Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 30. apríl 2002 (misritað 2001), sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 17. maí 2002, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 31. janúar 2002, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1996, 1997, 1998, 1999 og 2000, sbr. og ákvarðanir skattstjóra, dags. 7. og 26. febrúar 2002, um endurupptöku þess úrskurðar. Kæruefnið er sú ákvörðun skattstjóra að lækka gjaldfærðan kostnað í ársreikningum kæranda fyrir árin 1996, 1997 og 1998 vegna skuldar félagsins við F Ltd. um 53.381.188 kr. fyrsta árið, um 116.117.535 kr. það næsta og um 60.740.440 kr. það síðasta, svo og hækkun eignarskattsstofns um 53.381.188 kr. gjaldárið 1997, um 175.640.144 kr. gjaldárið 1998 og um 244.240.840 kr. gjaldárið 1999. Taldi skattstjóri að gjaldfærð afföll vegna lántöku hjá F Ltd. væru ekki réttmætur frádráttarliður frá skattskyldum tekjum kæranda, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. og 2. tölul. 51. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. mgr. 58. gr. sömu laga varðandi óvenjuleg skipti í fjármálum, og grunnreglu þess ákvæðis. Við þá hækkun tekjuskattsstofna kæranda sem af framangreindum breytingum leiddi bætti skattstjóri 25% álagi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að hinir endurákvörðuðu skattstofnar kæranda verði lækkaðir og álag verði fellt niður. Þá er krafist greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

Eins og að framan greinir var hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 31. janúar 2002, tvívegis endurupptekinn af skattstjóra, sbr. ákvarðanir skattstjóra um endurupptöku, dags. 7. og 26. febrúar 2002. Endurupptökur þessar vörðuðu einungis breytingar skattstjóra á álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2000 og frá þeim greinir nánar í kafla III í úrskurði þessum.

Í samræmi við ósk umboðsmanns kæranda fór fram munnlegur málflutningur í málinu miðvikudaginn 20. ágúst 2003, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Þar gerðu aðilar frekari grein fyrir kröfum sínum, málsástæðum og lagarökum.

II.

Málavextir eru þeir að í kjölfar bréfaskipta og athugunar á bókhaldsgögnum kæranda, ..., vegna rekstraráranna 1995, 1996, 1997, 1998 og 1999, sbr. bréf skattstjóra, dags. 10. desember 1998, 26. febrúar 1999, 9. maí 2000 og 21. nóvember 2000 og svarbréf kæranda ásamt gögnum, dags. 12. mars 1999 og 24. maí 2000, sbr. ennfremur gögn sem bárust skattstjóra hinn 1. desember 2000, og skýrslutöku af G, framkvæmdastjóra kæranda, og H, stjórnarformanni félagsins, sem fram fóru þann 14. desember 2000, ritaði skattstjóri kæranda bréf, dags. 3. janúar 2001. Í bréfinu fór skattstjóri m.a. fram á að kærandi gerði grein fyrir því hverjir hefðu verið eigendur félagsins F Ltd. á árunum 1996-1999. Gat skattstjóri þess að kærandi hefði átt í viðskiptum við umrætt félag frá árinu 1996, en við skýrslutöku hjá skattstjóra þann 14. desember 2000 hefði framkvæmdastjóri kæranda neitað að upplýsa skattstjóra um hverjir væru eigendur að félaginu. Kvað skattstjóri fyrirspurnina hafa þýðingu fyrir mat skattstjóra á viðskiptum kæranda við F Ltd. með tilliti til ákvæðis 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem fjallað er um óvenjuleg skipti í fjármálum.

Af hálfu kæranda var bréfi skattstjóra svarað með bréfi framkvæmdastjóra félagsins, dags. 25. janúar 2001. Í bréfinu kom fram að þar sem skattstjóri hefði ekki gert neina grein fyrir því með hvaða hætti viðskipti kæranda við F Ltd. á árinu 1996 kynnu að vera frábrugðin því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, hefði kærandi að svo stöddu ekki í hyggju að grafast fyrir um eignarhald að hinu erlenda félagi. Á hinn bóginn hygðist kærandi í tilefni af fyrirspurn skattstjóra gera ítarlega grein fyrir viðskiptum félaganna. Kom fram að á árinu 1993 hefðu hluthafar í kæranda ákveðið að nýta sér heimild til að hækka hlutafé félagsins með útgáfu jöfnunarhlutabréfa og lækka síðan hlutaféð um sömu fjárhæð og greiða út til hluthafa. Til þess að tryggja að félagið lenti ekki í lausafjárerfiðleikum vegna þessara breytinga á fjármagnsskipan þess hefði verið ákveðið að hlutafjárlækkunin yrði greidd út til hluthafa með skuldabréfum til 12 ára. Á árinu 1996 og aftur á árinu 1998 hefðu stjórnendur kæranda talið þörf á meira fjármagni inn í fyrirtækið vegna fjárfestinga þess og útþenslu rekstrarins. Hefði kærandi þá gefið út skuldabréf í erlendum gjaldmiðli, þ.e. suður-afrískum röndum, og hefði andvirði skuldabréfaútgáfunnar numið tæpum 52 milljónum árið 1996 og tæpum 37 milljónum árið 1998. Öll skuldabréfin hefðu verið eingreiðslubréf, þ.e. svokölluð kúlubréf (zero-coupon bonds), sem seld hefðu verið með ávöxtunarkröfu sem tekið hefði mið af markaðsaðstæðum við útgáfu skuldabréfanna. Var greint frá því í bréfinu að erlend skuldabréf væru í flestum tilvikum kúlubréf þar sem ekki væri greitt af höfuðstól skuldar fyrr en með einni greiðslu á lokagjalddaga, svo sem nánar var rakið, og væru slík bréf mjög vinsæl meðal erlendra skuldabréfafjárfesta. Mætti í því sambandi nefna skuldabréf útgefin af ríkissjóði Bandaríkjanna og vaxtaberandi kúluskuldabréf suður-afríska raforkuframleiðandans Eskom til 28 ára. Kúlubréf væru einnig alþekkt hér á landi, bæði vaxtagreiðslubréf og eingreiðslubréf, sbr. t.d. spariskírteini ríkissjóðs og skuldabréf Íslenskra aðalverktaka hf. frá árinu 1999 sem skráð væru á Verðbréfaþingi Íslands. Ekkert væri því óeðlilegt við kúluskuldabréf af því tagi sem kærandi hefði gefið út. Lengd lánstíma væri einnig í samræmi við það sem þekkt væri í fjármálaheiminum. Varðandi verðlagningu skuldabréfanna var tekið fram í bréfi framkvæmdastjóra kæranda að verð á skuldabréfum væri fundið með því að „afvaxta greiðsluferil þeirra til nútíðar miðað við þá ávöxtunarkröfu sem kaupandi og seljandi koma sér saman um“, svo sem nánari grein var gerð fyrir í bréfinu. Þá var rakið að ávöxtunarkrafa á skuldabréfum kæranda frá árinu 1996 væri 18% sem væri í samræmi við það sem almennt gerðist.

Með bréfi, dags. 2. júlí 2001, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda félagsins gjaldárin 1996, 1997, 1998, 1999 og 2000. Kvað skattstjóri fyrirhugað að fella niður í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1996, 1997, 1998 og 1999 gjaldfærð afföll af skuldabréfum sem kærandi hefði gefið út til F Ltd. árið 1996 að fjárhæð 57.009.997 kr. árið 1996, 122.258.956 kr. árið 1997, 68.600.696 kr. árið 1998 og 183.041.149 kr. árið 1999, að teknu tilliti til gjald- og tekjufærðs gengismunar, þar sem ekki yrði séð að um réttmæta frádráttarliði væri að ræða, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 1. mgr. 58. gr. sömu laga. Ennfremur væri fyrirhugað að fella niður í skattframtölum kæranda fyrir umrædd ár skuld við F Ltd. þar sem ekki yrði séð að um væri að ræða réttmætan frádráttarlið, sbr. 76. gr. laga nr. 75/1981. Þá væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda sem af breytingum þessum leiddi, sbr. heimild í 2. mgr. 106. gr. sömu laga.

Í boðunarbréfinu rakti skattstjóri gang málsins. Kom m.a. fram að skattstjóri hefði á grundvelli 94. gr. laga nr. 75/1981 aflað upplýsinga frá T hf. vegna máls kæranda, sbr. fyrirspurnarbréf skattstjóra til T hf., dags. 22. nóvember og 22. desember 2000, og svarbréf T hf., dags. 1. desember 2000 og 27. febrúar 2001, auk þess sem skattstjóri hefði ritað skattyfirvöldum á Guernsey bréf vegna málsins, dags. 30. mars 2001, og svar borist með bréfi States of Guernsey Income Tax, dags. 20. júní 2001. Var greint frá því í bréfi skattstjóra að 1. október 1996 hefði kærandi sem skuldari gefið út 20 skuldabréf til F Ltd. í suður-afrískri mynt, röndum (South African Rand, ZAR). Hvert skuldabréf væri að nafnverði 25 milljónir ZAR og heildarnafnverð bréfanna því numið 500 milljónum ZAR. Bréfin hefðu ekki borið neina vexti, verið óverðtryggð og án allra trygginga og skyldu þau greiðast með einni greiðslu 30 árum eftir útgáfudag þeirra, þ.e. árið 2026. Í árslok 1996 hefði heildarskuld kæranda samkvæmt bréfunum numið um 7.120.000.000 kr. miðað við gengi suður-afrískrar randar á þeim tíma. Skuldabréfin hefðu verið seld „í gegnum“ T hf. og söluverð þeirra numið 51.565.584 kr. eða 3.487.460 ZAR. Heildarafföll bréfanna hefðu þannig numið 7.068.434.416 kr. miðað við gengi suður-afrískrar randar í árslok 1996 og væri því um að ræða 99,2% afföll. Gjaldfærður kostnaður vegna skuldabréfanna í skattframtali kæranda árið 1997 næmi 57.009.997 kr., þ.e. gjaldfærð afföll 58.916.592 kr. að frádregnum gengishagnaði 1.906.595 kr. Hinn 10. september 1997 hefði kærandi keypt aftur 9 skuldabréf að nafnverði 225.000.000 ZAR af þeim 20 bréfum sem félagið gaf út árið 1996 og kaupverð numið 33.780.186 kr. Í skattframtali kæranda árið 1998 hefðu af þessum sökum verið færð til tekna bakfærð vaxtagjöld 15.078.832 kr. Gjaldfærður kostnaður vegna skuldabréfanna í skattframtalinu næmi 122.258.956 kr., þ.e. gjaldfærð afföll 134.902.457 kr. að frádregnum umræddum bakfærðum vaxtagjöldum en að viðbættu gengistapi 2.435.331 kr. Gjaldfærður kostnaður vegna skuldabréfanna í skattframtölum kæranda árin 1999 og 2000 næmi 68.600.696 kr. fyrra árið og 183.041.149 kr. það síðara, þ.e. gjaldfærð afföll 107.958.377 kr. árið 1999 að frádregnum gengishagnaði 39.357.681 kr. og gjaldfærð afföll 195.214.559 kr. árið 2000 að frádregnum gengishagnaði 12.173.410 kr. Gjaldfærður kostnaður í skattframtölum kæranda árin 1996-2000 vegna lántöku hjá F Ltd. á árinu 1996 næmi því samtals 430.910.798 kr.

Í bréfi sínu gerði skattstjóri grein fyrir skýrslutökum af G, framkvæmdastjóra kæranda, og H, stjórnarformanni félagsins og aðaleiganda þess, sem fram fóru þann 14. desember 2000. Þá rakti skattstjóri bréfaskipti við T hf. og States of Guernsey Income Tax vegna málsins. Að svo búnu vék skattstjóri að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 þar sem fjallað er um óvenjuleg skipti í fjármálum. Gerði skattstjóri grein fyrir forsögu ákvæðisins og reifaði úrlausnir dómstóla þar sem reynt hefði á ákvæðið, m.a. H 1997:385, H 1998:268 og H 1999:158. Ennfremur fjallaði skattstjóri sérstaklega um H 1997:602. Kvað skattstjóri verða ráðið af umræddum dómum og umfjöllun fræðimanns í skattarétti að ekkert væri því til fyrirstöðu að skattyfirvöld gætu vikið til hliðar við skattlagningu gerningum sem gildir væru að einkarétti. Í kjölfar þessarar umfjöllunar vék skattstjóri að skuldabréfaútgáfu kæranda á árinu 1996. Vísaði skattstjóri til þeirra skýringa framkvæmdastjóra kæranda á tilefni lántöku hjá F Ltd. við skýrslutöku þann 14. desember 2000 að andvirði skuldabréfanna hefði verið notað til að mæta almennri fjárþörf kæranda og til fjárfestinga. Vegna þeirra skýringa benti skattstjóri á að samkvæmt ársreikningi kæranda fyrir árið 1996 hefði eina umtalsverða fjárfesting félagsins á því ári verið kaup á hlut í Y ehf. fyrir 216.000.000 kr., en önnur hrein fjárfesting næmi innan við 3 milljónum króna. Samkvæmt ársreikningnum og öðrum gögnum málsins virtist umrædd fjárfesting vegna Y ehf. hafa verið fjármögnuð með innborguðu lánsfé frá F Ltd. 51.545.584 kr., fé af bundnum bankainnstæðum 99.122.902 kr. og með lækkun á öðru handbæru fé 65.331.514 kr. Mætti því reikna sér svo til að fjárþörf kæranda á árinu 1996 vegna umræddrar fjárfestingar hefði numið um 50 milljónum króna, þrátt fyrir að félagið hefði hvorki notað allar bankainnstæður né allt handbært fé frá rekstri til hennar, en ef þær stærðir væru teknar með í reikninginn næmi lánsfjárþörf félagsins vegna fjárfestingar í Y ehf. lægri fjárhæð. Skattstjóri tók fram að ýmsir möguleikar hefðu staðið kæranda til boða til þess að uppfylla fjárþörf vegna fjárfestingar þessarar, t.d. bankalán, hækkun á hlutafé eða greiðslufrestur. Hafa yrði í huga í því sambandi að hluthafar í kæranda og Y ehf. hefðu verið sömu aðilar og að það fjármagn sem um væri að ræða hefði að einhverju leyti gengið til hlutabréfakaupa af H og I, aðaleigendum beggja félaganna. Þá yrði að hafa í huga, vegna þess möguleika að greiðslufrestur yrði veittur vegna kaupa á hlut kæranda í Y ehf., að handbært fé frá rekstri kæranda hefði numið 138 milljónum króna á árinu 1997 og hrein fjárfesting á því ári einungis numið um 8,6 milljónum króna. Þrátt fyrir þetta hefðu fyrirsvarsmenn kæranda kosið að skuldbinda félagið til að greiða erlendu fyrirtæki gríðarlega háa fjárhæð eftir 30 ár í mynt sem væri nánast ekkert notuð á hinum almenna skuldabréfamarkaði fyrirtækja á Vesturlöndum. Ekki væri um að ræða almennt skuldabréfaútboð heldur hefði kærandi samið við erlent eignarhaldsfélag sem væri í eigu hluthafa í kæranda. Y ehf. væri ennfremur í eigu sömu einstaklinga auk þess sem kærandi ætti stóran hlut í því félagi. Rekstur þess félags hefði breyst á árunum 1996 og 1997 og félagið orðið fjárfestingarfyrirtæki og m.a. keypt hlutabréf. Það fé, sem Y ehf. hefðu fengið vegna hækkunar á hlutafé þess á árinu 1996, hefði að miklu leyti runnið til H og I vegna kaupa Y ehf. á hlutabréfum af þeim hjónum. Hefðu H og I selt félaginu hlutabréf fyrir alls 50.481.410 kr. á árinu 1996, þ.e. hlutabréf í ... . Þá sagði svo í boðunarbréfi skattstjóra:

