Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 18. nóvember 2002, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 11. desember 2002, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 21. ágúst 2002, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2001. Með úrskurði þessum hækkaði skattstjóri reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu á vegum B ehf. um 2.585.750 kr. eða úr 493.000 kr. í 3.078.750 kr. Þá bætti skattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda sem af þessari breytingu leiddi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Af hálfu kæranda er þess krafist að reiknað endurgjald vegna vinnu hans á vegum B ehf. árið 2000 verði ákvarðað 1.816.000 kr. þannig að hækkun reiknaðs endurgjalds í skattframtali árið 2001 verði 1.323.000 kr. í stað 2.585.750 kr. samkvæmt hinum kærða úrskurði skattstjóra.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt gögnum málsins er kærandi framkvæmdastjóri B ehf. og aðaleigandi hlutafjár í félaginu. Í skattframtali sínu árið 2001 tilfærði kærandi laun frá félaginu 493.000 kr. Í framtalinu voru auk þess færð laun frá R 3.877.220 kr.

Í kjölfar athugunar skattstjóra á bókhaldsgögnum B ehf. fyrir rekstrarárið 2000 og bréfaskipta við félagið, sbr. fyrirspurnarbréf skattstjóra til B ehf., dags. 10. maí 2001, og svarbréf umboðsmanns félagsins ásamt gögnum, dags. 6. júní 2001, og skýrslutöku af kæranda sem fram fór þann 8. nóvember 2001, boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 20. nóvember 2001, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárið 2001. Í bréfinu greindi skattstjóri frá því að með bréfi hans til B ehf., dags. 10. maí 2001, hefði verið lagt fyrir félagið að gera grein fyrir hverju það sætti að laun kæranda frá félaginu árið 2000 hefðu numið svo lágri fjárhæð sem raun bæri vitni. Af hálfu félagsins hefði sú skýring verið gefin, sbr. bréf umboðsmanns félagsins, dags. 6. júní 2001, að kærandi sem aðaleigandi félagsins hefði kosið að greiða frekar niður skuldir sem í mörgum tilvikum hefðu verið með sjálfskuldarábyrgð hans sjálfs. Í bréfinu vísaði skattstjóri til 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 59. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og gat þess að ríkisskattstjóri hefði gefið út matsreglur um reiknað endurgjald á hverju ári. Vegna athugasemdar kæranda varðandi greiðslu á skuldum tók skattstjóri fram að samkvæmt greindum viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra miðuðust reiknuð laun við afrakstur innan ársins, sbr. og greint ákvæði 59. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt upplýsingum skattstjóra væri kærandi tæknifræðingur að mennt. Væri því um að ræða sérmenntaðan mann sem starfaði að sérgrein sinni og hefði í þjónustu sinni aðstoðarmann sem ekki væri sérmenntaður. Félli starfsemi kæranda því undir viðmiðunarflokk A-2 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi. Skattstjóri rakti að samkvæmt vinnuskýrslum í bókhaldi B ehf., þar sem vinna kæranda frá degi til dags á vegum félagsins væri sundurliðuð, hefði kærandi unnið alls 1.000 dagvinnustundir og 221 yfirvinnustund á vegum félagsins á tímabilinu júlí til og með desember 2000 og væri þá miðað við 8 tíma vinnudag í dagvinnu. Væri nánar tiltekið um að ræða 176 dagvinnustundir og 82 yfirvinnustundir í júlí, 172 dagvinnustundir og 82 yfirvinnustundir í ágúst, 156 dagvinnustundir og 60 yfirvinnustundir í september, 163 dagvinnustundir og 24 yfirvinnustundir í október, 160 dagvinnustundir og 16 yfirvinnustundir í nóvember og 130 dagvinnustundir í desember. Samkvæmt viðmiðunarflokki A-2 í fyrrgreindum viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra næmu mánaðarlaun 375.000 kr. og laun vegna yfirvinnu 1% af mánaðarlaunum pr. vinnustund eða 3.750 kr. Samkvæmt því næmu laun kæranda 682.500 kr. í júlí, 682.500 kr. í ágúst, 600.000 kr. í september, 465.000 kr. í október, 435.000 kr. í nóvember og 375.000 kr. í desember. Samkvæmt framansögðu hygðist skattstjóri hækka reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu á vegum B ehf. á árinu 2000 til samræmis við viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra sem gilt hefðu árið 2000 eða úr 493.000 kr. í 3.240.000 kr., enda yrði ekki annað séð en að um vantaldar skattskyldar tekjur væri að ræða samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Ennfremur væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2001 sem af þeirri breytingu leiddi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, enda væri um að ræða verulega vantalin laun og því fullt tilefni til álagsbeitingar.

