Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 11. febrúar 2002, hefur umboðsmaður kæranda kært úrskurð skattstjóra, dags. 13. nóvember 2001, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1999 og 2000 og endurákvörðun virðisaukaskatts rekstrarárin 1998 og 1999. Með úrskurðinum felldi skattstjóri niður gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda rekstrarárið 1998 að fjárhæð samtals 427.645 kr. og 92.176 kr. rekstrarárið 1999 og lækkaði innskatt um 47.957 kr. árið 1998 og um 22.034 kr. árið 1999. Þá beitti skattstjóri 25% álagi á vantalda gjaldstofna kæranda sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 10% álagi á vangreiddan virðisaukaskatt, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Af hálfu kæranda er í fyrsta lagi mótmælt niðurfellingu skattstjóra á gjaldfærðum gjöfum, í öðru lagi ákvörðun eignarskattsstofns og í þriðja lagi ákvörðun álags bæði beitingu þess og útreikningi sem umboðsmaður kæranda telur rangan.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 5. febrúar 2001, óskaði skattstjóri eftir því við kæranda með vísan til 94. og 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 38. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að lagðir yrðu fram hreyfingalistar úr bókhaldi félagsins rekstrarárin 1998 og 1999 vegna tiltekinna gjaldaliða. Þá var óskað eftir upplýsingum varðandi greidda húsaleigu að fjárhæð 780.000 kr. árið 1999 og 600.000 kr. árið 1998, þ.e. hverjum hefði verið greitt og fyrir hvaða húsnæði hefði verið um að ræða, auk þess sem lagður yrði fram húsaleigusamningur ef hann væri fyrir hendi. Umbeðnir hreyfingalistar bárust skattstjóra með bréfi, dags. 16. febrúar 2001, og með bréfi, dags. 22. febrúar 2001, óskaði skattstjóri eftir því að lögð yrðu fram ljósrit fylgiskjala vegna tiltekinna gjaldaliða auk þess sem gerð yrði grein fyrir tengslum útgjalda við rekstur kæranda, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981. Ekki barst svar frá kæranda og með bréfi, dags. 20. apríl 2001, ítrekaði skattstjóri síðargreint bréf sitt. Með bréfi, dags. 21. maí 2001, sendi umboðsmaður kæranda umbeðin ljósrit fylgiskjala.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 15. ágúst 2001, boðaði skattstjóri kæranda að fyrirhugaðar væru breytingar á skattframtölum félagsins árin 1999 og 2000, auk þess sem ætlunin væri að endurákvarða virðisaukaskatt félagsins vegna áranna 1998 og 1999, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 3 mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Skattstjóri boðaði niðurfellingu viðhaldskostnaðar rekstrarárið 1998 að fjárhæð 266.665 kr. og innskatts 78.504 kr., samkvæmt fimm tilgreindum fylgiskjölum, og lækkun gjaldfærðs viðhaldskostnaðar rekstrarárið 1999 um 92.176 kr. og innskatts 22.853 kr. samkvæmt tveimur tilgreindum fylgiskjölum. Þá boðaði skattstjóri lækkun gjaldfærðs starfsmannakostnaðar um 207.082 kr. samkvæmt sex tilgreindum fylgiskjölum rekstrarárið 1998 og lækkun risnukostnaðar rekstrarárið 1998 um 24.830 kr. samkvæmt einu tilgreindu fylgiskjali. Skattstjóri tók fram að fyrirhugað væri að bæta 25% álagi á þá hækkun skattstofna sem af þessu leiddi, sbr. heimild í 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, og 10% álagi á hækkun virðisaukaskatts samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Samkvæmt sundurliðun skattstjóra í boðunarbréfi, dags. 15. ágúst 2001, var greindur viðhaldskostnaður 266.665 kr. rekstrarárið 1998 vegna kaupa á kúptum panil, sbr. fskj. nr. 149, sólargluggatjöldum, sbr. fskj. nr. 165 og 203, og skáp ásamt uppsetningu, sbr. fskj. nr. 265 og 281. Rekstrarárið 1999 var samkvæmt sundurliðun skattstjóra um að ræða viðhaldskostnað 92.176 kr. vegna kaupa á flísalögnum, sbr. fskj. nr. 70 og flotsteypu, rörum og fleiru, sbr. fskj. nr. 329. Skattstjóri tók fram að fyrir lægi að kærandi hefði ekki átt fasteignir en leigt 20 fermetra skrifstofuhúsnæði auk geymslu hjá eigendum félagsins að K, sbr. fyrirliggjandi húsaleigusamning sem hefði gilt frá 1. janúar 1998 til 31. desember 1998. Í þeim samningi hefðu ekki verið ákvæði um endurbætur leigutaka á húsnæðinu. Taldi skattstjóri að þegar litið væri til tengsla leigusala og leigutaka, tímalengdar leigusamningsins og þess að um væri að ræða útgjöld sem leigusali bæri alla jafna, þá yrði að líta svo á að um hefði verið að ræða persónulegan kostnað eigenda, eins og það var orðað. Þá hefði kærandi enga tilraun gert til að skýra hvernig þessi kostnaður tengdist tekjuöflun rekstrar félagsins. Varðandi starfsmannakostnað rekstrarárið 1998 tók skattstjóri fram að gjaldfærður kostnaður hefði samtals numið 258.921 kr. samkvæmt þrettán fylgiskjölum en þar af þættu sex reikningar að fjárhæð samtals 207.082 kr. óútskýrðir, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt því sem fram kom í sundurliðun skattstjóra var um að ræða kaup á gjafabréfi og bílstól, sbr. fskj. nr. 7 og 183, handunnum leirvörum, sbr. fskj. nr. 382, gjafakortum, sbr. fskj. nr. 448 og 450, og víni, sbr. fskj. nr. 452. Skattstjóri vísaði til 4. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, þar sem fram kæmi að ekki mætti telja gjafir til starfsmanna til rekstrarkostnaðar, nema um væri að ræða kaupauka sem þá teldist til endurgjalds fyrir vinnu eða starfs. Þá taldi skattstjóri að fskj. nr. 382 og 448, þar sem útgefendur reikninga kæmu ekki fram, uppfylltu ekki skilyrði 8. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, eins og hann rakti nánar. Að því er varðaði risnukostnað að fjárhæð 24.830 kr. rekstrarárið 1998 tók skattstjóri fram kærandi hefði ekki upplýst hvernig þessi útgjöld tengdust tekjuöflun í rekstri félagsins, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981.