„Framangreind fjárhæð er jafnhá þeirri fjárhæð sem tekin er að láni hjá F ltd. á árinu 1996. Með öðrum orðum er hlutafé í Y ehf. hækkað um 50 millj. kr. (216 millj. kr. alls) vegna hlutabréfakaupa félagsins af H og I. [Kærandi] kaupir þessi viðbótarhlutabréf í Y ehf. (kaupa alls fyrir 216 millj. kr.), með því að taka lán hjá F ltd., sem jafnframt er í eigu sömu einstaklinga og að framan greinir, þeirra H og I, auk barna þeirra. Peningarnir sem hér um ræðir fara eins konar „hring“. Fyrst lætur H F ltd. í té fé, sem rennur áfram til [kæranda], þaðan rennur féð til Y ehf., og svo til H aftur, með kaupum á hlutabréfum í framangreindum fyrirtækjum. Á leið peninganna til H aftur, verður til gríðarlegur fjármagnskostnaður hjá [kæranda], svo mikill að um næstum allan hagnað félagsins er að ræða um ókomin ár.

Verður að telja að hér sé um að ræða samning sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í samskonar viðskiptum. [Kæranda] stóð efalítið til boða lán frá bönkum og sparisjóðum, og jafnvel greiðslufrestur gagnvart Y ehf., í ljósi þeirrar sterku fjárhagslegu stöðu félagsins, en miðað við niðurstöðu sjóðstreymis á árinu 1997, hefði félagið per se verið í stakk búið að greiða þær rúmu 50 millj. kr. sem á vantaði, innan árs frá hlutabréfakaupunum í Y ehf. Þess í stað er félagið skuldsett um marga milljarða króna, 30 ár fram í tímann, og áhrif vaxta- og verðtryggingaleysis skuldbindingarinnar eru færð til gjalda hjá [kæranda], og til hækkunar á skuld, á lánstímanum sem afföll. Stuðst er við hefðbundinn núvirðisreikning skv. þeirri formúlu að núvirða 500.000.000 ZAR, með 18% ávöxtunarkröfu og 30 ára lánstíma. Val á mynt og lánstími, ásamt vaxtaleysinu, veldur því að valin er ávöxtunarkrafa sem er félaginu stórkostlega óhagstæð fjárhagslega á lánstímanum. Fjármagnskostnaður [kæranda] vegna þessarar skuldbindingar nemur næstum öllu nafnverði umræddrar skuldar, þ.e.a.s. fjármagnskostnaður nemur um 99% af umræddri skuld strax á lántökuári. Sú ávöxtunarkrafa sem hér um ræðir er ekki krafa sem markaðslögmál náði til, heldur er um að ræða ávöxtunarkröfu sem um samdist á milli skyldra aðila, þ.e. um sömu viðsemjendur var að ræða við ákvörðun ávöxtunarkröfu.

Spyrja verður hvort þessi fjármögnunarleið gat talist sú besta fjárhagslega fyrir [kæranda], ef talin var þörf á lántöku innan vébanda félagsins. Því verður að svara neitandi því fjárhagslega er þessi fjármögnunarleið svo óhagstæð fyrir félagið, að með þessum samningi er [kærandi] að gjaldfæra næstum allan hagnað af rekstri sínum um ókomin ár, sé tekið mið af gjaldfærslum rekstrarárin 1996-1999.

Þrátt fyrir að einhvers staðar á lánamarkaði í heiminum sé að finna sambærilega lánasamninga, þykir það eitt og sér ekki réttlæta það að félaginu sé þar með heimilt að hafa sama hátt á, sérstaklega ef ekki er í raun um slíka útgáfu að ræða, nema að nafninu til, þar sem lánveitandi er jafnframt aðili sem er í eigu lántaka. Lánskjör orkufyrirtækja í Suður-Afríku eru efalítið háð allt öðrum markaðslögmálum, en lánskjör félagsins. Taka verður fram að [kærandi] hefur ekki aflað mikils langtímalánsfjár á sl. árum, og hefur langtímaskuldum t.a.m. við óskylda aðila vart verið til að dreifa.

Telja verður að rekstri [kæranda] verði ekki líkt við rekstur ríkissjóðs Íslands eða ríkissjóða annarra landa, né verður séð að líkja megi rekstri félagsins við rekstur orkufyrirtækja í eigu opinberra aðila annarra landa. Markmið með útgáfu skuldabréfa (kúlubréfa) slíkra aðila eru ekki þau sömu og þau markmið sem hér um ræðir, enda í þeim tilvikum oftast um að ræða almenna lánsfjárþörf ríkissjóða eða lánsfjárþörf vegna stækkunar (orku)fyrirtækja.

Aðalstarfsemi [kæranda] hefur verið fólgin í innflutningi ... á sl. áratug, eða rekstur heildverslunar. Önnur starfsemi hefur verið fjárfesting í hlutabréfum, aðallega þó hlutabréfum í félagi, sem jafnframt er í eigu hluthafa [kæranda]. Ekki verður séð að þessi aðalstarfsemi félagsins hafi kallað á sérstaka lánsfjárþörf á árinu 1996, sé mið tekið af niðurstöðu sjóðstreymis fyrir það ár, og jafnframt litið á niðurstöðu fyrir árin 1997-1998, en á þessum þremur árum skilar reksturinn um 300 millj. kr. í handbæru fé frá rekstri. Félagið virðist því ekki hafa þurft á neinu lánsfé að halda til að fjármagna „útþenslu sína“ á árunum 1996-1998, svo vísað sé til framkominna skýringa fyrirsvarsmanna félagsins um tilefni lántöku. Ekki verður því dregin önnur ályktun en sú að lánið frá F ltd. á árinu 1996, hafi eingöngu verið tilkomið vegna fjárfestingar í hlutabréfum í Y ehf., en lánsfjárhæð er þó einungis um fjórðungur af þeirri fjárfestingu. Það sem eftir stóð var fjármagnað með eigin fé [kæranda].“

Skattstjóri tók fram í boðunarbréfi sínu að samkvæmt gögnum frá skattyfirvöldum á Guernsey lægi fyrir að á árunum 1996-1999 hefðu sömu eigendur verið að F Ltd. og kæranda, þ.e. bæði félögin hefðu verið að fullu í eigu H og I og barna þeirra. Eigna- og stjórnunartengsl væru því milli félaganna og hinn umdeildi lánssamningur þeirra bæri þess merki. Í skattalegu tilliti yrði að gera þá kröfu að eðlileg og venjuleg sjónarmið væru lögð til grundvallar fjármögnun fyrirtækja og það væri hlutverk skattyfirvalda að kanna til hlítar réttmæti samninga sem væru verulega frábrugðnir því sem almennt gerðist, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og grunnreglu þess ákvæðis. Af gögnum málsins yrði ekki annað ráðið en að lánssamningur kæranda og F Ltd. frá árinu 1996 félli undir óvenjuleg skipti í fjármálum. Þrátt fyrir að í samningnum kæmi fram að hið síðarnefnda félag lánaði hinu fyrrnefnda 7.120.000.000 kr., þ.e. 500.000.000 ZAR, hefði kærandi sem lántaki einungis fengið í hendur 51.565.584 kr. Ástæðan væri sú að við útgáfu skuldabréfanna hefðu 7.120.000.000 kr. ekki skipt um hendur heldur hefðu bréfin verið seld verðbréfafyrirtæki, þ.e. T hf., sem í raun væri ekki að kaupa bréfin í eigin nafni heldur fyrir reikning lánveitanda. Hin feiknarlegu afföll sem verið hefðu á skuldabréfaviðskiptunum tækju mið af þeim forsendum sem til staðar væru. Út frá hagfræðilegu og stærðfræðilegu sjónarhorni mætti reikna út að núvirði 7.120.000.000 kr. eftir 30 ár, án vaxta og verðtryggingar, næmi 51.565.584 kr. Ýmis atriði hefðu áhrif á ávöxtunarkröfu (vaxtakjör), svo sem ábyrgð annarra eða veð og mynt lánsins. Í tilviki kæranda væri hins vegar engum ábyrgðum né veðum til að dreifa og val á mynt væri félaginu verulega óhagstætt, en hvort tveggja stuðlaði að því að ávöxtunarkrafa í viðskiptunum yrði með allra hæsta móti.

Skattstjóri kvaðst ekki fá annað séð en að eina fjárhagslega markmiðið með hinum umdeildu viðskiptum kæranda og F Ltd. á árinu 1996 hefði verið að lækka skattgreiðslur kæranda um ókomin ár. Öflun lánsfjár sem væri fólgin í því að taka vaxtalaust lán hjá fyrirtæki sem væri í eigu sömu aðila með þeim hætti sem um væri að ræða, þ.e. til 30 ára án nokkurra trygginga og í suður-afrískri mynt, yrði að telja til óvenjulegra ráðstafana. Lánsfjáröflun fyrirtækja færi almennt þannig fram að leitað væri hagstæðustu samninga sem völ væri á. Þannig hefðu skuldabréfaútboð fyrirtækja færst í vöxt á undanförnum árum og í slíkum útboðum væru gjarnan boðin til kaups skuldabréf sem oft bæru eina afborgun eftir fjölda ára. Yfirleitt væru slík lán hins vegar með föstum vöxtum og verðtryggð. Skírskotaði skattstjóri í því sambandi til nýlegs skuldabréfaútboðs á vegum tilgreinds fyrirtækis, Þ hf., sem hann gerði nánari grein fyrir og kvað þar um að ræða hefðbundið skuldabréfaútboð fyrirtækis. Þá sagði svo í bréfi skattstjóra:

„Þó svo að reikna megi eftir aðferðum stærðfræðinnar og hagfræðikenninga, það vaxta- og verðtryggingatap, sem lánveitandi verður fyrir vegna þessara óvenjulegu lánskjara, er ekki þar með sagt að slíkt tap geti talist kostnaður sem hafi gengið á árinu til öflunar, viðhalds og tryggingar tekna af atvinnurekstri lántaka, sbr. ákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Verður hér að líta til þeirra eignar- og stjórnunartengsla sem eru milli lántaka og lánveitanda, og til annarra þátta, eins og mögulega aðra fjáröflunarleið félagsins, ráðstöfun þess fjár er um ræðir og skilmála skuldabréfanna.

Það félag sem er lánveitandi í þessu sambandi, er félag sem alfarið er í eigu sömu hluthafa og eru eigendur að öllu hlutafé í félaginu á árinu 1996 og síðar. Leiða má að því líkur að umræddar gjaldfærslur, þ.e. afföll af umræddu láni, séu í raun arðgreiðslur til þessara hluthafa, í ljósi þeirra eignatengsla sem hér um ræðir. Félagið þurfti einungis á rúmum 50 millj. kr. að halda á árinu 1996, vegna fjárfestingarinnar í Y ehf., þar sem sú lánsfjárhæð nemur sömu fjárhæð og hlutabréfakaup af aðalhluthöfum [kæranda], Y ehf. og F ltd. á sama tíma. Samkvæmt niðurstöðu sjóðstreymis á árinu 1997 gat félagið greitt þessa „tilbúnu“ lánsfjárþörf oftar en einu sinni. Gjaldfærð afföll í rekstrarreikningi 1997 nema mörgum sinnum hinni „tilbúnu“ lánsfjárþörf ársins 1996. Á árinu 1998 nam hrein fjárfesting félagsins 29 millj. kr. Á sama ári nam handbært fé frá rekstri um 90 millj. kr., eða þrisvar sinnum hærri fjárhæð. Af öllum þessum staðreyndum að dæma, verður ekki komið auga á þær eðlilegu fjárhagslegu forsendur fyrir lántöku félagsins frá F ltd. á árinu 1996.

Tekið skal fram að það á ekki undir skattstjóra að meta lánsfjárþörf fyrirtækja. Fyrirtækjum er að sjálfsögðu heimilt að taka hvaða lán sem er, með hvaða hætti sem er. En þegar kemur að skattskilum fyrirtækja, þá heyrir það undir skattstjóra að meta þann hátt sem hafður er á við skattskilin, þ.m.t. hvernig farið sé með lántökur, sbr. ákvæði 96. gr. og 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og grunnreglu síðarnefnda ákvæðisins eins og dómstólar og yfirskattanefnd hafa túlkað ákvæðið.“

Af hálfu kæranda var fyrirhugaðri endurákvörðun skattstjóra mótmælt með bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 1. október 2001.

Í bréfi umboðsmanns kæranda var fyrst fjallað með almennum hætti um forsendur skattstjóra fyrir fyrirhuguðum breytingum á skattskilum félagsins. Kvaðst umboðsmaður kæranda telja að tilvik kæranda yrði ekki fellt undir ólögfesta skattasniðgöngureglu, enda hefði engin tilraun verið gerð til þess að færa viðskiptin í annan búning eða kalla þau öðru nafni í því skyni að önnur lagaregla tæki til þeirra en ella. Kærandi hefði gefið út skuldabréf til annars félags og hefði að öllu leyti verið farið með þau í samræmi við lög og fyrirmæli skattyfirvalda. Skattstjóra skorti lagaheimild til þess að líta framhjá ráðstöfunum sem framkvæmdar hefðu verið og haft raunverulega þýðingu að lögum, svo sem við ætti í tilviki kæranda. Þannig veitti 58. gr. laga nr. 75/1981 skattstjóra enga heimild til þess að ógilda í skattalegu tilliti ráðstafanir skattaðila með þeim rökum einum að viðkomandi ráðstafanir hefðu veruleg áhrif á skattskyldu. Yrði að vera um að ræða ráðstöfun sem væri verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í sambærilegum viðskiptum og sem fært hefði skattaðila verðmæti í hendur með óeðlilegum og óvenjulegum hætti.

