Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtölum kærenda árin 1998, 1999 og 2000 fylgdu húsbyggingarskýrslur (RSK 3.03) í nafni kæranda, B, vegna byggingar íbúðarhúsnæðis að H árin 1997, 1998 og 1999. Í D-lið skýrslnanna var tilfærð „Aukavinna við eigin íbúð“ 1.125 klst. á 501 kr. pr. klst. eða 563.625 kr. árið 1997, árið 1998 var annars vegar um að ræða 1.860 klst. á 538 kr. pr. klst. eða 1.054.480 kr. (sic) og hins vegar 465 klst. á 435 kr. pr. klst. eða 202.275 kr. eða samtals 1.256.755 kr. árið 1998 og árið 1999 var annars vegar um að ræða 2.100 klst. á 557 kr. pr. klst. eða 1.169.700 kr. og hins vegar 520 klst. á 451 kr. pr. klst. eða 234.520 kr. eða samtals 1.404.220 kr. árið 1999. Samtals nam byggingarkostnaður að meðtalinni umræddri eigin vinnu 1.289.174 kr. árið 1997, 2.749.615 kr. árið 1998 og 3.570.373 kr. árið 1999. Að meðtöldum byggingarkostnaði frá árinu 1996 að fjárhæð 3.864.159 kr. og að teknu tilliti til framreiknings nam byggingarkostnaður í árslok 1999 samtals 12.069.278 kr.

Með bréfi, dags. 28. júní 2001, óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum kærenda varðandi byggingu íbúðarhúsnæðis árin 1997, 1998 og 1999. Í bréfi ríkisskattstjóra, þar sem raktar voru upplýsingar í húsbyggingarskýrslum um vinnu við eigin íbúðarhúsnæði, kom fram að eigin vinna við íbúðarhúsnæði til eigin afnota sem unnin væri í venjulegum vinnutíma sem og öll önnur vinna eiganda við húsbyggingu og skiptivinna teldist til skattskyldra tekna samkvæmt ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Hins vegar teldist aukavinna við eigin íbúð ekki til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. 28. gr. sömu laga. Til þess að eigin vinna gæti talist aukavinna yrði viðkomandi annars vegar að inna vinnuna af hendi utan venjulegs vinnutíma, þ.e. að hafa unnið fullan vinnutíma við eiginlegt starf sitt, og hins vegar að skila af því starfi eðlilegum árstekjum. Ríkisskattstjóri tók fram að upplýsingar í húsbyggingarskýrslum með skattframtölum kærenda árin 1998, 1999 og 2000 um vinnustundafjölda við eigin húsbyggingu bentu til þess að unnið hefði verið við bygginguna í venjulegum vinnutíma auk þess sem annað hjóna, kærandi A, uppfyllti ekki það skilyrði að hafa unnið við eiginlegt starf sitt og að hafa skilað af því starfi eðlilegum árstekjum. Af þessum sökum væri óskað eftir upplýsingum frá kærendum um hvort annað þeirra eða þau bæði hefðu unnið við húsbygginguna á þeim árum sem um ræddi og, ef bæði hefðu unnið við bygginguna, hvernig vinnuframlag skiptist milli þeirra.

Kærendur svöruðu bréfi ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 3. júlí 2001, þar sem þau greindu frá fjárhagserfiðleikum tengdum atvinnurekstri þeirra á árunum 1991-1996 og nauðungarsölu eigin húsnæðis að L í kjölfar þess á árinu 1995. Kom fram að kærandi, A, sem væri lærður húsasmiður og byggingatæknifræðingur, hefði ekki fengið starf við sína starfsgrein, byggingatæknifræði, og því hafið undirbúning að opnun eigin teiknistofu að undangenginni endurmenntun en á árum áður hefði hann rekið eigin teiknistofu. Hefði rekstur teiknistofunnar hafist á árinu 2000. Í kjölfar missis húsnæðisins hefðu kærendur flutt í leiguhúsnæði og til þess að komast á ný í eigið húsnæði hefði þeim verið nauðugur sá kostur að vinna sjálf hörðum höndum við byggingu eigin húsnæðis og flytja um leið og húsnæðið hefði verið orðið íbúðarhæft. Hefðu kærendur bæði unnið við byggingu húsnæðisins en kærandi, B, auk þess unnið fullan vinnudag á skrifstofu. Kærandi, A, hefði unnið meira við byggingu húsnæðisins þar sem hann hefði faglega þekkingu á húsasmíði og auk þess ekki verið í launaðri vinnu hjá öðrum. Ætla mætti þó að vinnutími hans við bygginguna hefði ekki orðið minni þótt hann hefði unnið við tæknistörf. Varðandi tilgreindan vinnustundafjölda samkvæmt húsbyggingarskýrslum kom fram að kærendur hefðu reynt að leggja mat á það hvaða hluti af vinnu þeirra tilheyrði iðnaðarmannavinnu og tímar verið reiknaðir með tilliti til þess. Skipta mætti tímafjölda á milli kærenda þannig að árið 1997 hefði A unnið 750 tíma á móti 375 tímum B, eða samtals 1.125 tíma. Árið 1998 tilheyrðu 1.240 tímar A iðnaðarmannavinnu og 310 tímar öðrum störfum og 620 tímar B iðnaðarmannavinnu og 155 tímar öðrum störfum. Árið 1999 væri um að ræða 1.400 tíma vegna iðnaðarmannavinnu og 347 tíma vegna annarrar vinnu hjá A og 700 tímar vegna iðnaðarmannavinnu og 173 vegna annarrar vinnu hjá B. Eins og fram kæmi hefði A þannig ekki hætt launaðri vinnu til að sinna byggingu húsnæðisins, heldur hefðu aðstæður verið með þeim hætti að sjálfhætt hefði verið og ekki auðvelt um vik að hefja störf að nýju í hans starfsgrein.