Með bréfi, dags. 15. september 2001, var boðuðum breytingum skattstjóra mótmælt af hálfu kæranda. Með bréfinu fylgdi greinargerð, dags. 24. ágúst 2001, þar sem eigendur félagsins gerðu nánari grein fyrir sjónarmiðum sínum. Þá fylgdi ljósrit af fskj. nr. 448 árið 1998 og leigusamningi milli B hf. og kæranda, dags. 7. nóvember 2000, vegna leigu félagsins á húsnæði í C. Fram kom að kærandi væri með mjög sérhæfðan rekstur, þ.e. uppskipun á afla veiðiskipa, og að slík verk þyrftu að ganga snurðulaust fyrir sig, enda yrði að fara vel með hráefnið, þ.e. fiskinn. Mikilvægt væri fyrir kæranda að lítið væri um starfsmannaskipti og að góður andi væri í hópnum, og einn liður í því væri að tengja starfsmenn í fyrirtækinu betur með því að muna eftir afmælum og öðrum merkisdögum. Því væru gjafir til starfsmanna svokallaðar tækifærisgjafir sem hefðu ekkert með kaupauka að gera. Varðandi fskj. nr. 382 og 448, þ.e. vegna gjaldfærslu gjafakorta, rekstrarárið 1998 tók umboðsmaður kæranda fram að annars vegar hefði verið um að ræða viðskipti við konu á markaði, sem hefði selt þar varning sem hún hefði sjálf unnið, en hins vegar fylgdi bréfinu greiðslukvittun frá Byggt og búið ehf. Þá mótmælti umboðsmaður kæranda boðaðri álagsbeitingu. Í nefndri greinargerð sem fylgdi bréfi umboðsmannsins kom fram að kærandi hefði haft aðstöðu fyrir starfsmenn og tæki í C, eins og nánar var lýst. Hefði B hf. látið kæranda þessa aðstöðu í té endurgjaldslaust frá stofnun félagsins þann 14. ágúst 1997 til maíloka árið 2000, en frá þeim tíma hefði kærandi leigt húsnæðið. Hefði kærandi þurft að gera breytingar á húsnæðinu í C, t.d. hefðu verið settir upp skápar fyrir starfsmenn, sbr. fskj. nr. 265 og 281, aðstöðu fyrir tæki verið breytt, sbr. fskj. nr. 149, og rimlatjöld sett fyrir glugga, sbr. fskj. nr. 165 og 203. Auk þessa hefði kærandi á leigu 20 fermetra skrifstofuhúsnæði og geymslu að K, en þar hefðu verið sett rimlatjöld fyrir glugga, sbr. fskj. nr. 165 og 203. Varðandi starfsmannakostnað kom fram að í tveimur tilvikum hefði verið um að ræða sængurgjafir, sbr. fskj. nr. 7 og 183, einu tilviki afmælisgjöf, sbr. fskj. nr. 382, sem og jólagjafir til starfsmanna og eigenda kæranda sem og ýmissa samstarfsaðila, sbr. fskj. nr. 448, 450 og 452. Um risnukostnað kom fram að keypt hefði verið vín í tilefni hófs, eins og það var orðað, sbr. fskj. nr. 242.