Varðandi tilgang með hinum umdeildu viðskiptum kæranda við F Ltd. á árinu 1996 kom fram í bréfi umboðsmanns kæranda að félagið hefði notað andvirði þess lánsfjár sem um væri að ræða m.a. til þess að fjárfesta í hlutabréfum í gegnum dótturfélag sitt, Y ehf. Tilgangur lántökunnar hefði því verið ljós og hefði ætlunin verið að hagnast á hlutabréfakaupunum og rekstri félagsins almennt umfram kostnaðinn við lántökuna. Til þess að svo gæti orðið þyrfti hlutabréfasafn sem keypt hefði verið að ávaxtast umfram þá ávöxtunarkröfu sem verið hefði á skuldabréfunum. Umboðsmaðurinn tók fram að málið snerist fyrst og fremst um ávöxtunarkröfu skuldabréfanna, enda réði hún verði þeirra. Ýmsir þættir hefðu áhrif á ávöxtunarkröfuna en mynt bréfanna hefði þar mikið að segja. Ávöxtunarkrafa á skuldabréfum í suður-afrískum röndum væri þannig mun hærri heldur en á bréfum í t.d. japönskum jenum. Þróun suður-afrísku randarinnar gagnvart íslenskri krónu hefði verið á þann veg að skuld kæranda hefði minnkað verulega og af þeim sökum hefði verið tekjufærður gengishagnaður á móti afföllum af bréfunum. Hefði lánið hins vegar verið í japönskum jenum hefði félagið hins vegar gjaldfært verulegt gengistap sem að sjálfsögðu ynni með ávöxtunarkröfunni, ef svo mætti segja, en ekki á móti henni svo sem við ætti í tilviki kæranda. Þá vísaði umboðsmaður til meðfylgjandi útreiknings á nafnvöxtum í íslenskum krónum af skuldabréfi kæranda og útreiknings á því „hverjir vextir hefðu þurft að vera af bréfi í japönskum jenum til að sömu nafnvextir hefðu reiknast á slíkt bréf“. Niðurstaðan væri sú að nafnvextir skuldabréfs kæranda mældir í íslenskum krónum væru rúmlega 10% fram til áramótanna 2000/2001. Væri um að ræða hagstæðari vexti en þá vexti sem Þ hf. þyrfti að greiða samkvæmt útboði þess félags á skuldabréfum, sem skattstjóri hefði vísað til. Meginatriði málsins væri að verð hinna útgefnu skuldabréfa hefði verið í fullu samræmi við markaðskjör sambærilegra bréfa á útgáfudegi. Gjaldfærsla affalla af bréfunum væri í samræmi við reglur skattyfirvalda og því engin leið fyrir skattstjóra að hafna gjaldfærslu affallanna. Form skuldabréfanna skipti engu máli í því sambandi. Stefnt hefði verið að því að kærandi hagnaðist á útgáfu skuldabréfanna með því að ávaxta fjármunina í rekstri sínum umfram ávöxtunarkröfu bréfanna. Með hliðsjón af arðsemi félagsins, arðsemi hlutabréfa almennt séð og ávöxtunarkröfu skuldabréfanna hefði það vel verið mögulegt. Við mat sitt á leið til fjármögnunar hefðu fyrirsvarsmenn kæranda m.a. litið til skattáhrifa og væri ekkert óeðlilegt eða ólögmætt við það.

Með vísan til framanritaðs kvað umboðsmaður kæranda ljóst að ekkert væri óeðlilegt við umrædda skuldabréfaútgáfu kæranda á árinu 1996 og engin skilyrði til staðar til þess að hafna gjaldfærslu affalla af bréfunum. Þá gat umboðsmaðurinn þess að skattstjóri þyrfti við fyrirhugaða ákvarðanatöku í málinu að huga að meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar, sbr. 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Markmið skattstjóra miðað við forsendur hans hlyti að vera að ákvarða verð skuldabréfanna til samræmis við mat sitt á því hvað væri venjulegt í því sambandi. Sú ákvörðun að hafna alfarið gjaldfærslu affalla væri því bersýnilega í andstöðu við meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar, enda gengi sú ákvörðun mun lengra en nauðsynlegt væri til þess að ná því markmiði sem stefnt væri að. Sama máli gegndi um niðurfellingu skuldar við F Ltd. í skattframtölum kæranda, enda væri um að ræða skuld sem félagið hefði raunverulega stofnað til. Þá væri hvergi vikið að því í boðunarbréfi skattstjóra á hvaða verði skattstjóri teldi að aðili á frjálsum markaði hefði verið tilbúinn til þess að kaupa skuldabréfin af kæranda. Það verð væri þó kjarni málsins, enda hefðu bréfin verið gefin út til sjálfstæðs lögaðila og kærandi þyrfti að greiða bréfin á árinu 2026.

Þá vék umboðsmaður kæranda í bréfi sínu að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er setur endurákvörðunum skattstjóra tímamörk og kvaðst telja að endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gengi í berhögg við ákvæðið. Í því sambandi vísaði umboðsmaðurinn til þess að skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði verið kunnugt um tilhögun gjaldfærslu affalla af skuldabréfum í skattskilum kæranda á árinu 1995 vegna athugunar þess embættis á skattskilum eigenda kæranda. Ákvæði 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 gæti ekki átt við í málinu þar sem það ákvæði vísaði til 1. mgr. 96. gr. sömu laga, en augljóst væri að skilyrði þeirrar lagagreinar væru ekki uppfyllt, enda lytu þau skilyrði að skattskilum skattaðila, þ.e. framtalsgerð, en ekki að ágreiningi um hvort ráðstöfun, sem skilmerkilega væri talin fram til skatts, gæti verið ógild að lögum.

Í niðurlagi bréfs síns mótmælti umboðsmaður kæranda sérstaklega fyrirhugaðri álagsbeitingu skattstjóra og tók fram að skilyrði álagsbeitingar væru ekki til staðar þar sem ágreiningur málsins snerist um það hvort skattstjóra væri heimilt að líta framhjá ráðstöfunum sem framkvæmdar hefðu verið. Hefði kærandi verið í góðri trú um að skattskil félagsins væru í fullu samræmi við lög og reglur með tilliti til þeirra ráðstafana sem um væri deilt.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. janúar 2002, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, þó þannig að hann heimilaði til frádráttar tekjum áætluð vaxtagjöld vegna skuldar við F Ltd., þannig að lækkun fjármagnskostnaðar í rekstrarreikningum kæranda fyrir árið 1996, 1997, 1998 og 1999 nam 53.381.188 kr. rekstrarárið 1996, 118.198.121 kr. rekstrarárið 1997, 64.288.371 kr. rekstrarárið 1998 og 177.957.345 kr. rekstrarárið 1999. Að teknu tilliti til breytinga á verðbreytingarfærslu gjaldárin 1998, 1999 og 2000 og lækkunar aukafyrninga um 1.164.990 kr. gjaldárið 1998 og 1.240.744 kr. gjaldárið 2000 nam lækkun gjaldfærðs kostnaðar í skattskilum kæranda umrædd ár samtals 53.381.188 kr. gjaldárið 1997, 116.117.535 kr. gjaldárið 1998, 60.740.440 kr. gjaldárið 1999 og 176.096.230 kr. gjaldárið 2000. Þá bætti skattstjóri 25% álagi við þá hækkun tekjuskattsstofna kæranda gjaldárin 1997, 1998, 1999 og 2000 sem af þessum breytingum leiddi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, og nam fjárhæð álags 13.345.297 kr. gjaldárið 1997, 29.029.384 kr. gjaldárið 1998, 15.185.110 kr. gjaldárið 1999 og 44.024.057 kr. gjaldárið 2000. Lækkun skulda í skattframtölum kæranda nam 53.381.188 kr. gjaldárið 1997, 175.640.144 kr. gjaldárið 1998, 244.240.840 kr. gjaldárið 1999 og 427.281.989 kr. gjaldárið 2000.

Í úrskurði sínum tók skattstjóri fyrst til úrlausnar þá viðbáru umboðsmanns kæranda að frestákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 stæðu breytingum skattstjóra í vegi. Hafnaði skattstjóri því að honum hefði verið unnt fyrir álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1997-2000 að fella niður gjaldfærð afföll af skuldabréfum sem kærandi gaf út árið 1996 á grundvelli heimildar í 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Benti skattstjóri á að nauðsynlegt hefði verið að afla ýmissa gagna bæði frá kæranda og öðrum aðilum, m.a. varðandi tilurð þeirrar lántöku hjá F Ltd. sem málið varðaði, enda væri byggt á því af hálfu skattstjóra að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 ættu við í tilviki kæranda. Ekki hefðu því legið fyrir í framtalsgögnum kæranda fullnægjandi upplýsingar sem byggja hefði mátt rétta álagningu á og gæti ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 því ekki tekið til hinna umdeildu breytinga skattstjóra.

Í kjölfar framanritaðs fjallaði skattstjóri nokkuð um athugasemdir umboðsmanns kæranda í bréfi hans, dags. 1. október 2001, sem lutu almennt að skattasniðgöngureglum og heimildum skattstjóra til að leggja sjálfstætt mat á þýðingu ráðstafana í skattalegu tilliti. Þá vék skattstjóri sérstaklega að hinni umdeildu skuldabréfaútgáfu kæranda árið 1996 vegna lántöku hjá F Ltd. og kvaðst telja að verðmæti skuldabréfanna hefði verið afar lítið á því ári, enda hefðu bréfin verið vaxta- og verðtryggingarlaus og án allra trygginga. Ennfremur gat skattstjóri H 1997:602 í þessu sambandi og benti á að ekkert væri því til fyrirstöðu að skattyfirvöld vikju til hliðar við skattlagningu samningi sem gildur væri að einkarétti. Vísaði skattstjóri í því efni til tveggja danskra dóma, UfR 1983:705 og UfR 1984:121.

Að svo búnu vék skattstjóri að efnishlið málsins og viðbárum umboðsmanns kæranda í andmælabréfi hans, dags. 1. október 2001. Vegna skýringa kæranda á ráðstöfun andvirðis lánsfjár frá F Ltd., þ.e. að féð hefði m.a. verið notað til að fjárfesta í hlutabréfum, ítrekaði skattstjóri röksemdir í boðunarbréfi sínu varðandi fjárfestingar kæranda á árunum 1996 og 1997 samkvæmt því sem ársreikningar félagsins bæru með sér og áréttaði að fjárþörf félagsins vegna kaupa á hlutabréfum í Y ehf. á árinu 1996 næmi einungis um 50 milljónum króna. Þá tók skattstjóri fram að í ljósi þeirra kjara sem verið hefðu á skuldabréfunum, þ.e. þau hefðu verið vaxta- og verðtryggingarlaus og án ábyrgða, yrði að telja að væntingar kæranda til ávöxtunar þeirra hlutabréfa sem fjárfest hefði verið í hefðu verið algerlega óraunhæfar. Ef kærandi ætti að geta staðið undir endurgreiðslu umræddra skuldabréfa árið 2026 þyrfti ávöxtun hlutabréfanna að samsvara allri arðsemi félagsins næstu áratugi, yrði hagnaður svipaður og á síðastliðnum árum. Það yrði að teljast til óvenjulegra ráðstafana að ráðstafa nánast öllum rekstrarhagnaði félags vegna minniháttar fjárþarfar í tengslum við kaup á hlutafé í félagi í eigu hluthafa. Slík kjör skýrðust af því að féð rynni til skylds aðila og gerðu félaginu kleift að gjaldfæra sem afföll endurgreiðslu lánsins. Þá kvaðst skattstjóri ekki fallast á með umboðsmanni kæranda að málið snerist fyrst og fremst um þá ávöxtunarkröfu sem verið hefði á skuldabréfunum. Þvert á móti snerist málið um þær rekstrarlegu og fjárhagslegu forsendur sem byggju að baki þeirri ráðstöfun stjórnenda kæranda að skuldbinda félagið til að greiða öðru fyrirtæki 7.120.000.000 kr. á árinu 2026 gegn greiðslu 51.565.584 kr. á árinu 1996. Með þessum óvenjulega hætti hefði félagið fært til gjalda afföll með fjárhæð sem næmi nánast öllum hagnaði af rekstri félagsins um ókomin ár. Fjármagnskostnaður vegna lánssamningsins næmi næstum öllum höfuðstól skuldarinnar og sú ávöxtunarkrafa sem valin hefði verið jafngilti hæstu skuldabréfavöxtum á hinum almenna lánamarkaði. Kjör skuldabréfanna væru kæranda verulega óhagstæð og telja yrði afar ósennilegt að af umræddum viðskiptum hefði orðið ef óskyldir aðilar hefðu átt hlut að máli. Þá hefði skuldareigandi notið þess hagræðis að greiða engan skatt af vaxtatekjum sínum. Þótt gjaldfærsla affallanna sem slík hefði verið í samræmi við lagafyrirmæli bæri að hafa í huga að málið snerist ekki um hvernig afföllin hefðu verið færð til gjalda í skattskilum kæranda heldur hvort lántöku félagsins á árinu 1996 væri þannig farið að unnt væri að byggja á henni í skattalegu tilliti. Skattstjóri ítrekaði að væntingar kæranda um að félagið hagnaðist af útgáfu skuldabréfanna með ávöxtun fjármunanna í rekstri sínum hefðu verið óraunhæfar, sérstaklega í ljósi þess langa tíma sem um væri að ræða og að teknu tilliti til tengsla aðila. Þá mætti nefna að sú ávöxtun, sem um væri að tefla, væri „stór hluti“ af arðsemi alls eigin fjár kæranda og félaginu þar með verulega óhagstæð.