Með bréfi, dags. 12. júlí 2001, boðaði ríkisskattstjóri kærendum endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 1998, 1999 og 2000 þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda, A, til tekna í skattframtölum hans 375.750 kr. árið 1998, 801.970 kr. árið 1999 og 936.297 kr. árið 2000 vegna eigin vinnu við byggingu íbúðarhúsnæðis til eigin afnota árin 1997, 1998 og 1999. Ennfremur væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda sem af þessum breytingum leiddi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Rakti ríkisskattstjóri í bréfinu fyrri bréfaskipti og lagagrundvöll skattlagningar eigin vinnu við íbúðarhúsnæði til eigin afnota. Í bréfi ríkisskattstjóra kom fram að ekki væri ágreiningur um að vinna kæranda, B, við byggingu húsnæðisins árin 1997, 1998 og 1999 hefði farið fram utan venjulegs vinnutíma og teldist þar af leiðandi óskattskyld aukavinna, sbr. 4. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981, enda hefði hún unnið fulla launaða vinnu og skilað fullum árstekjum af henni. Kærandi, A, hefði hins vegar ekki unnið fullan vinnutíma við eiginlegt starf eða skilað af þeirri vinnu eðlilegum árstekjum á umræddum árum, þ.e. hann hefði ekki starfað sem launþegi hjá öðrum og ekki reiknað sér endurgjald vegna vinnu við eigin atvinnurekstur utan endurgjalds vegna hlutastarfs í þrjá mánuði á árinu 1999. Félli vinna A við húsbygginguna því ekki undir ákvæði 4. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981, heldur væri um að ræða skattskyldan eignaauka vegna eigin vinnu við bygginguna í venjulegum vinnutíma. Skipti ekki máli í því sambandi hver vinnustundafjöldi hefði hugsanlega orðið ef A hefði unnið tæknistörf né heldur skipti hlutastarf hans á árinu 1999 máli. Væri því fyrirhugað að færa honum til tekna eignaauka vegna vinnu við eigin íbúð samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Við þá tekjufærslu yrðu lagðar til grundvallar upplýsingar um vinnustundafjölda A sem fram kæmu í svarbréfi kærenda, dags. 3. júlí 2001, þ.e. að fagvinna næmi 750 klst. á 501 kr. pr. klst. árið 1997 eða 375.750 kr., 1.240 klst. á 538 kr. pr. klst. árið 1998 eða 667.120 kr. og 1.400 klst. á 557 kr. pr. klst. árið 1999 eða 779.800 kr. og önnur vinna næmi 310 klst. á 435 kr. pr. klst. árið 1998 eða 134.850 kr. og 347 klst. á 451 kr. pr. klst. árið 1999 eða 156.497 kr. Varðandi álagsbeitingu vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða 2. og 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 og tók fram að skattaðili bæri sönnunarbyrði fyrir því að honum yrði ekki kennt um vantalda skattstofna, sbr. ákvæði síðarnefndu málsgreinarinnar.

