Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 2002 tilgreindi kærandi reiknað endurgjald að fjárhæð 2.443.200 kr. vegna starfa við eigin atvinnurekstur á árinu 2001. Samkvæmt rekstrarskýrslu (RSK 4.11) námu hreinar tekjur 2.177.402 kr. sem færðar voru til tekna í reit 62 í framtalinu. Starfsemi kæranda var tilgreind í atvinnugreinanúmeri 74.20.3 í Íslenskri atvinnugreinaflokkun ÍSAT 95 („starfsemi arkitekta og tækniráðgjöf tengd byggingum“), sbr. auglýsingu nr. 620, 23. nóvember 1994, um flokkun þessa. Með bréfi, dags. 6. júní 2002, krafði skattstjóri kæranda um rökstudda greinargerð fyrir ákvörðun reiknaðs endurgjalds í skattframtali hans umrætt ár, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Tók skattstjóri fram að samkvæmt rekstrarskýrslu með skattframtalinu hefði kærandi með höndum starfsemi arkitekts og tækniráðgjöf tengda byggingum, en slík starfsemi félli undir flokk A í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald. Í tilviki kæranda ætti við flokkur A-2 þar sem kærandi greiddi starfsmönnum laun, en lágmarksviðmiðunarfjárhæð reiknaðra launa miðað við 40 stunda vinnuviku samkvæmt þeim flokki næmi 4.920.000 kr. Fór skattstjóri fram á skýringar kæranda á því að tilfært reiknað endurgjald hans væri lægra en sem þeirri fjárhæð næmi, m.a. í ljósi þess að kærandi ynni ekki önnur störf. Gat skattstjóri þess m.a. að koma þyrfti fram hver væri vinnutími kæranda, þ.e. fjöldi vinnustunda og vinnudaga, tegund vinnunnar og hvaða flokk í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra kærandi hefði miðað ákvörðun reiknaðs endurgjalds við.

Umboðsmaður kæranda svaraði bréfi skattstjóra með bréfi, dags. 18. júní 2002. Í bréfinu kom fram að kærandi væri menntaður byggingafræðingur, en slík starfsemi væri ekki tilgreind sérstaklega í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra varðandi reiknað endurgjald. Útseldur taxti hjá kæranda væri á bilinu 3.000 - 4.800 kr. á klst. sem væri á engan hátt sambærilegt útseldri vinnu þeirra sérfræðinga sem féllu undir flokk A í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra. Þeir sérfræðingar væru með tvöfalt til þrefalt hærri taxta. Af þessum sökum hefði kærandi reiknað sér laun miðað við flokk C-2 í greindum viðmiðunarreglum. Þá kom fram í bréfinu að á seinni hluta ársins 2001 hefði dregið verulega úr vinnuframlagi kæranda þar sem velta hefði dregist saman. Hefði starfshlutfall kæranda þá breyst úr 100% í u.þ.b. 80% hlutfall.

