Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi, dags. 12. mars 2002, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, B, og X ehf., fyrir brot á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, framin vegna tekjuáranna 1997 og 1998.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A, sem eiganda hlutafjár, skráðum stjórnarmanni og framkvæmdastjóra með prókúruumboð fyrir X ehf., og B, sem starfandi framkvæmdastjóra og raunverulegum stjórnanda sama félags, eru gefin að sök eftirfarandi brot á lögum:

1. Skil á röngu skattframtali og fylgigögnum þess. Vantaldar rekstrartekjur og oftalin rekstrargjöld. Vanræksla á skilum skattframtals og fylgigögnum þess.

A og B er gefið að sök; B að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, en A af stórkostlegu hirðuleysi:

a) Báðum að hafa staðið skil á röngu skattframtali og fylgigögnum þess fyrir X ehf. til skattstjórans í R vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 1998, vegna tekjuársins 1997. Það gerðu þau með því að vantelja rekstrartekjur vegna viðskipta félagsins við H í framtalinu um kr. 40.499 og oftelja rekstrargjöld um kr. 521.950. Hin oftöldu rekstrargjöld sundurliðast svo:

Kaup á jakkafötum: kr. 25.554

Á grundvelli fskj. nr. 146 í bókhaldi félagsins. Um er að ræða persónulegan kostnað B, sem ekki tengist tekjuöflun félagsins.

Kaup á eldhúsinnréttingu: kr. 378.902

Á grundvelli fskj. nr. 245, 247 og 248 í bókhaldi félagsins. Um er að ræða persónulegan kostnað A og B, sem ekki tengist tekjuöflun félagsins.

Kaup á parketi: kr. 117.494

Á grundvelli fskj. nr. 246 í bókhaldi félagsins. Um er að kostnað vegna kaupa á parket, sem ekki liggur fyrir á hvern hátt tengist tekjuöflun félagsins.

Leiddi þetta til ákvörðunar lægri tekjuskatts- og eignarskattsstofna hjá félaginu en vera bar, o.þ.m. ákvörðunar lægri tekju- og eignarskatta, svo sem hér segir:

Vegna tekjuársins 1997:

Vantalinn tekjuskattsstofn: kr. 562.449 1)

Reiknaður tekjuskattur: kr. 185.608(33%)

Vantalinn eignarskattsstofn: kr. 562.449

Reiknaður eignarskattur: kr. 8.155(1,2%+0,25%)

1) Vantaldar rekstrartekjur kr. 40.499 + oftalinn kostnaður til gjalda kr. 521.950 = 562.449.

b) B fyrir að hafa vanrækt að standa skil á skattframtali og fylgigögnum þess fyrir X ehf. til skattstjórans í R vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 1999, vegna tekjuársins 1998.

Varðar framanlýst háttsemi A og B samkvæmt a) lið þau sekt samkvæmt 5. mgr., sbr. 1. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 42/1995, en háttsemi B samkvæmt b) lið hann sekt samkvæmt 6. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 42/1995.

Þá varða brot þessi X ehf. sekt samkvæmt 8. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 42/1995.

Við endurákvörðun skattstofna hefur X ehf. verið gert að sæta álagningu skatts á álag á vantalda skattstofna samkvæmt 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, kr. 46.227 vegna tekjuársins 1997 2), er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.

2) Kr. 44.113 vegna skatts af álagi á tekjuskattsstofn og kr. 2.114 vegna skatts af álagi á eignarskattsstofn.

2. Skil á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum. Vantalin skattskyld velta og útskattur. Oftalinn innskattur. Vantalinn virðisaukaskattur.

A og B er gefið að sök að hafa; B að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, en A af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skattstjóranum í R og innheimtumanni ríkissjóðs skil á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum vegna virðisaukaskattskyldrar starfsemi X ehf. vegna uppgjörstímabilanna september–október og nóvember–desember tekjuárið 1997 og janúar–febrúar, mars–apríl, maí–júní, júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember tekjuárið 1998. Það gerðu þau með því að vantelja skattskylda veltu og útskatt vegna viðskipta í starfsemi félagsins við umboðssölu báta og aflaheimilda, en oftelja innskatt á virðisaukaskattsskýrslunum, með því að telja þar til innskatts virðisaukaskatt af keyptri vöru og þjónustu sem ekki tengdist virðisaukaskattsskyldri starfsemi félagsins.