Umboðsmaður kæranda svaraði bréfi skattstjóra með bréfi, dags. 5. desember 2001. Í bréfinu vísaði umboðsmaðurinn til svarbréfs síns fyrir hönd B ehf. til skattstjóra, dags. sama dag, sem fylgdi bréfinu í ljósriti. Í hinu síðarnefnda bréfi kom fram að mistök hefðu átt sér stað við ákvörðun launa kæranda hjá félaginu árið 2000 sem rétt og skylt væri að leiðrétta. B ehf. seldi þjónustu við tæknistörf og hefði tvo starfsmenn í vinnu og færu kjör þeirra eftir kjarasamningi viðkomandi stéttarfélags þegar unnið væri fyrir óskyldan aðila. Kærandi væri tæknifræðingur og kjör tæknifræðinga á almennum markaði með fastri yfirvinnu næmu 383.000 kr. á mánuði miðað við fullan vinnudag á árinu 2000, sbr. meðfylgjandi kjaratöflu sem unnin hefði verið upp úr kjarakönnun Tæknifræðingafélags Íslands. Samkvæmt tímaskýrslum með reikningum B ehf. mætti reikna vinnutíma kæranda árið 2000 í hlutföllum þannig að mánuðina júlí og ágúst hefði verið um að ræða 100% vinnutíma, þ.e. fullan vinnudag, en hlutfallið væri lægra aðra mánuði eða 84% í september, 72% í október, 68% í nóvember og 50% í desember. Samkvæmt því næmu laun kæranda 383.000 kr. hvorn mánuð júlí og ágúst, 322.000 kr. í september, 276.000 kr. í október, 260.000 kr. í nóvember og 192.000 kr. í desember eða samtals 1.816.000 kr. Umboðsmaður B ehf. gat þess að í útseldri þjónustu fælist endurgreiðsla á ýmsu öðru en launum, svo sem afnotum af tæknireynslu, tæknigögnum og tækjum, síma, húsnæði, akstri o.fl. Væri þess vænst að skattstjóri tæki tillit til framanritaðs og félli frá boðaðri hækkun launakostnaðar í rekstrarreikningi B ehf. um 3.240.000 kr. og léti sitja við að hækka gjaldfærð laun um mismun á 1.816.000 kr. og gjaldfærðum launum 493.000 kr. Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra var tekið fram að til samræmis við þetta ættu laun frá B ehf. í skattframtali kæranda árið 2001 að hækka um 1.323.000 kr. og frádráttur vegna lífeyrissjóðsiðgjalda að hækka um 52.920 kr. Ennfremur væri þess farið á leit að viðurlögum yrði ekki beitt þar sem um mistök í framtalsgerð væri að ræða.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 21. ágúst 2002, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, þó þannig að hækkun tekna kæranda vegna reiknaðs endurgjalds í skattframtali hans árið 2001 nam 2.585.750 kr. samkvæmt úrskurði skattstjóra í stað 2.747.000 kr. samkvæmt boðunarbréfi, dags. 20. nóvember 2001. Stafaði þessi munur af því að skattstjóri lagði til grundvallar í úrskurði sínum að yfirvinnustundir hefðu verið samtals 221 í stað 264, en sú ákvörðun var byggð á samlagningarvillu skattstjóra á heildarfjölda yfirvinnustunda, sbr. boðunarbréf, dags. 20. nóvember 2001. Þá beitti skattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 og nam fjárhæð álagsins 646.437 kr. Í úrskurðinum rakti skattstjóri gang málsins og fyrri bréfaskipti við kæranda og B ehf. vegna þess. Gat skattstjóri þess að samkvæmt útgefnum reikningum B ehf. til C árið 2000 hefði kærandi unnið að mati á tjóni vegna jarðskjálfta. Hefði kærandi innt af hendi vegna þess starfa 1.221 vinnustundir og hver stund verið verðlögð á 5.400 kr. samkvæmt reikningunum. C hefði greitt B ehf. samtals 6.593.400 kr. vegna umræddra starfa kæranda auk aksturs- og fæðispeninga. Í kjölfar þessa rakti skattstjóri í úrskurði sínum ákvæði um reiknað endurgjald í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 og athugasemdir við það í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Tók skattstjóri fram að B ehf. væri það tengt kæranda sem aðaleiganda og fyrirsvarsmanni að telja yrði að kæranda bæri á grundvelli fyrrgreinds ákvæðis að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna á vegum félagsins. Þá vék skattstjóri að ágreiningi um fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda og athugasemdum umboðsmanns kæranda í því sambandi. Vísaði skattstjóri til forsendna í úrskurði yfirskattanefndar nr. 404/2000, sem hann tók orðrétt upp í úrskurði sínum, og tók fram að samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald tækju þær reglur mið af launum fyrir venjulegan vinnutíma (dagvinnutíma) við sambærileg störf samkvæmt gildandi kjarasamningum og raunverulegum tekjum í viðkomandi starfsgrein, að viðbættri fjárhæð sem svaraði til greiðslu fyrir lögbundið orlof. Með greindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 404/2000 hefði verið staðfest sú niðurstaða skattstjóra að reikna skattaðila endurgjald miðað við venjulegan dagvinnustundafjölda 1.920 klst. á ári að viðbættu 1% á eftirvinnustundir umfram þann fjölda. Með vísan til þessa úrskurðar yfirskattanefndar þætti ekki varhugavert að hafa sambærilegan hátt á í tilviki kæranda, enda bæri skattstjóra að gæta jafnræðis með aðilum, sbr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Bæri jafnframt að hafa í huga að samkvæmt almennum kjarasamningum tækju föst dagvinnulaun í flestum tilvikum mið af 40 stunda vinnuviku. Væri yfirvinna síðan greidd með tímakaupi sem næmi um og yfir 1% af mánaðarlaunum. Telja yrði samkvæmt þessu að úrskurður yfirskattanefndar nr. 404/2000 væri í samræmi við útreikning launa á hinum almenna vinnumarkaði og því í samræmi við reglur ríkisskattstjóra. Að teknu tilliti til þessa yrði við ákvörðun á reiknuðu endurgjaldi kæranda vegna vinnu hans á vegum B ehf. árið 2000 tekið mið af viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra og með hliðsjón af menntun kæranda og starfsemi hans hjá einkahlutafélaginu þætti ekki varhugavert að miða við að kærandi félli undir viðmiðunarflokk A-2 í viðmiðunarreglunum. Í boðunarbréfi skattstjóra hefði verið gerð grein fyrir vinnustundafjölda samkvæmt útgefnum reikningum B ehf. Yrði því miðað við að kærandi hefði unnið 1.000 dagvinnustundir á árinu 2000 og 221 yfirvinnustund og að honum hefði borið að reikna sér endurgjald að fjárhæð 375.000 kr. fyrir hvern mánuð miðað við 8 dagvinnustundir og 1% af mánaðarlaunum vegna yfirvinnu. Ekki yrði annað ráðið af útgefnum reikningum og fyrirliggjandi vinnuskýrslum en að starf kæranda fyrir C hefði verið hans aðalstarf meðan á því stóð þrátt fyrir að kærandi hefði þegið laun frá öðrum aðila á sama tíma. Varðandi beitingu 25% álags kom fram í úrskurði skattstjóra að kærandi hefði verulega vantalið laun frá B ehf. í skattframtali sínu árið 2001 burtséð frá ágreiningi um fjárhæð reiknaðra launa, sbr. bréf umboðsmanns kæranda og B ehf., dags. 5. desember 2001. Að mati skattstjóra hefði kæranda mátt vera ljóst að framtalin laun frá félaginu væru töluvert lægri en kærandi hefði borið úr býtum ef unnið hefði verið fyrir ótengdan aðila. Ekki væru því fyrir hendi forsendur til niðurfellingar álags samkvæmt 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