Með bréfi, dags. 29. júlí 2002, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 1. og 3. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 um þær breytingar á skattframtali hans árið 2002 að reiknað endurgjald í reit 24 hefði verið hækkað úr 2.443.200 kr. í 4.497.360 kr. eða um 2.054.160 kr., gjaldfærsla lífeyrissjóðsiðgjalda í rekstrarreikningi með framtalinu hefði verið hækkuð um 123.241 kr. og frádráttarbært iðgjald í lífeyrissjóð í reit 162 í framtalinu hefði verið hækkað um 82.166 kr. Hreinar tekjur kæranda af hinni sjálfstæðu starfsemi höfðu numið 2.177.402 kr. en urðu 0 kr. við greindar breytingar skattstjóra. Í bréfi sínu vísaði skattstjóri til ákvæðis um reiknað endurgjald í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Tók skattstjóri fram að við endanlega ákvörðun á reiknuðu endurgjaldi væri tekið mið af viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra, sem settar væru samkvæmt 4. mgr. 6. gr. laga nr. 45/1987, og raunverulegu vinnuframlagi sem innt hefði verið af hendi við starfsemina, óháð rekstrarafkomu. Hins vegar væri skattaðila við ákveðnar aðstæður ekki skylt að miða við það reiknaða endurgjald, sbr. ákvæði 59. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri tók fram að kærandi hefði ekki sýnt fram á að starfsemi hans félli undir flokk C í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra. Með bréfi skattstjóra, dags. 6. júní 2002, hefði meðal annars verið farið fram á að kærandi gerði grein fyrir því hvers vegna reiknað endurgjald næði ekki lágmarksviðmiðun samkvæmt viðmiðunarflokki A-2. Einungis hefði komið fram af hálfu kæranda að hann væri byggingafræðingur, en engin nánari grein verið gerð fyrir starfsemi hans. Þá yrði ekki séð að umfang starfsins væri svo lítið að forsendur væru fyrir hendi að miða reiknuð laun kæranda við lægri fjárhæð en lágmarksviðmiðunarfjárhæð 4.920.000 kr. samkvæmt flokki A-2 í viðmiðunarreglunum sem skattstjóri rakti nánar. Við mat á umfangi starfsins yrði að taka vinnu starfsmanna kæranda með í reikninginn og auk þess hefði kærandi ekki haft launatekjur annars staðar frá. Flokkur C-2 tæki til stjórnenda og annarra starfsmanna einkafyrirtækja og félaga sem greiddu laun sem samsvöruðu minna en árslaunum tveggja starfsmanna, en fyrir lægi samkvæmt innsendum launamiðum að kærandi hefði greitt tveimur starfsmönnum laun á árinu 2001. Með vísan til 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981 væru reiknuð laun kæranda því hækkuð í 4.497.360 kr.

Með kæru til skattstjóra, dags. 29. ágúst 2002, mótmælti umboðsmaður kæranda breytingum skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2002 og krafðist þess að álagning opinberra gjalda umrætt gjaldár yrði í samræmi við framtalið óbreytt. Í kærunni vísaði umboðsmaður kæranda til fyrri skýringa í bréfi, dags. 18. júní 2002, þess efnis að kærandi væri byggingafræðingur að mennt en ekki arkitekt eins og skattstjóri virtist telja. Kærandi gæti þar af leiðandi ekki fallið undir flokk A-2 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra varðandi reiknað endurgjald, enda væri menntun kæranda á lægra stigi en menntun þeirra sérfræðinga sem taldir væru upp í flokki A-2 og umræddir sérfræðingar innheimtu tvöfalt til þrefalt hærri þóknun en kærandi fyrir veitta þjónustu. Þar sem flokkur A í greindum viðmiðunarreglum væri útilokaður kæmi flokkur C einungis til greina í tilviki kæranda, enda hefði kærandi reiknað sér laun miðað við flokk C-2 undanfarin ár. Rétt væri hjá skattstjóra að kærandi hefði greitt tveimur starfsmönnum laun, annars vegar starfsmanni í fullu starfi og hins vegar eiginkonu sinni vegna 50% starfs. Vegna mikils samdráttar í atvinnugrein kæranda á árinu 2001 hefði viðkomandi starfsmaður hins vegar nýlega hætt störfum hjá kæranda.

Með kæruúrskurði, dags. 19. nóvember 2002, hafnaði skattstjóri kröfum kæranda. Í úrskurðinum voru forsendur skattstjóra samkvæmt tilkynningu hans til kæranda, dags. 29. júlí 2002, teknar orðrétt upp. Þá sagði svo í úrskurði skattstjóra:

„Samkvæmt ofangreindu og bréfi umboðsmanns yðar dags. 29. ágúst sl. verður ekki annað séð en að ekkert komi fram sem gefi til kynna að reiknað endurgjald yðar eigi ekki að fara eftir flokki A2 samkvæmt viðmiðunarflokki ríkisskattstjóra heldur flokki C2 eins og þér farið fram á. Kæru yðar er því hafnað.“

II.

Með kæru, dags. 9. desember 2002, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 19. nóvember 2002, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að breytingar skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2002 verði felldar niður og álagning opinberra gjalda kæranda umrætt gjaldár verði byggð á skattframtalinu óbreyttu. Í kærunni eru ítrekaðar röksemdir sem fram komu í kæru umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 29. ágúst 2002, þess efnis að starfsemi kæranda sem byggingafræðings sé ekki sambærileg starfsemi þeirra sérfræðinga sem falli undir flokk A samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald, enda sé menntun kæranda á lægra stigi. Nám kæranda sé nýlega komið á háskólastig og sé námið mun styttra en nám sérfræðinga sem falli undir umræddan viðmiðunarflokk. Hins vegar megi segja að menntun kæranda sé meiri en menntun iðnaðarmanna, en slíkir falli undir flokk D í reglum ríkisskattstjóra. Rökrétt sé því að álykta að kærandi falli undir flokk C. Rétt sé því miðað við umfang og eðli starfsemi kæranda að fella hann undir flokk C.