Sundurliðast van(-of)talin skattskyld velta og útskattur, oftalinn innskattur o.þ.m. vantalinn virðisaukaskattur til greiðslu á milli uppgjörstímabila svo sem hér greinir:

Samtals bæði árin 1997 og 1998:

Van(-of)talin skattskyld velta: kr. 4.232.918

Van(-of)talinn útskattur: kr. 1.037.066

Oftalinn innskattur: kr. 150.889

Samtals vantalið til greiðslu 1997 og 1998: kr. 1.187.955

Sú háttsemi A og B sem hér hefur verið lýst brýtur í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 2. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr., 1. mgr. 16. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt með áorðnum breytingum.

Varðar framanlýst háttsemi A og B þau sekt samkvæmt 6. mgr., sbr. 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.

Þá varða brot þessi X ehf. sekt samkvæmt 8. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.

Við endurákvörðun á virðisaukaskatti vegna framangreindra ára hefur X ehf. verið gert að sæta hækkun álags á vangreiddan virðisaukaskatt samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, kr. 120.946, er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.

Þess er krafist að A, B og X ehf. verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt vegna framangreindra brota.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 12. mars 2002, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfum yfirskattanefndar, dags. 14. mars 2002, var gjaldendum veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef þeir vildu ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál þeirra og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um það hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldendum.

III.

1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 12. mars 2002, er þess krafist að gjaldendum, A, B og X ehf., verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Gjaldendur hafa átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldendur hafa ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að þau mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.

2. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf í janúar 2000 rannsókn á bókhaldi og skattskilum X ehf. vegna tímabilsins 1. september 1997 til og með 31. ágúst 1999. Á þessu tímabili var starfsemi félagsins fólgin í umboðssölu á skipum og veiðiheimildum svo og innflutningi og sölu á bátum. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi, A, til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 23. febrúar 2000. Þá voru teknar skýrslur af gjaldanda, B, dagana 19. janúar 2000, 27. mars 2000, 19. apríl 2000, 10. maí 2000, 12. maí 2000, 18. maí 2000 og 8. júní 2000. Einnig voru teknar skýrslur af E, fyrrverandi starfsmanni X ehf., dagana 21. febrúar 2000 og 6. mars 2000. Með bréfi, dags. 5. desember 2000, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins X ehf., svo og gjaldendum, A og B, skýrslu um rannsóknina, dags. 28. nóvember 2000, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar. Óskuðu gjaldendur eftir lengri fresti með tölvubréfi hinn 5. janúar 2001 sem veittur var til 12. janúar 2001 með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 5. janúar 2001. Engar athugasemdir bárust af þessu tilefni og lauk rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins með skýrslu, dags. 16. janúar 2001, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri.

Samkvæmt skattframtali X ehf. árið 1998 voru rekstrartekjur 5.166.459 kr. og tekjuskattsstofn 716.817 kr. Ekki var talið fram til skatts vegna félagsins árið 1999 og sætti félagið áætlun skattstjóra á skattstofnum við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1999. Áætlaður tekjuskattsstofn nam 3.000.000 kr. og álag 450.000 kr. Skattskyld velta samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum félagsins fyrir árið 1997 (uppgjörstímabilin september-október og nóvember-desember) nam 5.166.459 kr., útskattur 1.265.782 kr. og innskattur 283.770 kr. Skattskyld velta samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum félagsins fyrir árið 1998 (uppgjörstímabilin janúar-febrúar til og með nóvember-desember) nam 13.601.148 kr., útskattur 3.332.281 kr. og innskattur 812.090 kr. Skattskyld velta fyrstu átta mánuði ársins 1999 nam 5.609.135 kr. samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum félagsins.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 16. janúar 2001, var gerð grein fyrir niðurstöðum rannsóknar á bókhaldi og skattskilum X ehf. Þar sagði að verulegir annmarkar hefðu verið á bókhaldi félagsins og bókhald þess fyrir rekstrarárið 1999 hefði ekki verið fært. Ekki hefði verið skilað skattframtali vegna félagsins árið 1999. Samkvæmt rannsókninni voru rekstrartekjur vanframtaldar í skattframtali X ehf. árið 1998 (rekstrarárið 1997) um 40.499 kr. svo og voru rekstrargjöld offærð til frádráttar um 521.951 kr. í skattskilum félagsins það ár. Vanframtalin skattskyld velta til virðisaukaskatts var talin nema 40.499 kr. árið 1997 (september til desember) og 4.192.419 kr. árið 1998, en skattskyld velta var talin offærð um 870.104 kr. árið 1999. Innskattur hefði verið offærður til frádráttar um 93.644 kr. rekstrarárið 1997 og um 57.245 kr. rekstrarárið 1998.