Þess er að geta að með úrskurði um endurákvörðun, dags. 21. ágúst 2002, sbr. boðunarbréf, dags. 20. nóvember 2001, endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld B ehf. gjaldárið 2001 m.a. vegna hækkunar launakostnaðar um 2.585.750 kr. vegna greindrar hækkunar reiknaðs endurgjalds kæranda, auk 6% mótframlags í lífeyrissjóð 155.145 kr.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 18. nóvember 2002, sbr. rökstuðning fyrir kæruatriðum í bréfi, dags. 11. desember 2002, kemur fram að með bréfi umboðsmannsins til skattstjóra, dags. 5. desember 2001, hafi verið óskað eftir leiðréttingu á tilfærðum launum frá B ehf. í skattframtali kæranda árið 2001. Er tekið fram að hin leiðrétta launaviðmiðun samkvæmt bréfi umboðsmannsins hafi stuðst við gögn frá kjararannsóknarnefnd, sbr. fréttabréf nefndarinnar nr. 123 frá mars 2001 vegna síðasta ársfjórðungs ársins 2000, og Tæknifræðingafélagi Íslands, en gögn þessi fylgja kærunni í ljósriti. Þannig hafi verið tekið mið af kjörum tæknifræðinga á almennum vinnumarkaði. Skattstjóra beri að ákvarða reiknuð laun til samræmis við þau laun sem greidd séu fyrir sambærilega vinnu á hinum almenna markaði, en miðað við framlögð gögn í máli kæranda hafi þess ekki verið gætt af hálfu skattstjóra í tilviki kæranda. Tæknifræðingi á almennum vinnumarkaði sé ekki greitt sérstaklega fyrir yfirvinnu, heldur sé greiðsla fyrir yfirvinnu innifalin í heildarlaunum hvers mánaðar sem séu föst fjárhæð. Nú til dags sé samið við launamenn um laun með fastri yfirvinnu og sé daglegur vinnutími að jafnaði frá kl. 8:00 til 18:00. Fyrir þann tíma sé langoftast ein jafnaðargreiðsla innt af hendi. Kveðst umboðsmaður kæranda telja að atvik í úrskurði yfirskattanefndar nr. 404/2000 séu ekki sambærileg atvikum í máli kæranda þar sem úrskurðurinn sé gamall og taki því ekki tillit til breytinga á launaákvörðunum á almennum markaði. Í niðurlagi kærunnar kemur fram að kærandi hafi ekki starfað sem tæknifræðingur á almennum vinnumarkaði þar sem hann hafi gegnt stöðu ... síðastliðin ár. Sé það von kæranda að framsett launaviðmiðun verði látin standa óhögguð.