Í úrskurði sínum fjallaði skattstjóri sérstaklega um viðbáru umboðsmanns kæranda varðandi meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar, sbr. 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Kvað skattstjóri rétt að líta á umrædda skuldbindingu við F Ltd. út frá því nafnverði skuldar er myndast hefði árið 1996, þ.e. 51.545.584 kr. Í því ljósi hefði skattstjóri ákveðið að áætla kæranda einhvern kostnað vegna lántökunnar, sbr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Við þá áætlun yrði tekið mið af reglum ríkisskattstjóra um vaxtalaus lán frá launagreiðanda til launþega, en þær reglur væri að finna í leiðbeiningum með skattframtali einstaklinga árið 2001. Þar kæmi fram að launþega bæri að telja sér slíkt lán til tekna sem launatekjur og að tekjumatið væri ákveðið með hliðsjón af kjörvöxtum viðskiptabanka og væri sem næst 80% af meðaltali þeirra á árinu. Við áætlun fjármagnskostnaðar kæranda hygðist skattstjóri því miða við 80% af meðaltali kjörvaxta af óverðtryggðum skuldabréfum árin 1996-1999, sbr. yfirlit Seðlabanka Íslands yfir meðalnafnvexti banka og sparisjóða. Kjörvextir af óverðtryggðum skuldabréfalánum hefðu verið 8,8% árið 1996, 9,2% árið 1997, 9,1% árið 1998 og 10% árið 1999. Með hliðsjón af fyrrgreindum reglum ríkisskattstjóra hygðist skattstjóri því áætla kæranda frádrátt vegna fjármagnskostnaðar af skuldabréfum félagsins miðað við 7,04% árið 1996, 7,36% árið 1997, 7,28% árið 1998 og 8% árið 1999. Samkvæmt því yrðu gjaldfærðir vextir af höfuðstól skuldarinnar í skattskilum kæranda 3.628.809 kr. rekstrarárið 1996, 4.060.835 kr. rekstrarárið 1997, 4.312.325 kr. rekstrarárið 1998 og 5.083.804 kr. rekstrarárið 1999.

Í niðurlagi úrskurðar síns dró skattstjóri niðurstöður sínar saman með svofelldum hætti:

„Það er hlutverk skattyfirvalda að kanna til hlítar réttmæti samninga sem verulega eru frábrugðnir því sem almennt gerist, sbr. ákvæði 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 1. mgr. 58. gr. sömu laga, og þeirrar grunnreglu sem í ákvæðinu felst, eins og hún hefur verið túlkuð af dómstólum og yfirskattanefnd. Af þeim gögnum og skýringum sem [kærandi] hefur látið skattstjóra í té, þeim gögnum sem skattstjóri hefur aflað frá þriðja aðila, og með hliðsjón af þeim skýrslum sem teknar hafa verið af fyrirsvarsmönnum [kæranda], verður ekki annað ráðið en að sá lánasamningur sem gerður var á árinu 1996 við F ltd., teljist falla undir óvenjuleg skipti í fjármálum.

Ekki verður talið að um sé að ræða eðlilega fjármögnun á rekstrarfjárþörf. Er þá litið til þess að [kæranda] stóðu til boða ýmis konar lánamöguleikar, sem hefðu verið [kæranda] verulega hagstæðari. Það verður að telja það eðlilegt og venjulegt arðsemismarkmið að fyrirtæki leitist við að lágmarka fjármagnskostnað sinn. Sé um að ræða að fyrirtæki kjósi að hámarka fjármagnskostnað sinn, og þar vegi mjög þungt á metunum að allur fjármagnskostnaður rennur til skylds aðila, verður að telja að slíkar ráðstafanir falli undir að vera óvenjulegar og ekki í samræmi við það sem búast mátti við. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og grunnreglu ákvæðisins, eins og dómstólar hafa túlkað ákvæðið sl. ár, þykir ná til þeirra ráðstafana er hér um ræðir. Það þykir ljóst vera að til þessara verulega óhagstæðu ráðstafana hefði ekki komið til, nema vegna þeirra eignar- og stjórnunartengsla sem eru á milli aðila, þ.e. lántaka og lánveitanda. Það gildir einu fyrir hluthafa [kæranda] þó fjármagnskostnaður [kæranda] (lántaka) vegna umræddrar lántöku hjá F ltd. (lánveitanda), á árunum 1996-2026, sé jafn hár og raun ber vitni. Þeir eru eigendur að báðum aðilum. Lánveitandi greiðir ekki skatta hér á landi, og ekki að því er séð verður í því landi sem hann er skráður, þ.e. á Guernsey.

Að öllu framangreindu virtu, verður ekki annað séð en að fjárhagslegt markmið með framangreindri ráðstöfun, þ.e. lántöku hjá F ltd. á árinu 1996, hafi verið sú að lækka skattgreiðslur [kæranda] á árinu 1996 og næstu 30 ár þar á eftir. Lánsfjáröflun sem felst í því að taka vaxtalaust lán hjá fyrirtæki í eigu sömu hluthafa og lántaka, með þeim hætti sem um ræðir, þ.e. þar sem greiðsla fer fram eftir 30 ár, án nokkurra trygginga/ábyrgða eða verðtryggingar, og þar sem lán er í suður-afrískri mynt, verður að telja til óvenjulegra ráðstafana.

Skattstjóri áætlar [kæranda] samkvæmt framansögðu kostnað vegna lántökunnar, sbr. 96. gr. laga nr. 75/1981 sbr. og 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 […].

Að öðru leyti verður eigi séð að umrædd gjaldfærð afföll vegna lántöku [kæranda] hjá F ltd. á árinu 1996, að fjárhæð 53.381.188 kr. á árinu 1996 (framtal 1997), 118.198.121 kr. á árinu 1997 (framtal 1998), 64.288.371 kr. á árinu 1998 (framtal 1999) og 177.957.345 kr. á árinu 1999 (framtal 2000), að teknu tilliti til gjald- og tekjufærðs gengismunar, sé réttmætur frádráttarliður frá skattskyldum tekjum félagsins, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 1. mgr. 58. gr. tilvitnaðra laga, sbr. og þá grunnreglu sem felst í ákvæðinu eins og dómstólar og yfirskattanefnd hafa túlkað ákvæðið sl. ár.“

Skattstjóri gerði tölulega grein fyrir breytingum á skattstofnum kæranda gjaldárin 1997-2000 sem leiddu af endurákvörðun hans. Þá vék skattstjóri að álagsbeitingu, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Áréttaði skattstjóri niðurstöðu sína þess efnis að eini tilgangur með hinum umdeildu ráðstöfunum kæranda á árinu 1996 hefði verið sá að lækka heildarskattgreiðslur félagsins og hluthafa þess. Þegar ætlunin væri að koma öllum hagnaði á um 30 ára tímabili undan skattlagningu með þeim hætti að færa hagnað ársins „til skuldar“ í formi „affalla ársins“ þætti vilji til að koma skattskyldum hagnaði undan réttmætri álagningu tekjuskatts svo sterkur að fullt tilefni væri til beitingar 25% álags samkvæmt heimild í 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

III.

Eins og fram kemur í inngangskafla í úrskurði þessum var úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 31. janúar 2002, tvívegis endurupptekinn af hálfu skattstjóra. Hinn 7. febrúar 2002 var úrskurðurinn endurupptekinn og endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2000 felld niður. Í ákvörðun skattstjóra um endurupptökuna kom fram að úrskurður skattstjóra hefði verið byggður á röngum forsendum að því er varðaði gjaldárið 2000 þar sem í ljós hefði komið að skuld kæranda við F Ltd. frá árinu 1996 hefði verið framseld U Luxembourg S.A. á árinu 1999. Þrátt fyrir að kærandi hefði ekki gert athugasemdir hvað það snerti þætti allt að einu rétt að fella niður breytingar skattstjóra á skattframtali félagsins árið 2000 þar sem þær breytingar hefðu ekki verið byggðar á réttri lýsingu málavaxta, sbr. 1. tölul. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Tók skattstjóri fram að með umræddri endurupptöku væri engin efnisleg afstaða tekin til réttmætis gjaldfærslu affalla í skattframtali kæranda árið 2000 vegna lántöku hjá hinu erlenda félagi árið 1996. Að öðru leyti stæði úrskurður skattstjóra, dags. 31. janúar 2002, óbreyttur. Þá ákvað skattstjóri hinn 26. febrúar 2002 að endurupptaka úrskurðinn öðru sinni og að áætla kæranda kostnað rekstrarárið 1999 vegna lántöku hjá F Ltd. árið 1996. Kom fram í ákvörðun skattstjóra að kæranda væri heimilt að gjaldfæra í skattskilum sínum árið 2000 vexti að fjárhæð 5.083.804 kr. Um ástæðu endurupptökunnar tók skattstjóri fram að athugun á úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 31. janúar 2002, hefði leitt í ljós að athugasemd umboðsmanns kæranda varðandi bakfærslu gjaldfærðra affalla í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1999, sem komið hefði verið á framfæri í andmælabréfi umboðsmannsins til skattstjóra, dags. 1. október 2001, ætti við rök að styðjast.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 30. apríl 2002, er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 31. janúar 2002, verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að hinir endurákvörðuðu skattstofnar kæranda verði lækkaðir og álag fellt niður. Þá er gerð krafa um málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kæru kæranda, sbr. greinargerð umboðsmanns félagsins, dags. 17. maí 2002, er gangur málsins rakinn og greint frá aðdraganda og undirbúningi að skuldabréfaútgáfu félagsins á árinu 1996. Kemur fram að kærandi hafi selt F Ltd. bréfin miðað við 18% ávöxtunarkröfu og fengið 51.565.584 kr. fyrir þau. Andvirði lánsfjárins hafi m.a. verið notað til fjárfestinga í hlutabréfum. Hafi tilgangur lántökunnar því verið ljós og ætlun kæranda sú að hagnast á hlutabréfakaupunum og rekstri félagsins almennt umfram kostnað vegna lántökunnar. Afföll skuldabréfanna hafi verið færð til gjalda í skattskilum kæranda í samræmi við skattalög og hafi í því sambandi verið litið til álits ríkisskattstjóra frá árinu 1994 á fyrirkomulagi gjaldfærslu affalla.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að aðalkrafa kæranda sé byggð á ákvæðum 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 varðandi tímamörk endurákvörðunar. Er bent á í því sambandi að af hálfu skattstjóra sé komið fram að honum hafi verið unnt að leggja mat á hinar umdeildu ráðstafanir á grundvelli upplýsinga í ársreikningi kæranda fyrir árið 1996. Verði því að telja að nægar upplýsingar hafi legið fyrir hjá skattyfirvöldum til réttrar álagningar á kæranda og megi félagið því vænta þess að njóta verndar 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, sbr. H 1998:2972. Þá sé vísað til bréfaskipta umboðsmanns kæranda við ríkisskattstjóra, sem reifuð séu í úrskurði skattstjóra, sem gefið hafi kæranda frekara tilefni til þess að ætla að málið væri í réttum farvegi. Byggi krafa kæranda að þessu leyti á svokölluðum væntingarsjónarmiðum sem viðurkennd séu í norrænum stjórnsýslurétti.

Þá kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að aðalkrafa kæranda sé studd þeim rökum að í máli kæranda hafi skattstjóri kveðið upp fjóra úrskurði vegna sömu gjaldára að hluta, sbr. úrskurð skattstjóra, dags. 18. desember 2001, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1996, 1997, 1998, 1999 og 2000, hinn kærða úrskurð skattstjóra, dags. 31. janúar 2002, og endurupptöku hans 7. og 26. febrúar 2002. Tekur umboðsmaður kæranda fram að slíkt úrskurðarferli samrýmist ekki X. kafla laga nr. 75/1981 þar sem gert sé ráð fyrir að boðaðar breytingar í boðunarbréfi á grundvelli 96. gr. laganna séu allar úrskurðaðar í einu máli. Svo virðist sem skattstjóri hafi brotið gegn þessum reglum um framkvæmd endurákvörðunar í þeim eina tilgangi að koma í veg fyrir fyrningu samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Verði ekki séð að skattalög heimili slík frávik og þegar af þeirri ástæðu sé krafist niðurfellingar hins kærða úrskurðar skattstjóra.

Í kjölfar framanritaðs er í kærunni vikið að efnisatriðum málsins. Er í upphafi fjallað um forsendur skattstjóra og tekið fram að víða í hinum kærða úrskurði skattstjóra komi fram órökstutt og rangt mat skattstjóra þess efnis að útgáfa skuldabréfanna á árinu 1996 hafi verið bersýnilega óhagstæð miðað við væntingar af fjárfestingum. Sé þetta sérstaklega aðfinnsluvert þar sem kærandi hafi ítrekað útskýrt hvernig lántakan hafi verið hugsuð út frá væntanlegum breytingum á gengi gjaldmiðla, en skattstjóri hafi ekki tekið það atriði til rökstuddrar úrlausnar. Þá hafi skattstjóri ekki tekið afstöðu til þess sjónarmiðs að slík viðskipti sem í málinu greinir tíðkist erlendis. Ennfremur hafi skattstjóri byggt á þeirri ólögmætu og ómálefnalegu forsendu að lánveitandi sé ekki skattskyldur á Íslandi og þeirri fjarstæðu haldið fram að einu gildi fyrir kæranda hvort fjármagnskostnaður sé jafn hár og raun beri vitni eða ekki.

Í kærunni áréttar umboðsmaður kæranda áður fram komin sjónarmið félagsins, m.a. varðandi val á mynt og ávöxtunarkröfu skuldabréfanna sem félagið gaf út á árinu 1996. Er vísað til meðfylgjandi yfirlits yfir þróun gjaldmiðla, m.a. suður-afrískrar randar, frá árinu 1996 til ársloka 2001 og útreiknings á nafnvöxtum skuldabréfs kæranda í íslenskum krónum, en niðurstaða þess útreiknings sé sú að nafnvextir skuldabréfsins mældir í íslenskum krónum séu um 6,33% fram til áramótanna 2001/2002. Kærandi telji því að verð hinna útgefnu skuldabréfa hafi verið í fullu samræmi við markaðskjör sambærilegra bréfa á útgáfudegi, bæði með tilliti til almennra markaðskjara á Íslandi og markaðskjara með verðbréf í þeim gjaldmiðli sem um sé að ræða. Af hálfu skattstjóra sé öll áhersla lögð á að umrædd viðskipti hefðu aldrei átt sér stað nema á milli tengdra aðila og skattstjóri víki sér undan því að meta í skattalegu tilliti raunverð skuldabréfanna. Vísar umboðsmaður kæranda í þessu sambandi til niðurstöðu Hæstaréttar Danmerkur í UfR 1997:1150H, sem gerð er nánari grein fyrir í kærunni. Er tekið fram að kærandi hafi sýnt fram á að verð skuldabréfanna og afföll af þeim hafi a.m.k. verið í samræmi við markaðskjör og það beri undir skattstjóra að sýna fram á annað. Hvergi sé á það minnst í úrskurði skattstjóra við hvaða verði frjáls markaður hefði keypt skuldabréfin af kæranda. Það verð sé þó kjarni málsins þar sem kærandi þurfi að greiða bréfin réttmætum eiganda þeirra árið 2026. Þá víkur umboðsmaður kæranda að áliti umboðsmanns Alþingis frá 17. maí 1998 í máli nr. 1931/1996, þar sem fjallað hafi verið um heimildir skattyfirvalda til að leggja sjálfstætt mat á aðstæður skattþegna við heimfærslu atvika undir skattareglu, og gerir nánari grein fyrir því áliti. Bendir umboðsmaðurinn á að í máli kæranda hafi grundvallarþýðingu að skattstjóri telji sjálfur að um lán sé að ræða, þótt hann telji afföllin ansi há, og sé eðli gerningsins sem slíkt þannig óumdeilt. Við mat á eðlilegum afföllum vegna lántökunnar hafi skattstjóri hins vegar ekki byggt á því að krafan sé vaxtalaus og án verðbóta í 30 ár og auk þess bundin við gjaldmiðil sem menn hafi ekki gert ráð fyrir árið 1996 að myndi hækka í framtíðinni. Úr því að skattstjóri telji að um óvenjuleg viðskipti í skilningi 58. gr. laga nr. 75/1981 sé að ræða hafi honum vitanlega borið að byggja á forsendum lánsins. Það hafi skattstjóri ekki gert og því með engu móti sýnt fram á að viðskiptin séu óeðlileg. Með því að slík sjónarmið hafi ekki verið studd neinum rökum skipti engu máli hvort aðilar að viðskiptunum séu tengdir eða ekki. Skattaðilum sé að sjálfsögðu heimilt að haga rekstrarákvörðunum sínum með tilliti til þess hvernig þær hafa áhrif á skattgreiðslur. Loks vísar umboðsmaður kæranda til umfjöllunar í tímaritsgrein um skattalegt hagræði af útgáfu kúlubréfa og tekur fram að af lestri þeirrar greinar verði ráðið að kærandi sé í hópi virtra félaga sem farið hafi þessa leið við skuldsetningu. Staðfesti það að viðskiptin séu á engan hátt óvenjuleg eða óeðlileg.