Á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og í framhaldi af bréfi til X ehf., dags. 17. september 2001, sem ekki var svarað af hálfu félagsins, ákvað ríkisskattstjóri með úrskurði um endurákvörðun, dags. 10. október 2001, að víkja skattframtali félagsins árið 1998 til hliðar og áætla stofna til álagningar opinberra gjalda gjaldárin 1998 og 1999. Samkvæmt úrskurðinum hækkaði tekjuskattsstofn félagsins úr 716.817 kr. í 1.300.000 kr. gjaldárið 1998 og úr 3.000.000 kr. í 4.500.000 kr. gjaldárið 1999, auk álags. Eignarskattsstofn var áætlaður 1.300.000 kr. gjaldárið 1998 og 5.500.000 kr. gjaldárið 1999, auk álags. Þá endurákvarðaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt X ehf. uppgjörstímabilin september-október 1997 til og með júlí-ágúst 1999. Útskattur var ákvarðaður 1.275.705 kr. árið 1997 (september til desember), 4.390.000 kr. árið 1998 og 1.400.000 kr. árið 1999 (janúar til ágúst). Innskattur var ákvarðaður 190.126 kr. árið 1997, 754.845 kr. árið 1998 og 491.974 kr. árið 1999. Gerði ríkisskattstjóri í úrskurðinum grein fyrir skiptingu virðisaukaskatts og álags á einstök uppgjörstímabil viðkomandi ár, en fjárhæð skattskyldrar veltu kom ekki fram. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, við hækkun skattstofna X ehf. svo og bætti hann álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, við hækkun virðisaukaskatts. Af hálfu X ehf. voru ekki nýttar heimilaðar málskotsleiðir til að fá ákvörðunum ríkisskattstjóra hnekkt.

3. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 16. janúar 2001, segir að tekjuskráningu í rekstri X ehf. hafi verið áfátt og að sölureikningar hafi ekki verið gefnir út vegna allra viðskipta á tímabilinu 1. september 1997 til og með 31. ágúst 1999, svo sem nánar er rakið í skýrslunni. Úr þessu hafi þó verið bætt að hluta eftir að rannsókn embættisins hófst. Í skýrslunni er gerð grein fyrir rannsókn á rekstrartekjum X ehf. og skattskyldri veltu til virðisaukaskatts umrætt tímabil. Segir þar að meðal bókhaldsgagna X ehf. og í tölvugögnum hafi verið að finna kaupsamninga vegna sölu skipa sem félagið hafi haft milligöngu um. Þá hafi E afhent ljósrit kaupsamninga, svo og hafi S, hdl., afhent ljósrit kaupsamninga sem hann hafi útbúið fyrir X ehf. Nánast engar upplýsingar hafi verið í bókhaldsgögnum félagsins um viðskipti á vegum þess með aflamark og aflahlutdeild, en gögn hafi verið í tölvutæku formi um þessi viðskipti. Því hafi verið aflað gagna frá Fiskistofu um þau viðskipti með aflamark og aflahlutdeild sem X ehf. hafi haft milligöngu um.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins greinir frá því að tekinn hafi verið saman listi yfir fyrirliggjandi kaupsamninga og afsöl vegna bátaviðskipta á vegum X ehf. umrædd ár svo og hafi upplýsingar um viðskipti með aflamark og aflahlutdeild verið teknar saman í lista. Listar þessir hafi verið lagðir fyrir gjaldanda, B, við skýrslutökur og hann beðinn um að tilgreina sölulaun félagsins vegna hverrar einstakrar sölu. Í flestum tilvikum hafi gjaldandi getað vísað í útgefinn sölureikning eða komið með skýringu um hvers vegna engin sölulaun hafi verið innheimt. Í nokkrum tilvikum hafi gjaldandi ekki getað vísað í sölureikning eða tilgreint sölulaun. Ljóst sé að í þessum tilvikum hafi félagið fengið greidd sölulaun en þau ekki verið tekjufærð. Áætlaði skattrannsóknarstjóri ríkisins fjárhæð sölulauna vegna þessara viðskipta miðað við að þau hefðu numið 1,8% af söluverði. Þá kemur fram að 2. júlí 1999 hafi farið fram uppgjör og gefnir út sölureikningar vegna viðskipta X ehf. við V ehf. Sölureikningar þessir séu vegna bátaviðskipta sem X ehf. hafi séð um fyrir V ehf. fyrir dagsetningu þeirra. Því sé skattskyld velta uppgjörstímabilið júní-júlí 1999 oftalin, en í niðurstöðum skýrslunnar sé miðað við dagsetningu kaupsamninga sem liggi að baki sölureikningunum.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 19. janúar 2000 kom m.a. fram hjá gjaldanda, B, að óregla hafi verið á bókhaldsgögnum X ehf. árið 1998. Stundum hefði verið svo mikið að gera að hugsanlega hefði gleymst að gefa út sölureikninga vegna sölulauna í einhverjum tilvikum og að ekki hefði verið gerð grein fyrir allri skattskyldri veltu á virðisaukaskattsskýrslum. Kvaðst gjaldandi ætla að taka saman yfirlit um öll viðskipti félagsins. Við skýrslutöku 27. mars 2000 lagði gjaldandi fram samantekt um bátasölu á vegum félagsins árin 1998 og 1999 og gerði grein fyrir einstökum liðum. Við skýrslutöku 19. apríl 2000 voru lögð fyrir gjaldanda gögn sem skattrannsóknarstjóri ríkisins hafði aflað frá Fiskistofu um færslu á aflamarki og aflahlutdeild milli tiltekinna skipa á árunum 1998 og 1999. Taldi skattrannsóknarstjóri að gögn þessi bæru með sér að starfsmenn X ehf. hefðu séð um gerð þeirra og var gjaldandi spurður um sölulaun vegna þessara viðskipta. Gerði gjaldandi grein fyrir sölulaunum og vísaði í 22 tilvikum til þess að reikningur hefði verið gerður á árinu 2000 eftir að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hófst. Hefðu reikningar ekki verið gefnir út fyrr þar sem ekki hefði verið búið að ganga frá virðisaukaskattsskýrslum vegna viðkomandi uppgjörstímabila. Nokkra liði kvaðst gjaldandi þurfa að skoða betur. Við skýrslutökur 10., 12. og 18. maí 2000 gerði gjaldandi nánari grein fyrir sölulaunum bæði vegna bátasölu og milligöngu um viðskipti með aflamark og aflahlutdeild.

Niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á rekstrartekjum X ehf. og skattskyldri veltu fyrir tímabilið september 1997 til og með ágúst 1999, sbr. yfirlit í töflu nr. 7.6.1 í skýrslu embættisins og nánar í fylgiskjölum nr. 4.1-4.6 með skýrslunni, byggja samkvæmt framansögðu annars vegar á sölureikningum X ehf., sem fram komu við rannsóknina, þar á meðal sölureikningum sem gefnir voru út eftir að rannsóknin hófst, og hins vegar á áætlun tekna vegna sölulauna sem talið var að ekki hefðu verið tekjufærð. Samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins námu rekstrartekjur og skattskyld velta X ehf. 5.206.958 kr. tímabilið september-desember 1997, 17.793.567 kr. árið 1998 og 4.739.031 kr. tímabilið janúar-ágúst 1999. Tölulegar niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins voru því þær að vanframtaldar rekstrartekjur X ehf. gjaldárið 1998 (tekjuárið 1997) næmu 40.499 kr. Vanframtalin skattskyld velta til virðisaukaskatts væri 40.499 kr. árið 1997 (september til desember) og 4.192.419 kr. árið 1998, en skattskyld velta væri oftalin um 870.104 kr. árið 1999.

Í kafla í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsókn á rekstrargjöldum og innskatti X ehf. kemur fram að rannsókn á þessum þáttum hafi tekið til tímabilsins september 1997 til og með desember 1998, en innskattur árið 1999 hafi ekki verið rannsakaður þar sem bókhald félagsins hafi ekki verið fært og bókhaldsgögn „að finna á víð og dreif í afhentum gögnum“, svo sem þar segir. Tekið er fram í skýrslunni að gerðar séu athugasemdir við innskatt og rekstargjöld samkvæmt nokkrum fylgiskjölum sem ekki virðist tengjast rekstri X ehf.

Við skýrslutöku 12. maí 2000 var gjaldandi, B, beðinn um að gera grein fyrir kostnaði samkvæmt tilteknum fylgiskjölum í bókhaldsgögnum X ehf. árið 1997. Fram kom í svörum gjaldanda að greiðslukvittun frá Herragarðinum (fskj. nr. 146) væri vegna vinnufata sinna, en starfsmenn félagsins hefðu átt að vera í sams konar fötum. Reikningar frá Gásum ehf. (fskj. nr. 245, 247 og 248) væru vegna keyptrar eldhúsinnréttingar fyrir heimili gjaldanda að ..., en innréttað hafi verið eldhús eða kaffistofuaðstaða fyrir félagið heima hjá gjaldanda. Hefðu gjaldandi og eiginkona hans keypt matvæli fyrir félagið og matreitt fyrir starfsmenn þess, en þeir hefðu borðað að ... . Reikningur frá Gásum ehf. (fskj. nr. 246) væri vegna keypts parkets sem gjaldandi sagðist ekki vita hvar væri niðurkomið. Við skýrslutöku 18. maí 2000 var gjaldandi spurður hvernig kostnaður samkvæmt tilteknum fylgiskjölum árið 1998 tengist rekstri X ehf. Í svörum gjaldanda kom fram að fylgiskjöl nr. 71, 306, 500, 585, 639, 704, 727 og 797 tengdust ekki rekstri félagsins. Um fylgiskjöl nr. 339, 400 og 575, sem voru símareikningar stílaðir á gjaldendur, A og B, sagði gjaldandi að X ehf. borgaði alla símareikninga sína, enda væri síminn notaður mikið til vegna vinnunnar. Um fylgiskjöl nr. 622 og 626, sem voru greiðslukvittanir frá Íslenska útvarpsfélaginu hf., sagði gjaldandi að hann teldi að gjaldfæra mætti þessi fylgiskjöl.

