Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 5. mars 2002, sem barst yfirskattanefnd 13. sama mánaðar, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 18. desember 2001, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1996, 1997, 1998, 1999 og 2000. Kæruefnið er sú ákvörðun skattstjóra að fella niður í ársreikningum kæranda fyrir árin 1995, 1996, 1997, 1998 og 1999 gjaldfærð afföll að fjárhæð 20.574.339 kr. hvert ár af skuldabréfum, sem kærandi gaf út árið 1993 til hluthafa félagsins í tengslum við ákvörðun um lækkun hlutafjár í félaginu á því ári, ásamt skuldfærslu nefndra affalla í ársreikningum kæranda fyrir sömu ár. Taldi skattstjóri að ekki væri um að ræða réttmæta frádráttarliði frá skattskyldum tekjum og eignum kæranda, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr., 2. tölul. 51. gr. og 76. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. mgr. 58. gr. sömu laga varðandi óvenjuleg skipti í fjármálum, og grunnreglu þess ákvæðis. Við þá hækkun tekjuskattsstofna kæranda sem af framangreindum breytingum leiddi bætti skattstjóri 25% álagi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að hinir endurákvörðuðu skattstofnar kæranda verði lækkaðir og álag verði fellt niður. Þá er krafist greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

Í samræmi við ósk umboðsmanns kæranda fór fram munnlegur málflutningur í málinu miðvikudaginn 20. ágúst 2003, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Þar gerðu aðilar frekari grein fyrir kröfum sínum, málsástæðum og lagarökum.

II.

Málavextir eru þeir að í kjölfar bréfaskipta og athugunar á bókhaldsgögnum kæranda, ..., vegna rekstraráranna 1995, 1996, 1997, 1998 og 1999, sbr. bréf skattstjóra, dags. 10. desember 1998, 26. febrúar 1999, 9. maí 2000, 21. nóvember 2000 og 3. janúar 2001 og svarbréf kæranda ásamt gögnum, dags. 12. mars 1999, 24. maí 2000 og 25. janúar 2001, sbr. ennfremur gögn sem bárust skattstjóra hinn 1. desember 2000, og skýrslutöku af G, framkvæmdastjóra kæranda, og H, stjórnarformanni félagsins, sem fram fóru þann 14. desember 2000, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda félagsins gjaldárin 1996, 1997, 1998, 1999 og 2000 með bréfi, dags. 2. júlí 2001. Kvað skattstjóri fyrirhugað að fella niður í ársreikningum kæranda fyrir árin 1995, 1996, 1997, 1998 og 1999 skuld- og gjaldfærð afföll af skuldabréfum sem kærandi hefði gefið út til hluthafa í tengslum við lækkun hlutafjár félagsins á árinu 1993 að fjárhæð 20.574.339 kr. hvert ár þar sem ekki yrði séð að um réttmæta frádráttarliði væri að ræða, sbr. 31. gr., 51. gr. og 76. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 1. mgr. 58. gr. sömu laga og grunnreglu þess ákvæðis. Þá væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda sem af breytingum þessum leiddi, sbr. heimild í 2. mgr. 106. gr. sömu laga.

Í boðunarbréfinu rakti skattstjóri gang málsins. Kom fram í bréfi skattstjóra að á hluthafafundi í kæranda hinn 3. janúar 1993 hefði verið ákveðið að hækka hlutafé félagsins um 34.949.550 kr. með útgáfu jöfnunarhlutabréfa. Á sama fundi hefði verið ákveðið að lækka hlutaféð um sömu fjárhæð á grundvelli þágildandi 2. tölul. 2. mgr. 42. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, og samþykkt að lækkunin yrði greidd hluthöfum í formi skuldabréfa. Hefði stjórn félagsins verið falið að útbúa skuldabréfin og ákveða kjör þeirra þannig að markaðsvirði bréfanna miðað við 3. janúar 1993 næmi sömu upphæð og lækkun hlutafjárins eða 34.949.550 kr., eins og tekið væri fram í fundargerð. Nafnverð þeirra skuldabréfa, sem í kjölfarið hefðu verið gefin út til hluthafa, hefði numið 281.841.620 kr. Skuldabréfin hefðu verið vaxtalaus, óverðtryggð og án trygginga og skyldu greiðast með eingreiðslu 12 árum eftir útgáfudag eða árið 2005. Hefðu hluthafarnir keypt bréfin af félaginu á genginu 0,124. Samkvæmt útreikningum félagsins á höfuðstól skuldabréfanna, sem miðast hefðu við 19% ávöxtunarkröfu, myndu heildarafföll bréfanna nema 87,6% af nafnverði þeirra eða 246.892.070 kr. Í bókhaldi kæranda hefði lækkun hlutafjárins verið færð til skuldar. Árið 1993 væri 1/12 af heildarafföllum skuldabréfanna eða 20.574.339 kr. færður til gjalda sem afföll ársins og til hækkunar á skuld við hluthafa. Sami háttur væri hafður á árin 1994 til 1999. Hefði kærandi þannig fært til gjalda og skuldar um 20,5 milljón króna afföll á ári vegna umræddrar hlutafjárlækkunar á árinu 1993. Gjaldfærð afföll af skuldabréfunum í skattframtölum kæranda árin 1996, 1997, 1998, 1999 og 2000 næmu þannig samtals 102.871.695 kr.

Í bréfi sínu gerði skattstjóri grein fyrir skýrslutökum af framkvæmdastjóra kæranda, G, og stjórnarformanni félagsins, H, sem fram fóru þann 14. desember 2000. Þá vék skattstjóri í boðunarbréfinu að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 þar sem fjallað er um óvenjuleg skipti í fjármálum. Gerði skattstjóri grein fyrir forsögu ákvæðisins og reifaði úrlausnir dómstóla þar sem reynt hefði á ákvæðið, m.a. H 1997:385, H 1998:268 og H 1999:158. Ennfremur fjallaði skattstjóri sérstaklega um H 1997:602. Kvað skattstjóri verða ráðið af umræddum dómum og umfjöllun fræðimanns í skattarétti að ekkert væri því til fyrirstöðu að skattyfirvöld gætu vikið til hliðar við skattlagningu gerningum sem gildir væru að einkarétti. Í kjölfar þessarar umfjöllunar vék skattstjóri að hlutafjárlækkun kæranda á árinu 1993. Tók skattstjóri fram í því sambandi að rétt þætti að reifa almenn sjónarmið sem ættu við um ráðstafanir aðila í þeim tilvikum þegar hlutafé í hluta- og einkahlutafélögum væri lækkað með greiðslum til hluthafa. Vísaði skattstjóri til þess að af ákvæðum 34.-37. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, mætti ráða að strangar reglur giltu um lækkun hlutafjár og að einungis fjórar ástæður gætu legið til grundvallar lækkun. Í tilviki kæranda væri lækkun hlutafjárins til komin vegna greiðslu til hluthafa, sbr. ákvæði 2. tölul. 34. gr. laga nr. 138/1994 sem væri efnislega samhljóða ákvæði 2. tölul. 2. mgr. 42. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, sem gilt hefði á árinu 1993. Þrátt fyrir þessa ráðstöfun lækkunarinnar hefði hún í raun ekki komið til framkvæmda heldur hefði kærandi afhent hluthöfum skuldabréf þar sem ætlunin hefði verið að greiða lækkunina eftir 12 ár, vaxta- og verðtryggingarlaust. Þá sagði svo í boðunarbréfi skattstjóra:

„Telja verður þá skilmála sem settir eru í þau skuldabréf sem hér um ræðir, vera þess eðlis að þeir stinga verulega í stúf við það sem almennt gerist og ekki hvað síst í viðskiptum sem þessum. Ekki verður séð að við þá ráðstöfun sem hér um ræðir, hafi hagsmunir félagsins verið hafðir að leiðarljósi, heldur virðast skattaleg sjónarmið ráða ferðinni. Með útgáfu umræddra skuldabréfa, er félaginu gert kleift að gjaldfæra hlutafjárlækkunina, ekki bara einu sinni, heldur mörgum sinnum á 12 árum.

Aðilar sem hafa atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi með höndum stefna almennt að því markmiði að skila hagnaði af rekstri sínum. Almennt verður að telja að við sérhverja rekstrarákvörðun stjórnenda fyrirtækja sé þetta markmið til staðar. Þetta almenna markmið ætti því að vera jafnt til staðar við ákvörðun um lækkun hlutafjár og við skuldsetningu fyrirtækis. Eðli máls samkvæmt verður að gera ráð fyrir því að við ákvörðun um lækkun hlutafjár í einkahlutafélagi sé lausafjárstaða félagsins lögð til grundvallar lækkun. Í sumum tilvikum er þó eignum úthlutað, t.d. afhending hlutabréfa sem hluti af hlutafjárlækkun. Þegar eigendur og stjórnendur félags kjósa að lækka hlutafé með þeim hætti að afhenda hluthöfum skuldabréf sem bera mjög hátt nafnverð, nafnverð sem er margfalt hærra en nemur hlutafjárlækkuninni, vakna spurningar um hvaða fjárhagsleg/rekstrarleg markmið búa að baki slíkri ákvörðun. Út frá skattalegum sjónarmiðum er sú ráðstöfun sem hér um ræðir afar hagfelld fyrir félagið.

Svo virðist því sem fjárhagslegt markmið með framangreindri ráðstöfun sé það eitt að lækka heildarskattgreiðslur félagsins og hluthafa þess. Hlutafjárlækkun sem felst í því að fresta útborgun til hluthafanna í 12 ár, með þeim hætti sem um ræðir, verður að teljast til óvenjulegra ráðstafana. Almennt fer greiðsla hlutafjárlækkunar fram á því ári þegar ákvörðun um hana er tekin eða stuttu eftir ákvörðun hluthafafundar. Sú ráðstöfun félagsins að afhenda skuldabréf til hluthafa, vaxta- og verðtryggingalaust, með einni afborgun eftir 12 ár, bendir til að ekki hafi raunverulega verið ætlunin að lækka hlutafé heldur að gera félaginu kleift að gjaldfæra arðgreiðslur til hluthafa á næstu árum í formi affalla af skuldabréfunum. Þó svo að reikna megi eftir aðferðum stærðfræðinnar og hagfræðikenninga, það vaxta- og verðtryggingatap, sem hluthafar verða fyrir, vegna frestunar á greiðslu hlutafjárlækkunarinnar um 12 ár, er ekki þar með sagt að slíkt tap geti talist kostnaður sem hafi gengið á árinu til öflunar, viðhalds og tryggingar tekna af atvinnurekstri félagsins, sbr. ákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í þessu sambandi þykir ekki unnt að líta svo á að umrædd lækkun, geti talist til rekstrarskulda félagsins, því í raun er ekki um að ræða neitt innborgað fé í sjóði félagsins, heldur er einungis um að ræða formbreytingu, þ.e. hluta af hlutafé félagsins er breytt í skuld við hluthafa, án þess að utanaðkomandi óskyld öfl hafi knúið slíka breytingu fram. Hér er um að ræða formbreytingu á upphaflegu framlögðu fé hluthafa, úr því að vera hlutafé, yfir í það að vera skuld. Þrátt fyrir þessa formbreytingu á framlögðu fé, er í raun ekki um neina breytingu að ræða, því greiðslu til hluthafa er frestað um 12 ár, og má því segja að í raun hafi engin raunveruleg breyting orðið á þessu framlagða fé hluthafanna.“

Til stuðnings framangreindu vísaði skattstjóri til H 1997:602. Þá tók skattstjóri fram, vegna þeirrar skýringar á tilhögun hlutafjárlækkunarinnar sem fram hefði komið af hálfu framkvæmdastjóra kæranda við skýrslutöku hjá skattstjóra 14. desember 2000, þ.e. að ekki hefði þótt rétt að skerða lausafjárstöðu félagsins með útborgun til hluthafa, að sú skýring væri ekki til þess fallin að sýna fram á þörf fyrir lækkun á hlutafé félagsins á árinu 1993 ef ætlunin hefði raunverulega verið sú að greiða hluthöfum ekki lækkunina fyrr en eftir 12 ár. Hvorki í fundargerð hluthafafundar né stjórnarfundar kæranda væri gerð grein fyrir tilefni hlutafjárlækkunarinnar. Ekkert hefði því komið fram af hálfu kæranda sem upplýst gæti hvað búið hefði að baki þeirri ráðstöfun félagsins að greiða hlutafjárlækkun með þessum hætti til hluthafa. Ef lausafjárstaða kæranda hefði í raun verið svo slæm á árinu 1993 að félagið hefði ekki haft efni á því að lækka hlutaféð yrði ekki séð að fjárhagslegar forsendur hefðu verið til staðar fyrir hlutafjárlækkuninni. Hins vegar hefði lækkunin formlega getað farið fram. Hafa yrði í huga í því sambandi að kærandi væri alfarið í eigu einnar fjölskyldu, þ.e. fjölskyldu H og I, sem ættu saman 80% hlutafjár í félaginu. Um óskylda viðsemjendur væri því ekki að ræða. Sá háttur sem hafður væri á við hlutafjárlækkun kæranda á árinu 1993 þætti óvenjulegur og yrði ekki annað séð en að stefnt hefði verið að því að ná fram skattalegu hagræði með umræddum ráðstöfunum, enda hefði gjaldfærsla affalla af skuldabréfunum í skattskilum kæranda allt frá árinu 1993 haft í för með sér verulega skattalega spörun. Telja yrði að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og grunnreglu ákvæðisins, tæki til þeirra skipta í fjármálum sem í málinu greindi. Yrði því ekki séð að gjaldfærð afföll af skuldabréfum vegna hlutafjárlækkunar kæranda á árinu 1993 gætu talist réttmætur frádráttarliður frá skattskyldum tekjum félagsins, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og 2. tölul. 51. gr. og 76. gr. sömu laga. Væri því fyrirhugað að fella niður gjald- og skuldfærslu vegna umræddra affalla í skattframtölum kæranda árin 1996, 1997, 1998, 1999 og 2000.

