Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 18. mars 2002, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 18. desember 2001, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda árið 1996. Kæruefnið er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kærendum til tekna 8.986.000 kr. sem tekjur af hlutareign í M ehf., sbr. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, á þeim grundvelli að kærendur hefðu selt félaginu húseign sína að H á óeðlilega háu verði í skilningi 2. mgr. 58. gr. nefndra laga. Við þá hækkun skattstofna kærenda sem af framangreindri breytingu leiddi bætti ríkisskattstjóri 25% álagi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar er þess krafist að breyting ríkisskattstjóra verði felld niður. Til vara er gerð krafa um niðurfellingu álags. Þá er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að í greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02), sem fylgdi skattframtali kærenda árið 1996, kom fram að kærendur hefðu með kaupsamningi, dags. 30. desember 1995, selt M ehf. einbýlishús sitt að H á 15.000.000 kr. Ekki var gerð grein fyrir útreikningi söluhagnaðar, en um skattalega meðferð hans var þess getið að kærendur hefðu átt hina seldu eign lengur en 5 ár og því væri ekki um skattskyldan söluhagnað að ræða. Þá kom fram í skattframtali kærenda árið 1999, sbr. greinargerð um kaup og sölu eigna, að hinn 31. desember 1998 hefðu kærendur keypt sömu húseign af nefndu félagi á 7.000.000 kr.

Hinn 26. júní 2000 krafði ríkisskattstjóri kærendur m.a. um kaupsamninga eða afrit af kaupsamningum vegna nefndra fasteignaviðskipta ásamt þeim gögnum sem samningarnir vísuðu til. Þá væri með hliðsjón af eignarhlut kærenda í M ehf. farið fram á að þau gerðu grein fyrir forsendum fyrir ákvörðun söluverðs og kaupverðs fasteignarinnar. Jafnframt óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um búsetu kærenda á þeim tíma sem húsnæðið var í eigu M ehf. og hver hefði greitt rekstrarkostnað fasteignarinnar á þeim tíma.

Með bréfi, dags. 27. október 2000, lagði umboðsmaður kærenda fram ljósrit af óundirrituðu afsali, dags. 12. apríl 1999, vegna kaupa kærenda á H af M ehf. Kvaðst umboðsmaðurinn vera að vinna í því að útvega kaupsamning eða afsal vegna sölu fasteignarinnar árið 1995. Þá tók umboðsmaðurinn fram að fasteignir hefðu fallið mikið í verði á T á þessum tíma, eins og á flestum stöðum á landsbyggðinni. Fólk leitaði til Reykjavíkur og framboð íbúðarhúsnæðis á landsbyggðinni væri langt umfram eftirspurn, sem hefði leitt til mikilla lækkana á fasteignaverði. Þá kom fram í bréfi umboðsmanns kærenda að kaup kærenda á umræddri eign af M ehf. árið 1999 stæði í sambandi við sölu þeirra á eignarhlut sínum í félaginu, en nýir eigendur hefði ekki kært sig um ýmsar eignir félagsins, m.a. H. Kærendur hefðu selt umrædda fasteign fyrir 7.000.000 kr. árið 2000 og flutt til Reykjavíkur. Þau hefðu búið að H þann tíma sem fasteignin var í eigu M ehf. og greitt sjálf allan rekstrarkostnað fasteignarinnar þann tíma.

