Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að af hálfu kæranda var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2000. Við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2000 sætti kærandi því áætlun skattstjóra á skattstofnum, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 11. desember 2000, fór umboðsmaður kæranda fram á að skattframtal félagsins árið 2000, sem fylgdi bréfinu, yrði lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2000 í stað áætlaðra skattstofna. Með bréfi, dags. 21. desember 2000, fól ríkisskattstjóri skattstjóra afgreiðslu á erindi kæranda, sbr. heimildarákvæði 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981.

Með bréfi, dags. 10. maí 2001, óskaði skattstjóri eftir upplýsingum og athugasemdum kæranda sem hér segir:

„Samkvæmt rekstrarreikningi ársins 1999 nemur hagnaður ársins kr. 6.095.788. Í skýringum með ársreikningi segir að félagið hafi selt á árinu F hf. rekstur félagsins sem snúi að bóklegri kennslu til einkaflugmannsprófs fyrir 8,5 millj. kr. og hafi söluverðið verið greitt með hlutabréfum í F að nafnvirði 3,0 millj. kr. og skuldabréfi til þriggja ára með 8% föstum vöxtum. Á skattframtali rekstraraðila hafa verið færðar til frádráttar tekjum aukafyrningar að fjárhæð kr. 9.190.881 með vísun til skattalaga og er ljóst að meginhluti fyrninganna er tilkominn vegna sölu ofangreinds rekstrar. Forsendur fyrir nýtingu aukafyrninga á móti söluhagnaði eru m.a. þær að söluhagnaður sem fyrna á eignir á móti verði til vegna sölu fyrnanlegra eigna, sbr. 1. mgr. 13. gr. og 1. mgr. 44. gr. laga nr. 75/1981. Sala á rekstri félagsins vegna bóklegrar kennslu til einkaflugmannsprófs virðist ekki falla undir ákvæði nefndra lagagreina, þ.e. ekki verður séð að sala á rekstrinum sé sala á fyrnanlegri eign. Samkvæmt framangreindu verður að telja að félaginu sé óheimilt að fyrna eignir sem það á með aukafyrningum um söluandvirði hins títtnefnda rekstrar. Athugasemdir óskast vegna fyrirhugaðra breytinga skattstjóra á gjaldfærslu aukafyrninga á skattframtali.“

Umboðsmaður kæranda krafðist þess með bréfi, dags. 16. maí 2001, að fallist yrði á nýtingu aukafyrninga á móti söluhagnaði vegna sölu rekstrar kæranda, eins og það var orðað. Fram kom að telja yrði að um hefði verið að ræða sölu á viðskiptavild sem heimilt hefði verið að fyrna, sbr. 6. tölul. 32. gr. laga nr. 75/1981, og því væri „heimilt að færa söluhagnaðinn niður á móti aukafyrningum annarra fyrnanlegra eigna“, eins og þar sagði. Eignin væri fyrnanleg í hendi kaupanda samkvæmt 6. tölul. 32. gr. laga nr. 75/1981 og því væri litið svo á af hálfu kæranda að um fyrnanlega eign væri að ræða, hvort sem hin selda eign hefði verið færð til eignar eða ekki.

Með úrskurði, dags. 27. nóvember 2001, féllst skattstjóri á að leggja hið innsenda skattframtal kæranda árið 2000 til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2000 í stað áætlaðra skattstofna, að teknu tilliti til leiðréttinga sem umboðsmaður kæranda hafði gert á skattframtalinu, sbr. bréf umboðsmannsins til skattstjóra, dags. 10. september 2001, en að gerðum tilteknum breytingum varðandi færslu sérstakra fyrninga. Í úrskurðinum kom m.a. fram eftirfarandi:

„…Á rök umboðsmanns gjaldanda fyrir nýtingu aukafyrninga á móti söluhagnaði vegna sölu rekstrar þess síðarnefnda verður hins vegar ekki fallist. Skattstjóri lítur svo á að þótt hin óefnislegu réttindi sem seld eru, þ.e. rekstur sem snýr að bóklegri kennslu til einkaflugmannsprófs, geti orðið fyrnanleg eign í hendi kaupanda þá sé jafnljóst að hjá seljanda skapist ekki réttur til aukafyrninga vegna sölunnar skv. 1. mgr. 13. gr. og 1. mgr. 44. gr. laga nr. 75/1981 þar sem ekki sé um fyrnanlega eign að ræða þegar sala fer fram eins og skilyrt sé, sbr. 1. mgr. 11. gr. sömu laga. Af framangreindu leiðir að gjaldanda er einungis heimilt að fyrna aðrar eignir um fjárhæð jafnri skattskyldum hluta söluhagnaðar af flugvélum, þ.e. TF-... og TF-..., sem eru fyrnanlegar eignir, eða um kr. 1.530.162. Vegna bakfærslu á oftalinni aukafyrningu ákvarðast hreinar tekjur til stofns tekjuskatti kr. 1.911.921 og hrein eign til stofns eignarskatti verður kr. 3.898.003.

II.

Með kæru, dags. 27. febrúar 2002, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra, dags. 27. nóvember 2001, til yfirskattanefndar. Er þess krafist að úrskurðurinn verði felldur úr gildi að því er tekur til niðurfellingar skattstjóra á sérstökum fyrningum á móti söluhagnaði vegna sölu viðskiptavildar. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. reikning, dags. 16. apríl 2002, að fjárhæð 261.263 kr. með virðisaukaskatti sem barst með bréfi, dags. 17. maí 2002. Er vísað til 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, hvað snertir kröfu kæranda um málskostnað.

Í kærunni er gerð grein fyrir málavöxtum og kemur fram að kærandi hafi á árinu 1999 selt F hf. þann rekstur sem sneri að bóklegri kennslu til einkaflugmannsprófs. Í skattframtali kæranda árið 2000 hafi verið færðar sérstakar fyrningar á móti söluhagnaði sem myndast hafi vegna sölunnar, sbr. heimild í 13. gr. laga nr. 75/1981. Umboðsmaður kæranda gerir grein fyrir málsástæðum sínum og lagarökum. Í því sambandi tekur hann fram að krafa kæranda sé byggð á því að heimilt sé að fyrna sérstakri fyrningu (aukafyrningu) eignir til að mæta söluhagnaði sem myndast hafi vegna sölu viðskiptavildar. Að mati kæranda skjóti ákvæði laga nr. 75/1981, sbr. einkum 11., 13. og 32. gr. laganna, stoðum undir þetta, eins og nánar er rakið. Skattstjóri telji hins vegar að túlka beri 13. gr., sbr. 11. gr. laga nr. 75/1981, með þeim hætti að seljandi viðskiptavildar geti ekki fyrnt eignir sérstakri fyrningu á móti söluhagnaði hafi hann ekki keypt viðskiptavildina. Hafi seljandinn hins vegar keypt viðskiptavildina sé honum væntanlega, að áliti skattstjóra, unnt að færa sérstaka fyrningu á móti söluhagnaðinum. Að mati kæranda fái þessi röksemdafærsla og lögskýring skattstjórans ekki staðist. Umboðsmaðurinn rekur efni 11. og 13. gr. laga nr. 75/1981 svo og 32. gr. laganna, þar sem fyrnanlegar eignir séu taldar upp, en í 6. tölul. lagagreinar þessarar sé mælt svo fyrir að keypt viðskiptavild teljist til fyrnanlegra eigna. Það ákvæði hafi verið tekið upp í lög nr. 75/1981 með lögum nr. 95/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Umrætt ákvæði hafi ekki verið í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 95/1998, eins og það hafi upphaflega verið lagt fram. Ákvæðið hafi hins vegar verið meðal breytingartillagna meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar. Því sé ekki að finna nein þau almennu lögskýringargögn sem skýrt geti hver vilji löggjafans hafi verið með setningu ákvæðisins. Þrátt fyrir þetta verði að telja ljóst að tilgangurinn með ákvæðinu hafi verið tvenns konar. Í fyrsta lagi hafi ætlunin verið að heimila þeim, sem kaupi rekstur sem njóti viðskiptavildar, að fyrna þessa skattalegu eign sína. Í öðru lagi verði að telja ljóst að tilgangur ákvæðisins sé sá að eiganda viðskiptavildar sé ekki heimilt að fyrna viðskiptavild sína hafi hann ekki greitt fyrir hana með beinum hætti, sbr. orðalagið „keypt viðskiptavild“. Rekstraraðila sé því ekki heimilt að fyrna aðra viðskiptavild en keypta. Ekki verði séð að sú takmörkun að miða einungis við keypta viðskiptavild hafi átt að hafa nein víðtækari áhrif.