III.

Með bréfi, dags. 28. febrúar 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærandi taldi fram í reit 24 á skattframtali sínu 2002 reiknað endurgjald að fjárhæð 2.443.200 kr. og samkvæmt rekstrarskýrslu hans var starfsemi hans „arkitekta og tækniráðgjöf tengd byggingum“. Þá er kærandi aðili að Byggingafræðingafélagi Íslands. Í starfslýsingu byggingafræðinga eins og henni er lýst á heimasíðu félagsins, bfi.is, vinna byggingafræðingar við hönnun húsa og annarra mannvirkja, skipuleggja eða stjórna byggingaframkvæmdum, sinna byggingaeftirliti og veita faglega ráðgjöf, starfa hjá hinu opinbera, á teiknistofu eða sem verktakar. Með hliðsjón af tegund, umfangi og menntun kæranda verður að taka undir það með skattstjóra að reiknað endurgjald kæranda hafi verið of lágt. Verður að telja að í tilviki kæranda séu uppfyllt þau skilyrði um sérmenntun og starf í sérgrein sem almennt eru tiltekin í viðmiðunarflokki A og að kæranda hefði verið rétt að miða við flokk A2 samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald í staðgreiðslu árið 2001. Undir þann flokk falla sérmenntaðir menn og telja verður að kærandi, sem byggingafræðingur, falli undir þann flokk. Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 7. mars 2003, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Með bréfi, dags. 15. apríl 2003, hefur umboðsmaður kæranda ítrekað kröfur kæranda í málinu. Er áréttað í bréfinu að verð á útseldri þjónustu kæranda sé ekki í neinu samræmi við taxta þeirra sérfræðinga sem taldir séu í flokki A-2 samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra auk þess sem menntun kæranda sé ekki sambærileg. Þrátt fyrir að árið 2001 hafi verið gott ár í rekstri kæranda geti hann ekki greitt sér laun í samræmi við flokk A-2 nema mynda tap í rekstrinum. Miðað við reiknuð árslaun að fjárhæð 4.920.000 kr. samkvæmt umræddum flokki hefði tap af rekstrinum numið á milli 5-600.000 kr. Samkvæmt innsendum virðisaukaskattsskýrslum kæranda fyrir árið 2002 sé skattskyld velta kæranda það ár 9.906.776 kr. Ljóst sé því að umfang rekstrar kæranda hafi dregist saman og sé afkoma kæranda ekki slík að hann beri laun samkvæmt flokki A-2 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald.

IV.