Með bréfi, dags. 25. september 2001, boðaði ríkisskattstjóri kærendum endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda þeirra gjaldárið 1996 vegna umræddrar sölu fasteignar til M ehf. árið 1995. Ríkisskattstjóri vísaði til ársreiknings M ehf. fyrir rekstrarárið 1995 þar sem fram kæmi að kærendur væru eigendur að 43,69% hlutafjár í félaginu auk þess sem tvær dætur þeirra væru eigendur að 34,7% hlutafjárins. Samkvæmt ársreikningi M ehf. vegna rekstrarársins 1998 væru kærendur eigendur að 62,38% hlutafjár í félaginu og dóttir kærenda eigandi að 16,92% hlutafjár. Því væri ljóst að mikill meirihluti hlutafjár M ehf. hefði verið í eigu fjölskyldu kærenda á umræddum árum. Ríkisskattstjóri vék að skýringu umboðsmanns kærenda um verðfall fasteigna á landsbyggðinni og kvað ekki liggja fyrir öruggar upplýsingar um þróun fasteignaverðs á T frá því kærendur seldu umrædda fasteign og þar til þau keyptu hana aftur. Þá rakti ríkisskattstjóri ákvæði 17. gr. laga nr. 94/1976, um skráningu og mat fasteigna, og kvaðst telja að fasteignamat væri besta nálgun markaðsverðs á hverjum tíma. Í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar hefði verið litið til fasteignamats þegar ekki hefði verið sátt um markaðsvirði fasteignar, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 468/1995. Fasteignamat H, fasteignar og lóðar, hefði verið 6.014.000 kr. árið 1995 og 6.518.000 kr. árið 1998. Fallast mætti á að kaupverð fasteignarinnar af M ehf. á árinu 1998 endurspeglaði markaðsvirði fasteignarinnar á þeim tíma, en hins vegar væri ekki fallist á að söluverð fasteignarinnar, 15.000.000 kr., til M ehf. árið 1995 gæti verið í samræmi við eðlilegt markaðsvirði hennar. Ekki hefðu komið fram neinar þær upplýsingar sem gæfu tilefni til að ætla að söluverðið hefði verið ákveðið með hliðsjón af fasteignamarkaðsverði á T. Fullyrðingar umboðsmanns kærenda um lækkandi markaðsverð á staðnum stangaðist einnig á við upplýsingar frá Fasteignamati ríkisins um fasteignamat eignarinnar á árunum 1995 og 1998 og þróun fasteignaverðs á landinu almennt á þessum árum. Upplýst væri að náin fjárhagsleg tengsl væru á milli kærenda og eigenda M ehf. Samkvæmt skráningu í þjóðskrá hefðu kærendur verið búsett að H árin 1990 til 2000 og engin breyting hefði orðið á nýtingu fasteignarinnar þótt eigendaskipti hefðu tvívegis orðið á eigninni á þessu tímabili. Vísaði ríkisskattstjóri orðrétt til ákvæða 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um óvenjuleg skipti í fjármálum, og kvað ljóst að M ehf. hefði greitt langt umfram það verð sem fengist hefði fyrir fasteignina í viðskiptum milli ótengdra aðila. Þetta yrði þeim mun ljósara í samanburði á söluverði 1995, kaupverði 1998 og fasteignamati 1995 og 1998. Áréttaði ríkisskattstjóri rökstuðning um að fasteignamatsverð kæmist næst markaðsvirði fasteignarinnar og kvað yfirverð sem M ehf. hefði greitt fyrir fasteignina nema samkvæmt því 8.986.000 kr. Þessa greiðslu frá félaginu bæri að mati ríkisskattstjóra að telja sem tekjur kærenda af hlutareign þeirra í M ehf. samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 sem skattskyld væri samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga. Ljóst væri að eigendaskiptin og reiknað yfirverð fasteignarinnar hefðu verið gerð í þeim tilgangi einum að færa fé úr rekstri félagsins til eigenda þess til að komast þannig hjá skattlagningu útgreidds arðs. Á þessum grundvelli væri fyrirhugað að færa kærendum til tekna með vísan til 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 mismun söluverðs eignarinnar 15.000.000 kr. og fasteignamatsverðs hennar 6.014.000 kr. eða 8.986.000 kr. og virða þá fjárhæð sem tekjur kærenda af hlutareign þeirra í einkahlutafélaginu, sbr. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Þá væri fyrirhugað að bæta 25% álagi á vantalda skattstofna, sbr. 2. mgr. 106. gr. sömu laga.

Umboðsmaður kærenda mótmælti boðaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 7. nóvember 2001. Áréttaði hann að verð fasteigna á landsbyggðinni hefði hríðfallið vegna lítillar eftirspurnar og kvað fasteignir sums staðar á landsbyggðinni, t.d. á Vestfjörðum, hafa verið óseljanlegar. Eftir síðustu hækkun fasteignamats í landinu væri fasteignamat fasteigna á landsbyggðinni mun hærra en söluverðmæti þeirra. Þegar fasteignin að H hefði verið seld á árinu 1995 hefði verið fremur gott árferði og atvinnuástand á T. Frá og með árinu 1997 hefði atvinnuástandið á staðnum farið hríðversnandi og íbúar svæðisins farið á brott í leit að atvinnu. Við það hefðu fasteignir á staðnum í raun orðið óseljanlegar og verðlitlar ef ekki verðlausar. Fullyrðingum ríkisskattstjóra væri því hafnað um að verðþróun fasteigna á landsvísu hefði farið hækkandi á undanförnum árum. Ríkisskattstjóri virtist einkum horfa til fasteignaverðs á höfuðborgarsvæðinu, í þéttbýliskjörnum í nágrenni þess og á Akureyri. Ríkisskattstjóri liti ekki til þess að á meðan fasteignaverð hefði farið hækkandi á þeim stöðum þá hefði það lækkað á stöðum þar sem eftirspurnin hefði verið lítil sem engin, enda væru dæmi um að heilu fjölbýlishúsin stæðu sums staðar tóm.