Með bréfi, dags. 24. september 2001, sendi skattstjóri kæranda skýrslu um eftirlit, eins og það var nefnt, dags. 21. september 2001. Skattstjóri tók fram að ástæða hefði þótt til að staðreyna hluta þeirra upplýsinga sem fram hefðu komið af hálfu kæranda í bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 15. september 2001, og greinargerð, dags. 24. ágúst 2001. Hefðu tveir starfsmenn skattstjóra því farið og litið á aðstöðu kæranda í C þann 21. september 2001 og gert nefnda skýrslu þar um. Í skýrslunni kemur fram að enginn panill sé á veggjum eða í lofti húsnæðisins í C, sbr. fskj. nr. 149 rekstrarárið 1998, þar séu ekki skápar sem svari til gjaldfærða reikninga, sbr. fskj. nr. 265 og 281 rekstrarárið 1998, eða flísalagnir á gólfum, sbr. fskj. nr. 70 og 329 rekstrarárið 1999. Skattstjóri vísaði í bréfi sínu til 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og gaf kæranda færi á að koma á framfæri athugasemdum sínum vegna skýrslunnar.

Umboðsmaður kæranda gerði athugasemdir við skýrslu skattstjóra með bréfi, dags. 1. október 2001. Fram kom að umræddur panill hefði verið notaður til að smíða kassa ofan á pallettu, sem svo hefði verið notaður til að geyma króka, keðjur og annað sem starfsmenn kæranda hefðu notað við landanir. En þar sem þörfin fyrir kassann hefði minnkað við batnandi aðstöðu hefði honum verið fargað. Hugsanlegt væri að til væru myndir af kassanum en einnig gætu starfsmenn kæranda staðfest tilvist hans. Þá kom fram að mistök hefðu átt sér stað varðandi gjaldfærslu kostnaðar vegna fataskápa og flísa. Var þess óskað að útgjöld þessi yrðu bakfærð og færð sem krafa á hendur D, eiganda kæranda, en hann myndi endurgreiða félaginu þessa fjármuni á árinu 2001.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 13. nóvember 2001, hratt skattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd en þó þannig að hann féllst á frádráttarbærni viðhaldskostnaðar og færslu innskatts samkvæmt fskj. nr. 149, 165 og 203 rekstrarárið 1998. Nam lækkun gjaldfærðs viðhaldskostnaðar umrætt ár því 195.733 kr. og innskatts 47.957 kr. Gat skattstjóri um að fjárhæð virðisaukaskatts hefði ranglega verið tilgreind of há í boðunarbréfi. Til viðbótar því sem fram kom í boðunarbréfi tók skattstjóri fram varðandi gjaldfærðan starfsmannakostnað samkvæmt fskj. nr. 452 að í d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 kæmu fram skilyrði fyrir því að risnukostnaður gæti talist frádráttarbær rekstrarkostnaður, en af hálfu kæranda hefði komið fram að kostnaður þessi væri tilkominn vegna samstarfsaðila félagsins. Þrátt fyrir tilefni hefðu engar skýringar komið fram af hálfu kæranda um rekstrarlegan tilgang útgjalda samkvæmt nefndu fylgiskjali né hvernig þau tengdust tekjuöflun kæranda. Samkvæmt þessu lækkaði gjaldfærður rekstrarkostnaður um 427.645 kr. gjaldárið 1999, þ.e. um 195.733 kr. vegna viðhaldskostnaðar, um 207.082 kr. vegna gjaldfærðs starfsmannakostnaðar (gjafa) og um 24.830 kr. vegna risnu, og innskattur á uppgjörstímabilinu júlí-ágúst 1998 lækkaði um 47.957 kr. Gjaldfærður rekstrarkostnaður gjaldárið 2000 lækkaði um 92.176 kr. og innskattur á uppgjörstímabilinu mars-apríl 1999 lækkaði um 15.435 kr. en um 7.148 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember sama ár eða samtals um 22.583 kr. Var þar um að ræða viðhaldskostnað sem af hálfu kæranda hafði verið fallist á að ekki ætti rétt á sér. Skattstjóri gerði grein fyrir því að álagi væri beitt á þá hækkun skattstofna kæranda sem leiddi af niðurfellingu kostnaðar vegna viðhalds bæði umrædd ár og gjafa til starfsmanna. Skattstjóri tók fram að viðurkennt hefði verið að um einkaútgjöld eiganda kæranda hefði verið að ræða hvað snerti lækkanir viðhaldskostnaðar og skýrt væri kveðið á um bann við því að telja gjafir til starfsmanna til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar, sbr. 4. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Gerði skattstjóri grein fyrir útreikningi álags er nam 56.601 kr. gjaldárið 1998 og hafði þá við ákvörðun vantalins skattstofns verið tekið tillit til frádráttar yfirfæranlegs taps fyrri ára. Álagsfjárhæð gjaldárið 2000 nam 65.789 kr. vegna hækkunar skattstofns annars vegar vegna lækkunar rekstrargjalda um 92.176 kr. og vegna niðurfellingar yfirfæranlegs taps 170.983 kr. frá fyrra ári. Þá var gerð grein fyrir hækkun eignarskattsstofna og álags í því sambandi.