IV.

Með bréfi, dags. 31. janúar 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Sama gildir um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum eða á vegum þeirra aðila sem um ræðir í 2. gr. B ehf. er félag í eigu kæranda og er óumdeilt að kæranda beri að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum þess.

Kærandi er ósáttur við þau viðmið sem skattstjóri hefur notað við ákvörðun reiknaðs endurgjalds og vísar í því sambandi til niðurstöðu könnunar sem gerð var um kjör tæknifræðinga 2000 og niðurstöðu launakönnunar kjararannsóknarnefndar frá árinu 2000. Auk þess gerir hann athugasemdir við ákvarðaða eftirvinnu. Í 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, er fjallað um ákvörðun og meðferð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu samkvæmt þeim lögum, sbr. 2. tölul. 4. gr. og 2. tölul. 5. gr. laganna. Í 59. gr. laga nr. 75/1981 eru ákvæði um vefengingu skattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir skattstjóra í því sambandi, viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Í 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, eins og það ákvæði hljóðaði fyrir breytingar sem gerðar voru með lögum nr. 133/2001, er kveðið á um að ríkisskattstjóri skuli árlega setja viðmiðunarreglur til leiðbeiningar fyrir skattstjóra varðandi ákvörðun um reiknað endurgjald og reglur um framkvæmd greinarinnar að öðru leyti. Skuli ríkisskattstjóri miða viðmiðunarreglur við laun fyrir sambærileg störf í venjulegum vinnutíma að viðbættu 15% álagi. Skuli hann hafa hliðsjón af gildandi kjarasamningum og raunverulegum tekjum í viðkomandi starfsgrein. Samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi í staðgreiðslu árið 2000 falla undir viðmiðunarflokk A(2) sérmenntaðir menn sem vinna við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi í sérgrein sinni. Tekið er fram að undir flokkinn falli t.d. lyfjafræðingar, læknar, lögfræðingar, löggiltir endurskoðendur, ráðgjafar, verkfræðingar og aðrir sérfræðingar, sem hafa starfsmenn í þjónustu sinni, sem ekki eru sérfræðingar. Samkvæmt framangreindum reglum miðast fjárhæð viðmiðunarlauna við laun fyrir venjulegan vinnutíma (dagvinnutíma) við sambærileg störf samkvæmt gildandi kjarasamningum og raunverulegum tekjum í viðkomandi starfsgrein, að viðbættri fjárhæð sem svarar til greiðslu fyrir lögbundið orlof, sbr. inngang reglnanna. Verður ekki annað séð en að rétt hafi verið af skattstjóra að miða við framangreindan viðmiðunarflokk við ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda ef litið er til menntunar kæranda og starfsmanns hans.