Umboðsmaður kærenda mótmælti þeirri fyrirætlan ríkisskattstjóra að færa hið meinta „yfirverð“ fasteignarinnar til tekna hjá kærendum sem arðstekjur á grundvelli 2. mgr. 58. gr., sbr. 4. tölul. C-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, og áréttaði að söluverð fasteignarinnar á árinu 1995 hefði verið eðlilegt með hliðsjón af því að þá hefði ennþá verið bjart framundan í atvinnuhorfum á T, fólk sótt þangað í vinnu og eftirspurn eftir fasteignum því verið meiri, en eftir áramótin 1997 hefði þróun í atvinnumálum snúist á verri veg og sæi ekki fyrir endann á þeirri þróun. Krafðist umboðsmaðurinn þess aðallega að farið yrði með mismun söluverðs og fasteignarverðs eignarinnar sem söluhagnað eftir ákvæðum 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. mgr. 16. gr. sömu laga, sem myndi leiða til þess að umræddur söluhagnaður yrði ekki talinn til skattskyldra tekna hjá kærendum þar sem þau hefðu átt hið selda íbúðarhúsnæði lengur en í 5 ár. Þá gerði umboðsmaðurinn þá varakröfu að ríkisskattstjóri hækkaði boðað verðmat um töluverða fjárhæð frá fasteignamatsverði en ljóst væri af því sem áður hefði verið rakið að hefðu kærendur selt eignina til óskylds aðila árið 1995 þá hefðu þau allt að einu ekki fengið lægra verð en 15.000.000 kr. fyrir hana. Ennfremur mótmælti umboðsmaður kærenda boðaðri álagsbeitingu ríkisskattstjóra.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. desember 2001, tilkynnti ríkisskattstjóri kærendum að hann hefði hrundið boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðað opinber gjöld kærenda gjaldárið 1996 í samræmi við það. Í úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir málsatvikum og rakti tengsl kærenda og M ehf. á sama hátt og í boðunarbréfi, dags. 25. september 2001. Kvað ríkisskattstjóri ekki verða á móti því mælt að atvinnuástand á landsbyggðinni hefði versnað og fólki fækkað þar, sér í lagi hin allra síðustu tvö til þrjú ár, en málið varðaði sölu fasteignar á árunum 1995 og 1998. Þá áréttaði ríkisskattstjóri að fasteignaverð hefði farið hækkandi hin síðari ár, þó mest á höfuðborgarsvæðinu og stærri þéttbýliskjörnum. Framangreint gæti þó engan veginn skýrt þann mikla mun sem væri á söluverði umræddrar fasteignar á milli áranna 1995 og 1998. Ekki væru fyrirliggjandi öruggar upplýsingar um þróun fasteignaverðs á T á þessu tímabili. Ríkisskattstjóri sagði það mat sitt að kærendur hefðu ekki sýnt fram á með neinum viðhlítandi hætti hvert hefði verið markaðsverðmæti umræddrar fasteignar á söludegi eða skýrt þann mikla mun sem orðið hefði á söluverði hennar á þremur árum. Áréttaði ríkisskattstjóri þau rök sem fram komu í boðunarbréfi hans, dags. 25. september 2001, til stuðnings ákvörðun sinni um að færa kærendum til tekna 8.986.000 kr. sem arð samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 í skattframtali þeirra árið 1996. Vegna aðalkröfu umboðsmanns kærenda í bréfi, dags. 7. nóvember 2001, um að færsla söluhagnaðar yrði látin standa óhögguð í skattframtali kærenda, tók ríkisskattstjóri fram að ekki væri um tekjufærslu söluhagnaðar að ræða í málinu heldur tekjuviðbót samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 sem virt væri sem arður í hendi kærenda vegna eignarhlutar þeirra og tengsla við M ehf. Þá væri ekki fallist á varakröfu kærenda um hærra matsverð en boðað hefði verið. Varðandi beitingu álags samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 tók ríkisskattstjóri fram að um væri að ræða vantalda skattstofna. Þættu kærendur ekki hafa sýnt fram á að þeim yrði ekki kennt um hina vantöldu skattstofna auk þess sem ekki yrði séð aö önnur atvik málsins leiddu til þess að fella bæri niður boðað álag, sbr. 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

III.

Umboðsmaður kærenda hefur skotið úrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 18. mars 2002. Er gerð sú krafa að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi á þeim forsendum að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið ábótavant þar sem hann hafi ekki gætt upplýsinga- og rannsóknarskyldu, sbr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en auk þess hafi ríkisskattstjóra skort efnislegar forsendur fyrir ákvörðun sinni um tekjuviðbót á hendur kærendum vegna arðgreiðslna. Þá er krafist greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði að fjárhæð 231.750 kr.

Í umfjöllun um málsmeðferð ríkisskattstjóra tekur umboðsmaður kærenda fram að ríkisskattstjóri hafi einvörðungu byggt niðurstöðu sína á eignarhlut kærenda í M ehf. á umræddum árum án þess að upplýsa um raunverulegt markaðsvirði sambærilegra fasteigna á T. Ríkisskattstjóri hafi ekki aflað upplýsinga um þróun fasteignaverðs á staðnum á árunum 1995 til 1998. Með hliðsjón af rökstuðningi í úrskurði ríkisskattstjóra, sem umboðsmaður kærenda rekur í kærunni, verði ekki annað talið en að málið sé með öllu órannsakað og óupplýst af hálfu ríkisskattstjóra, sbr. 96. gr. laga nr. 75/1981, og 10. gr. laga nr. 37/1993, enda hafi ríkisskattstjóri ekki fært nein rök fyrir þeirri niðurstöðu að söluverð fasteignarinnar að H á árinu 1995 til M ehf. hafi verið óeðlilega hátt í skilningi 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Hefði ríkisskattstjóra verið í lófa lagið að afla sér upplýsinga frá fasteignasölum um eðlilegt markaðsvirði sambærilegrar fasteignar á T á þeim tíma. Ríkisskattstjóri hafi þurft að færa sönnur fyrir því að söluverð eignarinnar hefði verið óeðlilega hátt og hafi ekki verið nægjanlegt að vísa í því sambandi einungis í fasteignamat eignarinnar, tengsl kærenda við M ehf. og almennt í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar.