Kærandi færði til tekna í reit 24 í skattframtali sínu árið 2002 reiknað endurgjald að fjárhæð 2.443.200 kr. vegna vinnu við eigin atvinnurekstur. Skattstjóri gerði þær breytingar á skattframtalinu, sbr. tilkynningu hans, dags. 29. júlí 2002, að hækka reiknað endurgjald úr 2.443.200 kr. í 4.497.360 kr., hækka gjaldfærslu lífeyrissjóðsiðgjalda í rekstrarreikningi með framtalinu um 123.241 kr. og að hækka tilfærðan frádrátt vegna lífeyrissjóðsiðgjalda í reit 162 í framtalinu um 82.166 kr. Leiddu breytingar skattstjóra til þess að hreinar tekjur kæranda af sjálfstæðri starfsemi ákvörðuðust 0 kr., sbr. niðurlagsákvæði þágildandi 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, varðandi skorður við myndun taps. Byggðist hækkun skattstjóra á því að ákvarða bæri fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda samkvæmt viðmiðunarflokki A-2 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald. Af hálfu kæranda er þess krafist að breytingar skattstjóra verði felldar niður. Er því haldið fram af hálfu kæranda að rök standi ekki til þess að miða ákvörðun reiknaðs endurgjalds við flokk A-2 í fyrrgreindum viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra, heldur beri að miða við flokk C-2 í því sambandi, svo sem gert hafi verið í skattframtali kæranda árið 2002.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 75/1981 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Í 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, er fjallað um ákvörðun og meðferð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu samkvæmt þeim lögum, sbr. 2. tölul. 4. gr. og 2. tölul. 5. gr. laganna, sbr. nú breytingar samkvæmt 47. gr. laga nr. 133/2001 sem tóku gildi 1. janúar 2002. Í 59. gr. laga nr. 75/1981 eru ákvæði um vefengingu skattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir skattstjóra í því sambandi, viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Breytingar, er gerðar voru á þeirri lagagrein með 6. gr. laga nr. 49/1987 við upptöku staðgreiðslu opinberra gjalda hinn 1. janúar 1988, sbr. lög nr. 45/1987, vörðuðu meðal annars tengsl fjárhæðar reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu og þeirrar fjárhæðar reiknaðs endurgjalds sem endanlega er byggt á við álagningu samkvæmt skattframtali að liðnu tekjuári. Meginbreytingin laut að því að fjárhæð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu fékk þá þýðingu að skattaðila ber að láta í té nauðsynlegar skýringar sé fjárhæð reiknaðs endurgjalds í framtali lægri en í staðgreiðslu. Viðmiðanir þær, sem skattstjóra ber að fara eftir, héldust, svo og takmarkanir sem honum eru settar varðandi myndun taps. Ákvæðin um árlegar viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra varðandi reiknað endurgjald voru hins vegar flutt í 6. gr. staðgreiðslulaga nr. 45/1987, sbr. nú 28. gr. laga nr. 133/2001 þar sem þær reglur eru aftur færðar í 59. gr. laga nr. 75/1981. Svo sem 6. gr. laga nr. 45/1987 hljóðaði á þeim tíma sem mál þetta varðar sagði þar m.a. að ríkisskattstjóri skyldi árlega setja viðmiðunarreglur til leiðbeiningar fyrir skattstjóra varðandi ákvörðun um reiknað endurgjald og reglur um framkvæmd greinarinnar að öðru leyti. Skyldi ríkisskattstjóri miða viðmiðunarreglur við laun fyrir sambærileg störf í venjulegum vinnutíma að viðbættu 15% álagi. Skyldi hann hafa hliðsjón af gildandi kjarasamningum og raunverulegum tekjum í viðkomandi starfsgrein.

Samkvæmt gögnum málsins nam fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda í staðgreiðslu árið 2001 2.443.200 kr. eða sama fjárhæð og tilfærð var í framtali. Samkvæmt orðalagi 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, eins og ákvæðið hljóðaði á umræddum tíma, sbr. 6. gr. laga nr. 49/1987 og athugasemdir við þá lagagrein, er ljóst að þargreind skylda skattstjóra til hækkunar á reiknuðu endurgjaldi var miðuð við þær aðstæður að tilfært reiknað endurgjald í skattframtali væri lægra en í staðgreiðslu. Þrátt fyrir þetta hefur verið litið svo á í úrskurðaframkvæmd, að virtu eðli staðgreiðslu opinberra gjalda sem bráðabirgðagreiðslu, sbr. 1. gr. laga nr. 45/1987, og breytingaheimildum skattstjóra samkvæmt 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og skattframkvæmd, að skattstjóra sé heimilt að hagga við reiknuðu endurgjaldi í öðrum tilvikum, þótt slíku ósamræmi milli fjárhæðar reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu og samkvæmt skattframtali sem að framan greinir sé ekki fyrir að fara, enda standi lagaskilyrði að öðru leyti til þess. Samkvæmt þessu stóð það ekki í vegi fyrir hækkun reiknaðs endurgjalds af hendi skattstjóra þótt tilfært reiknað endurgjald í skattframtali væri hærra en í staðgreiðslu.

Samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi í staðgreiðslu árið 2001 falla undir viðmiðunarflokk A sérmenntaðir menn sem vinna við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi í sérgrein sinni eða starfa hjá hliðstæðu félagi sem þeir hafa verulega eignar- eða stjórnaraðild að. Undir viðmiðunarflokk A-2 í reglum þessum falla „Lyfjafræðingar, læknar, tannlæknar, lögfræðingar, löggiltir endurskoðendur, ráðgjafar, verkfræðingar og aðrir sérfræðingar, sem hafa einungis ósérfróða starfsmenn í þjónustu sinni, sem ekki eru sérfræðingar eða stjórna hliðstæðu félagi“. Árslaun samkvæmt þessum flokki nema 4.920.000 kr. Undir viðmiðunarflokka B og C falla „Stjórnendur og aðrir sem starfa við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi í iðnaðar- og iðjurekstri, hvers konar verslun, útgerð, verktakastarfsemi og persónulegri þjónustu eða starfa hjá hliðstæðu félagi sem þeir hafa verulega eignar- eða stjórnunaraðild að“. Tilgreindir eru tveir flokkar undir B og tveir flokkar undir C, miðað við umsvif og starfsmannafjölda. Undir viðmiðunarflokk C-2 falla „Stjórnendur og aðrir starfsmenn einkafyrirtækja og félaga sem greiðir laun sem samsvara minna en árslaunum 2 starfsmanna“. Árslaun samkvæmt síðastnefndum flokki nema 2.400.000 kr. Í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra kemur fram, sbr. almennar upplýsingar í reglunum, að þær gildi um lágmarkslaun vegna staðgreiðslu hjá þeim, sem starfar við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi eða starfsemi sem er rekin í sameign með öðrum manni, eða starfar hjá lögaðila, sameignarfélagi, hlutafélagi eða öðru félagi sem hann er tengdur vegna eignar- eða stjórnaraðildar.

Í bréfi sínu til kæranda, dags. 6. júní 2002, þar sem skattstjóri óskaði eftir skýringum kæranda á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi í skattframtali hans árið 2002, tók skattstjóri fram að samkvæmt rekstrarskýrslu með framtalinu fælist sjálfstæð starfsemi kæranda í starfsemi arkitekts og tækniráðgjöf tengdri byggingum. Gat skattstjóri þess að slík starfsemi félli undir flokk A í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra og krafði kæranda um skýringar á fjárhæð reiknaðs endurgjalds með tilliti til þess. Ennfremur fór skattstjóri fram á að kærandi gerði grein fyrir vinnuframlagi sínu, svo sem nánar var rakið, og „tegund vinnu“ og ennfremur við hvaða flokk í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra kærandi hefði miðað við ákvörðun á reiknuðu endurgjaldi sínu. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. júní 2002, var greint frá því að kærandi væri byggingafræðingur að mennt og væri starfsemi hans ekki tilgreind sérstaklega í viðmiðunarreglum um reiknað endurgjald. Kom fram að verð á útseldri þjónustu kæranda væri mun lægra en verð á útseldri þjónustu þeirra sérfræðinga sem taldir væru upp undir flokki A í greindum viðmiðunarreglum. Hefði kærandi af þeim sökum reiknað sér endurgjald miðað við flokk C-2 í reglunum, enda ætti viðmiðunarflokkur A-2 engan veginn við í tilviki hans og starfsemi hans væri þar að auki ekki tilgreind þar. Þá gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir vinnuframlagi hans og starfshlutfalli við hina sjálfstæðu starfsemi á árinu 2001 og kom m.a. fram að kærandi hefði dregið verulega úr vinnu á seinni hluta ársins og starfhlutfall hans minnkað úr 100% í u.þ.b. 80% að meðaltali.