Skattstjóri hefur við mat á aðstæðum kæranda litið heildstætt á mál hans með tilliti til vinnuframlags, útseldrar vinnu B ehf. og tímagjalds svo og stöðu fyrirtækisins svo sem nauðsynlegt er vegna takmarkana á breytingarheimild skattstjóra skv. 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981. Kærandi hefur ekki gert athugasemdir við tímafjölda sem skattstjóri hefur lagt til grundvallar en þær upplýsingar byggja á gögnum sem bárust skattstjóra frá C. Eins og fram hefur komið miðast viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra við laun fyrir venjulegan vinnutíma (dagvinnutíma) og verður því að telja að rétt hafi verið að ákvarða fjárhæð reiknaðs endurgjalds með tilliti til eftirvinnu. Kærandi hefur ekki bent á sérstök lækkunartilefni sbr. 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981 og er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 6. febrúar 2003, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Með bréfi, dags. 18. mars 2003, hefur umboðsmaður kæranda gert athugasemdir við kröfugerðina. Kveðst umboðsmaðurinn í bréfum sínum hafa leitast við að gera grein fyrir launaviðmiðun vegna þeirra starfa kæranda árið 2000 sem málið varði. Sé niðurstaða hans sú með hliðsjón af framlögðum gögnum að viðmið skattstjóra og ríkisskattstjóra í þessu sambandi sé of hátt. Vísar umboðsmaðurinn til gagna sem fylgdu kæru hans til yfirskattanefndar þar sem staðreyndir málsins komi fram og beri annað hvort að taka fullt tillit til þeirra við úrlausn málsins eða hafna þeim með öðrum rökum en að vísa einungis til viðmiðunarreglna sem engan veginn séu algildar.

V.

Í máli þessu er deilt um þá ákvörðun skattstjóra að hækka reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu á vegum B ehf. árið 2000 um 2.585.750 kr., sbr. úrskurð skattstjóra, dags. 21. ágúst 2002, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2001. Eins og fram er komið tilfærði kærandi í skattframtali sínu umrætt ár 493.000 kr. sem launatekjur frá B ehf. Skattstjóri hefur talið að atvikum væri svo farið að kæranda bæri að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna hjá umræddu einkahlutafélagi, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og áleit að hin tilfærðu laun væru lægra endurgjald en ef kærandi hefði innt starfið af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila, sbr. áskilnað lagaákvæðisins. Við ákvörðun fjárhæðar reiknaðs endurgjalds kæranda tók skattstjóri mið af viðmiðunarflokki A-2 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra í staðgreiðslu árið 2000. Þá byggði skattstjóri á því að ákvarða bæri fjárhæð reiknaðs endurgjalds miðað við að um fullt starf kæranda hefði verið að ræða. Af hálfu kæranda er þess krafist, sbr. kæru umboðsmanns hans til yfirskattanefndar, að reiknað endurgjald vegna starfa hans á vegum B ehf. árið 2000 verði ákvarðað 1.816.000 kr. í stað 3.078.750 kr. samkvæmt hinum kærða úrskurði skattstjóra og lækki þannig um 1.262.750 kr. frá því sem skattstjóri hefur ákvarðað. Tekið skal fram að í kærunni er ekkert vikið að álagsbeitingu skattstjóra og verður því að líta svo á að kærandi uni álaginu og verður ekki frekar um þann þátt málsins fjallað.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 75/1981 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Tekið er fram í ákvæðinu, eins og það hljóðaði á umræddum tíma, að sama gildi „um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum eða á vegum þeirra aðila sem um ræðir í 2. gr.“. Þá er tekið fram að á sama hátt skuli reikna endurgjald fyrir starf sem innt er af hendi af maka manns eða barni hans sé starfið innt af hendi fyrir framangreinda aðila.