Að því er varðar efnislegar forsendur kveður umboðsmaðurinn ríkisskattstjóra hvorki hafa sýnt fram á hvert eðlilegt söluverð fasteignarinnar hefði átt að vera á árinu 1995, né sýnt fram á með óyggjandi hætti að söluverðið hafi verið of hátt, en það sé forsenda fyrir beitingu ákvæðis 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Áréttar umboðsmaðurinn áður fram kominn rökstuðning um þá verðþróun sem orðið hafi á fasteignum á ýmsum stöðum á landsbyggðinni frá árinu 1997 þar sem raunverð fasteigna hafi orðið lægra en fasteignamatsverð og vísar í því sambandi til athugasemda með frumvarpi til laga um breytingar á lögum um erfðafjárskatt, sem lagt var fram á 127. löggjafarþingi 2001-2000, og skýrslu Byggðastofnunar „Byggðarlög í sókn og vörn - sjávarbyggðir“ frá október 2001. Kveður umboðsmaðurinn ljóst að sá rökstuðningur ríkisskattstjóra að miða markaðsvirði umræddrar fasteignar árið 1995 við fasteignamatsverð hennar fái ekki staðist. Það leiði til þess að ríkisskattstjóri hafi ekki sýnt fram á með óyggjandi hætti að söluverðið hafi verið of hátt. Það sé einnig ljóst að þessi mælikvarði ríkisskattstjóra geti ekki gefið rétta mynd af eðlilegu markaðsverði hennar á árinu 1995, enda hátti oft svo til að markaðsverð fasteignar sé hærra eða lægra en fasteignamatsverðið sem sé í eðli sínu notað til að ákveða gjaldstofna til útreiknings opinberra gjalda. Við sölu á fasteigninni á árinu 1995 hafi verið mikil bjartsýni ríkjandi á T og uppgangur í atvinnulífi staðarins. Ríkisskattstjóri hafi ekki borið brigður á þá skýringu að atvinnuástand hafi verið mjög gott á T árið 1995 sem hafi haft jákvæð áhrif á markaðsverðmæti fasteigna á staðnum. Þá lýsir umboðsmaðurinn því hvernig ákvarðanir stjórnvalda í fiskveiðistjórnun hafi haft neikvæð áhrif á atvinnulíf á T sem leitt hafi til þess að smábátum hefði fækkað þegar aflakvótar hafi verið seldir burtu af svæðinu. Kveður umboðsmaðurinn söluverðmæti fasteignarinnar að H og raunverulegt markaðsverð hennar síst hafa verið hærra heldur en söluverð sambærilegra eigna á T á árinu 1995.

IV.

Með bréfi, dags. 31. maí 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Málavextir eru þeir að kærendur bjuggu að H, á árunum 1990 til 2000. Varð engin breyting á lögheimili þeirra á þessum tíma. Kærendur seldu fasteignina að H til M ehf. árið 1995 fyrir kr. 15.000.000. Árið 1998 keyptu kærendur fasteignina aftur af M ehf. fyrir kr. 7.000.000. Fasteignamat fasteignarinnar að H var á árinu 1995 kr. 6.014.000 og árið 1998 kr. 6.518.000. Þá voru kærendur og börn þeirra á þessum tíma eigendur að meirihluta hlutafjár í M ehf. Ríkisskattstjóri endurákvarðaði opinber gjöld kærenda gjaldárið 1996 á grundvelli 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Það var mat ríkisskattstjóra að mismunur á söluverði fasteignarinnar, kr. 15.000.000, og fasteignamati fasteignarinnar 1995, kr. 6.014.000, væri yfirverð og bæri með vísan til 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að líta á yfirverðið sem arð til þeirra af hlutabréfaeign þeirra í félaginu í samræmi við ákvæði 1. mgr. 9. gr. sömu laga. Arður af hlutum og hlutabréfum í félögum væri skattskyldar tekjur skv. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 og voru kærendum því færðar kr. 8.986.000 til tekna sem arður í samræmi við ákvæði 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 468/1995 kemur eftirfarandi fram:

„Ljóst er að við beitingu 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 velta tvö þýðingarmikil atriði á mati. Í fyrsta lagi verður að liggja fyrir, svo að óyggjandi sé, að um óeðlilega hátt eða lágt verð sé að ræða. Hvort svo er ræðst óhjákvæmilega að verulegu leyti af mati og atvikum í einstökum tilfellum. Jafnframt verður að ætla að sá þáttur ráðist mjög af og sé samofinn því matsverði sem skattyfirvöldum er ætlað að ákvarða samkvæmt greininni. Ekki verður þó talið að slíkt þurfi ævinlega að fara saman, enda verður að álíta að verð geti talist eðlilegt þótt matsverð, sem ákveðið er eftir tilteknum viðmiðunum, sé annað. Í öðru lagi byggist beiting 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 á matsverði skattyfirvalda og kemur ekki til kasta þess nema fyrri þátturinn liggi fyrir, þ.e. óeðlilega hátt eða lágt kaup- eða söluverð. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eru skattyfirvöldum ekki settar sérstakar viðmiðanir við ákvörðun matsverðs og gefa lögskýringargögn enga vísbendingu um það. Eðli málsins samkvæmt verður að telja að skattyfirvöldum beri að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði við ákvörðun matsverðs. Af því leiðir að fasteignamatsverð er tækt sem viðmiðun í þessum efnum, þegar um fasteignir er að ræða, sbr. 17. gr. laga nr. 94/1976, um skráningu og mat fasteigna. Báða framangreinda þætti ber skattyfirvöldum að leiða fram á viðhlítandi hátt við skattlagningu tekjuviðbótar samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Ber þeim annars vegar að sýna fram á, svo að óyggjandi sé, að verð sé óeðlilega hátt eða lágt, og hins vegar að skjóta traustum stoðum undir matsverð það sem þau ákvarða.“

Ríkisskattstjóri hefur leitt að því líkum að verð fyrir fasteignina að H hafi verið óeðlilega hátt þegar fasteignin var seld M ehf. Á þeim tíma var fasteignamat eignarinnar kr. 6.014.000. Ríkisskattstjóri hefur við mat sitt á eðlilegu verði fyrir fasteignina miðað við skráð matsverð fasteignarinnar hjá Fasteignamati ríkisins enda er fasteignamati ætlað að vera gangverð umreiknað miðað til staðgreiðslu, sem ætla má að eignin hefði verið metin á við kaup og sölu í nóvembermánuði næst á undan matsgerð, miðað við heimila og mögulega nýtingu fasteignarinnar á hverjum tíma, sbr. 17. gr. laga nr. 94/1976, um skráningu og mat fasteigna. Þó ætla megi að fasteignamat sé ekki algilt um kaup- og söluverð fasteigna, þar sem það geti ýmist verið lítillega hærra eða lægra, hafa kærendur ekki fært fram nein rök eða lagt fram nein gögn sem styðja það að kr. 15.000.000, ríflega tvöfalt fasteignmatsverð, hafi verið eðlilegt verð fyrir fasteignina árið 1995. Þykir það styðja niðurstöðu ríkisskattstjóra um að um óeðlilega hátt verð hafi verið að ræða að kærendur keyptu fasteignina aftur af M ehf. fyrir kr. 7.000.000 árið 1998 sem var í eðlilegu samræmi við fasteignamatsverðið á þeim tíma. Ekkert hefur verið bent á til skýringar á því að fasteignin hafi fallið svo í verði á 3 árum. Þá er rétt að benda á það að árið 2000 seldu kærendur fasteignina til ótengds aðila fyrir kr. 7.000.000. Þarna höfðu liðið tvö ár frá því að kærendur keyptu fasteignina að nýju og verð fasteigninnar þó aðeins lækkað óverulega þegar tekið er tillit til verðbólgu og þess háttar atriða. Ríkisskattstjóri hefur þannig byggt niðurstöðu sína á heildarmati á öllum aðstæðum í málinu.

Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Gerð er krafa um staðfestingu á álagsbeitingu ríkisskattstjóra. Ekki hefur verið sýnt fram á að tilvik kærenda sé þess eðlis að 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, geti átt við.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. júní 2002, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 18. júní 2002, hefur umboðsmaður kærenda gert svofellda grein fyrir athugasemdum sínum:

„Í kröfugerð ríkisskattstjóra, dagsett 3. júní 2002, skv. 3. mgr.3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, er lögð áhersla á fordæmi tilvitnaðs úrskurðar yfirskattanefndar í máli nr. 468/1995, þar sem kemur fram að við beitingu 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 velta tvö þýðingarmikil atriði á mati. Fyrra skilyrði beitingar ákvæðisins er að liggja skuli fyrir, svo að óyggjandi sé, að um óeðlilega hátt eða lágt verð sé að ræða.