Með bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 24. júlí 2001, voru gerðar athugasemdir við fyrirhugaða endurákvörðun ríkisskattstjóra. Í bréfinu var bent á að í ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sem ríkisskattstjóri reisti hinar boðuðu breytingar sínar á, væri ekkert fjallað um laun eða vinnu manna við byggingu íbúðarhúsnæðis til eigin nota. Þar væri fjallað um endurgjald fyrir vinnu sem innt væri af hendi fyrir annan aðila og vinnu manna við eigin atvinnurekstur, en í síðargreinda tilvikinu væri vinnuframlags við eigið íbúðarhúsnæði ekki getið. Mætti einnig í því sambandi vísa til 2. mgr. 60. gr. laganna þar sem fram kæmi að tekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. teldust ekki til tekna nema skattaðili ætti kröfu á hendur öðrum aðila um endurgjald fyrir vinnuframlag. Í undanþáguákvæði 4. tölul. 28. gr. laganna varðandi aukavinnu við byggingu íbúðarhúsnæðis væri byggt á eignaauka en ekki vinnuframlagi við mat á skattskyldum tekjum. Í því tilviki sem hér um ræddi væri hins vegar alfarið byggt á vinnuframlagi án þess að nokkurt mat hefði farið fram á því hvort eða hve miklum eignaauka sú vinna hefði skilað. Með tilliti til þessa og þeirra aðstæðna sem kærendur hefðu gert grein fyrir í bréfi sínu til ríkisskattstjóra, dags. 3. júlí 2001, væri þess krafist að ríkisskattstjóri félli frá hinum boðuðu breytingum á skattframtölum kærenda árin 1998, 1999 og 2000. Ennfremur væri minnt á ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Þá væri fyrirhugaðri álagsbeitingu mótmælt með sömu rökum, enda hefðu allar upplýsingar um margumrædda vinnu kærenda legið fyrir í skattframtölum þeirra fyrir viðkomandi ár.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 26. febrúar 2002, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og færði kæranda, A, til tekna í ótölusettum reit í lið 2.3 í skattframtölum hans árin 1998, 1999 og 2000 sem skattskylda eigin vinnu við byggingu íbúðarhúsnæðis til eigin nota 375.750 kr. fyrsta árið, 801.970 kr. það næsta og 936.297 kr. það síðasta að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Nam fjárhæð álags 93.938 kr. gjaldárið 1998, 200.493 kr. gjaldárið 1999 og 234.074 kr. gjaldárið 2000. Í úrskurðinum vísaði ríkisskattstjóri til upphafsákvæðis 7. gr. laga nr. 75/1981 og ákvæðis 9. tölul. C-liðar sömu lagagreinar og tók fram að form tekna skipti ekki máli þegar til skattlagningar kæmi svo framarlega sem tekjur yrðu metnar til peningaverðs. Ítrekaði ríkisskattstjóri að vinna í venjulegum vinnutíma við byggingu íbúðarhúsnæðis til eigin nota teldist til skattskyldra tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, svo sem staðfest hefði verið með úrskurðum yfirskattanefndar, sbr. úrskurð nefndarinnar nr. 223/2001. Frá ákvæðum 2. mgr. 60. gr. sömu laga, þar sem kveðið væri á um meginreglu um tímamark tekjufærslu, yrði ekki gagnályktað á þann veg sem umboðsmaður kærenda teldi, þ.e. að tekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna teldust ekki til tekna nema skattaðili ætti kröfu á hendur öðrum aðila um endurgjald fyrir vinnuframlag, enda væru skattskyldar tekjur ekki eingöngu endurgjald fyrir vinnuframlag. Vegna athugasemda umboðsmanns kærenda varðandi grundvöll skattlagningar með tilliti til orðalags 4. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981, þar sem rætt væri um eignaauka, tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt 116. gr. laganna bæri ríkisskattstjóra að gefa út reglur um mat á hlunnindum og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þyrfti til verðs samkvæmt lögunum. Árlega væru gefnar út viðmiðunarfjárhæðir vegna mats á eignaauka sem stafaði vegna eigin vinnu við byggingu íbúðarhúsnæðis þannig að ákveðna fjárhæð skyldi meta til tekna fyrir hverja unna klukkustund, sbr. skýringar á bakhlið eyðublaðs RSK 3.03, húsbyggingarskýrslu. Þá tók ríkisskattstjóri fram, í tilefni af tilvísun umboðsmanns kærenda til ákvæðis 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 varðandi tímamörk endurákvörðunar, að þrátt fyrir að nokkur grein hefði verið gerð fyrir vinnu kærenda við húsbygginguna í húsbyggingarskýrslum með skattframtölum þeirra árin 1998, 1999 og 2000 hefðu þær upplýsingar ekki verið fullnægjandi til að byggja á rétta álagningu. Þannig kæmi ekki fram í skýrslunum hve mikil vinna hvors kærenda um sig hefði verið og einungis hefði verið tilgreind óskattskyld aukavinna. Ljóst hefði verið að vinna kæranda, A, við húsbygginguna gæti ekki talist óskattskyld aukavinna samkvæmt 4. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981, heldur væri um að ræða skattskyldan eignaauka vegna vinnu hans í venjulegum vinnutíma. Hins vegar hefði mátt gera ráð fyrir því að vinna kæranda, B, við bygginguna uppfyllti skilyrði skattfrelsis samkvæmt ákvæðinu sem aukavinna. Hefði því verið nauðsynlegt að afla nánari upplýsinga um vinnuframlag kærenda og skiptingu vinnutíma milli þeirra en fram hefði komið í skattframtölunum eða fylgigögnum þeirra til þess að ákvarða hve mikill hluti eigin vinnu þeirra við byggingu húsnæðisins teldist skattskyldar tekjur. Varðandi beitingu 25% álags kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að um væri að ræða vantalda skattstofna. Þætti ekki hafa verið sýnt fram á að kæranda yrði ekki kennt um annmarkana og ekki væri unnt að sjá að önnur atvik málsins gæfu tilefni til niðurfellingar álags samkvæmt heimild í 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

II.