Í kafla I hér að framan eru raktar forsendur og rök skattstjóra fyrir hinni kærðu hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda samkvæmt tilkynningu skattstjóra, dags. 29. júlí 2002. Eins og þar greinir byggði skattstjóri í meginatriðum á því að kærandi hefði ekki sýnt fram á að starfsemi hans félli undir flokk C í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra, enda hefði einungis komið fram af hálfu kæranda að hann væri byggingafræðingur en engin nánari grein verið gerð fyrir starfseminni. Þá skírskotaði skattstjóri sérstaklega til umfangs starfsemi kæranda sem þætti styðja það að reiknað endurgjald yrði ákveðið samkvæmt viðmiðunarflokki A. Taka má undir það með skattstjóra að í bréfi umboðsmanns kæranda til hans, dags. 18. júní 2002, var takmörkuð grein gerð fyrir starfsemi kæranda. Þó kom þar fram það meginviðhorf kæranda að viðmiðunarflokkur A ætti ekki við í tilviki hans svo sem nánar var rökstutt. Á hinn bóginn verður ekki framhjá því litið að samkvæmt efni sínu laut fyrirspurnarbréf skattstjóra til kæranda, dags. 6. júní 2002, fyrst og fremst að því að kærandi gæfi skýringar á ákvörðun reiknaðs endurgjalds í ljósi þess að um starfsemi arkitekts virtist vera að ræða, en í því sambandi vísaði skattstjóri til tilgreiningar á starfsemi kæranda í rekstrarskýrslu (RSK 4.11) með skattframtali hans árið 2002, og gerði grein fyrir vinnuframlagi á árinu 2001. Hins vegar kom ekki fram í bréfi skattstjóra að óskað væri eftir að sérstök grein yrði gerð fyrir eðli starfseminnar að öðru leyti en því að upplýst skyldi um „tegund vinnu“ og verður að virða skýringar umboðsmanns kæranda í framangreindu svarbréfi í því ljósi. Þá er sá ágalli á rökstuðningi skattstjóra í tilkynningu hans, dags. 29. júlí 2002, að þar var takmörkuð grein gerð fyrir því af hvaða ástæðum skattstjóri taldi kæranda falla undir viðmiðunarflokk A í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald og með hvaða hætti þau skilyrði varðandi sérmenntun og starf í sérgrein, sem almennt eru tiltekin í þeim viðmiðunarflokki, væru uppfyllt í tilviki kæranda. Sérstakt tilefni var þó til skilmerkilegrar umfjöllunar um þetta meginatriði málsins í ljósi þeirra skýringa og viðhorfa kæranda sem lágu fyrir skattstjóra samkvæmt framansögðu og eins og umræddar viðmiðunarreglur eru úr garði gerðar. Í þessu sambandi varð ekki hjá því komist að taka til athugunar og umfjöllunar atvinnuréttindi kæranda, sbr. ákvæði laga nr. 8/1996, um löggildingu nokkurra starfsheita sérfræðinga í tækni- og hönnunargreinum, ákvæði skipulags- og byggingarlaga nr. 73/1997 og ákvæði byggingarreglugerðar nr. 441/1998, sbr. m.a. 25. gr. hennar, og fjalla meðal annars um viðeigandi viðmiðunarflokk á þeim grundvelli, auk nauðsynlegrar túlkunar og skýringa á viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra að öðru leyti. Var þetta ekki síst nauðsynlegt þar sem starfsgreinar kæranda er ekki getið í hinum umdeilda viðmiðunarflokki A. Athugasemd skattstjóra varðandi starfsmannafjölda kæranda á árinu 2001 gat ekki skotið neinum stoðum undir viðmiðun skattstjóra varðandi flokk A í þessu sambandi, sbr. flokk C-1 í viðmiðunarreglunum. Með kæru til skattstjóra, dags. 29. ágúst 2002, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum umdeildu breytingum skattstjóra og ítrekaði fyrri skýringar. Skattstjóri hafnaði kröfum kæranda með hinum kærða úrskurði sínum, dags. 19. nóvember 2002, með þeirri athugasemd einni saman að ekkert væri fram komið af hálfu kæranda sem gæfi til kynna að ákvarða bæri reiknað endurgjald hans miðað við flokk C-2 en ekki flokk A-2 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra.

Samkvæmt framansögðu skortir á að skattstjóri hafi rökstutt hinar umdeildu breytingar sínar á fullnægjandi hátt, sbr. ákvæði um samhliða rökstuðning í 3. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og áskilnað um rökstuðning kæruúrskurða í 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. sömu laga, sbr. og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá verður naumast talið, að virtri þeirri rannsóknarskyldu sem 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 leggja skattstjóra á herðar, að það hafi staðist, eins og fyrirspurn skattstjóra frá 6. júní 2002 var úr garði gerð samkvæmt því sem að framan er rakið, að hækka reiknað endurgjald kæranda á þeim forsendum sem greinir í tilkynningu skattstjóra til kæranda, dags. 29. júlí 2002, þ.e. að kærandi hefði ekki sýnt fram á að starfsemi hans félli undir flokk C í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald. Með vísan til framanritaðs og þar sem telja verður að um verulega annmarka sé að ræða á málsmeðferð skattstjóra verður að ómerkja hinar kærðu breytingar skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2002. Tekið skal fram að með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu breytingar skattstjóra eru ómerktar.