Samkvæmt framansögðu er skylda manna til að reikna sér endurgjald ekki bundin við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, heldur tekur hún jafnframt til vinnu manna við atvinnurekstur eða starfsemi, sem rekin er í sameign með öðrum, eða á vegum þeirra aðila sem um ræðir í 2. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. á vegum þeirra lögaðila, sem bera sjálfstæða skattskyldu, og taldir eru upp í greininni. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 75/1981, er m.a. eftirfarandi tekið fram um reiknað endurgjald: „Er miðað við að maður skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt starfið af hendi fyrir óskyldan aðila, hvort sem hann vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi eða þá hjá félagi sem honum er tengt.“ Í athugasemdum með 7. gr. fyrrgreinds frumvarps segir m.a. svo: „2. mgr. 1. tl. er nýmæli. Mælt er fyrir um að maður, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan og ótengdan aðila, eins og nú gildir um mann sem vinnur hjá félagi í atvinnurekstri.“ Enda þótt ekki sé skýrlega tekið fram um það í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 við hvaða aðstæður mönnum sé skylt að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum þeirra lögaðila, sem greinir í 2. gr. laganna, er ljóst samkvæmt fyrrgreindum athugasemdum og raunar eðli málsins samkvæmt að ákveðin tengsl verða að vera á milli viðkomandi einstaklings og lögaðilans, önnur en vinnusambandið. Ekki kemur þó nánar fram hver þessi tengsl þurfi að vera svo að lagaskylda til að reikna endurgjald vegna vinnu hjá lögaðilanum eigi við.

Rétt er að taka fram að með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, var 2. málsl. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 59. gr. laga nr. 75/1981 breytt. Meðal annars er nú tekið fram í 2. málsl. 2. mgr. 1. tölul. A. liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 að sama gildi um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar, sbr. 2. gr. laga nr. 133/2001. Þá er kveðið á um það í 4. mgr. 59. gr. laganna að reglur um ákvörðun reiknaðs endurgjalds skuli „gilda um starf á vegum lögaðila eftir því sem við getur átt, enda vinni maður við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann, maki hans, barn eða nákomnir ættingjar eða venslamenn hafa ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar“, sbr. 28. gr. laga nr. 133/2001. Breytingar þessar tóku gildi 1. janúar 2002, sbr. 56. gr. laganna, og koma til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda árið 2003.

B ehf. er einkahlutafélag og sjálfstæður skattaðili, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt gögnum málsins er kærandi aðaleigandi hlutafjár í félaginu og framkvæmdastjóri þess. Samkvæmt þessu verður að telja að félagið sé það tengt kæranda í þeim skilningi, sem ber að leggja í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, að honum beri að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum þess. Verður ekki séð að ágreiningur sé um þetta.

Tekið skal fram að við slíkar aðstæður sem að framan greinir er eðli málsins samkvæmt óhjákvæmilegt að líta heildstætt á málið með tilliti til þess einstaklings sem ber að reikna sér endurgjald vegna starfa hjá lögaðila, og lögaðilans sjálfs, enda eru órofa tengsl þar á milli og þeirra lögmæltu takmarkana sem breytingarheimild skattstjóra eru settar samkvæmt 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, svo sem ákvæðið hljóðaði á þeim tíma sem málið varðar, sem ekki verður gætt nema horft sé til skattskila viðkomandi lögaðila. Fyrir liggur að skattstjóri hefur gætt þessara atriða og breytt skattskilum B ehf. til samræmis við niðurstöðu sína í máli kæranda, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 21. ágúst 2002, í máli félagsins.

Víkur þá að þeim þætti málsins sem varðar fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda, en eins og fram er komið byggði skattstjóri ákvörðun sína um fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda á viðmiðunarflokki A-2 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra.

Rétt er að taka fram að í 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, er fjallað um ákvörðun og meðferð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu samkvæmt þeim lögum, sbr. 2. tölul. 4. gr. og 2. tölul. 5. gr. laganna, sbr. nú breytingar samkvæmt 47. gr. laga nr. 133/2001 sem tóku gildi 1. janúar 2002. Í 59. gr. laga nr. 75/1981 eru ákvæði um vefengingu skattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir skattstjóra í því sambandi, viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Breytingar, er gerðar voru á þeirri lagagrein með 6. gr. laga nr. 49/1987 við upptöku staðgreiðslu opinberra gjalda hinn 1. janúar 1988, sbr. lög nr. 45/1987, vörðuðu meðal annars tengsl fjárhæðar reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu og þeirrar fjárhæðar reiknaðs endurgjalds sem endanlega er byggt á við álagningu samkvæmt skattframtali að liðnu tekjuári. Meginbreytingin laut að því að fjárhæð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu fékk þá þýðingu að skattaðila ber að láta í té nauðsynlegar skýringar sé fjárhæð reiknaðs endurgjalds í framtali lægri en í staðgreiðslu. Viðmiðanir þær, sem skattstjóra ber að fara eftir, héldust, svo og takmarkanir sem honum eru settar varðandi myndun taps. Ákvæðin um árlegar viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra varðandi reiknað endurgjald voru hins vegar flutt í 6. gr. staðgreiðslulaga nr. 45/1987, sbr. nú 28. gr. laga nr. 133/2001 þar sem þær reglur eru aftur færðar í 59. gr. laga nr. 75/1981. Svo sem 6. gr. laga nr. 45/1987 hljóðaði á þeim tíma sem mál þetta varðar sagði þar m.a. að ríkisskattstjóri skyldi árlega setja viðmiðunarreglur til leiðbeiningar fyrir skattstjóra varðandi ákvörðun um reiknað endurgjald og reglur um framkvæmd greinarinnar að öðru leyti. Skyldi ríkisskattstjóri miða viðmiðunarreglur við laun fyrir sambærileg störf í venjulegum vinnutíma að viðbættu 15% álagi. Skyldi hann hafa hliðsjón af gildandi kjarasamningum og raunverulegum tekjum í viðkomandi starfsgrein.

Samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi í staðgreiðslu árið 2000 falla undir viðmiðunarflokk A sérmenntaðir menn sem vinna við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi í sérgrein sinni. Undir viðmiðunarflokk A-2 í reglum þessum falla „Lyfjafræðingar, læknar, tannlæknar, lögfræðingar, löggiltir endurskoðendur, ráðgjafar, verkfræðingar og aðrir sérfræðingar, sem hafa starfsmenn í þjónustu sinni, sem ekki eru sérfræðingar“. Samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra, sbr. og framangreind lagafyrirmæli, miðast þær við laun fyrir venjulegan vinnutíma við sambærileg störf, sbr. inngang reglnanna. Kemur fram að ríkisskattstjóri hafi við ákvörðunina haft hliðsjón af gildandi kjarasamningum og raunverulegum tekjum í viðkomandi starfsgrein, sbr. og áskilnað þágildandi 4. mgr. 6. gr. laga nr. 45/1987.

Þau störf kæranda á vegum B ehf., sem mál þetta varðar, fólust í mati á tjóni vegna jarðskjálfta sem riðu yfir sumarið 2000 fyrir C. Samkvæmt skattframtali B ehf. árið 2001, sem liggur fyrir í málinu, voru rekstrartekjur félagsins árið 2000 samtals 8.196.982 kr. einvörðungu til komnar vegna sölu á þjónustu til C og verður ekki séð að um önnur umsvif félagsins hafi verið að ræða á því ári. Kærandi er tæknifræðingur og framkvæmdastjóri B ehf. Er kærandi ásamt dóttur sinni eini starfsmaður félagsins og fyrir liggur að hann innti af hendi á vegum félagsins að mestu leyti einn þá þjónustu sem hér um ræðir. Að því virtu, sem hér hefur verið rakið, er ljóst að uppfyllt séu þau skilyrði varðandi sérmenntun og starf í sérgrein sem almennt eru tiltekin í viðmiðunarflokki A samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 56/1998 sem birtur er í Skatta- og tollatíðindum (ST 1998:39). Verður því að telja að sú ákvörðun skattstjóra hafi staðist að taka mið af þeim flokki við ákvörðun á fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda og skattstjóri hafi réttilega byggt á viðmiðunarflokki A-2 í þessu sambandi. Af hálfu kæranda hefur því ekki verið borið við sérstaklega að byggja bæri á öðrum viðmiðunarflokkum í umræddum viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra, heldur hefur því einungis verið haldið fram að miða bæri við niðurstöður kjarakönnunar á vegum Tæknifræðingafélags Íslands eins og umboðsmaður kæranda túlkar þær niðurstöður, sbr. gögn sem fylgja kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar. Verður því að telja viðmiðunarflokkinn sem slíkan ágreiningslausan. Auk viðmiðunar við greinda kjarakönnun telur umboðsmaður kæranda að á almennum markaði sé ekki sérstaklega greitt fyrir yfirvinnu heldur sé hún innifalin í heildarfjárhæð launa hvers mánaðar er sé föst fjárhæð. Umrædd kjarakönnun ber slíkt ekki með sér, enda eru yfirvinnugreiðslur þar sérstaklega tilgreindar. Málatilbúnað umboðsmanns kæranda er helst að skilja svo að hann telji ákvörðun fjárhæðar í greindum viðmiðunarflokki of háa í tilviki tæknifræðinga með hliðsjón af kjarakönnuninni. Af þessu tilefni skal tekið fram að þegar litið er til lögbundinna viðmiðana samkvæmt 4. mgr. 6. gr. laga nr. 45/1987 þykja ekki efni til þess, þrátt fyrir skírskotun til greindrar kjarakönnunar, að draga í efa að umræddar viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi hafi verið settar á lögmætum og málefnalegum grundvelli. Er því ekki ástæða til annars en byggja á þeim í tilviki kæranda. Í þessu sambandi skal og bent á að viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi hafa mikið vægi, enda skylda bein lagafyrirmæli skattstjóra til að taka mið af reglum þessum, sbr. 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981 og 1. og 3. mgr. 6. gr. laga nr. 45/1987, eins og ákvæði þessi hljóðuðu á umræddum tíma.