Með kæru, dags. 22. maí 2002, hefur umboðsmaður kærenda skotið úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 26. febrúar 2002, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði fellur úr gildi í öllum atriðum. Þá er krafist niðurfellingar álags. Loks er gerð krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni er gerð grein fyrir málavöxtum og gangur málsins rakinn. Í kærunni kemur fram að krafa kærenda sé í fyrsta lagi byggð á því að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi girt fyrir hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra. Er bent á í því sambandi, vegna þeirrar forsendu ríkisskattstjóra að í skattframtölum kærenda hafi engin grein verið gerð fyrir skiptingu vinnuframlags þeirra við húsbygginguna árin 1997, 1998 og 1999, að sú forsenda byggi ekki á lögum, reglugerðum eða fyrirmælum ríkisskattstjóra og sé af þeim sökum vísað á bug, enda hafi glögg grein verið gerð fyrir vinnuframlagi kærenda í samræmi við kröfur skattyfirvalda þar að lútandi. Tilvísun ríkisskattstjóra til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 223/2001 sé ennfremur vísað á bug, enda varði sá úrskurður skattlagningu eigin vinnu við byggingu sumarbústaðar sem engin undanþáguákvæði skattalaga taki til. Í öðru lagi sé þess að geta að kærendur hafi gefið ríkisskattstjóra skýringar í bréfi sínu, dags. 3. júlí 2001, á því hvers vegna kærandi, A, hafi ekki haft tekjur af launaðri vinnu eða eigin starfsemi á þeim árum sem málið varðar, þ.e. hann hafi verið að vinna í sínum málum í kjölfar gjaldþrots fyrirtækja sinna, R ehf. og S ehf. Sú vinna hafi sannanlega skilað árangri þótt hennar sjái ekki stað í skattframtölum kærenda, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands í málunum nr. ... . Þessar skýringar kærenda hafi enga umfjöllun hlotið af hendi ríkisskattstjóra og sú málsmeðferð fái að mati kærenda ekki staðist. Ennfremur liggi fyrir að ríkisskattstjóri hafi skattlagt hverja einustu vinnustund sem kærandi, A, hafi tilgreint vegna húsbyggingarinnar. Sé það mat kærenda að endurákvörðun ríkisskattstjóra sé ekki byggð á þeim lagaákvæðum sem ríkisskattstjóri hafi vísað til heldur fyrst og fremst túlkun embættisins á þeim sem ekki verði séð að styðjist við ákvæði 4. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981. Óumdeilt sé að umrætt vinnuframlag A hafi verið lagt fram til byggingar íbúðarhúsnæðis til eigin afnota. Ríkisskattstjóri hafi því alfarið byggt á því að vinnuframlag A hafi ekki verið lagt fram utan venjulegs vinnutíma og að ekki hafi verið um aukavinnu hans að ræða heldur aðalstarf. Ekki verði fallist á skilgreiningu ríkisskattstjóra á því, hvað felist í aukavinnu í skilningi 4. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. fullt eiginlegt starf og fullar árstekjur af því, enda verði ekki séð að sú skilgreining njóti stuðnings í lögunum, sbr. ennfremur ákvæði í 10. tölul. 20. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Verði augljóslega ekki byggt á skilgreiningu ríkisskattstjóra með þeim hætti sem gert sé af hálfu embættisins. Megi í því sambandi í dæmaskyni nefna rithöfund sem vinni að samningu eigin verka og atvinnulaust eða sjúkt fólk sem ókleift sé að skila eðlilegum árstekjum. Sé rétt að minna á í því sambandi að A hafi sinnt endurmenntun og verið í atvinnuleit á þeim árum sem málið taki til og sé því krafa hans að vinna hans við byggingu íbúðarhúsnæðisins hljóti sömu skattalegu meðferð og vinna eiginkonu hans. Hljóti og að verða að meta hvert tilvik fyrir sig þegar kanna skuli hvort margnefnt undanþáguákvæði í 4. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981 eigi við eða ekki, en þess hafi ríkisskattstjóri ekki gætt í máli kærenda. Engar forsendur séu til beitingar álags í tilviki kærenda og sé álagsbeitingu því mótmælt.

III.

Með bréfi, dags. 2. ágúst 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram kröfugerð í málinu. Í kröfugerðinni er gangur málsins rakinn. Að svo búnu kemur eftirfarandi fram:

„Því er haldið fram að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eigi við um endurákvörðun opinberra gjalda hjá [kærendum] þar sem glögg grein hafi verið gerð fyrir vinnuframlagi kærenda í viðkomandi skattframtölum í samræmi við kröfur skattyfirvalda þar að lútandi. Í 2. mgr. 97. gr. segir að hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti á rétta álagningu sé ekki heimilt, hafi álagning reynst of lág, að endurákvarða honum skatt nema vegna tveggja síðustu ára. Í athugasemdum við þetta ákvæði í frumvarpi að skattalögum var tekið fram: „Þessi málsgrein á aðeins við ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið.“ Við endurákvörðun verða skattyfirvöld því að meta hvort þeim hefði verið fært að breyta skattframtali án frekari skýringa. Skiptir þá ekki máli hvort skýringa var í raun leitað heldur hvort þeirra var þörf. Að mati ríkisskattstjóra má vera ljóst að upplýsingar þær sem lágu fyrir á framtali kærenda hafi ekki verið þess eðlis að unnt hafi verið að leiðrétta framtalið einhliða án þess að leita skýringa kærenda áður enda þurfti ríkisskattstjóri að afla upplýsinga frá kærendum um hvort annað hjóna eða bæði unnu við húsbygginguna og ef bæði hvernig vinnuframlagið skiptist á milli þeirra til að hægt væri að taka afstöðu til þess hvort og hve mikill hluti vinnunnar teldist til skattskyldra tekna. Því varð ekki gengið út frá því, án sérstakra upplýsinga, að tekjufæra bæri þá fjárhæð að öllu leyti hjá kæranda eins og ríkisskattstjóri gerði. Það á því ekki við rök að styðjast að ríkisskattstjóri hafi getað fengið allar nauðsynlegar upplýsingar í skattframtölum kærenda 1998, 1999 og 2000. Getur 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar af leiðandi ekki átt við um þá endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 26. febrúar 2002.