Tölulegar niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins um þennan þátt málsins voru þær að rekstrargjöld virtust hafa verið offærð um 521.951 kr. í skattskilum X ehf. rekstrarárið 1997 og að innskattur hefði verið offærður til frádráttar um 93.644 kr. rekstrarárið 1997 og um 57.245 kr. rekstrarárið 1998. Þá virtist ekki grundvöllur fyrir rekstrargjöldum að fjárhæð 253.750 kr. rekstrarárið 1998.

4. Í máli því, sem hér er til meðferðar, er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldendum samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem gera ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hverju skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldanda í hag, sbr. grundvallarreglu 45. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála.

Hér að framan er gerð grein fyrir tölulegum niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum X ehf. sem liggur til grundvallar sektarkröfu í máli þessu. Vegna þess þáttar málsins, sem varðar vanframtaldar rekstrartekjur og skattskylda veltu, byggir skattrannsóknarstjóri ríkisins eins og fyrr segir annars vegar á fyrirliggjandi sölureikningum X ehf., en hluti þeirra voru gefnir út eftir að rannsókn á skattskilum félagsins hófst, og hins vegar á áætlun tekna vegna meintra ótekjufærðra sölulauna félagsins vegna miðlunar skipa, aflamarks og aflahlutdeildar, en þar er samkvæmt gögnum málsins um að ræða níu sölur á árunum 1998 og 1999 fyrir sjö aðila og nema ótekjufærð sölulaun samkvæmt áætlun skattrannsóknarstjóra ríkisins 2.077.926 kr. auk virðisaukaskatts. Þar af eru 1.533.600 kr. vegna sölu þriggja tiltekinna skipa fyrir T ehf. Við skýrslutöku 27. mars 2000 var gjaldandi, B, spurður um þau viðskipti og kom fram í svari hans að sölureikningur X ehf. nr. 77 væri vegna þessara viðskipta. Þá hefði X ehf. gert u.þ.b. 100 verðmöt fyrir T ehf. en ekki væri búið að gera þau upp. Þá kom fram í svari gjaldanda að T ehf. skuldaði X ehf. u.þ.b. 900.000 kr. vegna nefndra viðskipta auk þess að hafa ekki greitt fyrir verðmötin. Sölureikningur nr. 77 er samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins ógildur. Þá var gjaldandi við skýrslutökuna spurður um viðskipti við [fimm tilgreinda aðila]. Varðandi fyrstnefnda aðilann sagði gjaldandi að sölureikningur hefði örugglega verið gefinn út og ætlaði að reyna að afla hans, en að því er varðar viðskipti við hina aðilana kvaðst gjaldandi ekki vita fjárhæð sölulauna. Við skýrslutöku 8. júní 2000 staðfesti gjaldandi að um sölulaun hefði verið að ræða vegna viðskipta við G, en taldi að sú fjárhæð sem gögn báru með sér, þ.e. mismunur innborgunar 20.290.075 kr. og útborgunar 19.708.215 kr., gæti vart staðist þar sem hún væri hærri en 2% af söluverði. Líkleg söluprósenta væri 1,5%.