Af hálfu kæranda var fyrirhugaðri endurákvörðun skattstjóra mótmælt með bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 1. október 2001.

Í bréfi umboðsmanns kæranda var fyrst fjallað með almennum hætti um forsendur skattstjóra fyrir fyrirhuguðum breytingum á skattskilum félagsins. Kvaðst umboðsmaður kæranda telja að tilvik kæranda yrði ekki fellt undir ólögfesta skattasniðgöngureglu, enda hefði engin tilraun verið gerð til þess að færa viðskipti í annan búning eða kalla þau öðru nafni í því skyni að önnur lagaregla tæki til þeirra en ella. Kærandi hefði gefið út skuldabréf til hluthafa félagsins og hefði að öllu leyti verið farið með þau í samræmi við lög og fyrirmæli skattyfirvalda. Skattstjóra skorti lagaheimild til þess að líta framhjá ráðstöfunum sem framkvæmdar hefðu verið og haft raunverulega þýðingu að lögum, svo sem við ætti í tilviki kæranda. Þannig veitti 58. gr. laga nr. 75/1981 skattstjóra enga heimild til þess að ógilda í skattalegu tilliti ráðstafanir skattaðila með þeim rökum einum að viðkomandi ráðstafanir hefðu veruleg áhrif á skattskyldu. Yrði að vera um að ræða ráðstöfun sem væri verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í sambærilegum viðskiptum og sem fært hefði skattaðila verðmæti í hendur með óeðlilegum og óvenjulegum hætti.

Varðandi hina umdeildu lækkun hlutafjár kæranda árið 1993 kom fram í bréfi umboðsmanns kæranda að því væri mótmælt að hlutafjárlækkunin og ráðstafanir í tengslum við hana hefði verið verulega óvenjuleg eða ólögmæt þannig að skattyfirvöldum væri kleift að líta framhjá umræddum ráðstöfunum á grundvelli 58. gr. laga nr. 75/1981. Tilgangur með hlutafjárlækkuninni hefði verið sá að færa fjármuni frá félaginu til hluthafa þess sem væri að öllu leyti í samræmi við hlutafélagalög. Ákvörðun um tilhögun greiðslna hefði byggst á því að ná fram hagstæðari ávöxtun á það fé sem greiða hefði átt hluthöfunum þar til hin útgefnu skuldabréf kæmu til greiðslu, eða m.ö.o. að hámarka afkomu félagsins í þágu hluthafanna. Mætti því segja að bæði félagið og hluthafarnir hefðu getað nýtt sömu fjármuni sér til hagsbóta og yrði að telja sýnt af ársreikningum kæranda fyrir árin 1994-2001 að þetta markmið hefði náðst, enda hefði meðalarðsemi eigin fjár félagsins á umræddu tímabili numið 22% á ári sem væri umfram ávöxtunarkröfu þeirra skuldabréfa sem í málinu greindi. Hefði félagið því hagnast á útgáfu skuldabréfanna í stað þess að greiða út hlutafjárlækkunina með reiðufé. Umsamin ávöxtunarkrafa skuldabréfanna væri í fullu samræmi við markaðskjör og form bréfanna gæti ekki skipt máli, enda væri heildarkostnaður við eingreiðslubréf sambærilegur við önnur bréf sem algengara væri að fyrirtæki hér á landi gæfu út. Stefnt hefði verið að því að kærandi hagnaðist af útgáfu skuldabréfanna með því að ávaxta fjármunina í rekstri sínum umfram ávöxtunarkröfu skuldabréfanna. Skattaspörun, sem skattstjóri hefði lagt áherslu á, byggði á því einu að kærandi hefði fengið fjármagn að láni í þeim tilgangi að ávaxta féð umfram kostnað við lántöku. Í því fælist engin skattaspörun.

Vegna þeirra sjónarmiða skattstjóra að í ráðstöfunum kæranda fælist gjaldfærsla á hlutafjárlækkun félagsins benti umboðsmaður kæranda á að lækkun hlutafjárins væri ekki færð til gjalda heldur fjármagnskostnaður, þ.e. afföll vegna lántöku. Þá væri rangt hjá skattstjóra að lækkun hlutafjárins hefði í raun ekki komið til framkvæmda, enda hefði lækkunin verið í fullu samræmi við hlutafélagalög og greiðsla lækkunarinnar með skuldabréfi að lögum jafngild greiðslu með reiðufé. Skilyrði hlutafélagalaga varðandi hlutafjárlækkun sneru einvörðungu að eigin fé félags en ekki lausafjárstöðu þess. Þá tók umboðsmaður kæranda fram, vegna athugasemda skattstjóra um að tilgangur með ráðstöfunum kæranda hefði verið sá að gera félaginu kleift að gjaldfæra arðgreiðslur til hluthafa um ókomin ár í formi affalla af skuldabréfum, að arðgreiðslur hefðu verið frádráttarbærar frá skatti á þeim tíma sem skuldabréfin hefðu verið gefin út. Þetta sjónarmið skattstjóra stæðist því engan veginn. Gjaldfærsla affallanna væri í samræmi við reglur skattyfirvalda og fjárhæð gjaldfærslunnar byggði á upphaflegri ávöxtunarkröfu skuldabréfanna, þ.e. verði þeirra, sem hefði verið í samræmi við almenn markaðskjör á umræddum tíma. Alfarið væri mótmælt staðhæfingum skattstjóra um að í reynd hefði eingöngu átt sér stað formbreyting á eigin fé kæranda með hinum umdeildu ráðstöfunum. Ákvörðun kæranda hefði falið í sér að hlutafé félagsins hefði lækkað og skuld stofnast í staðinn og verulegur lögfræðilegur munur væri á annars vegar hlutafé og hins vegar skuldabréfum. Þá kvaðst umboðsmaður kæranda telja að ákvörðun skattstjóra um að hafna alfarið gjaldfærslu affalla af skuldabréfunum færi í bága við meðalhófsreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. 12. gr. þeirra laga, enda byggði skattstjóri á því að verðmæti skuldabréfanna væri ekki í samræmi við lækkað hlutafé og hlyti markmið skattstjóra því að vera að ákvarða verð skuldabréfanna til samræmis við það verð sem skattstjóri teldi eðlilegt. Ennfremur bæri skattstjóra að taka tillit til tekna kæranda vegna verðbreytingarfærslu á því tímabili sem um ræddi.

Þá vék umboðsmaður kæranda í bréfi sínu að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, er setur endurákvörðunum skattstjóra tímamörk, og kvaðst telja að endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gengi í berhögg við ákvæðið. Í því sambandi vísaði umboðsmaðurinn til þess að skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði á árinu 1995 verið kunnugt um tilhögun gjaldfærslu affalla af skuldabréfum í skattskilum kæranda og fyrirkomulag hlutafjárlækkunar félagsins vegna athugunar þess embættis á skattskilum eigenda kæranda. Ákvæði 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 gæti ekki átt við í málinu þar sem það ákvæði vísaði til 1. mgr. 96. gr. sömu laga, en augljóst væri að skilyrði þeirrar lagagreinar væru ekki uppfyllt, enda lytu þau skilyrði að skattskilum skattaðila, þ.e. framtalsgerð, en ekki að ágreiningi um hvort ráðstöfun, sem skilmerkilega væri talin fram til skatts, gæti verið ógild að lögum.

Í niðurlagi bréfs síns mótmælti umboðsmaður kæranda sérstaklega fyrirhugaðri álagsbeitingu skattstjóra og tók fram að skilyrði álagsbeitingar væru ekki til staðar þar sem ágreiningur málsins snerist um það hvort skattstjóra væri heimilt að líta framhjá ráðstöfunum sem framkvæmdar hefðu verið. Hefði kærandi verið í góðri trú um að skattskil félagsins væru í fullu samræmi við lög og reglur með tilliti til þeirra ráðstafana.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. desember 2001, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og felldi niður í ársreikningum kæranda fyrir árin 1995, 1996, 1997, 1998 og 1999 gjald- og skuldfærð afföll vegna skuldar við hluthafa að fjárhæð 20.574.339 kr. hvert ár. Til frádráttar lækkun gjaldfærðs kostnaðar í skattframtali 1996 færði skattstjóri ónýtta heimild til arðsfrádráttar að fjárhæð 1.500.000 kr. en gjaldárin 1997, 1998, 1999 og 2000 tók skattstjóri tillit til breytinga á verðbreytingafærslu sem leiddi af niðurfellingu skuldfærðra affalla. Þá lækkaði skattstjóri gjaldfærðar aukafyrningar gjaldárið 1998 um 320.361 kr. og um 1.813.093 kr. gjaldárið 2000. Samkvæmt þessu nam lækkun gjaldfærðs kostnaðar í skattskilum kæranda umrædd ár samtals 19.074.339 kr. gjaldárið 1996, 19.414.619 kr. gjaldárið 1997, 20.093.797 kr. gjaldárið 1998, 19.809.507 kr. gjaldárið 1999 og 17.854.700 kr. gjaldárið 2000. Þá bætti skattstjóri 25% álagi við þá hækkun tekjuskattsstofna kæranda gjaldárin 1996, 1997, 1998, 1999 og 2000 sem af þessum breytingum leiddi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, og nam fjárhæð álags 3.053.570 kr. gjaldárið 1996, 4.853.655 kr. gjaldárið 1997, 5.023.449 kr. gjaldárið 1998, 4.952.377 kr. gjaldárið 1999 og 4.463.675 kr. gjaldárið 2000. Lækkun skulda í skattframtölum kæranda nam 19.074.339 kr. gjaldárið 1996, 39.648.678 kr. gjaldárið 1997, 60.223.017 kr. gjaldárið 1998, 80.797.356 kr. gjaldárið 1999 og 101.371.695 kr. gjaldárið 2000.

Í úrskurði sínum tók skattstjóri fyrst til úrlausnar þá viðbáru umboðsmanns kæranda að frestákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 stæðu breytingum skattstjóra í vegi. Hafnaði skattstjóri því að honum hefði verið unnt fyrir álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1996-2000 að fella niður gjaldfærð afföll af skuldabréfum sem kærandi gaf út árið 1993 á grundvelli heimildar í 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Benti skattstjóri á að nauðsynlegt hefði verið að afla ýmissa gagna bæði frá kæranda og öðrum aðilum, m.a. varðandi ástæðu þess að stofnað hefði verið til skulda við hluthafa vegna lækkunar hlutafjár árið 1993, enda væri byggt á því af hálfu skattstjóra að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 ættu við í tilviki kæranda. Ekki hefðu því legið fyrir í framtalsgögnum kæranda fullnægjandi upplýsingar sem byggja hefði mátt rétta álagningu á og gæti ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 því ekki tekið til hinna umdeildu breytinga skattstjóra. Þá tók skattstjóri fram að niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum aðaleigenda kæranda, H og I, gæti ekki bundið hendur skattstjóra í þessum efnum, enda hefði hlutafjárlækkun kæranda á árinu 1993 ekki verið til athugunar hjá embætti skattrannsóknarstjóra heldur skattskil eigendanna sjálfra. Sú niðurstaða skattrannsóknarstjóra að hætta rannsókninni hefði því engin áhrif á formlega heimild skattstjóra til endurákvörðunar sex ár aftur í tímann, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981.