Samkvæmt 7. gr. laga nr. 75/1981 teljast hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður, sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs, til skattskyldra tekna séu þær ekki sérstaklega undanskildar í þeim lögum eða sérlögum. Eigin vinna gjaldanda við byggingu íbúðarhúsnæðis telst til skattskyldra tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, enda þykir mega jafna tekjum þessum til þeirra tekna sem þar eru taldar upp, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 223/2001. Samkvæmt 4. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981 telst eignaauki sem stafar af aukavinnu sem maður leggur fram utan venjulegs vinnutíma við byggingu íbúðarhúsnæðis til eigin afnota ekki til skattskyldra tekna. Á eyðublaði RSK 3.03, húsbyggingarskýrsla, kemur fram mat skattyfirvalda á því hvað teljist vinna manns við eigin íbúð utan venjulegs vinnutíma. Skilyrði er að maður hafi unnið fullan vinnutíma við annað starf og að maður hafi skilað eðlilegum árstekjum af því. Liggur fyrir að A var ekki í launuðu starfi á því tímabili sem endurákvörðun ríkisskattstjóra nær til auk þess sem það liggur fyrir að A hafði engar tekjur tekjuárið 1997 og aðeins kr. 120.000 tekjuárið 1998 og 1999 sem ekki geta talist eðlilegar árstekjur. Það skal og tekið fram að ríkisskattstjóri fær ekki séð að tilvitnanir umboðsmanns gjaldanda í tvö dómsmál sem (sic) hafi nokkra þýðingu hér. Af lestri dóma þessara verður ekki séð að málavextir þessara mála eða umfang sé með þeim hætti að það breyti nokkru um þær niðurstöður sem um er deilt í máli þessu.

Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. ágúst 2002, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Með bréfi, dags. 27. ágúst 2002, hefur umboðsmaður kærenda gert athugasemdir við kröfugerðina. Ítrekar umboðsmaður kærenda að túlkun ríkisskattstjóra á ákvæði 4. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981 með áskilnaði um fullan vinnutíma við eiginlegt starf og eðlilegar árstekjur af því standist ekki, en í kröfugerð embættisins sé látið líta svo út að um sé að ræða viðurkennda túlkun á ákvæðinu. Ekki hafi ríkisskattstjóri tilgreint neina úrskurði eða dóma sem styðji túlkun hans. Kærendur hafi gert ítarlega grein fyrir aðstæðum sínum á þeim árum sem um ræði. Um þann þátt málsins hafi ríkisskattstjóri ekkert viljað fjalla, heldur sé þrástagast á fyrrgreindri lagatúlkun embættisins. Þau dómsmál sem kærendur hafi vísað til hafi sannanlega skilað þeim verulegum ávinningi, enda hafi kærandi, A, lagt fram mikla vinnu vegna þeirra mála. Það atriði sé afgreitt í kröfugerðinni án alls rökstuðnings á þann veg að dómarnir breyti engu um niðurstöðu málsins. Að öðru leyti eru fyrri málsástæður og röksemdir kærenda ítrekaðar í bréfi umboðsmanns þeirra.

IV.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra, sem hann tók með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 26. febrúar 2002, að færa kæranda, A, til skattskyldra tekna í skattframtölum hans árin 1998, 1999 og 2000 375.750 kr. fyrsta árið, 801.970 kr. það næsta og 936.297 kr. það síðasta vegna eigin vinnu hans við byggingu íbúðarhúsnæðis til eigin nota árin 1997, 1998 og 1999. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna sem af breytingum þessum leiddi, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Krafa kærenda er sú, sbr. kæru umboðsmanns þeirra til yfirskattanefndar, dags. 22. maí 2002, að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í öllum atriðum. Er sú krafa í fyrsta lagi byggð á því að tímamörk til endurákvörðunar samkvæmt 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi verið liðin þegar endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram. Í öðru lagi er krafa kærenda byggð á efnislegum rökum. Þá er álagsbeitingu ríkisskattstjóra sérstaklega mótmælt í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar.