Umboðsmaður kæranda getur þess að þrátt fyrir endurupptökur á hinum kærða úrskurði skattstjóra séu enn villur í útreikningi skattbreytingar samkvæmt úrskurðinum. Sé í því sambandi vísað til útreikninga kæranda sem fylgi kærunni, sem þó séu settir fram með fyrirvara.

Í kærunni er tekið fram að varakrafa kæranda um lækkun fjárhæða sé byggð á því að kærandi „geti aldrei átt minni rétt á frádrætti fjármagnskostnaðar en nemur fjármagnskostnaði sem hann hefði þurft að greiða ótengdum aðila miðað við sömu forsendur“, eins og þar segir. Sé þá lagt í hendur yfirskattanefndar að ákvarða ávöxtunarkröfu skuldabréfanna. Þá er álagsbeitingu skattstjóra sérstaklega mótmælt. Er vísað til þess að kærandi hafi leitað álits sérfræðinga og ríkisskattstjóra á málinu. Þá er bent á að lög um bindandi álit í skattamálum, sbr. nú lög nr. 91/1998, hefðu ekki verið í gildi á árinu 1996 og kærandi því beitt þeirri aðferð sem áður hafi tíðkast. Umfjöllun skattstjóra varðandi þann þátt málsins séu furðuleg. Varðandi kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði kemur fram að málskostnaðarreikningur verði sendur yfirskattanefnd á seinni stigum.

V.

Með bréfi, dags. 28. júní 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Því er haldið fram að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eigi við um endurákvörðun opinberra gjalda hjá kæranda þar sem allar nauðsynlegar upplýsingar hafi verið að finna í ársreikningi gjaldanda, og þá sérstaklega ársreikningi 1996. Í 2. mgr. 97. gr. segir að hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti á rétta álagningu sé ekki heimilt, hafi álagning reynst of lág, að endurákvarða honum skatt nema vegna tveggja síðustu ára. Í athugasemdum við þetta ákvæði í frumvarpi að skattalögum var tekið fram: „Þessi málsgrein á aðeins við ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið.“ Við endurákvörðun verða skattyfirvöld því að meta hvort þeim hefði verið fært að breyta skattframtali án frekari skýringa. Skiptir þá ekki máli hvort skýringa var í raun leitað heldur hvort þeirra var þörf. Að mati ríkisskattstjóra má vera ljóst að upplýsingar þær sem lágu fyrir á framtali kæranda hafi ekki verið þess eðlis að unnt hafi verið að leiðrétta framtalið einhliða án þess að leita skýringa kæranda áður enda þurfti skattstjóri að afla bókhaldsgagna kæranda og senda fyrirspurnir meðal annars til T hf. og skattyfirvalda á Guernsey. Það á því ekki við rök að styðjast að skattstjóri hafi getað fengið allar nauðsynlegar upplýsingar í ársreikningi gjaldanda 1996. Getur 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar af leiðandi ekki átt við um þá endurákvörðun skattstjóra, dags. 31. janúar 2001.

Ennfremur er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði ómerktur á þeim grundvelli að skattstjóri hafi kveðið upp tvo úrskurði vegna sömu gjaldára. Fram kemur að slíkt úrskurðarferli geti ekki samrýmst X. kafla laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt þar sem þar sé gert ráð fyrir að úrskurðað sé um boðaðar breytingar samkvæmt 96. gr. laganna í einu lagi.

Í 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, segir að telji skattstjóri skattframtal eða einstaka liði þess eða fylgigögn, fyrir eða eftir álagningu, athugaverð eða ófullnægandi skuli skattstjóri skriflega skora á framteljanda og láta í té skriflegar skýringar og gögn sem skattstjóri telur þörf á. Ekki er kveðið á um það að skattstjóri geti aðeins einu sinni skorað á framteljanda heldur er kveðið á um það að þegar skattstjóri verður var við að framtal eða einstakir liðir séu athugaverð eða ófullnægjandi eigi skattstjóri að leita skýringa hjá framteljanda. Skattstjóri getur þannig hvort heldur sem er skrifað framteljanda vegna eins liðar eða fleiri í skattframtali hverju sinni og eftir atvikum úrskurðað um þau atriði öll í einu eða hvert í sínu lagi.

Skattstjóri endurákvarðaði opinber gjöld kæranda vegna sömu gjaldára með tveimur úrskurðum. Úrskurður skattstjóra dags. 18. desember 2001, fjallar um hlutafjárlækkun og úrskurður skattstjóra, dags. 18. febrúar 2002, varðar skattasniðgöngu.

Hvað varðar efni úrskurðar skattstjóra er því haldið fram að umsamin markaðskjör séu í fullu samræmi við markaðskjör sambærilegra bréfa. Fram kemur að gjaldfærsla affallanna hafi verði í samræmi við reglur skattyfirvalda og því séu engar forsendur fyrir skattyfirvöld að hafna gjaldfærslu affallanna. Jafnframt segir að skattstjóri sé hvarflandi um það hvort málið snúist um ávöxtunarkröfuna eða eitthvað annað og að skattstjóri telji það engu máli skipta þó að umræddir útreikningar á verðmæti skuldabréfanna séu í samræmi við almenn markaðskjör á Íslandi og markaðskjara með verðbréf í þeim gjaldmiðli sem um er að ræða. Skattstjóri leggi alla áherslu á að viðskipti þau sem um ræðir hefðu aldrei átt sér stað nema á milli tengdra aðila og víki sér undan því að meta í skattalegu tilliti raunverð skuldabréfsins. Því er haldið fram að það hafi grundvallarþýðingu að skattstjóri hafnar ekki láninu sem slíku þótt hann telji afföllin há. Fram kemur að við mat á afföllunum hafi skattstjóri hvorki byggt á því að krafan sé vaxtalaus og án verðbóta í 30 ár auk þess að krafan sé bundin við gjaldmiðil sem menn væntu ekki mikils af á árinu 1996.

Eins og fram kemur í úrskurði skattstjóra, dags. 31. janúar 2002, snýst málið um það hvaða rekstrar- og fjárhagslegu forsendur búa að baki þeirri ráðstöfun fyrirsvarsmanna kæranda að skuldbinda kæranda til að greiða öðru fyrirtæki 7.120.000.000 kr. á árinu 2026 gegn greiðslu 51.565.584 kr. á árinu 1996. Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Í kæru umboðsmanns kæranda er því haldið fram að útreikningur skattstjóra í úrskurði 18. febrúar 2002 sé rangur.

Hvað varðar rangan útreikning virðist sem athugasemdir umboðsmanns kæranda eigi að meginstefnu við um útreikning skattstjóra í úrskurði 18. desember 2001. Þykir því ekki vera ástæða til sérstakrar umfjöllunar hér.

Jafnframt krefst umboðsmaður kæranda þess að álag verði fellt niður.

Ekkert er fram komið sem gefur tilefni til niðurfellingu álags. Þar sem ekki hefur verið sýnt fram á að tilvik kæranda sé þess eðlis að 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, geti átt við er gerð krafa um staðfestingu á álagsbeitingu skattstjóra.“

VI.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. júlí 2002, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Með bréfi, dags. 10. september 2002, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum kæranda. Vegna sjónarmiða ríkisskattstjóra varðandi beitingu 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 ítrekar umboðsmaður kæranda að skattstjóri hafi byggt niðurstöðu sína í máli kæranda á hlutlægum grundvelli með mati á ávöxtunarkröfu þeirra skuldabréfa sem málið snúist um. Að mati kæranda hafi skattstjóra verið kleift að taka hina kærðu ákvörðun miðað við fyrirliggjandi upplýsingar í skattframtali félagsins. Vegna athugasemdar ríkisskattstjóra varðandi efnisþátt málsins bendir umboðsmaður kæranda á að hin umdeilda skuldbinding kæranda á árinu 1996 hafi verið tilgreind í erlendum gjaldmiðli, þ.e. suður-afrískum röndum, en ekki íslenskum krónum. Þá vísar umboðsmaðurinn til meðfylgjandi álitsgerðar N frá september 2002 varðandi núvirðingu eingreiðsluskuldabréfa í erlendum gjaldeyri. Þar komi fram að afar villandi sé að meta framtíðargreiðslu í erlendum gjaldmiðli með stundargengi gjaldmiðilsins, einkum þegar vaxtamunur milli heimamyntar og erlendrar myntar sé töluverður. Sé niðurstaða N sú að skuldbindingu kæranda frá árinu 1996 megi reikna sem 1.210.000.000 kr. á árinu 2026. Hafi ríkisskattstjóri þannig ýkt fjárhæðina sexfalt með aðferðum sem sérfræðingar hafni. Fyrir liggi miðað við gengi suður-afrískrar randar hinn 10. maí 2002 að „stundargildi skuldbindingarinnar“ hafi þá verið fallið niður í 4.462.400.000 kr. og miðað við gengi 10. september 2002 sé „stundargildið“ 4.114.500.000 kr. Af einhverjum ástæðum kjósi ríkisskattstjóri að víkja ekki að fræðilegum grundvelli reikniaðferða sinna þrátt fyrir að sjónarmið kæranda hafi gefið ríkt tilefni til slíkrar umfjöllunar. Þá mótmælir umboðsmaður kæranda sjónarmiðum ríkisskattstjóra varðandi álagsbeitingu. Vegna athugasemdar í kröfugerð ríkisskattstjóra varðandi útreikning skattbreytingar tekur umboðsmaðurinn fram að tvö mál kæranda séu til meðferðar hjá yfirskattanefnd og verði útreikningur leiðréttur miðað við bæði málin. Hafi endurskoðandi kæranda miðað útreikning sinn við það. Loks eru kröfur og röksemdir kæranda ítrekaðar.

VII.

Með bréfi, dags. 14. október 2002, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda framhaldskröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Í fyrsta lagi […] mótmælir umboðsmaður kæranda beitingu 97. gr. laga nr. 75/1981. Í þessu sambandi er rétt að vísa til forsendna í úrskurði skattstjóra svo og í kröfugerð ríkisskattstjóra dags. 28. júní 2002 um að nauðsynlegt hafi verið að leita skýringa á skattframtölum kæranda. Ekki hafi verið unnt að breyta framtölunum einhliða á grundvelli 95. gr. fyrrgreindra laga.

Þannig gilda í þessu tilviki ákvæði 1. mgr. 97. gr. og nær því heimild til endurákvörðunar skatts skv. 96. gr. laga nr. 75/1981 til tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Í öðru lagi vísar umboðsmaður kæranda til þess þáttar í kröfugerð ríkisskattstjóra þar sem fjallað er um greiðslu skuldbindingar kæranda gagnvart öðru fyrirtæki. Á bls. 36 og 37 í úrskurði skattstjóra frá 31. janúar 2002 kemur orðrétt eftirfarandi fram: „Að mati skattstjóra snýst málið um það hvaða rekstrar- og fjárhagslegar forsendur búa að baki þeirri ráðstöfun fyrirsvarsmanna gjaldanda að skuldbinda gjaldanda til að greiða öðru fyrirtæki 7.120.000.000 kr. á árinu 2026, gegn greiðslu 55.565.584 kr. á árinu 1996.“

Ríkisskattstjóri vísar því á bug þeim ummælum sem umboðsmaður kæranda viðhefur í bréfinu um þátt ríkisskattstjóra hvað þetta atriði varðar.

Eigi verður séð að þau gögn sem umboðsmaður kæranda leggur nú fram „núvirðing eingreiðsluskuldabréfa í erlendum gjaldeyri“ skipti sköpum í því máli sem hér er til meðferðar.

Í bréfi umboðsmanns kæranda er vikið að því að leitað hafi verið „álits ríkisskattstjóra á þeim atriðum sem vafi lék hugsanlega á“. Hér er verið að vísa til bréfa ríkisskattstjóra frá 22. september 1994 og frá 28. október 1996, en þau varða einungis almenna túlkun á færslu affalla í skattalegu tilliti.

Eins og fram kemur í úrskurði skattstjóra frá 31. janúar 2002 er gjaldfærsla á afföllum hjá kæranda í framtölum hans í samræmi við lagafyrirmæli. Málið snýst hins vegar ekki um hvernig afföllin voru gjaldfærð heldur um það hvort lántaka gjaldanda árið 1996 hafi farið fram með þeim hætti að byggt verði á því í skattalegu tilliti.

Í þriðja lagi er sjónarmiðum ríkisskattstjóra um álagsbeitingu harðlega mótmælt.

Í þessu sambandi ber að vísa til röksemda sem fram hafa komið varðandi álagsbeitinguna annars vegar í úrskurði skattstjóra dags. 31. janúar 2002 og hins vegar í kröfugerð ríkisskattstjóra dags. 28. júní 2002.

Að lokum eru ítrekaðar fyrri kröfur ríkisskattstjóra í máli þessu, það er að úrskurður skattstjórans í Reykjavík frá 31. janúar 2002 verði staðfestur.“

VIII.

