Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 15. janúar 2002, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar tveimur úrskurðum ríkisskattstjóra, dags. 28. og 29. nóvember 2001, vegna ákvörðunar þungaskatts kæranda árið 2001. Í kærunni er þess krafist að gjaldþyngd ökutækjanna A, B, C, D, E, F og G verði lækkuð og ákvörðuð 14.000 kg frá því ökutæki þessi voru skráð í bifreiðaskrá, svo sem nánar er tiltekið í kærunni, að gjaldþyngd ökutækisins H verði ákvörðuð 14.000 kg frá 8. júní 2001 og að gjaldþyngd ökutækisins I verði ákvörðuð 18.000 kg frá skráningu þess í bifreiðaskrá 28. október 1996, svo og að álagningu þungaskatts verði breytt í samræmi við lækkun gjaldþyngdar. Þá er krafist greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að hinn 19. október 2001 fór kærandi, sem hefur með höndum flutningaþjónustu, fram á það við ríkisskattstjóra að gjaldþyngd tíu eftirvagna í eigu kæranda yrði lækkuð og að þungaskattur vegna vagnanna yrði ákvarðaður að nýju í samræmi við það. Erindi þetta tók ríkisskattstjóri til meðferðar í tvennu lagi, annars vegar með úrskurði, dags. 28. nóvember 2001, sem tók til þungaskatts vegna eftirvagnanna I, H og A, og hins vegar með úrskurði, dags. 29. nóvember 2001, sem tók til þungaskatts vegna eftirvagnanna B, C, D, E, J, F og G.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 28. nóvember 2001, sem varðaði erindi kæranda vegna ökutækjanna I, H og A, var bent á að í 1. og 2. mgr. B-liðar 4. gr. laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegargerðar, með áorðnum breytingum, væri kveðið á um að upphæð kílómetragjalds þungaskatts færi eftir leyfðri heildarþyngd ökutækis. Um leyfða heildarþyngd væri fjallað í umferðarlögum nr. 50/1987, svo og í reglugerð nr. 528/1998, um stærð og þyngd ökutækja. Samkvæmt 2. gr. umferðarlaga nr. 50/1987 væri leyfð heildarþyngd ökutækis skilgreind sem sú heildarþyngd sem leyfð væri við skráningu þess. Í 13. gr. reglugerðar nr. 528/1998 kæmi fram að ökutæki mætti aldrei hlaða þannig að heildarþyngd þess eða ásþungi yrði meiri en heimilað væri í skráningarskírteini þess. Samkvæmt 12. gr. reglugerðarinnar skyldi mesta leyfileg heildarþyngd ökutækja vera innan marka sem kveðið væri á um í viðauka I með reglugerðinni. Í viðauka þessum væri tiltekið í lið 1.1.1. að mesta leyfilega heildarþyngd tvíása tengivagns væri 18.000 kg og í lið 1.1.2. segði að mesta leyfilega heildarþyngd þríása tengivagns væri 24.000 kg. Ríkisskattstjóri tók fram að þegar leyfð heildarþyngd eftirvagns nýttist ekki til fulls, þar sem eftirvagn væri hluti af fimm- eða sexása vagnlest með samanlagðri leyfðri heildarþyngd 40.000 kg eða 44.000 kg samkvæmt viðauka I eða II, gæti eigandi eða umráðamaður óskað eftir því við ríkisskattstjóra eða álestraraðila ökumæla að leyfð heildarþyngd eftirvagns yrði skráð lægri en leyfð heildarþyngd hans. Við breytingu álestraraðila á gjaldþyngd skyldi skrá álestur af ökutækinu í akstursbók ökutækisins auk þess sem tilgreina skyldi breytinguna í ferli gjaldþyngdar í akstursbókinni.

Ökutækið I væri þríása tengivagn og hefði gjaldþyngd þess verið 24.000 kg frá 28. nóvember 1996 til 9. október 2001. Frá þeim tíma hefði gjaldþyngd verið lækkuð í samræmi við óskir eiganda í 14.000 kg. Samkvæmt lið 1.1.2. í viðauka I með reglugerð nr. 528/1998 væri leyfð heildarþyngd ökutækisins 24.000 kg eða jöfn gjaldþyngd ökutækisins á framangreindu tímabili. Til að lækka gjaldþyngd ökutækisins þyrfti eigandi þess að óska eftir því við álestraraðila eða ríkisskattstjóra. Væri fallist á slíka lækkun gilti hún frá og með síðasta álestri.