Af hálfu kærenda er því sem fyrr segir haldið fram að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi girt fyrir breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum þeirra árin 1998, 1999 og 2000 þar sem í framtölunum hafi komið fram fullnægjandi upplýsingar um eigin vinnu þeirra við húsbyggingu þau ár sem málið varðar, sbr. húsbyggingarskýrslur (RSK 3.03) sem fylgdu framtölunum. Verður fyrst fjallað um þessa viðbáru kærenda.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum með 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu ákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands, m.a. H 1996:470. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er að finna aðalregluna um tímamörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 75/1981 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Eins og fram er komið fylgdu skattframtölum kærenda árin 1998, 1999 og 2000 útfylltar húsbyggingarskýrslur (RSK 3.03) vegna byggingar íbúðarhúsnæðis kærenda að H. Í skýrslunum var gerð grein fyrir byggingarkostnaði áranna 1997, 1998 og 1999, þ. á m. eigin vinnu við húsbygginguna, og var tilfært að um aukavinnu við eigin íbúð væri að ræða, sbr. D-lið í skýrslunum. Engin fjárhæð var færð í skýrslunum vegna annarrar eigin vinnu og gjafavinnu, sbr. E-lið þeirra. Í skýrslum vegna seinni áranna tveggja var fjárhæð aukavinnu skipt með tilliti til annars vegar eigin vinnu ófaglærðs manns og hins vegar eigin vinnu faglærðs manns við iðngrein sína, sbr. skýringar á bakhlið húsbyggingarskýrslunnar, en í skýrslu vegna ársins 1997 var einungis miðað við að um vinnu faglærðs manns væri að ræða. Er þetta nánar rakið í lýsingu málavaxta í kafla I hér að framan.

Eins og umboðsmaður kærenda hefur bent á voru húsbyggingarskýrslur með skattframtölum kærenda árin 1998, 1999 og 2000 fylltar út svo sem form þeirra sagði til um og er enginn ágreiningur um það atriði. Allt að einu er ljóst að ríkisskattstjóra var ekki kleift að ráðast í hinar umdeildu tekjufærslur vegna eigin vinnu kæranda, A, við húsbygginguna á árunum 1997, 1998 og 1999 á grundvelli þeirra upplýsinga sem fram komu í skýrslunum án frekari undirbúnings og rannsóknar, m.a. þar sem ekkert lá fyrir um hlut kærenda hvors um sig í tilgreindri eigin vinnu. Ekki varð gengið út frá því án athugunar að einungis væri um að ræða vinnuframlag kæranda, A, við húsbygginguna, en þess er að geta í því sambandi að umræddar húsbyggingarskýrslur með skattframtölum kærenda voru á nafni kæranda, B, eins og fram er komið. Ennfremur varð því engan veginn slegið föstu, hvað sem leið fyrirliggjandi upplýsingum í skattframtölum kærenda um lágar tekjur kæranda, A, umrædd ár, að vinna hans við byggingu húsnæðisins gæti ekki að neinu leyti fallið undir undanþáguákvæði 4. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981, enda gat tekjuleysi helgast af ýmsum ástæðum og í skattframtali kærenda árið 1998 var veikinda raunar sérstaklega getið í því sambandi, sbr. athugasemdadálk framtalsins. Nauðsynlegt var að gefa kærendum kost á að koma að sjónarmiðum sínum um ákvörðun skattlagningar á eigin vinnu við húsbygginguna áður en ríkisskattstjóri réði slíku málefni til lykta með breytingu á skattframtölum þeirra, m.a. með tilliti til mats á verðmæti eigin vinnu, enda er ljóst samkvæmt framansögðu að skattframtölin eða fylgigögn þeirra höfðu ekki að geyma fullnægjandi upplýsingar til að taka ákvörðun um slíkt. Samkvæmt framansögðu þykir einsýnt að ríkisskattstjóra var ekki kleift, án frekari upplýsinga og gagna, að færa kæranda, A, til skattskyldra tekna hinar umdeildu fjárhæðir sem skattskylda eigin vinnu hans við byggingu íbúðarhúsnæðisins árin 1997, 1998 og 1999 á grundvelli skattframtala kærenda og fylgigagna þeirra eins og þau lágu fyrir og fara með slíka breytingu eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Verður ekki fallist á með umboðsmanni kærenda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, eins og skýra verður ákvæði þetta, m.a. í ljósi athugasemda í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og fyrrgreindrar dómaframkvæmdar, hafi girt fyrir hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kærenda árin 1998, 1999 og 2000. Með vísan til þess og þar sem gætt var 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 við endurákvörðun ríkisskattstjóra verður krafa kærenda ekki tekin til greina á framangreindum grundvelli.