Umboðsmaður kæranda telur ljóst að viðskiptavild sé fyrnanleg eign enda þótt hún myndi ekki fyrningargrunn í ákveðnum tilvikum. Þessu tvennu megi ekki rugla saman. Skattstjóri telji að ekki skapist réttur til sérstakra fyrninga vegna sölu slíkrar viðskiptavildar og vísi hann máli sínu til stuðnings til 1. mgr. 13. gr. og 1. mgr. 44. gr. laga nr. 75/1981 þar sem sköpuð viðskiptavild sé ekki fyrnanleg eign þegar salan fer fram eins og skilyrt sé, sbr. 1. mgr. 11. gr. sömu laga. Að mati kæranda byggist þessi túlkun skattstjóra á misskilningi og telji kærandi að viðskiptavild sé eign sem heimilt sé að fyrna í skilningi ofangreindra ákvæða. Ekki verði séð að eignin þurfi að hafa myndað fyrningargrunn hjá seljanda, enda sé slíkt skilyrði hvergi áskilið í lögum. Þrátt fyrir fullyrðingu skattstjóra sé ljóst að eina skilyrðið, sem sett sé í 1. mgr. 11. gr. og varði það þrætuefni sem hér skipti máli, sé að um sé að ræða eign sem heimilt sé að fyrna í skilningi laga nr. 75/1981. Óumdeilanlegt sé að viðskiptavild sé fyrnanleg eign og hafi kærandi því selt eign sem heimilt sé að fyrna í skilningi laga nr. 75/1981.

Umboðsmaður kæranda setur í kærunni fram dæmi um mismunandi heimildir til sérstakra fyrninga á móti söluhagnaði eftir því hvort aðilar hafi keypt eða áunnið sér viðskiptavild. Þá gerir hann grein fyrir þeim afleiðingum sem að hans mati hljótist af túlkun skattstjóra varðandi heimildir til sérstakra fyrninga við ýmsar aðstæður svo sem nánar er rakið. Telur umboðsmaðurinn að ráða megi af þessum dæmum að túlkun skattstjóra fái ekki staðist. Ákvæði 11. og 13. gr. laga nr. 75/1981 beri að skilja með þeim hætti að greinarnar eigi við um allar fyrnanlegar eignir í skilningi 32. gr. laganna, hvernig sem staða þeirra sé í hendi seljanda, enda verði sú túlkun að teljast samræmast tilgangi ákvæðanna. Verði að skýra ákvæðin með þeim hætti að viðskiptavild sé eign sem heimilt sé að fyrna og því heimilt að færa sérstaka fyrningu á móti söluhagnaði sem myndast hafi við sölu hennar, enda þótt eignin hafi ekki myndað fyrningargrunn í rekstri kæranda. Engin önnur lögskýring geti leitt til eðlilegrar niðurstöðu.

III.

Með bréfi, dags. 22. mars 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra“

IV.

Í ársreikningi vegna rekstrar kæranda fyrir árið 1999, sem fylgdi skattframtali félagsins árið 2000, kom fram í skýringu nr. 3 að kærandi hefði á árinu 1999 selt F þann hluta rekstrarins sem snéri að bóklegri kennslu til einkaflugmannsprófs fyrir 8,5 milljónir króna. Samkvæmt því sem ráðið verður af ársreikningi kæranda fyrir árið 1999 seldi kærandi eignir fyrir samtals 15.605.528 kr. en þar af nam söluverð tveggja flugvéla 7.105.528 kr. og söluverð kennsluhluta rekstrar 8.500.000 kr. Söluhagnaður samkvæmt skattframtali kæranda nam 6.963.867 kr., sbr. reit 3670, svo og tilgreiningu í rekstrarreikningi kæranda, en þá hafði ekki verið tekið tillit til sérstakra fyrninga að fjárhæð 3.066.295 kr., sbr. reit 4020 í skattframtali kæranda varðandi skattalega leiðréttingu söluhagnaðar. Þannig nam söluhagnaður í raun 10.030.162 kr. en þar af vegna flugvélasölunnar 1.530.162 kr. Ljóst er þannig að söluhagnaður vegna sölu á kennsluhluta rekstrar kæranda nam sömu fjárhæð og söluverðið og að ekki var að því er þennan þátt varðar verið að selja neinar eignir sem bókfærðar höfðu verið í ársreikningi kæranda. Er reyndar óumdeilt að um sölu viðskiptavildar var að ræða.