Ökutækið H væri tvíása tengivagn. Frá 10. júní 1999 til 8. júní 2001 hefði gjaldþyngd ökutækisins verið 14.000 kg, en þann dag hefði verið lesið af ökumæli ökutækisins og í framhaldi af því hefði gjaldþyngd þess verið hækkuð upp í 18.000 kg. Ekkert hefði komið fram um annað en að hækkun gjaldþyngdar hefði verið í samræmi við óskir eiganda og yrði ekki séð að beiðni um breytingu á gjaldþyngd gæti átt við tengivagninn H.

Ökutækið A væri tvíása tengivagn og hefði gjaldþyngd verið 16.000 kg frá 15. apríl 1994 til 3. október 2001. Frá þeim tíma hefði gjaldþyngd verið lækkuð í samræmi við óskir eiganda í 14.000 kg. Samkvæmt lið 1.1.1. í viðauka I með reglugerð nr. 528/1998 væri leyfð heildarþyngd ökutækisins 18.000 kg en frá 1994 hefði gjaldþyngd ökutækisins verið lægri en leyfð heildarþyngd. Til að lækka gjaldþyngd ökutækisins þyrfti eigandi þess að óska eftir því við álestraraðila eða ríkisskattstjóra. Væri fallist á slíka lækkun gilti hún frá og með síðasta álestri.

Samkvæmt framansögðu hefði gjaldþyngd umræddra þriggja ökutækja verið skráð í samræmi við reglur um heildarþyngd ökutækja og eigandi ökutækjanna ekki farið fram á lækkun á gjaldþyngd þeirra fyrr en í október 2001. Beiðni um endurákvörðun þungaskatts á þessi ökutæki sökum of hárrar gjaldþyngdar væri því synjað.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 29. nóvember 2001, sem laut að kröfu kæranda vegna ökutækjanna B, C, D, E, J, F og G, var fjallað um ákvæði laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegargerðar, umferðarlaga nr. 50/1987 og reglugerðar nr. 528/1998, um stærð og þyngd ökutækja, með hliðstæðum hætti og í úrskurði embættisins frá 28. nóvember 2001. Þá var tekið fram á sama hátt og í þeim úrskurði að þegar leyfð heildarþyngd eftirvagns nýttist ekki til fulls, þar sem eftirvagn væri hluti af fimm- eða sexása vagnlest með samanlagðri leyfðri heildarþyngd 40.000 kg eða 44.000 kg samkvæmt viðauka I eða II, gæti eigandi eða umráðamaður óskað eftir því við ríkisskattstjóra eða álestraraðila ökumæla að leyfð heildarþyngd eftirvagns yrði skráð lægri en leyfð heildarþyngd hans. Við breytingu álestraraðila á gjaldþyngd skyldi skrá álestur af ökutækinu í akstursbók ökutækisins auk þess sem tilgreina skyldi breytinguna í ferli gjaldþyngdar í akstursbókinni.

Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri upplýsingar í ökutækjaskrá um heildarþyngd fyrrgreindra ökutækja og um nýskráningu þeirra í febrúar, mars og apríl 2001 svo og gerði ríkisskattstjóri grein fyrir gjaldþyngd ökutækjanna samkvæmt skráningu í álestrarskrá ökutækja. Fram kom að tengivagnarnir B, C og D hefðu verið nýskráðir í febrúar og mars 2001 og heildarþyngd þeirra verið skráð 20.000 kg. Þar sem mesta leyfilega heildarþyngd vagnanna væri 18.000 kg hefði gjaldþyngd verið ákveðin 18.000 kg við skráningu ökumæla í álestarskrá og hefði eiganda ökutækis verið tilkynnt það. Við ákvörðun þungaskatts vegna vagnanna fyrir 2. og 3. gjaldtímabil 2001 hefði því verið miðað við gjaldþyngd 18.000 kg.

Tengivagnarnir E, J og F hefðu verið nýskráðir í apríl 2001 og heildarþyngd skráð 18.000 kg í ökutækjaskrá. Við skráningu ökumæla í álestrarskrá hefði gjaldþyngd verið ákveðin jöfn mestu leyfðu heildarþyngd vagnanna. Síðar í apríl 2001 hefðu verið skráðar gerðarbreytingar á vögnunum og heildarþyngd hækkuð úr 18.000 kg í 20.000 kg. Sú breyting hefði sjálfkrafa leitt til breytingar á gjaldþyngd ökutækjanna í álestrarskrá í 20.000 kg frá og með álestri 31. maí 2001. Því hefði þungaskattur vegna ökutækjanna fyrir 3. gjaldtímabil 2001 verið lagður á miðað við 20.000 kg gjaldþyngd.