Áætlun skattrannsóknarstjóra ríkisins vegna framangreindra viðskipta tók mið af því að sölulaun hefðu numið 1,8% af söluverði og kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að um þá hlutfallstölu sé stuðst við framburð gjaldanda, B, við skýrslutöku 19. janúar 2000 og framburð vitnisins E, sem var sölumaður hjá X ehf., við skýrslutöku 21. febrúar 2000. Í framburði E kom fram að söluþóknun hefði verið á bilinu 1,5%–2%, en 1,8% söluþóknun væri algengust. Í framburði B kom fram að söluþóknun vegna bátasölu væri 1%–2% en algeng söluþóknun væri 1,5%. Söluþóknun vegna veiðiheimilda væri á sama bili en þó ívið lægri en við bátasölu. Að virtum þessum framburði B og eins og sönnunaraðstöðu er hér farið samkvæmt framansögðu þykir varhugavert, þrátt fyrir að engar athugasemdir hafi komið fram af hálfu gjaldanda í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, að miða við hærra hlutfall en 1,5% í þessu sambandi. Verður því lagt til grundvallar í máli þessu að vanframtalin skattskyld velta vegna þess þáttar sem hér um ræðir hafi ekki numið hærri fjárhæð en 1.092.900 kr. rekstrarárið 1998 og 638.705 kr. rekstrarárið 1999.

Að því er varðar vanframtaldar tekjur og skattskylda veltu að öðru leyti þykir ekkert komið fram í málinu sem gefur tilefni til annars en að miða við þær fjárhæðir sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Verður því byggt á því að vanframtaldar rekstrartekjur og vanframtalin skattskyld velta í skattskilum X ehf. hafi numið 40.499 kr. rekstrarárið 1997, svo og að vanframtalin skattskyld velta hafi verið 3.973.839 kr. rekstrarárið 1998.

Í lið 1-a í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins er gerð krafa um ákvörðun sektar vegna offærðra gjaldaliða í skattskilum X ehf. fyrir rekstrarárið 1997 að fjárhæð 521.950 kr. Í tengslum við þennan þátt málsins er krafa um ákvörðun sektar vegna offærðs innskatts í virðisaukaskattsskilum félagsins árin 1997 og 1998, sbr. lið 2 í kröfugerðinni, að fjárhæð 93.644 kr. fyrra árið og 57.246 kr. síðara árið. Um er að ræða gjaldfærslu og innskattsfrádrátt fyrra árið samkvæmt fimm fylgiskjölum í bókhaldi félagsins og síðara árið innskattsfrádrátt samkvæmt 13 fylgiskjölum, sbr. fylgiskjal nr. 5.1 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Umrædd bókhaldsgögn eru ekki meðal gagna í máli þessu. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 18. maí 2000 viðurkenndi gjaldandi, B, að kostnaður samkvæmt átta fylgiskjölum árið 1998 að heildarfjárhæð 273.984 kr. tengdist ekki rekstri X ehf. Innskattur af þessum skjölum, sem færður var í virðisaukaskattsskilum X ehf., nam 50.895 kr. Önnur fylgiskjöl árið 1998 eru símareikningar frá Landsímanum og greiðslukvittanir frá Íslenska útvarpsfélaginu hf. og kom fram af hálfu gjaldanda við nefnda skýrslutöku að hann teldi að um réttmætan rekstrarkostnað væri að ræða. Þar sem þessi fylgiskjöl eru ekki meðal gagna málsins og engin grein hefur verið gerð fyrir því af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins hvaða útgjöld hér er um að ræða, þykir ekki nægur grundvöllur hafa verið lagður að sektarákvörðun að því er þessa liði varðar. Framburð gjaldanda við skýrslutöku 12. maí 2000 varðandi gjaldfærðan kostnað rekstrarárið 1997, sem skattrannsóknarstjóri ríkisins telur ekki tengjast rekstri X ehf., verður að skilja þannig að gjaldandi líti svo á að kaup eldhúsinnréttingar frá Gásum ehf. og fatnaðar frá Herragarðinum hafi verið í tengslum við rekstur þess og að um frádráttarbæran rekstrarkostnað sé að ræða, sbr. ákvæði 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, en haldi því á hinn bóginn ekki fram að keypt parket hafi verið vegna félagsins. Verður því lagt til grundvallar að viðurkennt sé af hálfu gjaldanda að síðastnefndur liður hafi verið offærður til frádráttar í skattskilum X ehf. Fylgiskjöl vegna kaupa fatnaðar og eldhúsinnréttingar liggja ekki fyrir, en samkvæmt gögnum málsins er um að ræða kaup á jakkafötum til nota fyrir gjaldanda, B, og eldhúsinnréttingu á heimili gjaldenda að ... . Samkvæmt þessu og að virtum gögnum málsins að öðru leyti verður að telja að um persónulegan kostnað gjaldenda hafi verið að ræða, svo sem lagt er til grundvallar bæði í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins og í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 10. október 2001, sem óheimilt hafi verið að færa til frádráttar sem rekstrarkostnað í skattskilum X ehf. á þann hátt sem gert var, enda hafa engar viðhlítandi skýringar komið fram af hálfu gjaldanda að því er þessa liði varðar.