Í kjölfar framanritaðs fjallaði skattstjóri nokkuð um athugasemdir umboðsmanns kæranda í bréfi hans, dags. 1. október 2001, sem lutu almennt að skattasniðgöngureglum og heimildum skattstjóra til að leggja sjálfstætt mat á þýðingu ráðstafana í skattalegu tilliti. Þá vék skattstjóri sérstaklega að hinni umdeildu skuldabréfaútgáfu kæranda í tengslum við hlutafjárlækkun félagsins árið 1993 og kvaðst telja að verðmæti bréfanna hefði verið afar lítið á því ári, enda hefði kærandi ekki getað komið þeim í verð á almennum markaði nema gegn verulegum afföllum og þar með fjárhagslegum skaða fyrir félagið. Þá gat skattstjóri H 1997:602 í þessu sambandi og benti á að ekkert væri því til fyrirstöðu að skattyfirvöld vikju til hliðar við skattlagningu samningi sem gildur væri að einkarétti. Vísaði skattstjóri í því efni til tveggja danskra dóma, UfR 1983:705 og UfR 1984:121.

Að svo búnu vék skattstjóri að efnishlið málsins og viðbárum umboðsmanns kæranda í andmælabréfi hans, dags. 1. október 2001. Vegna skýringa umboðsmannsins á tilgangi með hinum umdeildu ráðstöfunum tengdum hlutafjárlækkun kæranda árið 1993 tók skattstjóri fram að ekki hefði verið um að ræða nýtt innborgað hlutafé heldur eingöngu formbreytingu á hlutafé sem verið hefði til staðar. Telja yrði að væntingar kæranda til ávöxtunar á umræddu fé hefðu verið félaginu mjög óhagstæðar að teknu tilliti til kjara skuldabréfanna sem félagið hefði gefið út. Fjármagnskostnaður af bréfunum hefði verið svo mikill að félagið hefði þurft að ná gríðarlegri ávöxtun á það fé sem ekki hefði verið greitt út og slíkar væntingar til ávöxtunar yrði að telja óraunhæfar. Ábendingar um arðsemi eigin fjár félagsins á árunum 1994-2001 skiptu litlu máli í þessu sambandi þar sem um hefði verið að ræða fé sem alltaf hefði verið til staðar innan vébanda félagsins, þ.e. engin breyting hefði orðið á innborguðu hlutafé þrátt fyrir ákvörðun hluthafafundar kæranda um lækkun hlutafjár og breytingu þess í skuld við hluthafa. Verulegar skorður hefðu verið settar í lögum við frádráttarbærni arðgreiðslna en engu slíku væri til að dreifa varðandi vaxtagreiðslur. Í því ljósi yrði að gera ríkari kröfur til samninga sem lytu að innborguðu hlutafé. Yrði ekki séð að í reynd hefði orðið sú breyting á innborguðu fé kæranda að líta bæri að innborgað fé sem skuld við hluthafa í stað hlutafjár. Það væri mat skattstjóra að engin lækkun á innborguðu hlutafé kæranda hefði átt sér stað í raun þrátt fyrir ákvörðun hluthafafundar félagsins þar að lútandi, enda hefði engin ástæða verið til að ákveða lækkunina í ljósi þess að henni hefði í reynd verið frestað um 12 ár með útgáfu óseljanlegra skuldabréfa. Varðandi ávöxtunarkröfu skuldabréfanna væri til þess að líta að ekki hefði verið um óskylda viðsemjendur að ræða í umræddum lögskiptum. Kærandi hefði ekki sýnt fram á að ávöxtunarkrafan væri í samræmi við það sem hinn almenni fjárfestir hefði gert kröfu um við kaup á bréfunum. Þetta atriði, þ.e. ávöxtunarkrafa bréfanna, skipti þó ekki öllu máli þegar mat væri lagt á ráðstafanir kæranda í skattalegu tilliti. Fyrst og fremst bæri að líta til þess að alltaf hefði verið ætlunin að skapa verulegan fjármagnskostnað með ráðstöfununum en ekki að lækka hlutaféð með útborgun til hluthafa, eins og hlutafélagalög gerðu ráð fyrir.

Skattstjóri tók fram í úrskurði sínum að greiðsla hlutafjárlækkunar færi almennt fram á því ári þegar ákvörðun um hana væri tekin eða stuttu eftir slíka ákvörðun og að jafnaði væri ekki veittur greiðslufrestur við lækkun hlutafjár. Þau skuldabréf, sem kærandi hefði gefið út, yrðu ekki talin ígildi peningagreiðslu, enda væri ósannað með tilliti til skilmála bréfanna að nokkrir kaupendur að þeim hefðu fundist á útborgunarári eða síðar gegn því verði sem um væri að ræða, þ.e. nafnverði hlutafjárlækkunarinnar. Yrði ennfremur ekki séð að ætlun hluthafanna hefði verið að selja bréfin, enda hefði markmið með útgáfu þeirra einungis verið að gera kæranda kleift að gjaldfæra fjármagnskostnað vegna þeirra. Sá „reiknaði“ kostnaður væri í formi affalla af bréfunum sem hluthafar hefðu „keypt“ af kæranda í stað þess að veita greiðslufrest á hlutafjárlækkuninni. Umræddar ráðstafanir, þ.e. annars vegar að fresta greiðslu hlutafjárlækkunarinnar um 12 ár og hins vegar að „selja“ hluthöfum skuldabréf sem bæru hátt nafnverð og væru án vaxta og verðtryggingar, yrði að telja óvenjulegar. Afföllum af skuldabréfunum, sem kærandi hefði fært til gjalda í skattskilum sínum, mætti líkja við arð af hlutafé því með þessum affallareikningi væri í raun verið að gjaldfæra „arð“ ársins, þ.e. afföll af skuldabréfum sem búin hefðu verið til utan um hluta af innborguðu hlutafé hluthafa. Með ráðstöfunum þessum hefði kæranda þannig verið gert kleift að gjaldfæra arð til hluthafa og slíkar gjaldfærslur, í þeim mæli sem um væri að ræða, gætu ekki talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981, hvorki gjaldárið 1994 né síðar. Rétt væri hjá umboðsmanni kæranda að hlutafjárlækkun félagsins árið 1993 hefði út af fyrir sig verið gild að formi til, að því gefnu að hún hefði farið fram í samræmi við þágildandi hlutafélagalög nr. 32/1978. Þar með væri hins vegar ekki sagt að byggja bæri á lækkuninni í skattalegum efnum, sbr. H 1997:602.

Í úrskurði skattstjóra kom fram að mál kæranda snerist ekki um hvort útreikningar á ávöxtunarkröfu skuldabréfa sem félagið hefði gefið út væru réttir eða ekki heldur hvort þær ráðstafanir sem um væri að ræða stæðust ákvæði skattalaga. Ekki yrði annað séð af gögnum málsins en að einungis skattaleg sniðganga hefði ráðið för við gerð umræddra samninga. Aldrei hefði verið ætlunin að hluthafar kæranda seldu skuldabréfin, enda hefði slíkt verið þeim verulega óhagstætt vegna hárrar ávöxtunar á bréfunum. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda um frádráttarbærni arðgreiðslna á því ári þegar skuldabréfin voru gefin út benti skattstjóri á að samkvæmt þágildandi lögum hefði arðsfrádráttur verið takmarkaður við 10% af nafnverði hlutafjár og arður einungis verið frádráttarbær frá tekjum þess árs sem hann væri reiknaður af. Með lögum nr. 97/1996 hefði frádráttur arðgreiðslna verið takmarkaður við 7% af nafnverði hlutafjár og með lögum nr. 95/1998 hefði heimild hlutafélaga til að draga arðgreiðslur frá skattskyldum tekjum verið felld brott. Nafnverð hlutafjár í kæranda árin 1993-1998 hefði verið 15.000.000 kr. og frádráttarheimild í skattframtölum félagsins árin 1994-1997 þannig numið 1.500.000 kr. á ári og 1.050.000 kr. í skattframtali árið 1998. Fyrir lægi og að kærandi hefði nýtt heimild til arðsfrádráttar í skattframtölum sínum árin 1997 og 1998 en ekki í skattframtali árið 1996.

Vegna viðbáru kæranda varðandi meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 vísaði skattstjóri til þess að málatilbúnaður skattstjóra væri byggður á því að í raun hefði ekki farið fram nein lækkun á innborguðu hlutafé kæranda sem leiða ætti til þess að heimilt væri að gjaldfæra sem afföll af skuldabréfum þær fjárhæðir sem um væri að ræða gjaldárin 1996-2000. Kostnaður vegna lækkunar hlutafjár gæti ekki talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981, enda væri um að ræða kostnað við að losa fé til hluthafa, þ.e. kostnað vegna fjármögnunar útborgunar til hluthafa en ekki kostnað vegna fjármögnunar rekstrar. Útborgun hefði þó ekki átt sér stað heldur verið slegið á frest í 12 ár. Afföll af skuldabréfunum, sem skattstjóri virti þannig að í raun væri um að ræða arð til hluthafa, gætu því ekki talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar samkvæmt framangreindu ákvæði. Þá sagði svo í úrskurði skattstjóra:

„Svo virðist því sem fjárhagslegt markmið með framangreindum ráðstöfunum hafi verið það eitt að lækka heildarskattgreiðslur félagsins og hluthafa þess. Hlutafjárlækkun sem felst í því að fresta útborgun til hluthafanna í 12 ár með þeim hætti sem um ræðir í máli þessu verður að teljast til óvenjulegra ráðstafana. Almennt fer hlutafjárlækkun fram á því ári þegar ákvörðun um hana er tekin eða stuttu eftir ákvörðun hluthafafundar. Bréf þau er gjaldandi gaf út til hluthafa vegna „hlutafjárlækkunarinnar“ voru vaxta- og verðtryggingarlaus og án veðs eða ábyrgðar. Því verður að líta svo á að eingöngu hafi verið um að ræða formbreytingu á upphaflega framlögðu fé hluthafa, úr því að vera hlutafé yfir í það að vera skuld. Þá má nefna í þessu sambandi að hlutabréf eru vaxta- og verðtryggingarlaus og án ábyrgðar og veðs með sama hætti og skuldabréfin sem gjaldandi gaf út til hluthafa. Skuldabréfin […] sem gefin voru út til hluthafa árið 1993 báru því í raun að miklu leyti eðliseinkenni hlutafjár.

Sá háttur er félagið hafði á við lækkun hlutafjárins árið 1993 þykir óvenjulegur og verður ekki annað séð en að stefnt hafi verið að því að ná eftirfarandi skattalegu hagræði með framangreindum ráðstöfunum. Afföll af þeim skuldabréfum sem gefin voru út til hluthafa vegna hlutafjárlækkunarinnar voru gjaldfærð í rekstri félagsins allar götur síðan 1993. Er hér um verulega skattalega spörun að ræða en tekjuskattshlutfall hlutafélaga var 33% við álagningu 1996, 33% við álagningu 1997, 33% við álagningu 1998, 30% við álagningu 1999 og 30% við álagningu 2000.“