Í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar eru gerðar athugasemdir við að ríkisskattstjóri hafi hvorki í boðunarbréfi sínu, dags. 12. júlí 2001, né í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 26. febrúar 2002, fjallað neitt um fram komnar skýringar kærenda á ástæðum þess að kærandi, A, hafi ekki haft nema óverulegar tekjur þau ár sem um ræðir og tekur umboðsmaður kærenda fram að sú málsmeðferð standist ekki að mati kærenda. Ekki verður tekið undir þessar aðfinnslur umboðsmanns kærenda, enda ítrekaði ríkisskattstjóri sérstaklega í hinum kærða úrskurði sínum, í tilefni af andmælum umboðsmanns kærenda í bréfi hans, dags. 24. júlí 2001, lagagrundvöll fyrir skattskyldu eigin vinnu við byggingu íbúðarhúsnæðis í venjulegum vinnutíma og að telja bæri slíkar tekjur fram til skatts í skattframtali. Verður ekki annað séð en að rökstuðningur ríkisskattstjóra bæði í boðunarbréfi og úrskurði um endurákvörðun uppfylli í öllum aðalatriðum kröfur sem lög gera til rökstuðnings stjórnvaldsákvarðana, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Eigin vinna skattaðila við byggingu íbúðarhúsnæðis telst honum til skattskyldra tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, enda þykir helst mega jafna tekjum þessum til þeirra tekna sem þar eru taldar upp. Hefur um langt skeið verið byggt á þeim skilningi í úrskurðaframkvæmd, sbr. m.a. úrskurði ríkisskattanefndar nr. 73/1983, sem birtur er á bls. 56-57 í úrskurðasafni nefndarinnar fyrir árin 1983, 1984 og 1985, og nr. 78/1990 sem birtur er á bls. 108-109 í úrskurðasafni nefndarinnar fyrir árin 1990, 1991 og 1992, sbr. ennfremur úrskurð yfirskattanefndar nr. 223/2001 sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is). Samkvæmt 4. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981 telst eignaauki sem stafar af aukavinnu sem maður leggur fram utan venjulegs vinnutíma við byggingu íbúðarhúsnæðis til eigin afnota, ekki til skattskyldra tekna. Af hálfu kærenda er því haldið fram að umrætt ákvæði taki til þeirrar vinnu kæranda, A, við byggingu íbúðarhúsnæðisins að H árin 1997, 1998 og 1999 sem í máli þessu greinir, sbr. kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar og bréf umboðsmannsins, dags. 27. ágúst 2002, þar sem gerðar eru athugasemdir við kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu. Hefur umboðsmaður kærenda í því sambandi vísað til aðstæðna kærenda á greindum árum í kjölfar gjaldþrotaskipta á búi kæranda, A, og þess að A hafi á þessum árum verið í atvinnuleit og endurmenntun auk þess sem mikill tími hafi farið í ýmis eftirmál gjaldþrotaskiptanna, m.a. málarekstur fyrir dómstólum, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá ... . Í bréfi kærenda til skattstjóra, dags. 3. júlí 2001, var ennfremur greint frá því að kærandi, A, hefði unnið að undirbúningi að stofnun eigin teiknistofu og sá rekstur hafist árið 2000 og fyrstu verkefna verið aflað á árinu 2001.

Samkvæmt skattframtölum kærenda árin 1998, 1999 og 2000 voru einu tekjur kæranda, A, árin 1997, 1998 og 1999 reiknað endurgjald að fjárhæð 120.000 kr. hvort tekjuárið 1998 og 1999 vegna sjálfstæðrar starfsemi hans sem byggingatæknifræðings. Í athugasemdadálki í skattframtali kærenda árið 1998 var greint frá gjaldþrotaskiptum árið 1997 og tekið fram að vegna erfiðleika tengdra gjaldþrotinu, veikinda og aðstöðuleysis hefði kæranda ekki auðnast að hefja tekjuskapandi starfsemi enn sem komið væri. Framtölunum fylgdu sem fyrr segir húsbyggingarskýrslur vegna íbúðarhúsnæðisins að H. Um byggingarstig húsnæðisins í árslok 1997 kom fram að sökklar, útveggir og loftplata hefðu verið uppsteypt og frárennslislagnir lagðar, í árslok 1998 var eignin tæplega fokheld og í árslok 1999 var húsnæðið íbúðarhæft en ekki fullgert. Keypt byggingarefni var tilgreint 641.438 kr. árið 1997, 1.492.860 kr. árið 1998 og 2.166.153 kr. árið 1999. Að teknu tilliti til tilfærðrar aukavinnu við húsbygginguna 563.625 kr. árið 1997, auk annars byggingarkostnaðar 84.111 kr. það ár, 1.202.955 kr. (að teknu tilliti til leiðréttingar vegna reikningsskekkju í húsbyggingarskýrslu) árið 1998 og 1.404.220 kr. árið 1999 nam byggingarkostnaður húsnæðisins samtals 1.289.174 kr. árið 1997, 2.695.815 kr. árið 1998 og 3.570.373 kr. árið 1999. Vinnustundafjöldi við eigin aukavinnu var í skýrslunum tilgreindur alls 1.125 klst. árið 1997, 2.325 klst. árið 1998 og 2.620 klst. árið 1999. Með bréfi sínu til ríkisskattstjóra, dags. 3. júlí 2001, gerðu kærendur grein fyrir skiptingu þess vinnumagns milli hvors um sig. Samkvæmt þeirri skiptingu eru 750 klst. árið 1997, 1.550 klst. árið 1998 og 1.747 klst. árið 1999 vegna vinnu A, en 375 klst. árið 1997, 775 klst. árið 1998 og 873 klst. árið 1999 vegna vinnu B. Þá kom fram í bréfi kærenda, að því er varðar mat á verðmæti vinnu A við húsbygginguna, að 1.240 klst. árið 1998 og 1.400 klst. árið 1999 bæri að meta sem vinnu faglærðs manns við iðngrein sína, sbr. skýringar á bakhlið húsbyggingarskýrslu umrædd ár, en 310 klst. fyrra árið og 347 klst. það síðara væru vegna annarrar vinnu sem virða bæri sem vinnu ófaglærðs manns. Samkvæmt húsbyggingarskýrslu fyrir árið 1997 var tilgreind vinna á því ári að öllu leyti metin sem vinna faglærðs manns. Framangreindar upplýsingar kærenda um skiptingu eigin vinnu milli hvors þeirra um sig og með tilliti til verðmætis vinnunnar lagði ríkisskattstjóri alfarið til grundvallar hinni kærðu tekjufærslu hjá kæranda, A, á skattskyldri eigin vinnu hans við húsbygginguna. Verður ekki séð að neinn ágreiningur sé í málinu um þau atriði.