Á móti skattskyldum söluhagnaði færði kærandi til gjalda sérstaka fyrningu að fjárhæð 3.470.881 kr., og kom hún til lækkunar á bókfærðu verði flugskýlis. Skattstjóri taldi að þar sem söluhagnaður umfram 1.530.162 kr. hefði myndast vegna sölu kæranda á eign, sem ekki hefði verið fyrnanleg í hendi félagsins þegar salan fór fram, væri ekki til staðar heimild til sérstakrar fyrningar fyrnanlegra eigna á móti þeim hluta söluhagnaðarins samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 13. og 1. málsl. 1. mgr. 44. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, enda ættu þau ákvæði einungis við þegar söluhagnaður hefði myndast vegna sölu á fyrnanlegum eignum, sbr. áskilnað 1. mgr. 11. gr. laganna. Af hálfu kæranda hefur því verið haldið fram að slík lögskýring fái ekki staðist, enda sé viðskiptavild samkvæmt lögum fyrnanleg eign þótt hún hafi ekki myndað fyrningargrunn í hendi kæranda, þar sem ekki var um keypta viðskiptavild að ræða heldur áunna. Ákvæði 11. og 13. gr. laga nr. 75/1981 beri að skilja með þeim hætti að þau eigi við um allar fyrnanlegar eignir hvernig sem stöðu þeirra sé háttað í hendi seljanda.

Samkvæmt 1. mgr. 11. gr. laga nr. 75/1981 telst hagnaður af sölu eigna, sem heimilt er að fyrna samkvæmt 32. gr. laganna, og af sölu réttinda, sem tengd eru þessum eignum, að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Á því ári sem skattskyldur söluhagnaður eigna samkvæmt 11. gr. laga nr. 75/1981 færist til tekna er skattaðila heimilt samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 13. gr. og 1. málsl. 1. mgr. 44. gr. laganna að fyrna eignir, sem fyrnanlegar eru samkvæmt 32. gr. sömu laga, um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Af því sem rakið hefur verið er ljóst að tvennt þarf að uppfylla til að heimilt sé að fyrna eignir sérstakri fyrningu á móti skattskyldum söluhagnaði, annars vegar að um sölu á fyrnanlegri eign samkvæmt 32. gr. laga nr. 75/1981 hafi verið að ræða og hins vegar að slíkar eignir séu fyrndar sérstakri fyrningu. Ekki er ágreiningur um að síðara skilyrðið er uppfyllt í tilviki kæranda, en eins og fram er komið var flugskýli fyrnt sérstakri fyrningu að fjárhæð 3.470.881 kr.