Samkvæmt framansögðu þykir nægilega fram komið að útgjöld að fjárhæð 521.950 kr. hafi verið færð andstætt lögum til frádráttar í skattskilum X ehf. fyrir árið 1997 og innskattsfrádráttur hafi með sama hætti verið offærður um 93.644 kr. árið 1997 og um 50.895 kr. árið 1998.

Samkvæmt öllu framangreindu verður við það miðað að vangreiddur virðisaukaskattur X ehf. árið 1998 hafi numið 1.024.486 kr.

Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum X ehf. tók ekki til eignarskattsstofns félagsins og hafa engin rök verið færð að því að sá skattstofn hafi verið vanframtalinn. Þeim þætti kröfugerðar skattrannsóknarstjóra, sem lýtur að eignarskatti, er því hafnað.

5. Eins og fram er komið gerir skattrannsóknarstjóri ríkisins kröfu um að gjaldendum, A og B, verði báðum gerð sekt vegna tilgreindra brota á skattalögum, sbr. kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 12. mars 2002, þar sem kemur fram að kröfur þessar séu settar fram á hendur gjaldanda, A, sem eiganda hlutafjár, skráðum stjórnarmanni og framkvæmdastjóra með prókúruumboð fyrir X ehf., og gjaldanda, B, sem starfandi framkvæmdastjóra og raunverulegum stjórnanda sama félags. Þó er ekki gerð krafa um ákvörðun sektar á hendur A vegna brots þess sem greinir í lið 1-b í kröfugerðinni og segir í greinargerð skattrannsóknarstjóra, sem fylgdi kröfugerðinni, að það sé vegna þess að huglæg afstaða hennar til þessa brots hafi ekki verið rannsökuð. Í greinargerð skattrannsóknarstjóra er fjallað nánar um grundvöll kröfugerðarinnar og segir þar að enda þótt fram hafi komið í framburðum beggja gjaldenda við rannsókn málsins að A hafi ekkert komið nálægt rekstri X ehf. verði ekki fram hjá því litið að hún hafi borið ábyrgð að lögum á skattskilum félagsins, átt að afla sér vitneskju um rekstur þess í höfuðdráttum og sjá til þess að skattskil þess væru í samræmi við lög. Sé bent á að hún hafi ritað í krafti stöðu sinnar undir bæði hið ranga skattframtal og fjölmargar af þeim röngu virðisaukaskattsskýrslum sem um ræði. Til stuðnings refsikröfu á hendur A sé vísað til H 1992:560. Þá liggi fyrir og sé viðurkennt af hálfu B að hann hafi verið starfandi framkvæmdastjóri og raunverulegur stjórnandi X ehf. á þeim tíma sem um ræði.

Við skýrslutöku 19. janúar 2000 var gjaldandi, B, spurður um tengsl hans við X ehf. á tímabilinu 1. september 1997 til og með 31. október 1999. Gjaldandi sagðist hafa verið starfandi forsvarsmaður eða framkvæmdastjóri félagsins frá stofnun þess til og með 31. október 1999. Nánar aðspurður sagði gjaldandi að eiginkona sín, A, væri eini eigandi félagsins. Hún hefði þó ekkert komið nálægt stjórnun á rekstri félagsins hingað til heldur hefði hann alfarið séð um stjórn félagsins fyrir hennar hönd. Hugmyndin væri að hún kæmi til starfa hjá félaginu að loknu námi til löggildingar sem skipa- og fasteignasali. Sömu upplýsingar komu fram við skýrslutöku af gjaldanda, A, 23. febrúar 2000. Greindi hún frá því að fyrirhugað hefði verið að hún myndi starfa hjá félaginu, en vegna fæðingarorlofs hefði ekki orðið af því og í framhaldinu hefði hún hafið nám til að fá réttindi sem löggiltur fasteigna- og skipasali. Á meðan hefði eiginmaður sinn sinnt fyrirtækinu. Gjaldandi staðfesti að hún væri skráð stjórnarmaður og framkvæmdastjóri félagsins.