Í niðurlagi úrskurðar síns gerði skattstjóri tölulega grein fyrir breytingum á skattstofnum kæranda gjaldárin 1996-2000 sem leiddu af endurákvörðun hans. Þá vék skattstjóri að álagsbeitingu, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, og tók fram að sýnt hefði verið fram á að ráðstafanir kæranda á árinu 1993, sem verið hefðu félaginu fjárhagslega óhagstæðar en að sama skapi hagstæðar hluthöfum þess, hefðu verið gerðar í þeim eina tilgangi að lækka skattgreiðslur. Þegar ætlunin væri að koma verulegum hluta hagnaðar á um 12 ára tímabili undan skattlagningu með þeim hætti að færa hagnað ársins „til skuldar“ í formi „affalla ársins“ þætti vilji til að koma skattskyldum hagnaði undan réttmætri álagningu tekjuskatts svo sterkur að fullt tilefni væri til beitingar 25% álags samkvæmt heimild í 2. mgr. 106. gr. sömu laga.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 5. mars 2002, er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 18. desember 2001, verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að hinir endurákvörðuðu skattstofnar kæranda verði lækkaðir og álag fellt niður. Þá er gerð krafa um málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kæru kæranda er gangur málsins rakinn og greint frá aðdraganda og undirbúningi að hlutafjárlækkun félagsins á árinu 1993. Kemur fram að á undanförnum árum hafi verið unnið að undirbúningi að yfirtöku nýrrar kynslóðar á félaginu og dótturfélagi þess, Y hf. Eftir farsælan rekstur beggja fyrirtækjanna um áratuga skeið hafi verið orðin töluverð eignamyndun í þeim og heimild til útgáfu skattfrjálsra jöfnunarhlutabréfa verið orðin veruleg. Hafi hluthafar í félögunum um nokkurn tíma velt fyrir sér að greiða sér fjármuni út úr félögunum til að geta notið persónulega afraksturs af rekstrinum og leggja í aðrar fjárfestingar og ekki síður til þess að lækka eiginfjáráhættu í rekstri félaganna. Kærandi og Y hf. hafi átt hlut í eignarhaldsfélaginu Z hf. sem átt hafi fasteignina H-götu 5. Eignin hafi verið seld Þ á árinu 1991 og á því ári hafi hlutafé Z hf. verið hækkað með útgáfu jöfnunarhlutabréfa og um leið lækkað með útgreiðslu til hluthafa. Útgreiðslan hafi ekki eingöngu verið innt af hendi með peningum heldur einnig með skuldabréfum sem verið hafi í eigu félagsins. Hafi þessi úthlutun Z hf. verið hvati þess að hluthafar kæranda og T hf. fóru að íhuga samsvarandi úthlutun til sín. Í árslok 1992 hafi verið hafinn undirbúningur málsins, löggiltir endurskoðendur verið fengnir til ráðlegginga um tæknilega útfærslu hækkunar og lækkunar á hlutafé félaganna og forstöðumaður hjá T hf. fenginn til að meta markaðsverðmæti skuldabréfa sem ráðgert hafi verið að gefa út vegna hlutafjárlækkunar. Uppgjör við hluthafa hafi átt sér stað á stjórnarfundum í félögunum 3. janúar 1993 með útgáfu vaxtalausra eingreiðsluskuldabréfa (kúlubréfa) í íslenskum krónum til 12 ára. Fyrirsvarsmenn félaganna hafi tekið eftir því við athugun á skattalögum að ákvæði þeirra um gjaldfærslu affalla af vaxtalausum skuldabréfum gætu verið skuldurum skattalega hagkvæm því þótt heildarvextir/afföll af vaxtabréfum og vaxtalausum bréfum væru þeir sömu yfir líftíma bréfanna kæmu afföllin fyrr til gjaldfærslu en vextirnir. Nafnverð skuldabréfanna hafi verið ákveðið þannig að afvaxtað nafnverð (markaðsverð) væri í samræmi við hlutafjárlækkunina samkvæmt mati forstöðumanns T hf. þannig að hvorki útgefendur né hluthafar væru hlunnfarnir. Afföll skuldabréfanna hafi verið færð til gjalda í skattskilum félaganna í samræmi við skattalög og hafi verið aflað álits ríkisskattstjóra á fyrirkomulagi gjaldfærslunnar. Á árinu 1996 hafi hluthafar félaganna selt öll skuldabréf sín.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að aðalkrafa kæranda sé byggð á ákvæðum 97. gr. laga nr. 75/1981 varðandi tímamörk endurákvörðunar. Sé því haldið fram af hálfu kæranda að þar sem skattstjóra hafi einungis verið heimilt, vegna sex ára reglu í 1. mgr. umræddrar lagagreinar, að líta til upphafs ársins 1995 varðandi hin meintu brot kæranda hafi grundvöllur meintra ólögmætra gjaldfærslna þegar verið „fyrndur“. Frestur skattstjóra til endurákvörðunar sé því einnig liðinn að því er varði síðari gjaldfærslur á sama grundvelli. Í upphafi ársins 1995 standi í bókum kæranda skuldabréf, sem leiði af þegar fyrndu „broti“, og komi því ekki til álita að skattstjóri geti velt fyrir sér hvers vegna bréfin hafi verið gefin út. Athugun skattstjóra ætti m.ö.o. að einskorðast við það hvort gjaldfærsla affalla af skuldabréfunum hafi verið rétt á árinu 1995 og síðar. Þá sé byggt á því af hálfu kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 eigi við í málinu. Gerð hafi verið grein fyrir hinum umdeildu breytingum á hlutafé kæranda og langtímalánum í ársreikningi félagsins fyrir árið 1993. Þá liggi fyrir að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi séð ástæðu til að kanna greiðslur kæranda til aðaleigenda félagsins í tengslum við rannsókn embættisins á skattskilum eigendanna gjaldárin 1990-1994, sbr. m.a. bréf skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 10. apríl 1995, þar sem eigendum kæranda sé tilkynnt um lok rannsóknarinnar. Vegna rannsóknarinnar hafi skattrannsóknarstjóra hlotið að vera ljóst hvernig staðið hafi verið að hækkun og lækkun hlutafjár kæranda og útgáfu á skuldabréfum til hluthafanna í því sambandi, enda hafi eignaaukning hluthafanna verið tilefni rannsóknarinnar. Komið hafi fram af hálfu kæranda að skattrannsóknarstjóri hafi sérstaklega farið fram á að upplýst yrði um meðferð skuldabréfanna í reikningshaldi kæranda og hafi það verið skýrt skilmerkilega. Kærandi og hluthafar félagsins hafi því mátt vænta þess, að fenginni yfirlýsingu skattrannsóknarstjóra um lok rannsóknarinnar, að ekkert væri athugavert við ráðstafanir þeirra. Nægar upplýsingar til réttrar álagningar hafi þannig legið fyrir hjá skattyfirvöldum og skipti ekki máli í því sambandi þótt þær hafi borist skattrannsóknarstjóra en ekki skattstjóra þar sem það sé í verkahring hins fyrrnefnda að gera þeim síðarnefnda viðvart um athugunarverð skattskil, sbr. nú 4. mgr. 22. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Kærandi hafi því mátt vænta þess að njóta verndar 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, sbr. m.a. H 1998:2971.

Þá kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að aðalkrafa kæranda sé studd þeim rökum að í máli kæranda hafi skattstjóri kveðið upp fjóra úrskurði vegna sömu gjaldára að hluta, sbr. úrskurð skattstjóra, dags. 31. janúar 2002, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1996, 1997, 1998, 1999 og 2000 og endurupptöku þess úrskurðar hinn 7. febrúar 2002 og aftur þann 26. febrúar 2002. Tekur umboðsmaður kæranda fram að slíkt úrskurðarferli samrýmist ekki X. kafla laga nr. 75/1981 þar sem gert sé ráð fyrir að boðaðar breytingar í boðunarbréfi á grundvelli 96. gr. laganna séu allar úrskurðaðar í einu máli. Svo virðist sem skattstjóri hafi brotið gegn þessum reglum um framkvæmd endurákvörðunar í þeim eina tilgangi að koma í veg fyrir fyrningu samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Verði ekki séð að skattalög heimili slík frávik og þegar af þeirri ástæðu sé krafist niðurfellingar hins kærða úrskurðar skattstjóra „nema ríkisskattstjóri falli frá framangreindum viðbótarúrskurðum við meðferð máls þessa“, eins og segir í kærunni.

Í kjölfar framanritaðs er í kærunni vikið að efnisatriðum málsins. Er tekið fram að aðalkrafa kæranda sé byggð á því að ráðstafanir kæranda vegna lækkunar á hlutafé félagsins á árinu 1993 hafi að öllu leyti verið eðlilegar og í samræmi við hlutafélaga- og skattalög. Ýmsir persónulegir og viðskiptalegir hagsmunir hluthafa og félagsins sjálfs hafi legið að baki hlutafjárlækkuninni, m.a. hagsmunir eldri hluthafa vegna fyrirhugaðra kynslóðaskipta í rekstri félagsins. Jafnframt hafi verið litið til þess að missir fjármagns út úr fyrirtækinu drægi sem minnst úr styrk þess í harðri samkeppni í atvinnugreininni. Kæranda hafi verið heimilt samkvæmt þágildandi hlutafélagalögum að hækka og lækka hlutafé á þann hátt sem gert hafi verið og sé ekki ágreiningur um það atriði. Engin fyrirmæli séu um það í lögum að hlutafjárlækkun skuli greidd með reiðufé og í framkvæmd tíðkist aðrir greiðsluhættir, sbr. t.d. fyrrgreinda hlutafjárlækkun Z hf. á árinu 1991. Sé hlutafjárlækkun greidd með afhendingu skuldabréfa sé ljóst að miða verði verðmæti bréfanna við markaðsvirði þeirra, sbr. meginreglur í 5. og 6. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, H 1997:602 (605) og verklagsreglur ríkisskattstjóra frá 4. desember 1997. Í tilviki kæranda hafi nafnverð skuldabréfanna verið ákveðið með hliðsjón af því að markaðsverð þeirra svaraði til hlutafjárlækkunarinnar. Hafi verið gert ráð fyrir að raunvirði bréfanna samsvaraði 19% ávöxtunarkröfu og í því sambandi verið stuðst við álit forstöðumanns hjá T hf. og áætlaða útkomu ávöxtunar eigin fjár kæranda sem ætluð hafi verið hærri en ávöxtunarkröfu skuldabréfanna hafi numið. Eingreiðsluskuldabréf sem þessi, svokölluð kúlubréf, séu vel þekkt á Íslandi. Óskað hafi verið álits ríkisskattstjóra á fyrirkomulagi gjaldfærslu affalla af bréfunum, sbr. bréf embættisins, dags. 22. september 1994. Sú ákvörðun að greiða hluthöfum kæranda út hlutafjárlækkunina með skuldabréfum hafi verið tekin í því skyni að félagið missti ekki fjármuni út úr rekstri sínum og engin ákvæði í lögum girði fyrir að hluthöfum sé greitt með þessum hætti. Við ákvörðun á kjörum skuldabréfanna verði hins vegar að gæta þess að markaðsverð þeirra sé eðlilegt og hafi verið leitast við að gæta þess með því að afla álits sérfræðings í því sambandi. Ávöxtunarkrafa sú, sem miðað sé við, hljóti alltaf að vera álitamál, sérstaklega með hliðsjón af því að lánstími sé 12 ár og bréfin hvorki veð- né verðtryggð. Hluthafar kæranda og/eða síðari eigendur skuldabréfanna hljóti að bera alla áhættu í því sambandi. Skattstjóri hafi engar athugasemdir gert við ávöxtunarkröfu bréfanna að öðru leyti en að hafna alfarið gjaldfærslu reiknaðra affalla af þeim. Slíkt geti ekki talist eðlileg afgreiðsla af hálfu stjórnvalda, enda séu afföll og vextir af skuldabréfum frádráttarbær frá skatti, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og 51. gr. sömu laga. Megi jafnframt í því sambandi vísa til framkvæmdar í Danmörku, sbr. dóm í UfR 1997:1150 H. Skattstjóri hafi hins vegar vísað til H 1997:602, en rangtúlki þann dóm verulega, enda hafi niðurstaða Hæstaréttar Íslands í því máli byggst á því að tilgreind hlutafjárhækkun hafi verið ógild að hlutafélagarétti og þar af leiðandi hafi verið litið framhjá henni í skattalegu tilliti. Hafi skattstjóri ekki sýnt fram á að skattalög heimili honum að breyta grundvelli skattlagningar frá þeim grundvelli sem löglegur sé að hlutafélagarétti, sbr. 91. gr. laga nr. 75/1981.

Þá er í kæru umboðsmanns kæranda vikið að forsendum skattstjóra í hinum kærða úrskurði í einstökum atriðum. Kveðst umboðsmaðurinn telja að breytingar skattstjóra séu í andstöðu við 40. og 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944 þar sem skattstjóra skorti lagaheimild til að fella hlutafjárlækkun kæranda úr gildi í skattalegu tilliti. Þá telji umboðsmaðurinn að úrskurður skattstjóra brjóti gegn 12. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 varðandi meðalhófsreglu og reglu um rökstuðning stjórnvaldsákvarðana. Tekur umboðsmaður kæranda fram að erfitt sé að átta sig á úrskurði skattstjóra, þ.e. á hvaða réttarheimildum skattstjóri byggi úrskurðinn, og ósamræmi sé í rökstuðningi skattstjóra, svo sem nánar er rakið í kærunni. Þannig sé vísað til þess í úrskurði skattstjóra að gjaldfærð afföll af skuldabréfum séu ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, en þau rök fái ekki samrýmst þeirri ákvörðun skattstjóra að fella hlutafjárlækkun kæranda úr gildi í skattalegu tilliti. Þar sem skattstjóra skorti lagaheimild til að taka slíka ákvörðun sé ljóst að málið ætti að snúast um verðmæti þeirra skuldabréfa sem kærandi gaf út í tengslum við hlutafjárlækkun félagsins. Skattstjóri geri hins vegar enga tilraun til þess að leggja mat á verð skuldabréfanna. Umfjöllun skattstjóra um bréfin sé ruglingsleg og virðist skattstjóri ýmist telja að verð bréfanna hafi verið óeðlilega lágt eða óeðlilega hátt. Þannig sé tekið fram í úrskurði skattstjóra að útgáfa skuldabréfanna hafi verið kæranda óhagfelld, sem væntanlega hefði í för með sér að fjárfestar á markaði hefðu áhuga á bréfunum, en nokkru síðar sé staðhæft að bréfin hafi verið óseljanleg. Almennt séu skuldabréf á markaði ekki tryggð með sérstökum hætti og geti bæði verið án verðtryggingar eða verðtryggð. Nafnvextir skuldabréfa skipti ekki máli varðandi ákvörðun um ávöxtunarkröfu þeirra. Enga athugasemd hafi skattstjóri gert við lengd lánstíma. Með því að skattstjóri hafi ekki vísað til réttarheimilda til stuðnings ákvörðun um að fella hlutafjárlækkun kæranda úr gildi í skattalegu tilliti sé úrskurður skattstjóra bersýnilega í andstöðu við 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Tilvísanir skattstjóra til þess að um lögskýringu sé að ræða í þessu sambandi fái ekki staðist, enda geti það ekki talist lögskýring að taka ákvörðun um að tiltekin ráðstöfun hafi ekki þýðingu í skattalegu tilliti. Sé hér um að ræða stórhættulegt viðhorf skattstjóra sem stjórnarskrárgjafinn hafi beinlínis stemmt stigu við með 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar. Geti eðlilegt viðskiptaumhverfi aldrei dafnað þar sem skattyfirvöld geti að geðþótta og án lagaheimilda ógilt ráðstafanir í skattalegu tilliti.