Ríkisskattstjóri hefur hvorki í kröfugerð sinni né fyrr við meðferð málsins tekist að sýna fram á, svo óyggjandi sé, að í máli þessu séu um óeðlileg hátt verð að ræða, gegn mótmælum kærenda. Þvert á móti hafa umbjóðendur okkar bent á að þróun fasteignaverðs á T skýri þann mun sem var á kaupverði umræddrar fasteignar á árunum 1995 og 1998. Er sú þróun rakin í kæru umbjóðenda okkar til yfirskattanefndar, dagsett 18. mars 2002. Ríkisskattstjóri hefur í kröfugerð sinni ekki gert reka að því að rannsaka málið frekar. Með þessari meðferð málsins hefur ríkisskattstjóri hunsað skýr ákvæði laganna, um að sýna þurfi fram á með óyggjandi hætti að verð sé óeðlilega hátt, sem og tilmæli yfirskattanefndar í ofangreindum úrskurði, sem ríkisskattstjóri vitnar til, um að matið ráðist „óhjákvæmilega að verulegu leyti af mati og atvikum í einstökum tilfellum“. Í umræddum tilmælum sínum ítrekar yfirskattanefnd mikilvægi þess að líta skuli til sérstöðu mála og gerir þá kröfu til skattyfirvalda að mál sé að fullu rannsakað, sbr. málsmeðferðarreglur stjórnsýslulaga nr. 30/1993, einkum rannsóknarreglunnar í 10. gr.

Skv. kröfugerð ríkisskattstjóra virðist sem svo að um þennan hluta málsins sé hins vegar ekki lengur ágreiningur í málinu þar sem ríkisskattstjóri áréttar í áðurnefndri kröfugerð sinni að hann hafi einungis „leitt að því líkum að verð fyrir fasteignina að H hafi verið óeðlilega hátt þegar fasteignin var seld M ehf.“

Af ofangreindri röksemdarfærslu ríkisskattstjóra verður ekki annað ráðið en að ekki hafi verið gætt meðferðarreglna stjórnsýslulaganna og ber því að fella úrskurð ríkisskattstjóra, dagsettan 18. desember 2001, úr gildi og láta framtalsskil umbjóðenda okkar fyrir tekjuárið 1995, gjaldárið 1996, óhögguð. Er leiðir til þess að fara eigi með söluhagnað þann sem myndaðist á árinu 1995 vegna sölu á fasteigninni H eftir 8. mgr. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekju- og eignarskatt, sbr. 1. mgr. 16. gr. laganna. Er leiðir aftur til þess að umræddur söluhagnaður skuli ekki teljast til skattskyldra tekna á þeim grundvelli að eignarhald kærenda á hinu selda íbúðarhúsnæði hafi varað lengur en 5 ár.

Að öðru leyti er vísað til forsendna og kröfugerðar í kæru kærenda, dagsettri 18. mars 2002.“

V.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kærendum til tekna í skattframtali þeirra árið 1996 sem tekjur af hlutareign í M ehf. samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, mismun á söluverði húseignarinnar að H og fasteignamatsverði eignarinnar eða sem nam 8.986.000 kr. Byggði ríkisskattstjóri á því að kærendur hefðu á árinu 1995 selt M ehf. einbýlishús sitt að H fyrir of hátt verð og að öðru leyti við slíkar aðstæður að skattyfirvöldum væri heimilt að meta hvað telja skyldi eðlilegt kaup- eða söluverð, sbr. 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Taldi ríkisskattstjóri að sala húseignarinnar hefði verið gerð í þeim tilgangi að færa fé úr rekstri félagsins til eigenda þess.

Samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð, ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Við sölu á óeðlilega háu verði verður að líta svo á eðli málsins samkvæmt að seljandi njóti viðskiptanna í skilningi þessa orðalags ákvæðisins. Kærendur seldu M ehf. einbýlishúsið að H hinn 30. desember 1995, sbr. tilgreiningar í greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) sem fylgdi skattframtali kærenda árið 1996, og nam söluverð 15.000.000 kr. Samkvæmt greinargerð kærenda nam útborgun á kaupári 6.000.000 kr. en útborgun á næsta ári 9.000.000 kr. Ekki var gerð grein fyrir útreikningi söluhagnaðar, en byggt á því að söluhagnaður, ef einhver reiknaðist, væri ekki skattskyldur vegna langs eignarhaldstíma á húseigninni, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981. Í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra, dags. 26. júní 2000, og svarbréf umboðsmanns kærenda, dags. 27. október 2000, boðaði ríkisskattstjóri kærendum hina kærðu tekjuviðbót með bréfi, dags. 25. september 2001, og kom hún til framkvæmda með úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 18. desember 2001. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kærendum til tekna sem arð samkvæmt 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, mismun kaupverðs 15.000.000 kr. og matsverðs 6.014.000 kr. Til frádráttar þannig fenginni fjárhæð, 8.986.000 kr. í reit 09 í skattframtali kærenda árið 1996, færði ríkisskattstjóri arðsfrádrátt 261.878 kr. samkvæmt þágildandi frádráttarheimild í 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Tekjufærð fjárhæð nam þannig 8.724.122 kr. sem færð var í reit 59 í skattframtali kæranda, A.