Að virtum framburði gjaldenda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem að framan er rakinn, og með hliðsjón af gögnum málsins að öðru leyti þykir ljóst að gjaldandi, B, hefur haft með höndum daglega stjórn og raunverulegt fyrirsvar X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar. Sektarkröfu samkvæmt liðum 1-a og 2 í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins er því réttilega beint að gjaldanda í samræmi við ákvæði 5. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 6. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum samkvæmt 1. og 3. gr. laga nr. 42/1995. Þá verður með sama hætti að telja að gjaldandi beri sem stjórnandi félagsins ábyrgð á því að standa skil á skattframtölum ásamt lögboðnum fylgigögnum vegna hlutafélagsins, sbr. 3. mgr. 91. gr. laga nr. 75/1981. Upplýst er í málinu að gjaldandi vanrækti þessa skyldu gjaldárið 1999 og ber að gera honum sekt af þessum sökum samkvæmt 6. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. gr. laga nr. 42/1995.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins hefur ekki verið dregið í efa að gjaldandi, A, hafi ekki gegnt starfi framkvæmdastjóra á þeim tíma sem málið tekur til, þrátt fyrir tilgreiningu þar um í tilkynningu til hlutafélagaskrár. Er raunar byggt á því í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins að gjaldandi, B, hafi haft daglega stjórn fyrirtækisins með höndum og í raun gegnt starfi framkvæmdastjóra. Þá liggur ekkert fyrir um að gjaldandi, A, hafi haft dagleg afskipti af rekstri félagsins og skattskilum þess að öðru leyti en því að gjaldandi undirritaði tiltekin skattgögn félagsins svo sem skattrannsóknarstjóri ríkisins hefur rakið. Sem stjórnarmanni X ehf. bar gjaldanda hins vegar að afla sér vitneskju um rekstur félagsins, svo og að annast um að starfsemi þess væri jafnan í réttu og góðu horfi, sbr. 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Sé misbrestur á því að fyrirsvarsmaður fyrirtækis sinni ábyrgðarskyldu sinni, kann sú vanræksla að baka honum refsiábyrgð, enda sé honum kunnugt um refsiverð brot í tengslum við rekstur fyrirtækisins eða hann hefur að öðru leyti sýnt af sér saknæman eftirlitsskort. Vanframtalinn skattstofn vegna rekstrarársins 1997 (gjaldárið 1998) og vangreiddur virðisaukaskattur árið 1997 er m.a. vegna persónulegs kostnaðar gjaldenda beggja sem gjaldfærður var sem rekstrarkostnaður í skattframtali X ehf. árið 1998 sem gjaldandi undirritaði. Að þessu virtu verður að telja að gjaldandi hafi vanrækt eftirlitsskyldu sína og ber því að gera henni sekt samkvæmt sömu lagaákvæðum og gjaldanda, B, vegna þeirra atvika sem varða rekstrarárið 1997. Á hinn bóginn er ekkert komið fram í gögnum málsins um að gjaldanda hafi verið kunnugt um þá misbresti sem á rekstrinum voru rekstrarárið 1998. Þótt gjaldandi kunni að hafa sýnt af sér nokkurt gáleysi vegna skorts á eftirliti með rekstrinum nefnt ár, verður að telja ósannað að hún hafi uppfyllt þær auknu gáleysiskröfur sem skattalög gera vegna refsiverðra brota gegn lögunum. Af þessum ástæðum þykir ekki rétt að gera gjaldanda, A, sekt í máli þessu vegna þeirra atvika sem varða rekstrarárið 1998.

6. Samkvæmt framansögðu teljast skattskil X ehf. vegna rekstrarársins 1997 hafa verið rangfærð með þeim hætti að ákvarða beri gjaldendum sekt samkvæmt 5. mgr., sbr. 1. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 42/1995, vegna vanframtalinna rekstrartekna að fjárhæð 40.499 kr. og gjaldfærslu kostnaðar að fjárhæð 521.950 kr. Þá ber að ákvarða gjaldendum sekt samkvæmt 6. mgr., sbr. 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, vegna vangreidds virðisaukaskatts 103.567 kr. árið 1997. Ákvarða ber gjaldanda, B, sekt samkvæmt 6. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981 vegna vanrækslu á framtalsskilum gjaldárið 1999, svo og ber að ákvarða honum sekt samkvæmt 6. mgr., sbr. 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, vegna vangreidds virðisaukaskatts 1.024.486 kr. árið 1998. Eins og lög nr. 75/1981 og nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995 og tóku gildi 9. mars 1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, þó að teknu tilliti til álags. Að þessu athuguðu og að teknu tilliti til skatts af álagi skv. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 og álags skv. 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda, A, hæfilega ákveðin 250.000 kr. til ríkissjóðs, en sekt gjaldanda, B, þykir hæfilega ákveðin 2.300.000 kr. til ríkissjóðs.

Að virtum dómi Hæstaréttar 21. júní 1991 (H 1991:1236) og með vísan til 8. mgr. 107. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 42/1995, og 8. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, þykir rétt að gera X ehf. að greiða sektir þessar in solidum með A og B.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

A og X ehf. greiði in solidum sekt að fjárhæð 250.000 kr. til ríkissjóðs. B og X ehf. greiði in solidum sekt að fjárhæð 2.300.000 kr. til ríkissjóðs.