Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 2002 færði kærandi launatekjur frá Ríkisbókhaldi að fjárhæð 6.406.630 kr. Þá taldi kærandi sér til tekna í ótölusettum reit undir lið 2.3 í framtalinu greiðslu frá Ríkisbókhaldi að fjárhæð 1.025.616 kr. auk greiðslna frá Félagi íslenskra framhaldsskólakennara, Hagþenki, Iðnú og Bókasafnssjóði, samtals að fjárhæð 114.749 kr. Tekjufærður styrkur í reit 131 nam 21.867 kr. og sama fjárhæð var færð til frádráttar í reit 149. Í reit 157 í skattframtalinu („frádráttur frá öðrum styrkjum og starfstengdum greiðslum“) færði kærandi frádrátt að fjárhæð 438.925 kr. Skattframtalinu fylgdi rekstrarreikningur vegna vísinda- og fræðistarfa. Þar greindi kærandi frá því að hann hefði fengið greidda styrki og þóknanir á árinu 2001 vegna ritstarfa og vinnu við að yfirfara rannsóknaráætlanir fyrir ...nefnd. Kom fram að þessi störf krefðust skrifstofuaðstöðu auk þess sem þeim fylgdu ferðir og heimsóknir til ýmissa aðila. Þá væri um að ræða símakostnað vegna internetnotkunar. Kvaðst kærandi hafa áætlað kostnað vegna húsnæðis, svo sem vegna rafmagns og hita, með 15.000 kr. á mánuði eða alls 180.000 kr. á ári og kostnað vegna netnotkunar með 70% af heildarfjárhæð símareikninga ársins 2001 eða 124.047 kr. Þá hefði kærandi áætlað bifreiðakostnað ársins með 60.000 kr. Annar kostnaður væri vegna kaupa á bókum, tímaritum og ritföngum 51.761 kr. og vegna vinnu rafeindavirkja 23.117 kr. Rekstrarkostnaður, sem færður væri til frádráttar í reitum 149 og 157 í skattframtali kæranda árið 2002, næmi því samtals 438.925 kr.

Með bréfi, dags. 26. júlí 2002, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um þær breytingar á skattframtali hans árið 2002 að greiðsla frá Ríkisbókhaldi að fjárhæð 1.025.616 kr. hefði verið færð úr ótölusettum reit undir lið 2.3 í framtalinu í reit 21 sem launagreiðsla og að frádráttur í reitum 149 og 157 hefði verið lækkaður úr 438.925 kr. í 136.616 kr. Að því er varðar hina fyrrnefndu breytingu tók skattstjóri fram að samkvæmt launamiða frá Ríkisbókhaldi hefðu launagreiðslur til kæranda árið 2001 numið 7.432.246 kr., en kærandi hefði fært 6.406.630 kr. sem laun í skattframtali sínu árið 2002 og 1.025.616 kr. undir lið 2.3 í framtalinu. Væru umrædd laun því færð í reit 21 í skattframtalinu, sbr. launamiða og A-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Varðandi hina síðarnefndu breytingu tók skattstjóri fram að útlagður kostnaður væri ekki leyfilegur frádráttur á móti launum eða verkfallsstyrk.