Umboðsmaður kæranda bendir á að þau rök skattstjóra, að hlutafjárlækkun hafi í reynd aldrei farið fram, standist ekki, enda sé heimild til lækkunar hlutafjár í framhaldi af hækkun hlutafjárins með útgáfu jöfnunarhlutabréfa ekki bundin því skilyrði að hlutaféð hafi verið innborgað. Samkvæmt rökstuðningi skattstjóra virðist sem hann telji að gjaldfærsla affalla af skuldabréfum eigi rétt á sér í einhverjum mæli í skattskilum kæranda. Þrátt fyrir það hafni skattstjóri viðbárum kæranda varðandi meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Kveðst umboðsmaður kæranda telja að um rökleysu sé að ræða hjá skattstjóra. Athugasemdum skattstjóra varðandi formbreytingu á hlutafé kæranda sé ennfremur vísað á bug, enda hafi kærandi gefið út skuldabréf til 12 ára sem verið hafi framseljanleg hvenær sem er á lánstímanum. Í raun hafi því verið skapaðar aðstæður til þess að bæði kærandi og hluthafar félagsins gætu hagnýtt sér fjármagnið á sama tíma. Vegna tilvísana skattstjóra til þess að um viðskipti milli tengdra aðila sé að ræða tekur umboðsmaður kæranda fram að aðalatriði málsins sé að kærandi hafi þurft að afla lánsfjármagns til þess að geta greitt hluthöfum út þá fjárhæð sem svaraði andvirði jöfnunarhlutabréfa án þess að missa fé út úr rekstri sínum. Sé þar um að ræða rétt sem hluthafar í hlutafélögum eigi án tillits til þess hvort þeir séu tengdir félagi eða ekki. Ákvæði 58. gr. laga nr. 75/1981 eigi því ekki við um þau viðskipti sem í málinu greini, enda hafi ekki verið sýnt fram á að þau hafi verið verulega frábrugðin því sem almennt gerist milli ótengdra aðila. Loks sé því sérstaklega mótmælt að úrslausnir danskra dómstóla í UfR 1983:705 og UfR 1984:121 styðji hinar kærðu ákvarðanir skattstjóra.

Í kærunni er tekið fram að varakrafa kæranda um lækkun fjárhæða sé byggð á því að kærandi „geti aldrei átt minni rétt á frádrætti fjármagnskostnaðar en nemur fjármagnskostnaði sem hann hefði þurft að greiða til þriðja aðila“, eins og þar segir. Sé þá lagt í hendur yfirskattanefndar að ákvarða ávöxtunarkröfu skuldabréfanna. Ennfremur sé því haldið fram af hálfu kæranda að miðað við forsendur skattstjóra séu skattbreytingar samkvæmt úrskurði skattstjóra rangar. Vísar umboðsmaður kæranda í því sambandi til útreikninga sem fylgja kærunni sem hann kveður þó setta fram með fyrirvara. Samkvæmt þeim útreikningum nemi hækkun samkvæmt forsendum skattstjóra án álags 96.246.962 kr., en ætti að nema 73.904.649 kr.

Í niðurlagi kærunnar er álagsbeitingu skattstjóra sérstaklega mótmælt. Er vísað til þess að kærandi hafi leitað álits sérfræðinga og ríkisskattstjóra á málinu. Hafi skattstjóra mátt vera ljóst að kærandi uppfyllti öll skilyrði laga til hækkunar og lækkunar á hlutafé félagsins og að ákvörðun um lækkun hlutafjárins hlyti að valda kæranda auknum fjármagnskostnaði þar sem félagið hafi viljað halda lausafjárstöðu sinni óbreyttri. Þá hafi yfirlýsing skattrannsóknarstjóra ríkisins um lok skattrannsóknar á árinu 1995 gefið kæranda væntingar um að ákvarðanir hans og hluthafa félagsins væru í samræmi við lög. Sé í því sambandi vísað til forsendna í H 1998:2971. Varðandi kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði kemur fram að málskostnaðarreikningur verði sendur yfirskattanefnd á seinni stigum.

IV.

Með bréfi, dags. 10. maí 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

V.

Kæruefni máls þessa er sú ákvörðun skattstjóra, sem hann tók með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. desember 2001, að fella niður í ársreikningum kæranda fyrir árin 1995, 1996, 1997, 1998 og 1999 gjald- og skuldfærð afföll að fjárhæð 20.574.339 kr. hvert ár vegna skuldar við hluthafa félagsins sem stofnað var til árið 1993 í tengslum við ákvarðanir um hækkun og lækkun hlutafjár kæranda á sama ári. Þá bætti skattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 1996, 1997, 1998, 1999 og 2000 sem leiddi af breytingum hans, sbr. heimild í 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að breytingum skattstjóra verði hnekkt. Til vara er þess krafist að hinir endurákvörðuðu skattstofnar kæranda umrædd gjaldár verði lækkaðir og álag sem skattstjóri bætti við hækkun skattstofna verði fellt niður. Aðalkrafa kæranda er bæði studd formlegum og efnislegum rökum. Að því er varðar formhlið málsins er því í fyrsta lagi haldið fram af hálfu kæranda að tímamörk til endurákvörðunar samkvæmt 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi verið liðin þegar endurákvörðun skattstjóra fór fram. Í öðru lagi er byggt á því að skattstjóri hafi við meðferð sína á máli kæranda brotið gegn fyrirmælum um framkvæmd endurákvörðunar opinberra gjalda í X. kafla laga nr. 75/1981 með því að hann hafi kveðið upp alls fjóra úrskurði vegna sömu gjaldára. Þá er aðalkrafa kæranda reist á því að ekki séu efnislegar forsendur fyrir hinum kærðu breytingum skattstjóra á skattframtölum félagsins þau ár sem málið tekur til.

Fram er komið að á hluthafafundi í kæranda, þá M hf., sem haldinn var þann 3. janúar 1993 var samþykkt að hækka hlutafé félagsins um 34.949.550 kr. með útgáfu jöfnunarhlutabréfa, sbr. 27. og 37. gr. þágildandi laga nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum. Á sama fundi var ákveðið að lækka hlutaféð um sömu fjárhæð með greiðslu til hluthafa, sbr. ákvæði 2. tölul. 2. mgr. 42. gr. laga nr. 32/1978. Var ákveðið að hluthöfum yrði greitt í formi skuldabréfa og stjórn félagsins falið að útbúa skuldabréfin „og ákveða kjör þeirra þannig að markaðsvirði þeirra miðað við 3. janúar 1993 nemi sömu upphæð og lækkun hlutafjárins eða kr. 34.949.550“, sbr. ljósrit fundargerðar hluthafafundarins sem liggur fyrir í málinu. Á stjórnarfundi í kæranda sama dag var gengið til þessa verks, sbr. fyrirliggjandi fundargerð þess fundar. Þar segir svo:

„Formaður gerði grein fyrir tillögu sinni um að skuldabréfin yrðu vaxta- og afborgunarlaus til 12 ára þannig að fyrirtækið missti ekki fjármagn úr rekstrinum sem drægi mátt úr fyrirtækinu í hinni hörðu samkeppni í greininni.

Fram kom á fundinum það álit sérfræðinga á verðbréfamarkaðnum að ávöxtunarkrafa fyrir skuldabréf af þessari gerð væri 10-11% á verðtryggðum bréfum og 17-22% á óverðtryggðum bréfum.

Samþykkt var að hafa bréfin óverðtryggð og miða útreikning höfuðstóls bréfanna við 19% ávöxtunarkröfu frá og með 3. janúar 1993 í samræmi við samþykkt hluthafafundar 3. janúar.“

Samkvæmt gögnum málsins gaf kærandi út sex skuldabréf til hluthafa félagsins, sem sömuleiðis voru sex að tölu, að fjárhæð samtals 281.841.620 kr., þ.e. til hjónanna H og I, sem voru eigendur að 80% hlutafjár í kæranda, að fjárhæð 112.736.648 kr. hvort bréf eða samtals 225.473.296 kr. bæði bréfin og til fjögurra barna þeirra H og I, eigenda að 20% hlutafjár í félaginu, að fjárhæð 14.092.081 kr. hvert bréf. Skuldabréfin báru enga vexti og skyldu greiðast í einu lagi þann 3. janúar 2005. Árleg afföll hinna afhentu skuldabréfa til hluthafa félagsins voru reiknuð sem 1/12 af mismun nafnverðs bréfanna 281.841.620 kr. og „söluverðs“ 34.949.550 kr. eða 20.574.339 kr. hvert ár og mun sú fjárhæð hafa verið gjaldfærð sem fjármagnskostnaður í skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 1993 og 1994. Sama fjárhæð var gjaldfærð sem fjármagnskostnaður í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1995, 1996, 1997, 1998 og 1999. Árleg afföll af skuldunum voru færð til hækkunar á skuldum í ársreikningum kæranda, en nafnverð skuldabréfanna var ekki skuldfært eða gerð grein fyrir því á annan hátt í ársreikningum kæranda umrædd ár. Skattstjóri byggði ákvörðun sína um niðurfellingu hinna gjald- og skuldfærðu affalla á því að greindar ráðstafanir kæranda féllu undir ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 varðandi óvenjuleg skipti í fjármálum. Taldi skattstjóri að raunverulegur tilgangur með ráðstöfunum þessum hefði verið sá að lækka skattgreiðslur kæranda og hluthafanna um ókomin ár, svo sem skattstjóri lýsti nánar.

Sú viðbára kæranda, að ákvæði 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi staðið fyrrgreindum breytingum skattstjóra á skattframtölum félagsins í vegi, er í fyrsta lagi studd þeim rökum að þar sem skattstjóra hafi ekki verið kleift vegna sex ára reglu ákvæðisins að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárin 1994 og 1995 vegna hinna umdeildu ráðstafana félagsins árið 1993 „hafi grundvöllur meintra ólögmætra gjaldfærslna þegar verið fyrndur“ og sé frestur skattstjóra til endurákvörðunar því einnig liðinn að því er varðar „gjaldfærslur er síðar hafa verið gerðar á sama grundvelli“, sbr. kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar. Af þessu tilefni skal tekið fram að samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 nær heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Hin umdeilda endurákvörðun skattstjóra fór sem fyrr segir fram 18. desember 2001 og tók til gjaldáranna 1996, 1997, 1998, 1999 og 2000, þ.e. tekjuáranna 1995, 1996, 1997, 1998 og 1999. Samkvæmt þessu var sá frestur til endurákvörðunar sem tilgreindur er í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 ekki liðinn þegar endurákvörðunin fór fram, sbr. orðalag málsgreinarinnar. Breytir engu í því efni þótt hin umdeildu gjaldfærðu afföll séu vegna skuldar sem stofnað var til tekjuárið 1993, enda verður ákvæðið ekki skýrt svo þröngt sem umboðsmaður kæranda heldur fram. Verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Af hálfu kæranda er því í öðru lagi haldið fram að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 girði fyrir hinar kærðu breytingar skattstjóra á skattframtölum kæranda. Vísar umboðsmaður kæranda til þess að í ársreikningi kæranda fyrir árið 1993, sem fylgt hafi skattframtali félagsins árið 1994, og skýringum við ársreikninginn hafi verið gerð grein fyrir hækkun og lækkun á hlutafé félagsins á árinu 1993 og teknum langtímalánum vegna þeirra ráðstafana. Þá hafi allar upplýsingar um þessar breytingar á hlutafé félagsins og hin útgefnu skuldabréf hluthafanna legið fyrir skattrannsóknarstjóra ríkisins á árinu 1995 vegna rannsóknar þess embættis á skattskilum aðaleigenda kæranda, enda hafi rannsóknin beinst að eignaaukningu hluthafanna á árinu 1993 og skattrannsóknarstjóri m.a. óskað sérstaklega eftir upplýsingum um meðferð umræddra skuldabréfa í bókhaldi kæranda og fengið þær upplýsingar. Skattrannsóknarstjóri hafi lokið rannsókn sinni með bréfi, dags. 10. apríl 1995, og hafi kærandi og hluthafar félagsins í ljósi þeirrar niðurstöðu rannsóknarinnar mátt vænta þess að ekkert væri athugavert við skattskil þeirra með tilliti til fyrrgreindra ráðstafana.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum með 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu ákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands, m.a. H 1996:470. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði skal skattstjóri fyrir álagningu leiðrétta fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er að finna aðalregluna um tímamörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 75/1981 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Gjaldfærð afföll vegna skuldar við hluthafa í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1995, 1996, 1997, 1998 og 1999 námu sem fyrr greinir 20.574.339 kr. hvert ár og voru afföllin færð til gjalda undir gjaldaliðnum vaxtagjöld og verðbætur í rekstrarreikningunum, en sá gjaldaliður nam samtals 30.904.313,48 kr. árið 1995, 80.356.657 kr. árið 1996, 143.503.573 kr. árið 1997, 172.509.650 kr. árið 1998 og 183.863.441 kr. árið 1999. Skuldfærð afföll voru færð án sérgreiningar meðal langtímaskulda í efnahagsreikningum kæranda öll umrædd ár. Í skýringum við ársreikning kæranda fyrir árið 1993, sem fylgdi skattframtali félagsins árið 1994, var gerð grein fyrir hækkun hlutafjár félagsins um 34.949.550 kr. með útgáfu jöfnunarhlutabréfa árið 1993 og lækkun hlutafjárins um sömu fjárhæð á sama ári. Þá kom fram í sjóðstreymi vegna ársins 1993 að tekin ný lán á árinu næmu sömu fjárhæð eða 34.949.550 kr.