III.

Með kæru, dags. 11. febrúar 2002, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 13. nóvember 2001, til yfirskattanefndar. Eru gerðar athugasemdir varðandi niðurstöðu skattstjóra að því er varðar gjafir til starfsmanna, þar með talin þau fylgiskjöl sem skattstjóri taldi ófullnægjandi, og álagsbeitingu. Gerir umboðsmaður kæranda grein fyrir túlkun sinni á 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og dregur þá ályktun að almennt séu gjafir til starfsmanna ekki frádráttarbærar nema um sé að ræða tækifærisgjafir sem ekki séu veglegri en almennt gerist um slíkar gjafir. Allar þær gjafir sem skattstjóri hafi talið ástæðu til að fella niður með vísan til 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, hafi verið tækifærisgjafir. Þá vísar umboðsmaður kæranda til þess að með bréfi til skattstjóra, dags. 15. september 2001, hafi verið ljósrit af greiðslukvittun vegna fskj. nr. 448 árið 1998. Þá gerir umboðsmaðurinn athugasemdir við útreikninga skattstjóra á álagi og tekur fram að ómögulegt sé að átta sig á þeim, eins og nánar er útlistað. Að því er varðar gjaldárið 1999 er sérstaklega bent á að svo virðist sem skattstjóri beiti ekki einungis álagi á hækkun skattstofna vegna breytinga sinna heldur einnig vegna breytinga á nýtingu taps af rekstri kæranda á árinu 1998, eins og nánar er rakið. Jafnframt eru gerðar sérstakar athugasemdir varðandi hækkun eignarskattsstofna kæranda sem og beitingu álags á þær hækkanir. Kveðst umboðsmaðurinn ósáttur við að skattstjóri beiti álagi á meintar vantaldar eignir sem í raun komi þannig út að álagi sé beitt tvisvar vegna sömu atvika, eins og nánar er lýst. Þá eigi að lækka eignarskattsstofn um virðisaukaskatt og viðurlög.

IV.

Með bréfi, dags. 1. mars 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

V.

Samkvæmt því sem fram kemur í kæru til yfirskattanefndar, dags. 11. febrúar 2002, snýr ágreiningur máls þessa að þeim breytingum sem skattstjóri gerði á gjaldfærðum starfsmannakostnaði kæranda rekstrarárið 1998 og álagsbeitingu skattstjóra gjaldárin 1999 og 2000, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 13. nóvember 2001. Aðrar breytingar, sem skattstjóri gerði með úrskurði sínum, sæta ekki kæru til yfirskattanefndar, en eins og fram er komið féllst kærandi á með bréfi, dags. 1. október 2001, að tilgreindir liðir viðhaldskostnaðar væru ekki frádráttarbærir og á hinn bóginn féllst skattstjóri á að aðrir liðir viðhaldskostnaðar, sem lagt var upp með, væru frádráttarbærir. Þá verður ekki ráðið að niðurfelling kostnaðar samkvæmt fskj. nr. 242 sé kærð.

