaldi af öflun upplýsinga frá kæranda, með bréfi skattstjóra, dags. 23. febrúar 2000, og voru umkrafin gögn lögð fram af hálfu kæranda hinn 10. mars 2000, þar á meðal útfyllt eyðublað varðandi könnun á starfssambandi svo og afrit samnings milli aðila, dags. 27. desember 1996. Í kjölfar þessa kvaddi skattstjóri framkvæmdastjóra kæranda til skýrslutöku með bréfi, dags. 20. mars 2000, og fór hún fram hinn 31. mars 2000. Liggur endurrit skýrslutökunnar fyrir í málinu. Í framhaldi af þessu boðaði skattstjóri kæranda umræddar breytingar með bréfi, dags. 26. apríl 2000. Að fengnum andmælum umboðsmanns kæranda með bréfi, dags. 13. júní 2000, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. febrúar 2002.

Í 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er sett sú grundvallarregla að ákvarðanir í málum skuli teknar svo fljótt sem unnt er. Í 3. mgr. greinarinnar er boðið að skýra beri aðila máls frá því, þegar fyrirsjáanlegt er að afgreiðsla máls muni tefjast, og þá upplýsa um ástæður tafanna og hvenær ákvörðunar sé að vænta. Í nokkrum tilvikum hefur löggjafinn sett stjórnvöldum ákveðinn afgreiðslufrest til að ljúka málum. Þannig skulu skattstjórar innan tveggja mánaða að jafnaði kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun álagningar, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og ákvæðinu var breytt með 16. gr. laga nr. 145/1995, um breyting á þeim lögum. Þegar löggjafinn hefur lögbundið afgreiðslufresti, svo sem í þessu dæmi, ber stjórnvöldum að haga meðferð mála með þeim hætti að tryggt sé að lögmæltir frestir til afgreiðslu þeirra séu haldnir. Ekki verður talið að neinar þær tafir hafi orðið á meðferð málsins frá því að gagnaöflun hófst samkvæmt framangreindu bréfi skattstjóra, dags. 23. febrúar 2000, þar til boðun hinna umdeildu breytinga fór fram með bréfi skattstjóra, dags. 26. apríl 2000, þannig að brotið hafi verið gegn almennri málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda hefur því ekki verið haldið fram af hálfu kæranda. Aðfinnslur umboðsmanns kæranda lúta að þeim langa tíma sem það tók skattstjóra að kveða upp úrskurð um endurákvörðun eftir að andmæli kæranda höfðu borist með bréfi, dags. 13. júní 2000, sbr. fyrirmæli 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, um lögmæltan frest til uppkvaðningar úrskurðar.

Með boðunarbréfi sínu, dags. 26. apríl 2000, veitti skattstjóri kæranda 15 daga frest frá póstlagningu bréfsins til að koma að andmælum sínum, skýringum og eftir atvikum gögnum. Athugasemdir umboðsmanns kæranda bárust með bréfi, dags. 13. júní 2000, eins og fyrr greinir. Með bréfi, dags. 31. maí 2001, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að vegna embættisanna skattstjóra væru fyrirsjáanlegar tafir á uppkvaðningu úrskurðar um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda. Úrskurðar væri að vænta innan þriggja mánaða frá dagsetningu bréfsins. Út af fyrir sig var rétt að skattstjóri tilkynnti kæranda um fyrirsjáanlegar tafir á afgreiðslu málsins, sbr. 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hitt er annað mál hvort ástæður tafanna gátu réttlætt að afgreiðsla málsins yrði látin bíða. Vegna tilgreindra ástæðna í bréfi skattstjóra, dags. 31. maí 2001, fyrir frestun á afgreiðslu málsins er tilefni til að vísa til álits umboðsmanns Alþingis frá 27. apríl 1997 í málinu nr. 1859 frá 1996 (SUA 1997:319) þar sem m.a. kemur fram að óheimilt sé að forgangsraða verkefnum með þeim hætti að ákveðnum embættisverkum sé ýtt til hliðar þannig að farið sé á svig við almennar málshraðareglur og lögmælta fresti til afgreiðslu mála. Þá verður að gera þær athugasemdir við greint bréf skattstjóra að það var sent löngu eftir að lögmæltur frestur til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun var runninn út, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995. Þá stóðst ekki fyrirheit skattstjóra um afgreiðslu málsins innan þriggja mánaða frá dagsetningu bréfsins, enda kvað skattstjóri ekki upp úrskurð um endurákvörðun fyrr en 18. febrúar 2002. Ekki tilkynnti skattstjóri kæranda um frekari drátt á afgreiðslu málsins en fram kom í greindu bréfi. Að því virtu, sem hér hefur verið rakið, og með vísan til þess að um lögmæltan frest til afgreiðslu máls er að ræða verður ekki talið að greint bréf skattstjóra hafi þýðingu við úrlausn þess hvort skattstjóri hafi brotið gegn greindu ákvæði um lögmæltan frest til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun.

Frá því að andsvör kæranda við boðun skattstjóra samkvæmt bréfi, dags. 26. apríl 2000, bárust skattstjóra með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. júní 2000, þar til skattstjóri hratt hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 18. febrúar 2002, liðu ríflega 20 mánuðir. Samkvæmt þessu er því ljóst að skattstjóri fór verulega eða um rúmlega 18 mánuði fram úr þeim fresti sem honum er settur að lögum til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995. Engar skýringar hafa komið fram af hálfu skattstjóra á þessum drætti umfram það sem greindi í bréfi hans, dags. 31. maí 2001, og fjallað hefur verið um hér að framan og þýðingu þess bréfs. Tekið skal fram að heimild ríkisskattstjóra samkvæmt 118. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 17. gr. laga nr. 137/1996, sbr. nú 19. gr. laga nr. 149/2000, til að breyta þargreindum tímaákvörðunum og frestum tekur ekki til umrædds frests til uppkvaðningar úrskurðar um endurákvörðun samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laganna. Samkvæmt þessu braut skattstjóri gegn ákvæði 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, um lögmæltan frest til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun. Verður að telja að þessi dráttur á afgreiðslu málsins hafi verið vítaverður.