Við beitingu 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 velta tvö þýðingarmikil atriði á mati. Í fyrsta lagi verður að liggja fyrir, svo að óyggjandi sé, að um óeðlilega hátt eða lágt verð sé að ræða. Hvort svo er ræðst óhjákvæmilega að verulegu leyti af mati og atvikum í einstökum tilfellum. Jafnframt verður að ætla að sá þáttur ráðist mjög af og sé samofinn því matsverði sem skattyfirvöldum er ætlað að ákvarða samkvæmt greininni. Ekki verður þó talið að slíkt þurfi ævinlega að fara saman, enda verður að álíta að verð geti talist eðlilegt þótt matsverð, sem ákveðið er eftir tilteknum viðmiðunum, sé annað. Í öðru lagi byggist beiting 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 á matsverði skattyfirvalda og kemur ekki til kasta þess nema fyrri þátturinn liggi fyrir, þ.e. óeðlilega hátt eða lágt kaup- eða söluverð. Báða framangreinda þætti ber skattyfirvöldum að leiða fram á viðhlítandi hátt við skattlagningu tekjuviðbótar samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Ber þeim annars vegar að sýna fram á, svo að óyggjandi sé, að verð sé óeðlilega hátt eða lágt, og hins vegar að skjóta traustum stoðum undir matsverð það sem þau ákvarða. Þar sem 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 kveður á um skattlagningu tekjuviðbótar á svo matskenndum grundvelli, sem fyrr greinir, er brýnt að gætt sé varfærni við ákvörðun skattskyldra tekna samkvæmt þessu ákvæði. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eru skattyfirvöldum ekki settar sérstakar viðmiðanir við ákvörðun matsverðs og gefa lögskýringargögn enga vísbendingu um það. Eðli málsins samkvæmt verður að telja að skattyfirvöldum beri að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði við ákvörðun matsverðs. Af því leiðir að fasteignamatsverð er tækt sem viðmiðun í þessum efnum þegar um fasteignir er að ræða, sbr. 17. gr. þágildandi laga nr. 94/1976, um skráningu og mat fasteigna, sbr. nú 27. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna.

Með bréf ríkisskattstjóra, dags. 26. júní 2000, var þess m.a. óskað að kærendur legðu fram kaupsamninga og tilheyrandi gögn vegna umræddrar sölu til M ehf. fyrir 15.000.000 kr. á árinu 1995 og kaupa þeirra á sömu fasteign af félaginu fyrir 7.000.000 kr. á árinu 1998. Í ljósi eignarhluta kærenda að M ehf. væri jafnframt óskað eftir forsendum fyrir ákvörðun söluverðs og kaupverðs húseignarinnar. Með svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 27. október 2000, fylgdi m.a. ljósrit af óundirrituðu skjali, dags. 19. apríl 1999, með yfirskriftinni „Afsal“, þar sem fram kom að M ehf. afsalaði kærendum einbýlishúsinu að H og væri kaupverðið 7.000.000 kr. Umboðsmaður kærenda tók fram að unnið væri að því að afla gagna varðandi sölu kærenda á umræddri húseign á árinu 1995. Af málsgögnum verður þó ekki ráðið að frekari skýringar eða gögn hafi verið lögð fram. Þá var í fyrrgreindu bréfi umboðsmanns kærenda með almennum hætti bent á að fasteignaverð á landsbyggðinni hefði farið lækkandi á milli áranna 1995 og 1998, svo og kom fram að kærendur hefðu selt H aftur á árinu 2000 fyrir 7.000.000 kr. þegar þau fluttu frá T. Í bréfi umboðsmanns kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 7. nóvember 2001, voru þessar skýringar áréttaðar og í kæru til yfirskattanefndar, dags. 18. mars 2002, er einnig lögð áhersla á að fasteignaverð hafi farið lækkandi á T frá árinu 1995. Þá er byggt á því í kærunni að fasteignamatsverð geti ekki verið mælikvarði á raunvirði og markaðsverðmæti fasteigna og því fái viðmiðun ríkisskattstjóra ekki staðist. Er því jafnframt haldið fram að ríkisskattstjóri hafi ekki aflað nægilegra gagna, m.a. um markaðsvirði sambærilegra fasteigna á T árið 1995, til að sýna fram á að um óeðlilega hátt söluverð hafi verið að ræða í málinu.