Með kæru, dags. 30. júlí 2002, mótmælti kærandi breytingum skattstjóra á skattframtali hans árið 2002 og krafðist þess að tilfærður frádráttur 438.925 kr. í reit 157 í skattframtalinu stæði óhaggaður. Ennfremur fór kærandi fram á að frádráttur vegna iðgjalda í lífeyrissjóð og séreignasjóð í reitum 162 og 160 í skattframtalinu yrði hækkaður um samtals 70.591 kr. til samræmis við launamiða. Í kærunni kom fram að þóknun til kæranda, sem tilgreind væri sem launagreiðsla á launamiða Ríkisbókhalds, væri vegna starfa sem kærandi ynni í frítíma við að fara yfir rannsóknaráætlanir og skrifa umsagnir um þær sem síðan væru kynntar á fundum ...nefndar. Væri vinnan því unnin á heimili kæranda og á fundum ...nefndar. Verkefni nefndarinnar væru þess eðlis að nefndarmenn ynnu mikil ráðgjafarstörf sem eflaust væru aðkeypt hjá mörgum öðrum nefndum ríkisins. Ekki væri víst að Ríkisbókhaldi væri kunnugt um starfshætti nefndarinnar og af þeim sökum væri litið á þóknunargreiðslur til nefndarmanna sem laun en ekki verktakagreiðslur. Þar sem störf kæranda fyrir ...nefnd krefðust þannig skrifstofuaðstöðu sem kærandi bæri kostnað vegna væri þess krafist að frádráttur að fjárhæð 438.925 kr. yrði viðurkenndur.

Með kæruúrskurði, dags. 27. ágúst 2002, féllst skattstjóri á að hækka frádrátt vegna lífeyrissjóðsiðgjalda í skattframtali kæranda árið 2002 um 80.591 kr. en hafnaði kröfum kæranda að öðru leyti. Í úrskurðinum tók skattstjóri fram að krafa kæranda varðandi iðgjöld til lífeyrissjóðs og vegna séreignasparnaðar þætti renna stoðum undir þá breytingu sem skattstjóri hefði gert á skattframtalinu með bréfi sínu, dags. 26. júlí 2002, sbr. ákvæði 5. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 sem skattstjóri rakti í úrskurðinum. Ef kærandi teldi að laun frá Fjársýslu ríkisins ættu að lækka þar sem tilgreindur hluti þeirra teldist verktakatekjur myndi fjárhæð frádráttar í reitum 160 og 162 jafnframt lækka þar sem einungis væri heimilt samkvæmt framangreindu ákvæði að færa til frádráttar lífeyrissjóðsiðgjöld að hámarki 4% af launum. Sú staðreynd að Fjársýsla ríkisins hefði haldið eftir lífeyrissjóðsiðgjöldum af meintum verktakatekjum þætti benda til þess að kærandi hefði í reynd verið launþegi í störfum sínum en ekki verktaki, sbr. og upplýsingar í staðgreiðsluskrá og innsendan launamiða stofnunarinnar þar sem laun kæranda árið 2001 væru tilgreind 7.432.246 kr., en um væri að ræða upplýsingagjöf samkvæmt 1. mgr. 92. gr. laga nr. 75/1981. Þá væri kærandi ekki á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila og hefði hann því ekki staðið skil á virðisaukaskatti af meintum verktakatekjum. Samkvæmt þessu teldi skattstjóri ljóst að umræddar tekjur kæranda væru sannanlega launatekjur, sbr. A-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, enda hefðu engin gögn verið lögð fram sem sýndu fram á annað. Þá benti skattstjóri á að í A-lið 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 væri tilgreindur sá kostnaður sem mönnum væri heimilt að draga frá tekjum, sem ekki væru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, og þar kæmi hvergi fram að draga mætti frá launatekjum útlagðan kostnað vegna öflunar þeirra.

II.