Eins og að framan greinir byggði skattstjóri hina kærðu niðurfellingu á gjald- og skuldfærðum afföllum vegna skuldar kæranda við hluthafa félagsins á því að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 um óvenjuleg skipti í fjármálum tæki til þeirra ráðstafana sem í málinu greinir og að til þeirra hefði verið stofnað með skattasniðgöngu að augnamiði. Engan veginn verður talið að skattstjóra hafi verið unnt, á grundvelli skattframtala kæranda einna saman án frekari upplýsingaöflunar eða vefengingar, þ.m.t. á grundvelli upplýsinga í skattframtali kæranda árið 1994 og fylgigögnum þess, að taka afstöðu til þess fyrir álagningu opinberra gjalda umrædd ár hvort atvikum væri svo farið að fyrrnefnt ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 ætti við. Ber að hafa í huga að fullnægjandi athugun á því, hvort ákvæðið eigi við í einstökum tilvikum, krefst almennt vandaðs undirbúnings og kann eftir atvikum að krefjast viðamikillar upplýsinga- og gagnaöflunar. Í tilviki kæranda er þannig ljóst að afla þurfti upplýsinga um nánari tildrög og ástæður fyrir þeim ráðstöfunum sem fram fóru í tengslum við lækkun hlutafjár félagsins árið 1993, enda urðu fyrr ekki dregnar neinar ályktanir um raunverulegan tilgang með þeim né lagt nokkurt mat á það hvort umræddum ráðstöfunum væri þannig farið að ákvæði 1. mgr. 58. gr. kynni að taka til þeirra. Nauðsynlegt var að gefa kæranda kost á að tjá sig um sakarefnið áður en skattstjóri tók sér fyrir hendur að hrófla við gjaldfærðum afföllum af skuldabréfunum, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Var skattstjóra raunar með öllu ókleift að ráðast í slíkar breytingar á grundvelli fyrirliggjandi gagna þegar af þeirri ástæðu að fjárhæð hinna gjaldfærðu affalla vegna skuldar við hluthafa lá ekki fyrir í framtalsgögnum kæranda. Þá verður ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum H og I vegna tekjuáranna 1989 til og með 1993, sem hófst í febrúar 1995 og lauk í apríl sama ár, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 6. febrúar og 10. apríl 1995, sem fylgdu kæru umboðsmanns kæranda í ljósriti, hafi að neinu leyti bundið hendur skattstjóra varðandi frekari athugun á meðferð skuldar kæranda við hluthafa í skattframtölum félagsins þau ár sem málið varðar og lögmæti gjaldfærslu affalla í því sambandi, m.a. með tilliti til ákvæðis 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, enda beindist rannsókn skattrannsóknarstjóra ekki að skattskilum kæranda, sbr. ákvæði um skattrannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins í 102. gr. A laga nr. 75/1981 og þágildandi reglugerð nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. nú reglugerð nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna.

Samkvæmt því sem að framan greinir verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun skattstjóra, eins og skýra verður ákvæði þetta, meðal annars í ljósi athugasemda við 2. mgr. 97. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og H 1996:470, sbr. ennfremur dóm Hæstaréttar Íslands frá 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002 (Tollstjórinn í Reykjavík gegn GÁJ lögfræðistofu ehf.) sem varðaði beitingu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 við umrædda endurákvörðun verður breytingum skattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli að ekki hafi verið gætt þeirra lagaákvæða sem setja endurákvörðunum skattstjóra tímamörk.

Víkur þá að þeirri viðbáru kæranda að skattstjóri hafi við meðferð málsins brotið gegn lögfestum reglum um framkvæmd endurákvörðunar opinberra gjalda, sbr. X. kafla laga nr. 75/1981, með því að hann hafi kveðið upp alls fjóra úrskurði um endurákvörðun vegna sömu gjaldára að hluta til. Eins og fram er komið boðaði skattstjóri kæranda hinar kærðu breytingar á skattframtölum félagsins árin 1996, 1997, 1998, 1999 og 2000 með bréfi sínu, dags. 2. júlí 2001. Með bréfi þessu boðaði skattstjóri kæranda jafnframt endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 1997, 1998, 1999 og 2000 vegna fyrirhugaðrar niðurfellingar á gjald- og skuldfærðum afföllum vegna skuldar kæranda við erlent félag, F Ltd., sem stofnað var til á árinu 1996. Hinum síðargreindu breytingum var hrundið í framkvæmd af hálfu skattstjóra með sérstökum úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. janúar 2002, og komu hinar kærðu breytingar skattstjóra á skattskilum kæranda vegna skuldar félagsins við hluthafa þannig til framkvæmda áður en skattstjóri hratt boðuðum breytingum vegna viðskipta við F Ltd. í framkvæmd hinn 31. janúar 2002. Er því um að ræða tvo úrskurði um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1997, 1998, 1999 og 2000. Þá hefur kærandi í þessu sambandi einnig vísað til ákvarðana skattstjóra frá 7. og 26. febrúar 2002 um endurupptöku á fyrrgreindum úrskurði sínum, dags. 31. janúar 2002, vegna gjaldársins 2000, og telur þannig fjóra úrskurði um endurákvörðun hafa verið kveðna upp af hálfu skattstjóra vegna sömu gjaldára að hluta til. Telur umboðsmaður kæranda að slík málsmeðferð fái ekki staðist.

Í 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, kemur fram að sé gerð breyting á framtali eða sköttum eftir álagningu eða fari fram ný skattákvörðun, sbr. 1. og 2. mgr. sömu greinar, skuli skattstjóri gera skattaðila eða þeim sem framtalsskyldan hvílir á viðvart um fyrirhugaðar breytingar og af hvaða ástæðum þær séu gerðar og senda tilkynningu um það skriflega. Skuli skattstjóri veita skattaðila a.m.k. 15 daga frest, frá póstlagningu tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar, til að tjá sig skriflega um efni máls og leggja fram viðbótargögn áður en úrskurður er kveðinn upp. Skattstjóri skal innan tveggja mánaða að jafnaði kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun álagningar og senda hann í ábyrgðarbréfi til skattaðila eða þess sem framtalsskyldan hvílir á, sbr. 5. mgr. 96. gr. laganna.

Taka má undir það með umboðsmanni kæranda að samkvæmt framangreindum ákvæðum sé almennt gert ráð fyrir því að breytingar á skattframtali, sem skattstjóri hefur boðað á grundvelli 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, séu úrskurðaðar í einu lagi með úrskurði um endurákvörðun samkvæmt 5. mgr. lagagreinarinnar. Verður því að telja að æskilegt hafi verið og í samræmi við vandaða stjórnsýsluhætti að skattstjóri afgreiddi mál kæranda í heild sinni með einum úrskurði um endurákvörðun. Á hinn bóginn verður ekki talið að þessi hnökri á málsmeðferð skattstjóra eigi að leiða til ógildingar á hinni kærðu ákvörðun hans, enda verður ekki séð að þessi annmarki hafi haft nein áhrif á efni ákvörðunar skattstjóra né valdið kæranda réttarspjöllum og er því raunar ekki haldið fram af hálfu kæranda að svo hafi verið. Til þess er að líta að í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. desember 2001, tók skattstjóri sérstaklega fram að hann hefði að svo stöddu eingöngu úrskurðað um þann þátt málsins sem lyti að gjaldfærslu affalla vegna skuldar við hluthafa vegna hlutafjárlækkunar árið 1993 og að afstöðu skattstjóra til hinna boðuðu breytinga vegna viðskipta kæranda við F Ltd. árið 1996 væri að vænta innan fárra vikna. Þurfti kærandi því ekki að velkjast í neinum vafa um að sá þáttur málsins kæmi til afgreiðslu síðar og að skattstjóri hefði ekki horfið frá fyrirhugaðri ákvarðanatöku vegna hans. Ákvarðanir skattstjóra í febrúar 2002 um endurupptöku úrskurðar síns, dags. 31. janúar 2002, að eigin frumkvæði, sem raunar verður frekast að virða sem afturköllun fyrri ákvörðunar í skilningi stjórnsýsluréttar, sbr. 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þykja ekki hafa neina þýðingu í þessu sambandi þegar litið er til eðlis þeirra ákvarðana.

Rétt er að taka fram að í hinum kærða úrskurði skattstjóra um endurákvörðun kemur ekkert fram um ástæðu þess að meðferð málsins var hagað með þeim hætti sem að framan greinir. Eins og tæpt er á í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar má þó ætla að þar hafi að einhverju leyti valdið sú staðreynd að um áramótin 2001/2002 rann út endurákvörðunarheimild vegna gjaldársins 1996, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Af því tilefni skal tekið fram að út af fyrir sig verður ekki talið að ólögmætt sé að líta til slíkra sjónarmiða við ákvarðanir um lengd fresta, sbr. úrskurð Héraðsdóms Reykjavíkur frá 9. desember 1996 í málinu nr. Y-26/1995 (Vífilfell ehf. gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík) sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands hinn 30. janúar 1997 (H 1997:385). Hitt er annað mál að slík aðstaða, sem hér um ræðir, getur ekki réttlætt styttingu fresta í þeim mæli að sneiðast taki um lögfestan andmælarétt skattaðila, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Fyrir liggur að kæranda var með bréfi skattstjóra, dags. 2. júlí 2001, veittur 30 daga frestur frá dagsetningu bréfsins að telja til að koma að athugasemdum sínum vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar skattstjóra á opinberum gjöldum félagsins og uppfyllti boðunarbréf skattstjóra þannig lagakröfur um 15 daga lágmarksfrest frá póstlagningu tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Var andmælum komið á framfæri við skattstjóra með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 1. október 2001, sem barst skattstjóra þann 4. sama mánaðar. Samkvæmt þessu verður ekki annað séð en að kæranda hafi verið veittur hæfilegur frestur til að koma að athugasemdum sínum við fyrirhugaðar breytingar skattstjóra og að andmælaréttar félagsins hafi þannig verið gætt með fullnægjandi hætti, sbr. fyrrgreind ákvæði, enda hefur öðru ekki verið haldið fram af hálfu kæranda.

Samkvæmt framansögðu verður krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar skattstjóra ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir. Víkur þá að efnishlið málsins.

Eins og fram er komið byggði skattstjóri hina kærðu niðurfellingu gjaldfærðra affalla af skuldabréfum, sem kærandi gaf út til hluthafa félagsins í tengslum við ákvörðun um lækkun hlutafjár þess árið 1993, á því að þrátt fyrir að hluthafar kæranda hefðu samþykkt á hluthafafundi að lækka hlutafé félagsins hefði engin slík lækkun átt sér stað í reynd, enda hefði lækkuninni verið slegið á frest í 12 ár með útgáfu skuldabréfa til hluthafa sem verið hefðu óseljanleg á almennum markaði á þeim tíma. Taldi skattstjóri að með skuldabréfaútgáfu þessari hefði átt sér stað formbreyting á hlutafé félagsins, enda hefði ekki verið um að ræða neitt innborgað fjármagn. Hefði tilgangur þessara ráðstafana verið sá einn að lækka skattgreiðslur með því að færa arðgreiðslur í búning vaxtagjalda og skapa kæranda þannig svigrúm til gjaldfærslu verulegs fjármagnskostnaðar, þ.e. affalla af hinum útgefnu skuldabréfum, en með þeim hefði jafnframt verið farið á svig við reglur um takmarkaða heimild hlutafélaga til gjaldfærslu vegna arðgreiðslna til hluthafa, sbr. þágildandi 8. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Byggði skattstjóri á því að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 varðandi óvenjuleg skipti í fjármálum tæki til umræddra ráðstafana. Vegna skýringa kæranda í þá veru að vænst hefði verið hagstæðari ávöxtunar fjárins með umræddu fyrirkomulagi tók skattstjóri fram að þær væntingar væru óraunhæfar í ljósi hins mikla fjármagnskostnaðar sem hlotist hefði af útgáfu skuldabréfanna.