Samkvæmt því, sem að framan er rakið, urðu kærendur hvorki við beiðni ríkisskattstjóra samkvæmt bréfi hans, dags. 26. júní 2000, um framlagningu gagna um sölu þeirra á H árið 1995 né komu fram skýringar á því hvernig söluverð eignarinnar 15.000.000 kr. var ákvarðað, heldur var í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 27. október 2000, einungis fjallað með almennum hætti um þróun fasteignamarkaðar utan helstu þéttbýlissvæða á því tímabili sem málið varðar. Samkvæmt þessu verður að telja skýringar kærenda og svör ófullnægjandi, enda bar undir kærendur að gera grein fyrir hinum umspurðu atriðum, sbr. ákvæði um upplýsingaskyldu gagnvart skattyfirvöldum í 1. mgr. 94. gr. laga nr. 75/1981, en á engan hátt verður talið að fyrirspurn ríkisskattstjóra hafi gengið lengra en efni stóðu til. Ríkisskattstjóri byggði niðurstöðu sína um óeðlilega hátt söluverð í tilviki kærenda á fyrirliggjandi gögnum og upplýsingum, m.a. um fasteignamatsverð viðkomandi eignar. Að þessu athuguðu þykir ekkert tilefni til þess að fella úrskurð ríkisskattstjóra úr gildi á þeim grundvelli að ríkisskattstjóri hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því og þannig vanrækt rannsóknarskyldu sína, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í máli þessu liggur fyrir að kærendur seldu M ehf. umrætt einbýlishús í árslok 1995 við verði sem var rúmlega tvöfalt hærra en fasteignamatsverð eignarinnar á sama tíma, en óumdeilt er að kærendur réðu fyrir einkahlutafélaginu í krafti eignaraðildar sinnar og nánustu ættingja. Eins og fyrr segir hafa kærendur ekki gefið viðhlítandi skýringar á því hvernig söluverð var ákvarðað. Árið 1998 keyptu kærendur eignina aftur af einkahlutafélaginu á innan við helming fyrra verðs og er komið fram að þau kaup stóðu í sambandi við sölu kærenda á eignarhlut þeirra í M ehf., en nýir eigendur félagsins kærðu sig ekki um ýmsar eignir þess, m.a. H. Nefnda eign seldu kærendur að nýju árið 2000, einnig á 7.000.000 kr. Með vísan til þess, sem hér að framan greinir um viðmiðun gangverðs við beitingu 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og þýðingu fasteignamatsverðs sem viðmiðunar í þeim efnum, þegar um fasteignir er að ræða, svo og með hliðsjón af síðari viðskiptum með H, verður að telja einsýnt að söluverð eignarinnar árið 1995 hafi verið óeðlilega hátt í skilningi fyrrnefnds lagaákvæðis. Þá verður með sömu rökum ekki talið að neitt hafi staðið því í vegi að ríkisskattstjóri byggði á fasteignamatsverði sem matsverði, svo sem málið lá fyrir, m.a. í ljósi þess hvernig skýringum kærenda var farið. Tekið skal fram að af hálfu kærenda hefur út af fyrir sig ekki verið haldið fram að fasteignamatsverð hafi verið of lágt árið 1995.

Eins og fram er komið leit ríkisskattstjóri á þá tekjuviðbót sem ákvörðuð var á framangreindum grundvelli sem arðgreiðslu til kærenda (dulinn arð) í skilningi 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu ákvæði telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga, auk venjulegrar arðgreiðslu „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981.

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. og sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Ljóst er að umræddur mismunur söluverðs og matsverðs H, sem telja verður samkvæmt framansögðu til tekna kærenda, féll ekki undir neina af fyrrgreindum lögleyfðum úthlutunum af fjármunum félagsins. Að þessu virtu verður að fallast á það með ríkisskattstjóra að efnislega beri að virða tekjur þessar sem tekjur kærenda af hlutareign í félaginu, sbr. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, gjaldárið 1996.

Rétt er að taka fram hvað varðar frádrátt á móti tekjufærðum greiðslum dulins arðs samkvæmt frádráttarheimild þeirri, sem var í 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sem ríkisskattstjóri ákvarðaði, að hugtakið arð í frádráttarheimild þessari ber að skýra í samræmi við ákvæði um arð í lögum nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Eins og fram er komið voru umræddar greiðslur ekki í samræmi við þetta. Átti þessi ákvörðun ríkisskattstjóra því ekki rétt á sér.

Í bréfi umboðsmanns kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 7. nóvember 2001, var gerð sú varakrafa að matsverð yrði hækkað „um töluverðar fjárhæðir frá fasteignamatsverði ársins 1995“, en ekkert kom nánar fram um það hvaða fjárhæð kærendur teldu hæfilegar í þessum efnum. Hliðstæð krafa er ekki gerð í kæru til yfirskattanefndar, dags. 18. mars 2002. Að þessu athuguðu og með sérstöku tilliti til þess að af hálfu kærenda hafa enn ekki verið veitt þau svör og lögð fram þau gögn, sem ríkisskattstjóri krafði kærendur um með bréfi sínu, dags. 26. júní 2000, varðandi ákvörðun söluverðs H til M ehf. árið 1995, verður ekki hróflað við niðurstöðu ríkisskattstjóra um fjárhæð tekjufærðs arðs. Rétt þykir að vísa aðalkröfu kærenda frá yfirskattanefnd að svo stöddu vegna vanreifunar.

Ríkisskattstjóri bætti álagi við þá hækkun skattstofna kærenda gjaldárið 1996 sem leiddi af framangreindum breytingum hans, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt ákvæðinu má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Með hliðsjón af framangreindri niðurstöðu um aðalkröfu þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kærenda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kærenda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kærendum málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkröfu kærenda er vísað frá yfirskattanefnd að svo stöddu. Að öðru leyti er kröfum kærenda hafnað.