Kæruefni máls þessa er sú ákvörðun skattstjóra, sem hann tók með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. janúar 2002, að lækka gjaldfærðan kostnað í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1996, 1997 og 1998 um 53.381.188 kr. fyrsta árið, um 116.117.535 kr. það næsta og um 60.740.440 kr. það síðasta og að lækka skuldir í efnahagsreikningi um 53.381.188 kr. árið 1996, um 175.640.144 kr. árið 1997 og um 244.240.840 kr. árið 1998. Meginþáttur í þessum breytingum skattstjóra laut að niðurfellingu gjald- og skuldfærðra affalla af skuldabréfum sem kærandi gaf út árið 1996 og seldi erlendu félagi, F Ltd., sem skráð er á Ermasundseyjunni Guernsey. Þá bætti skattstjóri 25% álagi við þá hækkun tekjuskattsstofna kæranda gjaldárin 1997, 1998 og 1999 sem leiddi af breytingum hans, sbr. heimild í 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Eins og fram er komið tóku breytingar skattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði einnig til gjaldársins 2000 vegna niðurfellingar á gjald- og skuldfærðum afföllum í skattskilum kæranda það ár. Af hálfu skattstjóra var úrskurðurinn hins vegar endurupptekinn tvívegis á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, annars vegar þann 7. febrúar 2002 og hins vegar þann 26. sama mánaðar, án þess þó að kærandi hafi borið fram sérstaka kröfu um endurupptöku úrskurðarins að því er séð verður. Með hinni fyrri ákvörðun skattstjóra voru breytingar skattstjóra á álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2000 felldar niður og með hinni síðari voru tekjuskatts- og eignarskattsstofnar kæranda umrætt gjaldár lækkaðir um tilgreindar fjárhæðir, sbr. frásögn af ákvörðunum skattstjóra í kafla III í úrskurði þessum. Við munnlegan málflutning fyrir yfirskattanefnd lýsti umboðsmaður kæranda því yfir að ekki væri sérstakur ágreiningur um þessar ákvarðanir skattstjóra. Samkvæmt því verður litið svo á að kæra til yfirskattanefndar taki einvörðungu til breytinga skattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1997, 1998 og 1999. Er þess aðallega krafist af hálfu kæranda að umræddum breytingum skattstjóra verði hnekkt en til vara er gerð sú krafa að hinir endurákvörðuðu skattstofnar kæranda gjaldárin 1997, 1998 og 1999 verði lækkaðir og álag sem skattstjóri bætti við hækkun skattstofna verði fellt niður. Aðalkrafa kæranda er bæði studd formlegum og efnislegum rökum. Að því er varðar formhlið málsins er því í fyrsta lagi haldið fram af hálfu kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, sem varða tímamörk til endurákvörðunar, hafi girt fyrir hinar kærðu breytingar skattstjóra á skattframtölum félagsins árin 1997, 1998 og 1999. Í öðru lagi er byggt á því að skattstjóri hafi við meðferð sína á máli kæranda brotið gegn fyrirmælum um framkvæmd endurákvörðunar opinberra gjalda í X. kafla laga nr. 75/1981 með því að hann hafi kveðið upp alls fjóra úrskurði vegna sömu gjaldára. Þá er aðalkrafa kæranda reist á því að ekki séu efnislegar forsendur fyrir hinum kærðu breytingum skattstjóra á skattframtölum félagsins þau ár sem málið tekur til.

Þær ráðstafanir kæranda sem mál þetta varðar fólust í útgáfu á 20 skuldabréfum í erlendum gjaldmiðli, suður-afrískum röndum (ZAR), á árinu 1996. Var hvert skuldabréf að nafnverði 25 milljónir ZAR þannig að heildarnafnvirði allra bréfanna nam 500 milljónum ZAR. Samkvæmt skilmálum skuldabréfanna báru þau enga vexti og skyldu greiðast í einu lagi þann 1. október árið 2026. Skuldabréfin voru seld F Ltd. fyrir milligöngu T hf. og nam söluverð þeirra samtals 51.565.584 kr. Að teknu tilliti til gengistaps/gengishagnaðar og bakfærðra vaxtagjalda vegna endurkaupa hluta skuldabréfanna árið 1997 nam gjaldfærður fjármagnskostnaður (afföll) vegna skuldar við F Ltd. 57.009.997 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1996, 122.258.956 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1997 og 68.600.696 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1998. Skattstjóri felldi hin gjaldfærðu afföll niður, en áætlaði kæranda þess í stað vaxtagjöld að fjárhæð 3.628.809 kr. rekstrarárið 1996, 4.060.835 kr. rekstrarárið 1997 og 4.312.325 kr. rekstrarárið 1998, og byggði ákvörðun sína á því að með greindum viðskiptum kæranda og F Ltd. á árinu 1996 hefði samist með þeim hætti að líta yrði svo á að um óvenjuleg skipti í fjármálum hefði verið að ræða, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Taldi skattstjóri að raunverulegur tilgangur með viðskiptum félaganna hefði verið sá að lækka skattgreiðslur kæranda um ókomin ár, svo sem skattstjóri lýsti nánar.

Til stuðnings þeirri viðbáru sinni, að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi staðið breytingum skattstjóra í vegi, vísar umboðsmaður kæranda til þess í kæru sinni til yfirskattanefndar að skattstjóri hafi haft undir höndum fullnægjandi upplýsingar til að byggja á rétta álagningu opinberra gjalda kæranda umrædd gjaldár, sbr. einkum ársreikning félagsins fyrir árið 1996 sem fylgt hafi skattframtali félagsins árið 1997. Þá hafi tilgreind bréfaskipti endurskoðanda kæranda við embætti ríkisskattstjóra gefið kæranda frekara tilefni til að vænta þess að „öll mál væru í þeim farvegi sem skattyfirvöld vildu“, eins og segir í kærunni. Er tekið fram að krafa kæranda að þessu leyti byggi á svonefndum væntingarsjónarmiðum sem viðurkennd séu í norrænum stjórnsýslurétti.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum með 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu ákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands, m.a. H 1996:470. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði skal skattstjóri fyrir álagningu leiðrétta fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er að finna aðalregluna um tímamörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 75/1981 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Að teknu tilliti til gengisbreytinga og bakfærðra vaxta námu gjaldfærð afföll vegna skuldar við F Ltd. í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1996, 1997 og 1998 sem fyrr greinir alls 57.009.997 kr. fyrsta árið, 122.258.956 kr. það næsta og 68.600.696 kr. það síðasta og voru afföllin færð til gjalda undir gjaldaliðnum „vaxtagjöld, verðbætur“ í rekstrarreikningunum, en sá gjaldaliður nam samtals 80.356.657 kr. árið 1996, 143.503.573 kr. árið 1997 og 172.509.650 kr. árið 1998. Skuld við hið erlenda félag var tilgreind með langtímaskuldum í efnahagsreikningum kæranda öll umrædd ár. Í sjóðstreymi vegna ársins 1996 kom fram að tekin ný lán á árinu næmu 51.565.584 kr. Þá kom fram í yfirliti um langtímalán í skýringum við ársreikning kæranda umrætt ár að kærandi hefði tekið erlent lán í suður-afrískum gjaldmiðli (ZAR) að andvirði 108.575.581 kr. og í sundurliðun á langtímaskuldum með ársreikningnum var tilgreind skuld við F Ltd. með sömu fjárhæð.

Eins og að framan greinir byggði skattstjóri hinar kærðu breytingar á því að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 um óvenjuleg skipti í fjármálum tæki til þeirra ráðstafana sem í málinu greinir og að til þeirra hefði verið stofnað með skattasniðgöngu að augnamiði. Engan veginn verður talið að skattstjóra hafi verið unnt, á grundvelli skattframtala kæranda einna saman án frekari upplýsingaöflunar eða vefengingar, þ.m.t. á grundvelli upplýsinga í skattframtali kæranda árið 1997 og fylgigögnum þess, að taka afstöðu til þess fyrir álagningu opinberra gjalda umrædd ár hvort atvikum væri svo farið að fyrrnefnt ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 ætti við. Ber að hafa í huga að fullnægjandi athugun á því, hvort ákvæðið eigi við í einstökum tilvikum, krefst almennt vandaðs undirbúnings og kann eftir atvikum að krefjast viðamikillar upplýsinga- og gagnaöflunar frá ýmsum aðilum, eins og raunin hefur orðið í máli kæranda. Í tilviki kæranda er þannig ljóst að afla þurfti upplýsinga um nánari tildrög og ástæður fyrir útgáfu félagsins á skuldabréfum til F Ltd. á árinu 1996, enda urðu fyrr ekki dregnar neinar ályktanir um raunverulegan tilgang með viðskiptum félaganna né lagt nokkurt mat á það hvort viðskiptunum væri þannig farið að ákvæði 1. mgr. 58. gr. kynni að taka til þeirra. Ennfremur lá ekkert fyrir með vissu um hugsanleg eigna- og/eða stjórnunartengsl félaganna og var því sýnt að grafast þurfti nánar fyrir um slík atriði áður en málefninu varð ráðið til lykta. Nauðsynlegt var að gefa kæranda kost á að tjá sig um sakarefnið áður en skattstjóri tók sér fyrir hendur að hrófla við gjaldfærðum afföllum af skuldabréfunum, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Var skattstjóra raunar með öllu ókleift að ráðast í slíkar breytingar á grundvelli fyrirliggjandi gagna þegar af þeirri ástæðu að fjárhæð hinna gjaldfærðu affalla vegna skuldar við F Ltd. lá ekki fyrir í framtalsgögnum kæranda.

Samkvæmt því sem að framan greinir verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun skattstjóra, eins og skýra verður ákvæði þetta, meðal annars í ljósi athugasemda við 2. mgr. 97. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og H 1996:470, sbr. ennfremur dóm Hæstaréttar Íslands frá 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002 (Tollstjórinn í Reykjavík gegn GÁJ lögfræðistofu ehf.) sem varðaði beitingu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 við umrædda endurákvörðun verður breytingum skattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli að ekki hafi verið gætt þeirra lagaákvæða sem setja endurákvörðunum skattstjóra tímamörk.

Eins og áður er rakið er í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar getið bréfaskipta endurskoðanda kæranda við ríkisskattstjóra og því haldið fram að kærandi hafi á grundvelli þeirra samskipta mátt vænta þess að skattskil félagsins væru í lögmætu horfi með tilliti til gjaldfærslu affalla. Virðist þarna átt við bréfaskipti sem fóru fram á árunum 1994 og 1996, sbr. bréf, löggilts endurskoðanda, dags. 18. júlí 1994, og svarbréf ríkisskattstjóra, dags. 22. september 1994, og bréf til embættisins, dags. 3. október 1996, og svarbréf ríkisskattstjóra, dags. 28. október 1996. Umrædd bréfaskipti lutu almennt að aðferðum við gjaldfærslu affalla af verðbréfum, nánar tiltekið gjaldfærslu affalla við sölu víxils og gjaldfærslu affalla og verðbóta af verðtryggðu skuldabréfi (kúlubréfi), sem endurskoðandinn óskaði álits ríkisskattstjóra á með bréfum sínum. Verður því ekki fallist á með kæranda að þessi samskipti endurskoðandans við embætti ríkisskattstjóra á árunum 1994 og 1996 hafi að neinu leyti bundið hendur skattstjóra varðandi frekari athugun á meðferð skuldar kæranda við F Ltd. í skattframtölum félagsins vegna ársins 1996 og ókominna ára og lögmæti gjaldfærslu affalla í því sambandi, m.a. með tilliti til ákvæðis 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, enda vörðuðu fyrrgreind bréfaskipti ekkert hin umdeildu viðskipti félaganna. Verður krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar skattstjóra ekki tekin til greina á þessum grundvelli.

Víkur þá að þeirri viðbáru kæranda að skattstjóri hafi við meðferð málsins brotið gegn lögfestum reglum um framkvæmd endurákvörðunar opinberra gjalda, sbr. X. kafla laga nr. 75/1981, með því að hann hafi kveðið upp alls fjóra úrskurði um endurákvörðun vegna sömu gjaldára að hluta til. Eins og fram er komið boðaði skattstjóri kæranda hinar kærðu breytingar á skattframtölum félagsins árin 1997, 1998 og 1999 með bréfi sínu, dags. 2. júlí 2001. Með bréfi þessu boðaði skattstjóri kæranda jafnframt endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 1996, 1997, 1998, 1999 og 2000 vegna fyrirhugaðrar niðurfellingar á gjald- og skuldfærðum afföllum vegna skuldar félagsins við hluthafa sem stofnað var til í tengslum við hlutafjárlækkun kæranda árið 1993. Hinum síðargreindu breytingum var hrundið í framkvæmd af hálfu skattstjóra með sérstökum úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. desember 2001, og komu þær þannig til framkvæmda áður en skattstjóri hratt hinum kærðu breytingum á skattframtölum kæranda árin 1997, 1998 og 1999 vegna skuldar félagsins við F Ltd. í framkvæmd með hinum kærða úrskurði hinn 31. janúar 2002. Er því um að ræða tvo úrskurði um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1997, 1998 og 1999. Þá hefur kærandi í þessu sambandi einnig vísað til ákvarðana skattstjóra um endurupptöku hins kærða úrskurðar sem áður er getið og telur þannig fjóra úrskurði um endurákvörðun hafa verið kveðna upp af hálfu skattstjóra vegna sömu gjaldára að hluta til. Telur umboðsmaður kæranda að slík málsmeðferð fái ekki staðist.

Í 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, kemur fram að sé gerð breyting á framtali eða sköttum eftir álagningu eða fari fram ný skattákvörðun, sbr. 1. og 2. mgr. sömu greinar, skuli skattstjóri gera skattaðila eða þeim sem framtalsskyldan hvílir á viðvart um fyrirhugaðar breytingar og af hvaða ástæðum þær séu gerðar og senda tilkynningu um það skriflega. Skuli skattstjóri veita skattaðila a.m.k. 15 daga frest, frá póstlagningu tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar, til að tjá sig skriflega um efni máls og leggja fram viðbótargögn áður en úrskurður er kveðinn upp. Skattstjóri skal innan tveggja mánaða að jafnaði kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun álagningar og senda hann í ábyrgðarbréfi til skattaðila eða þess sem framtalsskyldan hvílir á, sbr. 5. mgr. 96. gr. laganna.