Áður er rakið efni fundargerðar hluthafafundar í kæranda hinn 3. janúar 1993, þar sem samþykkt var að hækka hlutafé félagsins um 34.949.550 kr. og lækka hlutaféð um sömu fjárhæð með greiðslu til hluthafa í formi skuldabréfa, og fundargerðar stjórnarfundar félagsins sama dag. Við skýrslutöku af framkvæmdastjóra kæranda, G, sem fram fór þann 14. desember 2000, var framkvæmdastjórinn m.a. spurður um ástæður þess að fyrrgreindur háttur hefði verið hafður á hlutafjárlækkun félagsins árið 1993. Vísaði framkvæmdastjórinn til rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum H og I á árinu 1995 og tók fram að við þá rannsókn hefðu verið kannaðir þeir þættir sem spurt væri um. Rannsókninni hefði verið hætt þar sem ekki hefði þótt ástæða til aðgerða vegna skattframtala hluthafanna. Að öðru leyti vísaði framkvæmdastjórinn til gagna sem þegar hefðu verið send skattstjóra, m.a. fundargerða þar sem fram kæmu skýringar á tilefninu. Kom fram hjá framkvæmdastjóra kæranda að þrátt fyrir lækkun hlutafjárins hefði ekki þótt ástæða til að rýra lausafé félagsins. Þessar skýringar hefur kærandi ítrekað við meðferð málsins á seinni stigum, sbr. m.a. bréf framkvæmdastjórans til skattstjóra, dags. 25. janúar 2001, þar sem þess var getið að skuldabréfin hefðu verið gefin út til þess að tryggja að félagið lenti ekki í lausafjárerfiðleikum, og kæru til yfirskattanefndar, dags. 5. mars 2002, þar sem fram kemur að við ákvörðun um lækkun hlutafjár kæranda hafi verið leitast við að fjármagn rynni ekki út úr fyrirtækinu. Þá er tekið fram í kærunni að ýmsir persónulegir og viðskiptalegir hagsmunir hluthafa og kæranda sjálfs hafi legið að baki hlutafjárlækkuninni, m.a. vegna fyrirhugaðra kynslóðaskipta í rekstri félagsins. Er bent á að hlutafjárlækkunin hafi að öllu leyti farið fram í samræmi við ákvæði þágildandi hlutafélagalaga nr. 32/1978, enda hafi hlutafélagaskrá ekki gert neinar athugasemdir við hana, og m.a. sé ekkert skilyrði í hlutafélagalögum að lækkun hlutafjár skuli greidd með reiðufé, enda séu fjölmörg dæmi um aðra greiðsluhætti í því sambandi. Sú röksemd skattstjóra, að engin hlutafjárlækkun hafi farið fram í reynd, standist því ekki. Kjör skuldabréfanna sem kærandi gaf út árið 1993 hafi verið í fullu samræmi við markaðskjör sambærilegra skuldabréfa á þeim tíma og félagið sé eðli máls samkvæmt skuldbundið til að greiða bréfin lögmætum eiganda þeirra á gjalddaga árið 2005.

Vegna umfjöllunar í málinu um skattasniðgöngureglur og heimildir skattstjóra til að leggja sjálfstætt mat á ráðstafanir í skattalegu tilliti er þess að geta að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem væri ekki ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sem skattstjóri taldi eiga við í tilviki kæranda, hljóða orðrétt svo:

„Ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna.“

Samhljóða ákvæði var í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 30/1971, er að finna nokkrar skýringar á þessu nýmæli. Bersýnilegt er að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, er gerðir eru í sniðgönguskyni. Á ákvæðið hefur reynt í dómum Hæstaréttar Íslands, sbr. H 1997:385, H 1997:602, H 1998:268 og dóm réttarins frá 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002 (Tollstjórinn í Reykjavík gegn GÁJ lögfræðistofu ehf.). Þá reyndi á beitingu ákvæðisins í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík).

Af hálfu kæranda er því ekki mótmælt að skattaleg sjónarmið hafi skipt máli við ákvörðun um nánari framkvæmd á lækkun hlutafjár félagsins árið 1993 og eftirfarandi ráðstöfunum, sbr. kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar þar sem getið er könnunar fyrirsvarsmanna kæranda á ákvæðum skattalaga í þessu sambandi. Hins vegar er því mótmælt að slík sjónarmið hafi alfarið ráðið för í því efni, sbr. hér að framan. Af þessu tilefni skal tekið fram að enda þótt skattalegt hagræði sé ákvörðunarástæða skattaðila fyrir tiltekinni ráðstöfun felur það ekki sjálfkrafa í sér að farið hafi verið með ólögmætum hætti á svig við skattalög. Slík staðreynd getur hins vegar ásamt öðrum atriðum gefið skattyfirvöldum tilefni til að huga að því hvernig viðkomandi ráðstöfunum er háttað með tilliti til 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Vegna máls kæranda sérstaklega er til þess að líta að hvorki lög um tekjuskatt og eignarskatt né önnur lög setja því skorður að hluthafar í hlutafélögum og einkahlutafélögum veiti slíkum félögum lán, sbr. á hinn bóginn lögbundnar takmarkanir á lánveitingum slíkra félaga til hluthafa, stjórnarmanna og framkvæmdastjóra í þeim samkvæmt núgildandi lögum um þessi félagaform, sbr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Ótvírætt er þó að skattyfirvöldum er í slíkum tilvikum sem endranær heimilt að leggja sjálfstætt mat á það hvort byggt verði á einkaréttarlegum ráðstöfunum í skattalegu tilliti, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 (H 1998:268) og 21. janúar 1999 (H 1999:158).

Um lækkun hlutafjár í hlutafélögum var fjallað í VII. kafla laga nr. 32/1978, um hlutafélög, sem giltu þegar hlutafé kæranda var lækkað á árinu 1993, sbr. nú lög nr. 2/1995, um sama efni. Samkvæmt 1. mgr. 42. gr. laga nr. 32/1978 gat aðeins hluthafafundur tekið ákvörðun um lækkun hlutafjár með tveimur tilgreindum undantekningum sem ekki skipta máli hér. Í 2. mgr. 42. gr. var m.a. tekið fram að í ákvörðun varðandi lækkun hlutafjár skyldi taka fram þá fjárhæð, sem lækka skyldi hlutafé um, ásamt upplýsingum um hvernig ráðstafa skyldi lækkunarfénu. Samkvæmt ákvæðinu mátti ráðstafa lækkunarfénu með fernu móti. Í fyrsta lagi til jöfnunar taps, sem ekki yrði jafnað á annan hátt, í öðru lagi til greiðslu til hluthafa, í þriðja lagi til afskriftar á greiðsluskyldu hluthafa og í fjórða lagi til að leggja í sérstakan sjóð sem aðeins mætti nota samkvæmt ákvörðun hluthafafundar. Hluthafafundur gæti því aðeins tekið ákvörðun um lækkun hlutafjár í þeim tilgangi, sem greinir í þremur síðarnefndu tilvikunum, að stjórnin bæri fram slíka tillögu eða samþykkti slíka tillögu, sbr. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 32/1978. Eftir hlutafjárlækkunina skyldu vera fyrir hendi eignir er svöruðu a.m.k. til hlutafjárins og lögmæltra varasjóða. Samkvæmt 5. mgr. greinarinnar skyldi ákvörðun um lækkun hlutafjár tilkynnt til hlutafélagaskrár í samræmi við reglur XVIII. kafla laganna. Félli ákvörðunin úr gildi ef ekki væri tilkynnt á réttum tíma.

Ákvörðun um hina umdeildu lækkun hlutafjár í kæranda var eins og fyrr segir tekin á hluthafafundi í félaginu þann 3. janúar 1993 í kjölfar ákvörðunar á sama fundi um hækkun hlutafjár félagsins. Ekki er deilt um það í málinu að umrædd hlutafjárlækkun, sem tilkynnt var til hlutafélagaskrár samkvæmt því sem fram er komið, hafi út af fyrir sig verið heimil og að því leyti í samræmi við fyrirmæli þágildandi laga nr. 32/1978 varðandi lækkun hlutafjár, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 18. desember 2001, þar sem skattstjóri tók m.a. fram að hlutafjárlækkun félagsins væri „gild að forminu til“ að því gefnu að farið hefði verið eftir ákvæðum laga nr. 32/1978. Skattstjóri taldi hins vegar að hlutafjárlækkunin hefði ekki farið fram í raun og tiltók því til stuðnings í úrskurði sínum að við lækkun hlutafjár með greiðslu til hluthafa í peningum eða ígildi þeirra væri almennt ekki veittur greiðslufrestur. Taldi skattstjóri að hin útgefnu skuldabréf kæranda gætu ekki talist ígildi peninga í þessu sambandi, enda væri ósannað að einhverjir kaupendur hefðu fengist að bréfunum gegn því verði sem um væri að ræða, þ.e. nafnverði hlutafjárlækkunarinnar.

Eðli sínu samkvæmt felur lækkun hlutafjár samkvæmt 2. tölul. 2. mgr. 42. gr. laga nr. 32/1978 í sér endurgreiðslu hlutafjár til hluthafa. Þá bera lagaskilyrði fyrir lækkun hlutafjár, sem fer fram samkvæmt fyrrgreindu lagaákvæði, með sér að gert sé ráð fyrir því að hlutafjárlækkun sé framkvæmd með afhendingu af eignum hlutafélags til hluthafa. Þótt viðurkennt sé að slík afhending verðmæta geti bæði verið með greiðslu reiðufjár og eigna af öðru tagi, svo sem nefnt er dæmi um í kæru til yfirskattanefndar, verður að taka undir það með skattstjóra að sú aðferð kæranda að greiða lækkunarfé að öllu leyti með útgáfu félagsins sjálfs á skuldabréfum til hluthafa með þeim hætti sem í málinu greinir hafi ekki verið í samræmi við það sem almennt gerist í slíkum tilvikum og þykir raunar ekki fá samþýðst lagareglum um lækkun hlutafjár. Samkvæmt þessu þykir ekki unnt að byggja á því í málinu að tilkynnt hlutafjárlækkun kæranda árið 1993 hafi komið til framkvæmda nema talið yrði að meta megi umrædda útgáfu kæranda á skuldabréfum til hluthafa í lagalegu tilliti sem sérstaka gerninga um lánveitingu hluthafanna til kæranda, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 223/2002 sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is). Til að taka afstöðu til þess álitaefnis verður að beina sjónum nánar að umræddum skuldabréfum, svo og þeim skýringum sem fram hafa komið um ástæður þeirra ráðstafana sem í málinu greinir.