Með kæru, dags. 5. september 2002, hefur kærandi skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 27. ágúst 2002, til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram að greiðslur til kæranda árið 2001 vegna starfa hans fyrir ...nefnd á því ári hafi numið 1.025.616 kr. Umrædd störf séu að miklu leyti unnin í eigin vinnuaðstöðu kæranda og sé kostnaður vegna aðstöðunnar tilgreindur í rekstrarreikningi 438.925 kr. Tekur kærandi fram að ágreiningur málsins snúist um það hvort tekjur kæranda vegna starfa fyrir ...nefnd megi flokka sem „aðrar tekjur“, sbr. ákvæði í 2. mgr. 30. gr. og 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Gerir kærandi í þessu sambandi grein fyrir helstu störfum nefndarmanna í ...nefnd og bendir á að nefndarmönnum sé ekki séð fyrir vinnuaðstöðu. Verði þeir því sjálfir að útvega vinnuaðstöðu og bera kostnað af henni. Vísar kærandi í þessu sambandi til meðfylgjandi bréfs framkvæmdastjóra ...nefndar, dags. 2. september 2002, varðandi vinnuaðstöðu nefndarmanna, þar sem fram kemur að þeir útvegi sjálfir vinnuaðstöðu sem nauðsynleg sé til þess að lesa yfir og semja umsagnir um rannsóknaráætlanir og önnur erindi sem nefndinni berist. Er tekið fram í bréfinu að allur kostnaður vegna þess skrifstofuhalds falli á nefndarmenn sjálfa. Kærandi bendir á að það sé andstætt meginhugsun skattalaga að menn greiði tekjuskatt af tekjum sem ætlað sé að greiða kostnað vegna öflunar þeirra. Fjölmargir aðilar sinni ritstörfum og fræðimennsku í heimahúsum og þeim hafi verið talið heimilt að draga kostnað frá tekjum af slíkri vinnu. Sé farið fram á að yfirskattanefnd líti framhjá formgöllum við skráningu umræddra greiðslna hjá Fjársýslu ríkisins, sem eflaust stafi af klaufaskap.

III.

Með bréfi, dags. 1. nóvember 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Ríkisskattstjóri tekur fram að ákvæði 30. og 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eru samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og eru þau því undantekning frá þeirri meginreglu að mönnum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. gr. laganna. Af þessu leiðir að kæranda ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðunum sé fullnægt.

Kærandi er nefndarmaður ...nefndar og þiggur fyrir það laun. Í 30. gr. laga nr. 75/1981 er talinn upp sá kostnaður sem mönnum er heimilaður til frádráttar frá tekjum utan atvinnurekstrar. Í 2. mgr. 30. gr. er tiltekið að hafi maður beinan kostnað við öflun annarra tekna en tekna skv. 1. tölul. A-liðs 1. mgr. 7. gr., án þess að hún verði talin falla undir atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, skulu ákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. samt sem áður gilda um slíkan kostnað eftir því sem við á. Nefndarlaun eru skattskyld skv. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og er því ekki heimilt að draga frá slíkum tekjum kostnað skv. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 5. nóvember 2002, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Með bréfi, dags. 7. nóvember 2002, hefur kærandi gert athugasemdir við kröfugerðina. Er m.a. bent á í bréfi kæranda að skattstjórar hafi fallist á frádrátt á móti ökutækjastyrkjum þrátt fyrir að slíkir styrkir séu taldir upp í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Því fái ekki staðist að sannanlegur kostnaður á móti launum (hlunnindum) sem talin séu upp í ákvæðinu sé ekki tekinn til greina. Ítrekar kærandi að hann hafi sýnt fram á að kostnaður fylgi störfum hans fyrir ...nefnd og að krafa sé gerð um að sá kostnaður sé dreginn frá launum hans frá nefndinni áður en til skattlagningar þeirra komi.

IV.