Taka má undir það með umboðsmanni kæranda að samkvæmt framangreindum ákvæðum sé almennt gert ráð fyrir því að breytingar á skattframtali, sem skattstjóri hefur boðað á grundvelli 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, séu úrskurðaðar í einu lagi með úrskurði um endurákvörðun samkvæmt 5. mgr. lagagreinarinnar. Verður því að telja að æskilegt hafi verið og í samræmi við vandaða stjórnsýsluhætti að skattstjóri afgreiddi mál kæranda í heild sinni með einum úrskurði um endurákvörðun. Á hinn bóginn verður ekki talið að þessi hnökri á málsmeðferð skattstjóra eigi að leiða til ógildingar á hinni kærðu ákvörðun hans, enda verður ekki séð að þessi annmarki hafi haft nein áhrif á efni ákvörðunar skattstjóra né valdið kæranda réttarspjöllum og er því raunar ekki haldið fram af hálfu kæranda að svo hafi verið. Til þess er að líta að í hinum fyrri úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 18. desember 2001, tók skattstjóri sérstaklega fram að hann hefði að svo stöddu eingöngu úrskurðað um þann þátt málsins sem lyti að gjaldfærslu affalla vegna skuldar við hluthafa vegna hlutafjárlækkunar árið 1993 og að afstöðu skattstjóra til hinna boðuðu breytinga vegna viðskipta kæranda við F Ltd. árið 1996 væri að vænta innan fárra vikna. Þurfti kærandi því ekki að velkjast í neinum vafa um að sá þáttur málsins kæmi til afgreiðslu síðar og að skattstjóri hafði ekki horfið frá fyrirhugaðri ákvarðanatöku vegna hans. Ákvarðanir skattstjóra í febrúar 2002 um endurupptöku hins kærða úrskurðar vegna gjaldársins 2000 að eigin frumkvæði, sem raunar verður frekast að virða sem afturköllun fyrri ákvörðunar í skilningi stjórnsýsluréttar, sbr. 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þykja ekki hafa neina þýðingu í þessu sambandi þegar litið er til eðlis þeirra ákvarðana. Samkvæmt framansögðu verður krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar skattstjóra ekki tekin til greina á þessum grundvelli. Víkur þá að efnishlið málsins.

Sem fyrr greinir gaf kærandi þann 1. október 1996 út 20 skuldabréf í suður-afrískum röndum (ZAR) að nafnverði samtals 500 milljónir ZAR. Skuldabréfin báru enga vexti og bar að greiða í einu lagi 30 árum eftir útgáfudag þeirra eða 1. október 2026. Bréfin voru seld F Ltd. á sama ári fyrir samtals 3.487.460 ZAR eða 51.565.584 kr. miðað við skráð gengi hinnar erlendu myntar, að því er ætla verður á söludegi skuldabréfanna. Í boðunarbréfi sínu, dags. 2. júlí 2001, benti skattstjóri á að heildarafföll við sölu bréfanna hefðu þannig numið rúmum sjö milljörðum íslenskra króna eða 7.068.434.416 kr. miðað við gengi suður-afrískrar randar í árslok 1996. Í skattskilum sínum árið 1997 hefði kærandi fært til gjalda þriggja mánaða afföll eða 58.916.592 kr. Að teknu tilliti til tekjufærðs gengishagnaðar 1.906.595 kr. vegna gengisbreytinga skuldarinnar hefði gjaldfærsla affalla numið 57.009.997 kr. Fram er komið að kærandi keypti 9 af umræddum 20 skuldabréfum af F Ltd. þann 10. september 1997. Nafnverð hinna keyptu bréfa nam 225 milljónum ZAR og kaupverð þeirra samtals 33.780.186 kr. Í skattframtali kæranda árið 1998 voru af þessum sökum færð til tekna bakfærð vaxtagjöld 15.078.832 kr. Að teknu tilliti til þeirrar bakfærslu og gengistaps vegna gengishækkunar skuldarinnar 2.435.331 kr. námu gjaldfærð afföll í skattskilum kæranda árið 1998 samtals 122.258.956 kr. Gjaldárið 1999 námu gjaldfærð afföll samtals 68.600.696 kr. að teknu tilliti til gengishagnaðar 39.357.681 kr. Í efnahagsreikningi kæranda pr. 31. desember 1996 var skuld við F Ltd. tilgreind með 108.575.581 kr., þ.e. fyrrgreindu söluverði skuldabréfanna 51.565.584 kr. að viðbættum gjaldfærðum afföllum 57.009.997 kr. Var sami háttur hafður á í skattskilum kæranda gjaldárin 1998 og 1999, þ.e. skuld við F Ltd. var hækkuð sem nam gjaldfærðum afföllum í rekstrarreikningi félagsins. Nam fjárhæð skuldarinnar 197.054.397 kr. fyrra árið og 265.655.092 kr. það síðara.

Við skýrslutöku af framkvæmdastjóra kæranda, G, sem fram fór þann 14. desember 2000, var framkvæmdastjórinn m.a. spurður um rekstrarlegan tilgang að baki hinni umdeildu lántöku kæranda hjá F Ltd. á árinu 1996 og hvernig lánsfénu hefði verið varið, sbr. spurningu nr. 13 við skýrslutökuna. Greindi framkvæmdastjórinn frá því að andvirði skuldabréfanna hefði verið notað til að mæta almennri fjárþörf félagsins og til fjárfestinga. Aðspurður um þau fjárhagslegu sjónarmið sem legið hefðu að baki því að taka lán hjá hinu erlenda félagi en ekki t.d. banka eða annarri fjármálastofnun, sbr. spurningar nr. 16 og 9, kvað framkvæmdastjóri kæranda félagið hafa verið að leita eftir langtímafjármagni. Tilboð F Ltd. hefði þótt hagstætt á sínum tíma og hentað aðstæðum fyrirtækisins. Varðandi fjárhagsleg sjónarmið að baki formi lánveitingarinnar, þ.e. hvers vegna gefin hefðu verið út vaxtalaus skuldabréf til 30 ára með einni afborgun í suður-afrískri mynt, var bókað eftir framkvæmdastjóranum að formið hafi þótt henta aðstæðum félagsins, sbr. svar hans við spurningu nr. 17. Hafi t.d. þótt þægilegt að þurfa ekki að greiða af bréfunum fyrr en eftir 30 ár. Það skýrði bæði vaxtaleysið og tímalengdina. Ástæðan fyrir vali myntar hafi verið sú að miklar breytingar hafi verið í Suður-Afríku á þessum tíma og fyrirtækið talið að þær gætu haft hagstæð áhrif á gengi myntarinnar. Ekki kæmi skoðun málsins við hvaða mynt væri um að ræða. Umrætt form á skuldabréfum, þ.e. kúlubréf, væri mjög algengt og bæði íslenska og bandaríska ríkið gæfu slík bréf út. Við meðferð málsins hjá skattstjóra kom nánar fram af hálfu kæranda, varðandi tilgang með hinni umdeildu lántöku hjá F Ltd., að markmið kæranda hefði m.a. verið að nota andvirði lánsfjárins til að fjárfesta í hlutabréfum „í gegnum“ dótturfélagið Y ehf., sbr. andmælabréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 1. október 2001. Hefði ætlun fyrirsvarsmanna kæranda verið sú að hagnast á hlutabréfakaupunum og rekstri félagsins almennt umfram kostnað við lántökuna.

Skattstjóri byggði hina kærðu ákvörðun sína um niðurfellingu gjaldfærðra affalla af skuld kæranda við F Ltd. á því að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 varðandi óvenjuleg skipti í fjármálum tæki til umræddra ráðstafana. Taldi skattstjóri að ráðstafanir þessar, virtar í heild sinni, væru verulega frábrugðnar því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum og að til þeirra hefði ekki komið nema vegna eignatengsla kæranda og F Ltd. Hefði tilgangur með umræddum ráðstöfunum verið sá einn að lækka skattgreiðslur kæranda með því að skapa kæranda svigrúm til gjaldfærslu verulegs fjármagnskostnaðar, þ.e. affalla af skuldabréfunum, sem næmi nánast öllum rekstrarhagnaði félagsins um ókomin ár, væri miðað við gjaldfærð afföll í skattskilum félagsins árin 1997-2000. Benti skattstjóri á að fjármagnskostnaður vegna umræddrar skuldbindingar kæranda næmi yfir 99% af höfuðstól skuldabréfanna. Vegna skýringa kæranda varðandi tilgang að baki lántökunni vísaði skattstjóri til þess að eina umtalsverða fjárfesting kæranda á árinu 1996 hefði verið kaup á hlutafé í Y ehf. fyrir 216 milljónir króna. Taldi skattstjóri með hliðsjón af fyrirliggjandi ársreikningi kæranda fyrir árið 1996 og gögnum málsins að fjárþörf kæranda vegna þessarar fjárfestingar hefði í mesta lagi numið um 50 milljónum króna og hefðu ýmsar fjármögnunarleiðir staðið kæranda til boða í því sambandi sem hefðu verið mun hagstæðari en lántaka hjá F Ltd. með þeim kjörum sem um ræddi, t.d. bankalán eða hækkun hlutafjár félagsins. Tók skattstjóri m.a. fram að það yrði að teljast óvenjulegt að ráðstafa nánast öllum hagnaði af atvinnurekstri félags vegna minni háttar fjárþarfar í tengslum við kaup á hlutafé í félagi sem fyrir væri í eigu sömu hluthafa. Kjör skuldabréfanna væru kæranda verulega óhagstæð og væntingar félagsins í því sambandi til ávöxtunar vegna fjárfestingar í hlutabréfum algjörlega óraunhæfar, enda þyrfti sú ávöxtun að samsvara allri arðsemi kæranda næstu áratugi ef félagið ætti að geta staðið undir endurgreiðslu skuldarinnar á gjalddaga árið 2026.

Rétt er að taka fram að í boðunarbréfi sínu, dags. 2. júlí 2001, kvað skattstjóri fyrirhugað, auk niðurfellingar á gjald- og skuldfærðum afföllum af skuld við F Ltd. í skattskilum kæranda, að fella niður tilfærða skuld við hið erlenda félag þar sem ekki væri um réttmætan frádráttarlið að ræða, sbr. 76. gr. laga nr. 75/1981, sem skattstjóri vísaði til. Frá þessari fyrirætlan sinni hefur skattstjóri horfið, enda lutu breytingar á eignarskattsstofni samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun einvörðungu að skuldfærslu gjaldfærðra affalla af skuldinni. Samkvæmt því og forsendum skattstjóra að öðru leyti verður að telja að óumdeilt sé að um raunverulega skuld sé að ræða sem byggja beri á í skattalegum efnum, eins og umboðsmaður kæranda bendir á í kæru til yfirskattanefndar þar sem tekið er fram að ekki sé deilt um eðli gerningsins sem slíks. Þá hefur fyrrgreindum athugasemdum skattstjóra varðandi fjárþörf kæranda á árinu 1996 vegna kaupa félagsins á hlutafé í Y ehf. ekki sérstaklega verið mótmælt af hálfu kæranda. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er m.a. tekið fram að það sé óumdeilt í málinu að kærandi hafi fjárfest í hlutabréfum árið 1996 og hafi við það myndast fjárþörf sem að hluta hafi verið sinnt með greindri skuldabréfaútgáfu til F Ltd. á sama ári. Loks er þess að geta að í málinu er ekki deilt um að stjórnunar- og eignatengsl voru á milli aðila að viðskiptum þessum, þ.e. kæranda og F Ltd., með því að hlutafé í báðum félögunum var að öllu leyti í eigu hjónanna H og I og barna þeirra. Eins og skattstjóri rakti mun hið erlenda félag hafa verið stofnað af þeim hjónum í júlí 1996, sbr. gögn sem fylgdu bréfi States of Guernsey Income Tax til skattstjóra, dags. 20. júní 2001, og liggja fyrir í málinu.

Af hálfu kæranda er komið fram, sbr. kæru til yfirskattanefndar, að verð þeirra skuldabréfa sem félagið gaf út og seldi F Ltd. árið 1996 hafi verið í fullu samræmi við markaðskjör sambærilegra skuldabréfa á þeim tíma, hvort sem miðað sé við íslenskan eða erlendan markað í því sambandi. Er því mótmælt að útgáfa skuldabréfanna hafi verið kæranda bersýnilega óhagstæð og bent á í því sambandi að alltaf hafi verið ljóst að fjárhæð hinna útgefnu skuldabréfa yrði miklu lægri í íslenskum krónum talið á gjalddaga bréfanna árið 2026 heldur en við útgáfu þeirra árið 1996 vegna gengisþróunar. Er tekið fram í kærunni að miðað við gengisskráningu þann 10. maí 2002 standi skuld kæranda í u.þ.b. 4,5 milljörðum íslenskra króna. Ítrekar umboðsmaðurinn að verð skuldabréfanna sé kjarni málsins, enda sé kærandi skuldbundinn til þess að greiða bréfin lögmætum eiganda þeirra á gjalddaga árið 2026. Þá er áréttað í kærunni að skattaðilum sé fyllilega heimilt að haga rekstrarákvörðunum m.a. með tilliti til áhrifa á skattlagningu.

Vegna umfjöllunar í málinu um skattasniðgöngureglur og heimildir skattstjóra til að leggja sjálfstætt mat á ráðstafanir í skattalegu tilliti er þess að geta að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem væri ekki ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sem skattstjóri taldi eiga við í tilviki lánsviðskipta kæranda og F Ltd., hljóða orðrétt svo:

„Ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna.“

Samhljóða ákvæði var í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 30/1971, er að finna nokkrar skýringar á þessu nýmæli. Bersýnilegt er að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, er gerðir eru í sniðgönguskyni. Á ákvæðið hefur reynt í dómum Hæstaréttar Íslands, sbr. H 1997:385, H 1997:602, H 1998:268 og dóm réttarins frá 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002 (Tollstjórinn í Reykjavík gegn GÁJ lögfræðistofu ehf.). Þá reyndi á beitingu ákvæðisins í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík).

Af hálfu kæranda hefur sem fyrr segir verið lögð á það áhersla að þau skuldabréf sem félagið gaf út árið 1996 hafi verið seld F Ltd. á eðlilegum markaðskjörum á þeim tíma, þ.e. miðað við 18% ávöxtunarkröfu. Er bent á að söluverð skuldabréfanna sé aðalatriði málsins og að skattstjóri hafi ekki sýnt fram á að bréfin hefðu verið seld við öðru verði á frjálsum markaði. Hafi skattstjóri talið að um óvenjuleg skipti í fjármálum í skilningi 58. gr. laga nr. 75/1981 væri að ræða hafi honum borið „að byggja á forsendum lánsins“, en svo hafi ekki verið og sé því með engu móti sýnt fram á að viðskiptin hafi verið óeðlileg. Ekki verður fallist á þetta sjónarmið umboðsmanns kæranda um grundvöll hinna kærðu breytinga skattstjóra, enda þykir ótvírætt að meta verður umrædd viðskipti kæranda og F Ltd. heildstætt með tilliti til ákvæða 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Skal tekið fram í því sambandi að út af fyrir sig skýtur það ekki loku fyrir beitingu ákvæðisins þótt ekki séu gerðar athugasemdir við viðkomandi viðskipti sem slík, svo sem orðalagi ákvæðisins er farið, sbr. og sérstaklega það sem fram kemur í athugasemdum með 15. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 30/1971 og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar Íslands frá 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002. Söluverð skuldabréfanna í viðskiptum kæranda og F Ltd. getur því eitt og sér ekki ráðið neinum úrslitum í þessu efni.