1. Um starfsmannakostnað.

Samkvæmt því sem fram kom af hálfu kæranda með bréfi til skattstjóra, dags. 15. september 2001, og greinargerð, dags. 24. ágúst 2001, var kostnaður samkvæmt fskj. nr. 7 og 183 samtals að fjárhæð 21.682 kr. árið 1998 tilkominn vegna sængurgjafa til starfsmanna félagsins, samkvæmt fskj. nr. 382 að fjárhæð 10.900 kr. vegna afmælisgjafar til starfsmanns, samkvæmt fskj. nr. 448 að fjárhæð 110.000 kr. vegna jólagjafa til starfsmanna, samkvæmt fskj. nr. 450 vegna jólagjafar til eigenda kæranda og samkvæmt fskj. nr. 452 vegna jólagjafa til ýmissa samstarfsaðila kæranda.

Samkvæmt 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og ákvæði þessu var breytt með 5. gr. laga nr. 147/1994, sbr. 1. gr. laga nr. 101/1995, er ekki heimilt að telja gjafir til rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981 eða til frádráttar skattskyldum tekjum á einn eða annan hátt, „þó ekki tækifærisgjafir í fríðu til starfsmanna eða viðskiptavina þegar verðmæti þeirra er ekki meira en gerist um slíkar gjafir almennt“. Í athugasemdum með 5. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 147/1994, segir m.a.: „Með tækifærisgjöf í þessu sambandi er átt við jólagjafir til starfsmanna, gjöf í tilefni af stórafmæli starfsmanns eða meiri háttar starfsafmælis. Með orðalaginu að verðmæti gjafar skuli eigi vera meira en gerist um gjafir almennt eru í reynd sett ákveðin takmörk fyrir því hversu verðmæt gjöf má vera. Orðalagið gerir ráð fyrir því að lagður sé almennur hlutlægur mælikvarði á gjöfina sem þýðir að sami mælikvarði er lagður á allar gjafir burtséð frá umfangi starfsemi eða stöðu gjafþega í starfsemi gefanda. Gjöf sem undir þetta ákvæði mundi falla væri t.d. hefðbundin bók til jólagjafar. Sams konar mælikvarði á við um gjafir til viðskiptamanna.“

Skattstjóri byggði niðurstöðu sína varðandi þennan gjaldalið á 4. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994 sem og d-lið 6. gr. reglugerðarinnar. Í 4. mgr. 3. gr. umræddrar reglugerðar segir að ekki megi telja gjafir til starfsmanna til rekstrarkostnaðar, nema um sé að ræða kaupauka sem þá teljist til endurgjalds fyrir vinnu eða starf, en í d-lið 6. gr. reglugerðarinnar er skilgreining á því hvað telja megi til frádráttarbærs risnukostnaðar. Reglugerð þessi tók gildi þann 2. september 1994 og kom til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda árið 1995. Þegar reglugerð nr. 483/1994 var sett hljóðaði 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981 þannig að óheimilt væri að telja gjafir til rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. eða til frádráttar skattskyldum tekjum á einn eða annan hátt nema um væri að ræða kaupauka sem þá teldist til endurgjalds fyrir vinnu eða starf. Eftir það var tölulið þessum breytt á þann veg, sem rakið er að framan, með lögum nr. 147/1994, sbr. lög nr. 101/1995. Er nú heimilt að telja tækifærisgjafir til starfsmanna og viðskiptavina til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar að uppfylltum þeim skilyrðum sem fram koma í lagagreininni. Í þessu ljósi verður að skýra ákvæði 4. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994 og til samræmis við greindar breytingar á 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri vék ekkert að 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, eins og ákvæðið hljóðaði umrædd gjaldár, né þeim breytingum sem gerðar voru á ákvæðinu, heldur einskorðaði sig við að gjafir gætu alfarið ekki talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar nema teljast til tekna hjá starfsmönnum eða fallið undir risnukostnað ef þær beindust að viðskiptamönnum. Samkvæmt þessu hefur skattstjóri farið með mál kæranda að því er varðar starfsmannakostnað á röngum lagagrunni og ekki litið til margnefndra breytinga sem gerðar voru með lögum nr. 147/1994 og gildi tóku við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1995. Af þessu hefur og leitt að rökstuðningur skattstjóra fyrir hinni umdeildu breytingu varð ófullnægjandi bæði í boðunarbréfi hans, dags. 15. ágúst 2001, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 13. nóvember 2001, enda voru skýringar kæranda ekki teknar til neinnar viðhlítandi umfjöllunar af hálfu skattstjóra, sbr. ákvæði um samhliða rökstuðning í 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, eins og ákvæðum þessum var breytt með 16. gr. laga nr. 145/1995, sbr. og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings. Verður að telja að um verulegan annmarka á rökstuðningnum hafi verið að ræða. Þá skiptir tilvísun skattstjóra til d-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 ekki máli í þessu sambandi, enda átti hún ekki við eins og málið var vaxið. Að öllu þessu virtu þykir ekki verða hjá því komist að fella úr gildi breytingar skattstjóra að því er varðar starfsmannakostnað að fjárhæð 207.082 kr. rekstrarárið 1998. Með úrskurði þessum er engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnisins. Rétt er að taka fram að ekki þykir tilvísun skattstjóra í boðunarbréfi, dags. 15. ágúst 2001, til þess að tvö fylgiskjöl uppfylltu ekki ákvæði laga nr. 145/1994, um bókhald, skipta sköpum eins og hér stendur á, en tekið skal fram að skattstjóri vék ekkert að þeim gögnum og skýringum sem kærandi lagði fram í þessu sambandi með bréfi sínu, dags. 15. september 2001.