Kæra í máli þessu varðar þær breytingar skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2002 að færa greiðslu frá Ríkisbókhaldi að fjárhæð 1.025.616 kr., sem kærandi hafði tilgreint í ótölusettum reit undir lið 2.3 í framtalinu, sem launagreiðslu í reit 21 í framtalinu og að lækka tilfærðan frádrátt frá styrkjum og starfstengdum greiðslum í reitum 149 og 157 úr 460.792 kr. í 136.616 kr. eða um 324.176 kr. Forsendur skattstjóra voru þær, sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 26. júlí 2002, og kæruúrskurð, dags. 27. ágúst 2002, að um væri að ræða launatekjur kæranda sem skattskyldar væru samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og að ekki væri heimilt að draga frá slíkum tekjum útlagðan kostnað vegna öflunar þeirra. Af hálfu kæranda er komið fram, sbr. m.a. kæru hans til yfirskattanefndar, dags. 5. september 2002, að umrædd greiðsla frá Ríkisbókhaldi 1.025.616 kr. sé vegna starfa hans sem nefndarmanns í ...nefnd. Er greint frá því í kærunni að ...nefnd sjái nefndarmönnum ekki fyrir vinnuaðstöðu og verði þeir þar af leiðandi að útvega sér sjálfir slíka aðstöðu og bera kostnað af henni. Vísar kærandi í þessu sambandi til bréfs framkvæmdastjóra ...nefndar, dags. 2. september 2002, sem fylgdir kæru hans til yfirskattanefndar. Þar kemur fram að nefndarmenn í ...nefnd sjái sér sjálfir fyrir vinnuaðstöðu sem nauðsynleg sé til þess að lesa yfir rannsóknaráætlanir og önnur erindi sem nefndinni berist og til þess að semja umsagnir um rannsóknaráætlanir og önnur innsend erindi. Allur kostnaður vegna þess skrifstofuhalds falli á nefndarmenn sjálfa. Fyrir liggur að frádráttur að fjárhæð 438.925 kr., sem kærandi færði í reit 157 í skattframtali sínu árið 2002, er vegna húsnæðiskostnaðar (hita, rafmagns o.fl.) 180.000 kr., bifreiðakostnaðar 60.000 kr., síma- og tölvukostnaðar 124.047 kr., vinnu rafeindavirkja 23.117 kr. og vegna bóka, tímarita og ritfanga 51.761 kr., sbr. rekstrarreikning vegna vísinda- og fræðistarfa, dags. 26. mars 2002, sem fylgdi skattframtali kæranda árið 2002. Krafa kæranda í málinu lýtur að því að umræddur frádráttur kostnaðar að fjárhæð 438.925 kr. standi óhaggaður í reit 157 í skattframtali hans árið 2002, enda sé um að ræða kostnað vegna starfa hans fyrir ...nefnd.

Um frádrátt frá tekjum er fjallað í III. kafla laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Frá skattskyldum tekjum manns, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, er einungis heimill sá frádráttur sem sérstaklega er getið um í þessum kafla laganna, sbr. 1. mgr. 29. gr. þeirra. Samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laganna skulu ákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. sömu laga, sem efni sínu samkvæmt eiga einungis við um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri, samt sem áður gilda um beinan kostnað við öflun annarra tekna en tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna eftir því sem við á, þó ekki ákvæðin um vexti af skuldum, afföll, gengistöp og fyrningu eigna. Til skattskyldra tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. telst endurgjald fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu sem innt er af hendi fyrir annan aðila, þar á meðal hvers konar nefndarlaun og starfstengdar greiðslur. Kærandi var skipaður til setu í ...nefnd af heilbrigðis- og tryggingamálaráðherra, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. ... . Verður að telja ótvírætt að greiðsla Ríkisbókhalds til kæranda vegna umræddra nefndarstarfa falli undir framangreint ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, svo sem miðað er við í launauppgjöf launagreiðanda, og óumdeilt er að ekki var um að ræða sérstakar greiðslur til kæranda vegna starfstengds kostnaðar. Verður hinn umkrafði frádráttur því ekki byggður á ákvæði 2. mgr. 30. gr. laganna. Vegna athugasemda kæranda í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 7. nóvember 2002, varðandi frádrátt á móti fengnum ökutækjastyrkjum skal tekið fram að sérstök heimild til frádráttar kostnaðar á móti slíkum styrkjum er í 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, en samkvæmt því ákvæði má draga frá tekjum manna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, útgjöld að hámarki móttekin fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra. Samkvæmt framansögðu og þar sem hvorki ákvæði 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 né aðrar frádráttarheimildir III. kafla laganna eiga við í tilviki kæranda verður að hafna kröfu hans í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda er hafnað.