Kærandi hefur með höndum innflutning og sölu á ... . Þau ár, sem mál þetta varðar, nam heildarhlutafé félagsins 15.000.000 kr. og störfuðu að meðaltali 15 starfsmenn hjá félaginu á því tímabili. Við mat á hinum umdeildu ráðstöfunum kæranda árið 1996 með tilliti til ákvæða 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 þykir því bera að miða við það sem almennt gerist í rekstri hliðstæðra fyrirtækja, einkum með tilliti til stærðar, umsvifa og eðlis rekstrar. Verður starfsemi kæranda þannig ekki lögð að jöfnu við rekstur ríkissjóðs eða alþjóðafyrirtækja sem í grundvallaratriðum er frábrugðinn rekstri kæranda. Almennar skírskotanir umboðsmanns kæranda til aðferða slíkra aðila við fjármögnun starfsemi sinnar, sbr. m.a. tilvísun til ljósrits greinar í erlendu fjármálatímariti frá árinu 1981, þykja því hafa takmarkaða þýðingu fyrir úrlausn málsins. Útgáfa kæranda á hinum umþrættu skuldabréfum árið 1996 fól í sér verulega og ófyrirsjáanlega skuldsetningu félagsins til langs tíma, enda nam heildarnafnverð bréfanna og þar með höfuðstóll skuldar kæranda fjárhæð sem við útgáfu skuldabréfanna nam rúmum sjö milljörðum íslenskra króna. Söluandvirði bréfanna í hendi kæranda nam hins vegar einungis rúmlega 50 milljónum íslenskra króna. Verður því að fallast á með skattstjóra að umræddar ráðstafanir kæranda kalli á sérstakar skýringar. Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda í þessu sambandi til skuldabréfa sem Íslenskir aðalverktakar hf. gáfu út árið 1999 skal tekið fram að þar var um að ræða útboð á skuldabréfum fyrir milligöngu verðbréfafyrirtækis. Var um að tefla vaxtagreiðslubréf í íslenskum krónum, verðtryggð miðað við vísitölu neysluverðs, með reglulegri afborgun vaxta tvisvar á ári og gjalddaga höfuðstóls sjö árum eftir útgáfu. Umrætt skuldabréfaútboð verður því engan veginn lagt að jöfnu við sölu kæranda á hinum umdeildu skuldabréfum árið 1996 sem voru vaxtalaus og óverðtryggð og alfarið án veðs eða ábyrgðar. Verður að taka undir efasemdir skattstjóra um að þessi bréf kæranda hafi yfirleitt verið seljanleg á almennum skuldabréfamarkaði árið 1996 án nokkurs konar trygginga af einhverju tagi, enda hefur ekkert komið fram af hálfu kæranda um sölutilraunir með bréfin til annarra aðila en F Ltd.

Varðandi tilgang með umræddum lánsviðskiptum sínum við F Ltd. árið 1996 hefur kærandi vísað til almennrar fjárþarfar félagsins, m.a. vegna kaupa á hlutafé í Y ehf. á sama ári. Kom þannig fram í bréfi framkvæmdastjóra kæranda til skattstjóra, dags. 25. janúar 2001, að stjórnendur kæranda hefðu talið sig þurfa meira fjármagn inn í fyrirtækið til að fjármagna útþenslu rekstrarins og til fjárfestinga. Í þessu sambandi verður hins vegar ekki litið framhjá því að aðilar að lánsviðskiptum þessum, þ.e. kærandi og F Ltd., eru sem fyrr greinir alfarið í eigu sömu aðila, þ.e. H og I og barna þeirra. Fyrir liggur að hið erlenda félag var stofnað skömmu áður en til viðskipta þessara kom á árinu 1996, nánar tiltekið hinn 16. júlí 1996 samkvæmt því sem fram kemur í bréfi States of Guernsey Income Tax til skattstjóra, dags. 20. júní 2001, og gögnum sem fylgdu því bréfi. Um starfsemi F Ltd. hefur ekkert komið fram af hálfu kæranda. Kom m.a. ekkert fram um það efni við skýrslutöku af framkvæmdastjóra kæranda hjá skattstjóra þann 14. desember 2000 þrátt fyrir tilefni, sbr. spurningar nr. 6 og 7 við skýrslutökuna. Við munnlegan málflutning fyrir yfirskattanefnd kvaðst umboðsmaður kæranda ekki vita til þess að um neina starfsemi hefði verið að ræða hjá félaginu aðra en þá sem um er fjallað í máli þessu. Að þessu athuguðu og þar sem ekki verður annað séð en að fjármagn sem aflað var með umræddum lánsviðskiptum sé alfarið runnið frá eigendum kæranda, svo sem skattstjóri hefur byggt á, þykja skýringar kæranda varðandi fjáröflun ekki sannfærandi. Verður að fallast á það með skattstjóra að tilgangur með umræddum ráðstöfunum hafi fyrst og fremst verið sá að skapa kæranda svigrúm til gjaldfærslu fjármagnskostnaðar til frádráttar skattskyldum tekjum félagsins á komandi árum.

Þá þykir hafa þýðingu við mat á ráðstöfunum kæranda að í efnahagsreikningi kæranda pr. 31. desember 1996 var skuld við F Ltd. einungis tilgreind með 108.575.581 kr., þ.e. fyrrgreindu söluverði skuldabréfanna 51.565.584 kr. að viðbættum gjaldfærðum afföllum 57.009.997 kr., en engin grein gerð fyrir höfuðstól skuldarinnar sem óumdeilt er að nam u.þ.b. 7,1 milljarði króna á þeim tíma. Var sami háttur hafður á í skattskilum kæranda gjaldárin 1998 og 1999, þ.e. skuld við F Ltd. var hækkuð sem nam gjaldfærðum afföllum í rekstrarreikningi félagsins, þannig að tilgreind fjárhæð skuldarinnar nam 197.054.397 kr. fyrra árið og 265.655.092 kr. það síðara. Þrátt fyrir tilefni við munnlegan málflutning fyrir yfirskattanefnd gaf umboðsmaður kæranda engar skýringar á þessari tilgreiningu skuldanna í reikningsskilum kæranda. Verður að telja að skuldirnar hafi ekki verið færðar í ársreikningum kæranda í samræmi við bókhaldslög, sbr. m.a. 9. gr. laga nr. 144/1994, um ársreikninga, sbr. og 76. gr. laga nr. 75/1981 að því er tilgreiningar í skattskilum varðar.

Með vísan til þess sem hér að framan er rakið og þegar hin umdeildu viðskipti kæranda og F Ltd. árið 1996 eru virt í heild sinni þykir ekki leika neinn vafi á því að þau voru verulega frábrugðin því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum. Þykir liggja ljóst fyrir að til þessara viðskipta hefði ekki komið ef umræddum eigna- og stjórnunartengslum félaganna hefði ekki verið til að dreifa. Verður því að fallast á með skattstjóra að í því tilviki sem hér um ræðir hafi svo samist milli kæranda og F Ltd. að telja verði meginreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 taka til þess, sbr. og fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002 (Tollstjórinn í Reykjavík gegn GÁJ lögfræðistofu ehf.). Samkvæmt þessu verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 taki ekki til tilviksins.

Samkvæmt því, sem hér að framan hefur verið rakið, er aðalkröfu kæranda í máli þessu hafnað.

Víkur þá að varakröfu kæranda þess efnis að hinir endurákvörðuðu skattstofnar félagsins verði lækkaðir. Eins og greinir í lýsingu málavaxta í úrskurði þessum ákvarðaði skattstjóri kæranda frádrátt fjármagnskostnaðar (vaxta) vegna umræddrar lántöku hjá F Ltd. árið 1996 með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. janúar 2002. Vísaði skattstjóri í því sambandi til 96. gr. laga nr. 75/1981 og meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Til grundvallar áætlun sinni miðaði skattstjóri við að höfuðstóll skuldar kæranda við F Ltd. vegna lántökunnar næmi fyrrgreindu söluverði skuldabréfanna í viðskiptum aðila eða 51.545.584 kr. Þá tók skattstjóri mið af reglum ríkisskattstjóra varðandi hlunnindi starfsmanna vegna lána frá launagreiðanda sem skattstjóri kvað birtar í leiðbeiningum með skattframtali einstaklinga árið 2001 (RSK 8.01). Af þessu tilefni skal tekið fram að með skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 2000 (framtalsárið 2001), sem embættið setti á grundvelli 116. gr. laga nr. 75/1981, sbr. auglýsingu nr. 20, 4. janúar 2001, sem birtist í B-deild Stjórnartíðinda, var tekið upp mat á hlunnindum starfsmanna vegna lána frá launagreiðanda til tekna, sbr. lið 1.5 í skattmatinu, en ákvæðum um það efni er ekki til að dreifa í skattmötum fyrri ára. Í lið 1.5 í skattmatinu kemur m.a. fram að hafi launagreiðandi veitt launþega beint eða óbeint vaxtalaust lán beri launþega að telja sér það til tekna sem launatekjur. Kemur fram að tekjumatið sé ákveðið með hliðsjón af kjörvöxtum viðskiptabanka og sé sem næst 80% af meðaltali þeirra á árinu. Við ákvörðun á frádráttarbærum vöxtum í skattskilum kæranda gjaldárin 1997, 1998 og 1999 tók skattstjóri mið af kjörvöxtum viðskiptabanka af óverðtryggðum skuldabréfalánum árin 1996-1998 sem námu 8,8% árið 1996, 9,2% árið 1997 og 9,1% árið 1998, sbr. yfirlit Seðlabanka Íslands sem fylgdi úrskurði skattstjóra í ljósriti. Miðaði skattstjóri við 80% af þessum kjörvöxtum eða 7,04% árið 1996, 7,36% árið 1997 og 7,28% árið 1998 og ákvarðaði kæranda þannig frádrátt fjármagnskostnaðar vegna skuldar við F Ltd. að fjárhæð samtals 3.628.809 kr. rekstrarárið 1996, 4.060.835 kr. rekstrarárið 1997 og 4.312.325 kr. rekstrarárið 1998. Bætti skattstjóri áföllnum vöxtum við höfuðstól skuldar pr. 31. desember ár hvert.

Af hálfu kæranda hafa ekki verið gerðar sérstakar athugasemdir við framangreinda ákvörðun skattstjóra á frádrætti vaxta vegna lánsins og þær viðmiðanir sem skattstjóri lagði til grundvallar í því sambandi. Varakrafa kæranda um lækkun skattstofna er hins vegar byggð á því, sbr. kæru umboðsmanns félagsins til yfirskattanefndar, að kærandi „geti aldrei átt minni rétt á frádrætti fjármagnskostnaðar en sem nemur fjármagnskostnaði sem [félagið] hefði þurft að greiða ótengdum aðila miðað við sömu forsendur“, eins og segir í kærunni, og sé lagt í hendur yfirskattanefndar „að ákvarða ávöxtunarkröfu skuldabréfanna“. Virðist þessi krafa kæranda þannig byggð á hliðstæðum sjónarmiðum og félagið hefur teflt fram til stuðnings aðalkröfu, sbr. hér að framan, og lúta að því að við mat á hinum umdeildu ráðstöfunum kæranda skipti söluverð skuldabréfanna í viðskiptum félagsins við F Ltd. og þar með umsamdir vextir (afföll) í umræddum viðskiptum meginmáli. Með vísan til niðurstöðu úrskurðar þessa varðandi aðalkröfu kæranda og þeirra sjónarmiða sem rakin hafa verið í því sambandi, sbr. að framan, er ekki fallist á þetta með kæranda. Gefur þessi viðbára kæranda því ekkert tilefni til að hagga við ákvörðun skattstjóra á umræddum frádrætti. Eins og að framan greinir hafa að öðru leyti ekki komið fram sérstakar athugasemdir við þær viðmiðanir sem skattstjóri lagði til grundvallar við áætlun frádráttarbærra vaxtagjalda. Að þessu athuguðu og þar sem ekki verður séð að áætlun skattstjóra sé kæranda óhagstæð, hvað þá sé litið til þess sem upplýst er um endurkaup og þar með niðurfellingu tæplega helmings skuldarinnar árið 1997, verður ekki hróflað við ákvörðun skattstjóra. Varakröfu kæranda er því hafnað.

Í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 17. maí 2002, er tekið fram að þrátt fyrir endurupptökur á hinum kærða úrskurði skattstjóra séu enn villur í breytingum skattstjóra á skattstofnum kæranda. Sé í því sambandi vísað til útreikninga kæranda sem fylgi kærunni, sem þó séu settir fram með fyrirvara.

Í fylgiskjali með bréfi umboðsmanns kæranda er að finna útreikninga löggilts endurskoðanda kæranda þar sem hann gerir tölulega grein fyrir breytingum skattstjóra og leiðir fram eigin útreikning á skattstofnum. Af hálfu kæranda hefur hins vegar ekki verið gerð nein grein fyrir einstökum aðfinnsluefnum kæranda við ákvarðanir skattstjóra að þessu leyti. Við munnlegan málflutning kom fram að fyrirvari í bréfi umboðsmanns kæranda varðandi umræddan útreikning lyti almennt að því að útreikningar aðila væru réttir.

Samkvæmt framansögðu hefur ekki komið fram af hálfu kæranda með skýrum hætti hvaða athugasemdir hann gerir við þá skattstofna sem ákvarðaðir voru með hinum kærða úrskurði skattstjóra miðað við þær forsendur sem þar greinir. Þykir kæra til yfirskattanefndar svo vanreifuð að því er varðar kröfur um leiðréttingu á úrskurði skattstjóra að ekki verður hjá því komist að vísa þeim frá.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags sem skattstjóri bætti við hækkun skattstofna félagsins sem leiddi af hinum kærðu breytingum hans, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt því ákvæði má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó eigi beita hærri álagi en 15%. Samkvæmt þessu verður að telja að skattstjóra hafi verið heimil álagsbeiting samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Með vísan til þess og með tilliti til niðurstöðu málsins samkvæmt framansögðu þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.