Tekið skal fram að samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781. Að þessu athuguðu getur framangreint brot skattstjóra gegn ákvæðum um lögmæltan frest til afgreiðslu máls ekki eitt sér leitt til ómerkingar á ákvörðunum skattstjóra. Víkur þá að því hvort málið hafi verið vanrannsakað af hálfu skattstjóra eins og umboðsmaður kæranda heldur fram.

Umboðsmaður kæranda heldur því fram í kæru sinni til yfirskattanefndar, dags. 3. apríl 2002, að skattstjóri hafi vanrækt rannsóknarskyldu sína, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sérstaklega af þeim sökum að hann hafi ekki gætt þess að leita eftir viðhorfi A til starfssambands síns við kæranda. Sæti furðu að skattstjóri hafi einungis lagt til grundvallar mat eins starfsmanns kæranda í þessum efnum. Af þessu tilefni skal tekið fram að eins og fram er komið, sbr. II. kafla hér að framan, var A kvaddur til skýrslutöku hjá skattstjóra hinn 20. október 2000 eða eftir að boðun breytinganna hafði farið fram með bréfi, dags. 26. apríl 2000, og að fengnum andmælum umboðsmanns kæranda með bréfi, dags. 13. júní 2000. Samkvæmt gögnum málsins var A boðaður til skýrslutökunnar með bréfi, dags. 6. október 2000, með vísan til 94. gr. laga nr. 75/1981 og 38. gr. laga nr. 50/1988 og var tilefnið tilgreint athugun skattstjóra á viðskiptum hans við kæranda á árunum 1997 og 1998. Fór skýrslutakan fram 20. október 2000. Í málinu liggur fyrir endurrit úr gerðabók skattstjóra vegna skýrslutöku þessarar. Kemur þar fram að tilefni skýrslutökunnar var athugun skattstjóra á skattskilum A vegna viðskipta hans við kæranda á árunum 1997 og 1998. Samkvæmt endurritinu voru í öllum meginatriðum lagðar sömu spurningar fyrir A og lagðar höfðu verið fyrir framkvæmdastjóra kæranda við skýrslutöku hinn 31. mars 2000.

Í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 18. febrúar 2002, er ekkert vikið að fyrrgreindri skýrslutöku af A og kemur hvergi fram í þessari ákvörðun skattstjóra að hún hafi farið fram. Þá verður ekki séð að kæranda hafi verið gefinn kostur á að tjá sig um gagn þetta. Af kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er ljóst að umboðsmanninum er ókunnugt um að tekin hafi verið skýrsla af A, enda lúta aðfinnslur hans varðandi rannsókn málsins einkum að því að þess hafi ekki verið gætt að kanna viðhorf A.

Samkvæmt framansögðu verður ekki annað ráðið en skattstjóri hafi talið þörf á frekari rannsókn málsins eftir að boðun fór fram með bréfi, dags. 26. apríl 2000. Verður því naumast séð að málið hafi verið rannsakað nægjanlega af hálfu skattstjóra áður en boðun fór fram með bréfi, dags. 26. apríl 2000, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þannig að þá hafi verið skilyrði til boðunar þess. Þá er einsýnt, úr því að skattstjóri taldi þörf á að afla skýrslu A um málið, sem út af fyrir sig verður að telja nauðsynlegan og veigamikinn þátt í að upplýsa málið, varð ekki hjá því komist að bera skýrslutökuna undir kæranda og gefa félaginu kost á að tjá sig um hana, sbr. 13. og 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá varð ekki hjá því komist að skattstjóri gerði grein fyrir skýrslutöku þessari í úrlausn sinni og þýðingu hennar fyrir hana, en ekkert kemur fram hvort og þá að hvaða leyti skattstjóri hefur horft til skýrslutökunnar við úrlausn sína. Verður raunar að ætla að mistök hafi valdið því að skýrslutakan af A fékk enga umfjöllun af hálfu skattstjóra.

Samkvæmt framansögðu verður að telja að verulegar brotalamir hafi orðið á meðferð skattstjóra á málinu bæði með tilliti til rannsóknar þess, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þannig að boðun þess hafi naumast staðist á þeim grundvelli sem hafði verið lagður, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, auk þess sem andmæla- og upplýsingaréttar kæranda var ekki gætt með tilliti til greinds gagns. Þá þýðir þetta að annmarki er á rökstuðningi skattstjóra, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda er greind skýrsla í engu reifuð af hálfu skattstjóra og þýðing hennar fyrir úrlausn málsins. Að þessu athuguðu og jafnframt með tilliti til framangreinds brots skattstjóra gegn ákvæði um lögmæltan frest til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun verður ekki hjá því komist að ómerkja hinar kærðu breytingar skattstjóra með öllu.

Það athugast að í ljós kemur við athugun skattbreytinga, sem leiddu af hinum kærða úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, að skattstjóri hefur ekki hrundið í framkvæmd gjaldabreytingum umrædd ár vegna álags samkvæmt 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa hvorki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins né með öðrum hætti gerð grein fyrir slíkum kostnaði, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 50.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu breytingar skattstjóra eru ómerktar. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 50.000 kr