Að því er varðar vinnuframlag og starfshlutfall það sem skattstjóri lagði til grundvallar hinni kærðu ákvörðun sinni hefur umboðsmaður kæranda gert þær athugasemdir, eins og fyrr greinir, sbr. kæru til yfirskattanefndar, að tíðkast hafi að semja við launamenn um laun með fastri yfirvinnu, þ.e. ekki sé greitt sérstaklega fyrir yfirvinnu, og sé daglegur vinnutími þá að jafnaði frá kl. 8:00 til 18:00. Á þessum grundvelli virðist litið svo á af hálfu umboðsmanns kæranda að um fulla vinnu kæranda hafi verið að ræða mánuðina júlí og ágúst 2000, en þó innan marka venjulegs vinnutíma þrátt fyrir tilgreiningu vinnustunda, og aðra mánuði, þ.e. mánuðina september, október, nóvember og desember, sé ekki um fullt starf að ræða, sbr. framsetningu í bréfi umboðsmannsins til skattstjóra, dags. 5. desember 2001, fyrir hönd B ehf., þar sem starfshlutfall kæranda hina síðari fjóra mánuði er reiknað hlutfallslega eftir vinnumagni miðað við 100% vinnu í júlí og ágúst og var talið 84% í september, 72% í október, 68% í nóvember og 50% í desember. Af þessu tilefni skal tekið fram, auk tilvísunar til þess sem fyrr greinir um grundvöll fjárhæða samkvæmt þessum útreikningi, að skattstjóri byggði á gögnum B ehf. um vinnumagn kæranda á árinu 2000, sbr. sundurliðanir með útgefnum reikningum einkahlutafélagsins á hendur C vegna umræddra matsstarfa kæranda. Ákvarðaði skattstjóri kæranda reiknað endurgjald miðað við fullt starf mánuðina júlí til og með desember 2000 og lagði til grundvallar í þeim efnum mánaðarlaun samkvæmt umræddum viðmiðunarflokki 375.000 kr. að viðbættri eftirvinnu samkvæmt því sem ráðið varð um eftirvinnutíma. Þær niðurstöður hafa út af fyrir sig ekki verið vefengdar af hálfu kæranda, enda hefur tilvísun til almennrar kjarakönnunar ekki neina þýðingu í þessu sambandi. Eins og fram hefur komið miðast viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra við laun fyrir venjulegan vinnutíma og sé yfirvinnu fyrir að fara ber að taka tillit til hennar við ákvörðun reiknaðs endurgjalds, sbr. lögmæltar viðmiðanir 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981. Verður því ekki hróflað við þeirri ákvörðun skattstjóra að ákvarða fjárhæð reiknaðs endurgjalds með tilliti til eftirvinnu, enda þykir sýnt að um yfirvinnu hefur verið að ræða og að sá þáttur hafi hvorki verið ofákvarðaður, sbr. m.a. þann tímafjölda sem skattstjóri lagði í raun til grundvallar, né vinnumagn að öðru leyti, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 404/2000 sem skattstjóri hefur vísað til og birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is). Vegna þeirra athugasemda umboðsmanns kæranda, sem að framan greinir, skal tekið fram að við mat á yfirvinnuhlutfalli eru engin efni til annars en að byggja á 40 stunda dagvinnutímabili á viku, sbr. lög nr. 88/1971, um 40 stunda vinnuviku, og almenn ákvæði kjarasamninga.

Með vísan til þess sem hér að framan er rakið og þar sem ekki verður annað séð en að skattstjóri hafi að öðru leyti gætt ákvæða 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981 að teknu tilliti til þeirra breytinga sem hann gerði á skattskilum B ehf., svo og þar sem ekkert hefur komið fram um sérstök lækkunartilefni samkvæmt nefndu lagaákvæði, þykja ekki efni til að hagga við þeim fjárhæðum reiknaðs endurgjalds kæranda sem skattstjóri ákvarðaði. Er kröfu kæranda því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.