Hér að framan hefur verið lýst skilmálum hinna umdeildu skuldabréfa kæranda og meðferð þeirra í reikningsskilum kæranda. Eins og þar kemur fram var um að ræða sex skuldabréf, sem kærandi gaf út til hluthafa félagsins, sem sömuleiðis voru sex að tölu, að fjárhæð samtals 281.841.620 kr. Skuldabréfin báru enga vexti og voru óverðtryggð og án veðs eða ábyrgðar og skyldu greiðast í einu lagi þann 3. janúar 2005. Árleg afföll hinna afhentu skuldabréfa til hluthafa félagsins voru reiknuð sem 1/12 af mismun nafnverðs bréfanna 281.841.620 kr. og „söluverðs“ 34.949.550 kr. eða 20.574.339 kr. hvert ár og var sú fjárhæð gjaldfærð sem fjármagnskostnaður í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1995, 1996, 1997, 1998 og 1999. Árleg gjaldfærð afföll af skuldunum voru færð til hækkunar á skuldum í ársreikningum kæranda, en nafnverð (höfuðstóll) skuldabréfanna var ekki skuldfært eða gerð grein fyrir því á annan hátt, hvorki í ársreikningum kæranda fyrir árið 1993, þegar bréfin voru gefin út, né í ársreikningum vegna þeirra ára sem mál þetta tekur til. Þrátt fyrir tilefni við munnlegan málflutning fyrir yfirskattanefnd gaf umboðsmaður kæranda engar skýringar á þessari tilgreiningu skuldanna í reikningsskilum kæranda. Verður að telja að skuldirnar hafi ekki verið færðar í ársreikningum kæranda í samræmi við bókhaldslög, sbr. m.a. 9. gr. laga nr. 144/1994, um ársreikninga, áður 19. gr. laga nr. 51/1968, um bókhald, sbr. og 76. gr. laga nr. 75/1981 að því er tilgreiningar í skattskilum varðar.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið fól afhending kæranda á hinum umþrættu skuldabréfum í sér verulega skuldsetningu félagsins til langs tíma, enda nam heildarnafnverð skuldabréfanna og þar með höfuðstóll skuldar kæranda rúmum 280 milljónum króna. Er um að ræða margfalt hærri fjárhæð en nam lækkunarfjárhæð vegna hlutafjárlækkunarinnar. Verður því að fallast á með skattstjóra að umrædd ráðstöfun kæranda kalli á sérstakar skýringar. Af hálfu kæranda hefur einkum verið bent á í þessu sambandi að ekki hafi verið talið rétt að skerða lausafjárstöðu félagsins með greiðslu til hluthafa í reiðufé. Ekki getur sú skýring varpað neinu ljósi á tilgang með fyrirkomulagi viðskiptanna samkvæmt framangreindu, enda er eftir sem áður óskýrt hvers vegna stjórnendur kæranda kusu að skuldbinda félagið í þeim mæli sem raun ber vitni. Við meðferð málsins á skattstjórastigi, sbr. andmælabréf umboðsmanns kæranda, dags. 1. október 2001, var því raunar haldið fram að ákvörðun um greiðslutilhögun hafi byggst á því að freista þess að ná fram innan vébanda félagsins hagstæðari ávöxtun þess fjár sem greiða hafi átt hluthöfunum vegna hlutafjárlækkunarinnar. Þessar skýringar þykja ekki fullnægjandi í ljósi þess að fyrir lá ákvörðun um lækkun hlutafjár með greiðslu til hluthafa. Þá fá þær ekki samrýmst skýringum kæranda að öðru leyti sem lúta að því að umrædd tilhögun hafi helgast af þörf félagsins fyrir rekstrarfé, svo sem fram kemur í fundargerð stjórnarfundar kæranda frá 3. janúar 1993.

Af hálfu kæranda hefur m.a. verið lögð á það áhersla að verð skuldabréfanna sem félagið afhenti hluthöfum árið 1993 sem greiðslu lækkunarfjárhæðar hafi verið ákvarðað til samræmis við eðlileg markaðskjör sambærilegra skuldabréfa á þeim tíma, þ.e. miðað við 19% ávöxtunarkröfu. Er tekið fram í kæru til yfirskattanefndar að málið ætti að snúast um verðmæti skuldabréfanna miðað við þá ávöxtunarkröfu, en þrátt fyrir það hafi skattstjóri enga tilraun gert til þess að leggja mat á verð bréfanna. Vegna þessa sjónarmiðs kæranda skal tekið fram að ótvírætt þykir að meta verður umræddar ráðstafanir kæranda heildstætt með tilliti til ákvæða 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Út af fyrir sig skýtur það ekki loku fyrir beitingu ákvæðisins þótt ekki séu gerðar athugasemdir við viðkomandi viðskipti sem slík, svo sem orðalagi ákvæðisins er farið, sbr. og sérstaklega það sem fram kemur í athugasemdum með 15. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 30/1971 og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar Íslands frá 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002. Verður því ekki fallist á með umboðsmanni kæranda að verðmæti skuldabréfanna sem afhent voru hluthöfum félagsins geti eitt og sér ráðið neinum úrslitum í þessu efni. Rétt er þó að taka fram, m.a. í tilefni þeirrar athugasemdar í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar að hin útgefnu skuldabréf hafi verið framseljanleg hvenær sem er á lánstímanum og hluthöfunum hafi þannig hvenær sem er verið frjálst að hagnýta sér andvirði þeirra, að skuldabréfin voru vaxtalaus og óverðtryggð og alfarið án veðs eða ábyrgðar. Verður að taka undir efasemdir skattstjóra um að þessi bréf, sem greiða átti í einu lagi 12 árum eftir útgáfudag, hafi yfirleitt verið seljanleg á almennum skuldabréfamarkaði árið 1993 án nokkurs konar trygginga af einhverju tagi. Vegna skírskotunar umboðsmanns kæranda í þessu sambandi til eingreiðsluskuldabréfa tilgreinds hlutafélags, sem fylgja kæru til yfirskattanefndar í ljósriti, er ástæða til að benda á að samkvæmt texta þeirra bréfa er skuld samkvæmt þeim tryggð með veði í fiskiskipi ásamt tilheyrandi lausafé. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar kemur hins vegar fram að skuldabréf hluthafa kæranda hafi verið seld árið 1996. Engin nánari grein er þó gerð fyrir þessari sölu bréfanna í kærunni þrátt fyrir tilefni, m.a. þar sem ekki verður ráðið af gögnum málsins að þetta hafi legið fyrir við meðferð málsins á skattstjórastigi, og engar frekari upplýsingar komu fram varðandi þetta atriði í munnlegum málflutningi fyrir yfirskattanefnd þótt eftir því væri leitað.

Samkvæmt því sem að framan er rakið verður að telja að óvenjulegt sé og ekki samþýðanlegt ákvæðum um lækkun hlutafjár í þágildandi VII. kafla laga nr. 32/1978 að greiða hluthöfum lækkunarfé með þeim hætti sem gert var í tilviki kæranda. Þá verður ekki talið að unnt sé að meta þessar ráðstafanir sem sérstakar lánveitingar hluthafa kæranda til félagsins, enda þykja engar sannfærandi skýringar hafa komið fram um rekstrarlegar ástæður fyrir lántöku af því tagi auk þess sem telja verður að lánskjör og önnur ákvæði skuldabréfanna hafi ekki verið í samræmi við það sem almennt gerist í lánsviðskiptum. Við þessi atriði bætist sú staðreynd að í ársreikningum kæranda var ekki með réttum hætti gerð grein fyrir þeim skuldbindingum sem fólust í útgáfu skuldabréfanna. Þegar öll þau atriði eru virt, sem að framan er rakið, verður að fallast á það með skattstjóra að tilgangur með hinum umdeildu ráðstöfunum kæranda á árinu 1993 hafi fyrst og fremst verið skattalegur ávinningur, þ.e. að skapa félaginu svigrúm til gjaldfærslu fjármagnskostnaðar til frádráttar skattskyldum tekjum félagsins á komandi árum. Með vísan til þess og þegar ráðstafanir þessar eru virtar í heild sinni þykir ekki leika neinn vafi á því að þær voru verulega frábrugðnar því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum. Þykir liggja ljóst fyrir að til þessara viðskipta hefði ekki komið ef eigna- og stjórnunartengslum aðila, þ.e. kæranda og hluthafa félagsins, hefði ekki verið til að dreifa. Verður því að fallast á með skattstjóra að í því tilviki sem hér um ræðir hafi svo samist milli aðila að telja verði meginreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 taka til þess, sbr. og fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002 (Tollstjórinn í Reykjavík gegn GÁJ lögfræðistofu ehf.). Samkvæmt þessu er aðalkröfu kæranda í máli þessu hafnað.

Víkur þá að varakröfu kæranda þess efnis að hinir endurákvörðuðu skattstofnar félagsins verði lækkaðir. Er sú krafa byggð á því, sbr. kæru umboðsmanns félagsins til yfirskattanefndar, að kærandi „geti aldrei átt minni rétt á frádrætti fjármagnskostnaðar en nemur fjármagnskostnaði sem [félagið] hefði þurft að greiða þriðja aðila“, eins og segir í kærunni, og sé lagt í hendur yfirskattanefndar „að ákvarða ávöxtunarkröfu skuldabréfanna“. Virðist þessi krafa kæranda þannig byggð á hliðstæðum sjónarmiðum og félagið hefur teflt fram til stuðnings aðalkröfu, sbr. hér að framan, og lúta að því að við mat á hinum umdeildu ráðstöfunum kæranda skipti verðmæti skuldabréfanna sem afhent voru hluthöfum og þar með umsamdir vextir (afföll) í umræddum viðskiptum meginmáli. Með vísan til niðurstöðu úrskurðar þessa varðandi aðalkröfu kæranda og þeirra sjónarmiða sem rakin hafa verið í því sambandi, sbr. að framan, er ekki fallist á þetta með kæranda. Að því athuguðu og þar sem varakrafa kæranda um lækkun fjárhæða er að öðru leyti alveg órökstudd í kæru til yfirskattanefndar, utan almennrar tilvísunar til meðalhófsreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. 12. gr. þeirra laga, þykir hún ekki gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra. Rétt þykir að vísa varakröfunni frá yfirskattanefnd að svo stöddu.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er því haldið fram að miðað við forsendur í úrskurði skattstjóra, m.a. þess að kærandi hefði átt að njóta arðgreiðslna að fullu öll árin, séu skattbreytingar skattstjóra rangar. Er vísað til fylgiskjals með kærunni, en þar gerir löggiltur endurskoðandi kæranda tölulega grein fyrir breytingum skattstjóra og leiðir fram eigin útreikning á skattstofnum. Umboðsmaður kæranda tekur fram að samkvæmt útreikningi þessum, sem þó sé settur fram með fyrirvara, nemi hækkanir skattstofna miðað við forsendur skattstjóra 96.246.962 kr. án álags en ættu að nema 73.904.649 kr. Í kærunni er engin frekari umfjöllun um meintar villur í úrskurði skattstjóra og við munnlegan málflutning gerði umboðsmaður kæranda ekki nánari grein fyrir aðfinnsluefnum kæranda að þessu leyti. Þó kom fram við málflutninginn að fyrirvari í kærunni varðandi umræddan útreikning lyti almennt að því að útreikningar aðila væru réttir.

Samkvæmt framansögðu hefur ekki komið fram af hálfu kæranda með skýrum hætti hvaða athugasemdir hann gerir við þá skattstofna sem ákvarðaðir voru með hinum kærða úrskurði skattstjóra miðað við þær forsendur sem þar greinir. Í kæru til yfirskattanefndar er þó tekið fram að samkvæmt forsendum skattstjóra hefði kærandi „átt að njóta arðgreiðslna öll árin“, svo sem þar segir. Skilja verður þessa athugasemd sem kröfu um frádrátt vegna arðs til hluthafa, sbr. þágildandi 8. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, vegna álagðra opinberra gjalda gjaldárin 1996, 1997 og 1998, miðað við að nafnverð hlutafjár í kæranda hafi numið 49.949.550 kr. en ekki 15.000.000 kr. svo sem skattstjóri gekk út frá í úrskurði sínum. Af þessu tilefni skal tekið fram að samkvæmt úrskurði skattstjóra, sbr. og niðurstöðu úrskurðar þessa, var litið svo á að með ráðstöfunum kæranda árið 1993 hefði verið farið á svig við reglur um takmarkaða heimild hlutafélaga til gjaldfærslu vegna arðgreiðslna til hluthafa, sbr. fyrrnefnt lagaákvæði. Eins og þessum ráðstöfunum kæranda var farið, þ.e. ákveðin hækkun hlutafjár um 34.949.550 kr. og samhliða lækkun um sömu fjárhæð sem tjáðist hafa verið greidd hluthöfum með þeim hætti sem í málinu greinir, standa engin rök til þess að byggja í skattalegu tilliti sérstaklega á hinni tilkynntu hækkun hlutafjár, enda væri það í ósamræmi við tilkynningar kæranda til hlutafélagaskrár um hlutafé félagsins. Vegna þeirrar ákvörðunar skattstjóra að heimila frádrátt að fjárhæð 1.500.000 kr. gjaldárið 1996 samkvæmt frádráttarheimild þeirri sem var í 8. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 skal tekið fram að hugtakið arð í frádráttarheimild þessari ber að skýra í samræmi við ákvæði um arð í lögum nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og lögum nr. 2/1995, um hlutafélög, sbr. hliðstætt viðhorf m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 739/1997 (ST 1997:167) varðandi áðurgildandi frádráttarheimild í 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Ljóst er að í tilviki kæranda var ekki um að ræða greiðslur arðs í samræmi við ákvæði hlutafélagalöggjafar. Ákvörðun skattstjóra átti því ekki rétt á sér. Þar sem ríkisskattstjóri hefur ekki kært þessa ákvörðun skattstjóra verður ekki hróflað við henni með úrskurði þessum.

Að öðru leyti en að framan greinir þykir kæra til yfirskattanefndar svo vanreifuð að því er varðar kröfur um leiðréttingu á úrskurði skattstjóra að ekki verður hjá því komist að vísa þeim frá.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags sem skattstjóri bætti við hækkun skattstofna félagsins sem leiddi af hinum kærðu breytingum hans, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt því ákvæði má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó eigi beita hærri álagi en 15%. Samkvæmt þessu verður að telja að skattstjóra hafi verið heimil álagsbeiting samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Með vísan til þess og með tilliti til niðurstöðu málsins samkvæmt framansögðu þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Varakröfu kæranda í máli þessu er vísað frá yfirskattanefnd. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.