2. Um álag.

Skattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda samkvæmt heimild í 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 10% álagi á vangreiddan virðisaukaskatt, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Umboðsmaður kæranda hefur gert athugasemdir við álagsbeitingu skattstjóra, sérstaklega að því er varðar vantalinn eignarskattsstofn, sem og álagsfjárhæðir.

Samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Samkvæmt þessu verður að telja að skattstjóra hafi verið heimil álagsbeiting samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt 3 mgr. lagagreinar þessarar skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Ekki þykja efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda að öðru leyti en leiðir af úrskurði þessum, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti og er þá sérstaklega litið til þess að kostnaður sá sem skattstjóri felldi niður og eftir stendur þykir bera með sér að hafa verið persónulegur kostnaður eigenda kæranda og raunar viðurkennt að svo hafi verið hvað snertir viðhaldskostnað. Þá þykir ekkert tilefni til niðurfellingar álags samkvæmt heimild þeirri sem greinir í 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Að því er varðar athugasemdir kæranda varðandi útreikning álags er rétt að taka fram að skattstjóri hefur við útreikninga sína tekið tillit til yfirfæranlegs taps kæranda samkvæmt skattframtali 1999 161.900 kr. og dregið það frá fjárhæð niðurfelldra rekstrarútgjalda árið 1998 samtals að fjárhæð 427.645 kr. Leiddu breytingar skattstjóra til þess að hreinar tekjur urðu 265.745 kr. Reiknaði skattstjóri álag af fjárhæð sem nam 226.415 kr., miðað við þá liði sem skattstjóri taldi að leiða ættu til álagsbeitingar. Samkvæmt þessu var álagsfjárhæð skattstjóra réttilega ákvörðuð gjaldárið 1999. Breytingar skattstjóra urðu til þess að yfirfæranlegt tap gjaldárið 2000 varð ekkert. Það nam framreiknað 170.983 kr. Skattstjóri bætti 25% álagi þá hækkun tekjuskattstofns, sem af niðurfellingu þess leiddi, auk hækkunar um 92.176 kr. vegna lækkunar viðhaldskostnaðar eða samtals á hækkun um 263.159 kr. og nam álagsfjárhæð því 65.789 kr. Það leiðir af ákvæðum 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 að stofn til álags getur aldrei orðið hærri en sem nemur hækkun tekjuskattsstofns vegna gerðra breytinga á viðkomandi tekjuári sem námu 92.176 kr. Ber að lækka álag í samræmi við þetta.

Ekki verður tekið tillit til vangreidds virðisaukaskatts við ákvörðun eignarskattsstofns kæranda, enda var ekki um að ræða skuld í árslok árið 1998, sbr. 1. mgr. 76. gr. laga nr. 75/1981.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða breyting varðandi starfsmannakostnað gjaldárið 1999 er felld úr gildi. Álag gjaldárið 2000 ákvarðast 23.044 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.