Með 5. gr. laga nr. 95/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var nýjum tölulið bætt við 32. gr. laga nr. 75/1981, er varð 6. töluliður lagagreinarinnar. Er þar kveðið á um að keypt viðskiptavild teljist til fyrnanlegra eigna og jafnframt mælt svo fyrir að kaup á ófyrnanlegum réttindum samkvæmt 50. gr. A í lögunum teljist ekki til keyptrar viðskiptavildar. Ákvæði þetta, sem kom til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1999, sbr. 10. gr. laga nr. 95/1998, var eins og fram er komið ekki í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 95/1998, eins og frumvarpið var upphaflega, en kom fram í breytingartillögum meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. a-lið 2. tölul. breytingartillagnanna (þingskjal nr. 1309 á 122. löggjafarþingi 1997-1998). Í nefndaráliti (þingskjal nr. 1308 á 122. löggjafarþingi 1997-1998) er það eitt tekið fram varðandi breytingu þessa að lagt sé til að nýjum tölulið verði bætt við 32. gr. laganna um fyrnanlegar eignir og þar verði „keypt viðskiptavild talin upp með helstu flokkum slíkra eigna“, eins og þar segir. Jafnframt er tekið fram að kaup á ófyrnanlegum réttindum samkvæmt 50. gr. A laganna teljist ekki til keyptrar viðskiptavildar. Engar frekari skýringar eða athugasemdir er að finna vegna þessara breytinga í tiltækum lögskýringargögnum. Áður en greind breyting með 5. gr. laga nr. 95/1998 var lögtekin hafði viðskiptavild ekki verið tilgreind meðal fyrnanlegra eigna í 32. gr. laga nr. 75/1981, sbr. ennfremur ákvæði um niðurfærslu eigna í 31. gr. A í lögum þessum, sbr. 4. og 5. gr. laga nr. 111/1992, 1. gr. laga nr. 60/1993 og 4. gr. laga nr. 147/1994, og var litið svo á að ekki væri fyrir að fara lagaheimild til að fyrna viðskiptavild. Að því er úrskurðaframkvæmd snertir má vísa til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 494/1979, sbr. bls. 84 í úrtaki úrskurða sem kveðnir voru upp af nefndinni á árinu 1979, og úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 297/1982, sbr. bls. 203 í úrtaki úrskurða sem kveðnir voru upp af nefndinni á árunum 1981-1982. Þá er þess að geta að með 12. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var m.a. gerð sú breyting á 15. gr. síðarnefndu laganna að viðskiptavild var skipað meðal fyrnanlegra eigna. Sú breyting var hins vegar felld niður með 1. tölul. 7. gr. laga nr. 7/1972, um breyting á lögum nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Af gildistökuákvæðum leiddi að breyting þessi kom aldrei til framkvæmda. Ennfremur er þess að geta að samkvæmt 3. tölul. E-liðar 28. gr. í III. kafla reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, taldist viðskiptavild („goodwill“) ekki fyrnanleg eign og sama gilti samkvæmt c-lið 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, er kom til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda á árinu 1995 vegna tekna á árinu 1994 og eigna í lok þess árs, og felldi frá sama tíma úr gildi III. kafla reglugerðar nr. 245/1963. Með 4. gr. reglugerðar nr. 498/2001, um breyting á reglugerð nr. 483/1994, var gerð sú breyting á c-lið 11. gr. reglugerðarinnar að í stað orðsins „viðskiptavild“ kom: Aflahlutdeild í sjávarútvegi.

Eins og fram er komið tekur 6. tölul. 32. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 5. gr. laga nr. 95/1998, samkvæmt beinu orðalagi sínu til keyptrar viðskiptavildar. Telja verður að það orðalag verði að skoða í ljósi þess að eðli málsins samkvæmt verður viðskiptavild ekki fyrnd án þess að stofnverði sé til að dreifa, sbr. 35. gr. laganna um fyrningargrunn eigna. Almennt verður að telja að samræmisrök standi til þess að skattaleg meðferð viðskiptavildar fari eftir sömu reglum án tillits til þess hvort um er að ræða keypta eða áunna viðskiptavild. Þykir það standa gegn því að skýra beri umrædd ákvæði þannig að þau séu bundin við viðskiptavild sem fyrnanlega eign í hendi kaupanda. Svo sem gerð hefur verið grein fyrir kemur ekkert nánar fram í lögskýringargögnum hvernig umrædd breyting var hugsuð að þessu leyti af löggjafans hálfu, en samkvæmt því, sem að framan er rakið, verður að telja að ef tilgangurinn var sá að binda breytinguna við keypta viðskiptavild einvörðungu með þeim hætti, sem skattstjóri hefur talið, hefði slíkt þurft að koma skýrt fram. Að þessu athuguðu þykja rök ekki standa til þess að líta svo á að í tilvísun 11. gr. laga nr. 75/1981 til fyrnanlegra eigna samkvæmt 32. gr. laganna felist, hvað viðskiptavild snertir, að þar beri eingöngu að miða við keypta viðskiptavild samkvæmt ströngustu lögskýringu. Af þessu leiðir að sú heimild til sérstakrar fyrningar fyrnanlegra eigna á móti skattskyldum söluhagnaði, sem kveðið er á um í 1. mgr. 13. gr., sbr. og 1. málsl. 1. mgr. 44. gr., laga nr. 75/1981, er til staðar. Samkvæmt þessu er krafa kæranda í máli þessu tekin til greina.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Samkvæmt framlögðum reikningi er kostnaður málsins tilgreindur 261.263 kr. með virðisaukaskatti. Með hliðsjón af fram lögðum gögnum um kostnað kæranda af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 100.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 100.000 kr.