Eins og áður greinir byggir krafa kærenda á því að fyrrgreint ákvæði 4. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981 taki til umræddrar vinnu kæranda, A, við íbúðarhúsnæði kærenda árin 1997, 1998 og 1999 þar sem um aukavinnu sé að ræða sem hann hafi lagt fram utan venjulegs vinnutíma í skilningi umrædds ákvæðis. Þegar litið er til þess vinnumagns kæranda, A, við byggingu húsnæðisins sem um er að ræða samkvæmt því sem að framan er rakið verður ekki fallist á þetta með umboðsmanni kærenda. Ljóst er að samkvæmt beinu orðalagi ákvæðis 4. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981 tekur það einvörðungu til eignaauka sem stafar af aukavinnu við húsbyggingu sem maður leggur fram utan venjulegs vinnutíma. Miðað við tilgreindan tímafjölda A við byggingu íbúðarhúsnæðis árin 1998 og 1999 lætur nærri að um fullt starf sé að ræða þau ár. Fyrir liggur að hann hafði ekki aðrar tekjur þau ár sem málið varðar en óverulegt reiknað endurgjald árin 1998 og 1999 eða 120.000 kr. hvort ár. Þá ber að hafa í huga að samkvæmt 10. tölul. 20. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 74/1969, um breyting á þeirri reglugerð, sem umboðsmaður kærenda vísar raunar til í kæru til yfirskattanefndar, dags. 22. maí 2002, er skattfrelsi eignaauka vegna aukavinnu, sem einstaklingar leggja fram utan reglulegs vinnutíma við byggingu íbúða til eigin afnota, bundið þeim skilyrðum að einstaklingurinn hafi unnið fullan vinnutíma við hið eiginlega eða fasta starf sitt og skilað eðlilegum árstekjum af því, nema um veikindi sé að ræða. Þegar reglugerð þessi var sett gilti ákvæði E-liðar 10. gr. laga nr. 70/1962, um tekjuskatt og eignarskatt, um skattfrelsi slíkrar aukavinnu sem hér um ræðir sem efnislega er alveg hliðstætt 4. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981. Verður því ekki annað talið en reglugerðarákvæði þetta sé í gildi. Að þessu athuguðu eiga athugasemdir umboðsmanns kærenda við forsendur ríkisskattstjóra að þessu leyti ekki við rök að styðjast. Rétt hefði verið að ríkisskattstjóri vísaði til greinds reglugerðarákvæðis.

Að framangreindu athuguðu og að virtum gögnum málsins að öðru leyti þykja kærendur ekki hafa sýnt fram á að ákvæði 4. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981 taki að neinu leyti til þeirrar vinnu A við eigið íbúðarhúsnæði árin 1997, 1998 og 1999 sem í málinu greinir. Almennar skýringar kærenda varðandi atvinnuleit, endurmenntun og málarekstur á umræddum árum þykja ekki fá breytt neinu í þessu sambandi, enda hefur engin viðhlítandi grein verið gerð fyrir þeim atriðum og m.a. ekkert frekara komið fram um þá endurmenntun sem kærandi kveðst hafa sinnt né tíma sem varið hefur verið til hennar og engin gögn verið lögð fram í því sambandi. Þá hefur ekkert komið fram af hálfu kærenda um veikindi sem getið var í skattframtali þeirra árið 1998. Samkvæmt framansögðu og þar sem ekki er að öðru leyti ágreiningur um þær forsendur sem ríkisskattstjóri lagði til grundvallar hinni kærðu ákvörðun, m.a. varðandi skiptingu eigin vinnu kærenda við húsnæðið og það mat sem þau sjálf lögðu á verðmæti vinnunnar, sbr. hér að framan, verður að hafna kröfu kærenda í máli þessu.

Víkur þá að kröfu kærenda um niðurfellingu álags sem ríkisskattstjóri bætti við hækkun skattstofna sem leiddi af hinum kærðu breytingum hans, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt því ákvæði má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó eigi beita hærri álagi en 15%. Í 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 er mælt fyrir um skyldu til niðurfellingar álags við þargreindar aðstæður, m.a. ef skattaðila verður ekki kennt um annmarka á framtali. Eins og að framan er rakið var skilmerkileg grein gerð fyrir vinnuframlagi kærenda við byggingu íbúðarhúsnæðis þau ár sem málið varðar í húsbyggingarskýrslum með skattframtölum kærenda fyrir viðkomandi ár. Að því gættu og að virtum málsatvikum að öðru leyti þykir mega falla frá beitingu álags samkvæmt framangreindum heimildarákvæðum. Er krafa kærenda um niðurfellingu álags því tekin til greina.

Af hálfu kærenda hefur verið gerð krafa um að þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. gr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breytingu á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kærendum málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Álag fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kærenda hafnað.