Tengivagninn G hefði verið nýskráður í apríl 2001 og heildarþyngd hans skráð 18.000 kg í ökutækjaskrá. Síðar í þeim mánuði hefði verið skráð gerðarbreyting sem leitt hefði til þess að heildarþyngd hækkaði í 20.000 kg. Ökumælir hefði ekki verið skráður í álestrarskrá fyrr en 3. október 2001 og gjaldþyngd færð 20.000 kg. Þungaskattur hefði verið lagður á vegna alls aksturs vagnsins frá nýskráningu til álestrar 3. október 2001 við álagningu fyrir 3. gjaldtímabil 2001 og miðast við gjaldþyngdina 20.000 kg.

Til stuðnings því að ökutækin B, C, D, E, J, F og G hefðu öll átt að vera skráð 14.000 kg frá nýskráningu væri í erindi umboðsmanns kæranda einungis vísað til þess að vagnarnir væru yfirleitt eingöngu dregnir af þriggja ása vörubílum með 26.000 kg gjaldþyngd auk þess sem vísað væri á starfsmann Frumherja hf., Klettagörðum, varðandi staðfestingu á að gjaldþyngd vagnanna hefði verið ranglega skráð. Nefndur starfsmaður Frumherja hf. hefði staðfest í samtali við ríkisskattstjóra að sjö eftirvagnar í eigu kæranda hefðu verið nýskráðir árið 2001 með rangri gjaldþyngdarskráningu, þ.e. gjaldþyngd skráð 20.000 kg en mætti aðeins vera 18.000 kg, en starfsmaðurinn kannaðist ekki við að óskað hefði verið eftir því að gjaldþyngd vagnanna yrði skráð 14.000 kg, hvorki við nýskráningu né síðar. Þá tók ríkisskattstjóri fram að eftir álagningu þungaskatts væru sendir út gíróseðlar til eigenda eða umráðamanna ökutækja þar sem fram kæmu m.a. upplýsingar um gjaldþyngd og kílómetragjald, sundurliðað eftir álestrum. Áréttaði ríkisskattstjóri að engin gögn hefðu borist sem staðfestu eða bentu til þess að óskað hefði verið eftir að gjaldþyngd vagnanna yrði lækkuð í 14.000 kg. Beiðni um endurákvörðun þungaskatts, sem byggði á því að gjaldþyngd ökutækjanna hefði verið of há eða átt að vera 14.000 kg við álagninguna, væri því synjað. Hins vegar væri þungaskattur endurákvarðaður vegna ökutækjanna E, J, F og G fyrir 3. gjaldtímabil 2001, þannig að miðað væri við 18.000 kg gjaldþyngd í stað 20.000 kg, sbr. 1. mgr. B-liðar 4. gr. laga nr. 3/1987.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 15. janúar 2002, er þess krafist að gjaldþyngd ökutækjanna A, B, C, D, E, J, F og G verði ákvörðuð 14.000 kg frá skráningu þeirra, að gjaldþyngd ökutækisins H verði ákvörðuð 14.000 kg frá 8. júní 2001 og að gjaldþyngd ökutækisins I verði ákvörðuð 18.000 kg frá skráningu þess, svo og að ákvörðuðum þungaskatti verði breytt í samræmi við breytingar á gjaldþyngd. Einnig er þess krafist að kæranda verði greiddur málskostnaður úr ríkissjóði. Tekið er fram að ökutækið A hafi verið skráð 15. apríl 1994, B hafi verið skráð 26. febrúar 2001, C og D hafi verið skráð 28. mars 2001, E hafi verið skráð 4. apríl 2001, J hafi verið skráð 5. apríl 2001, F hafi verið skráð 6. apríl 2001, G hafi verið skráð 18. apríl 2001 og I hafi verið skráð 28. október 1996.

Í kærunni gerir umboðsmaður kæranda grein fyrir málsatvikum og málsástæðum sem byggt sé á. Fram kemur að ofangreind ökutæki í eigu kæranda hafi frá skráningu þeirra verið með gjaldþyngd frá 16.000 kg – 20.000 kg, en með erindi kæranda, sem borist hafi ríkiskattstjóra 19. október 2001, hafi verið óskað eftir því að gjaldþyngd ökutækjanna yrði ákveðin 14.000 kg, sbr. 3. mgr. B-liðar 4. gr. laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar, frá og með skráningu hvers ökutækis fyrir sig. Ríkisskattstjóri hafi fallist á beiðni kæranda, en þó þannig að breyting gjaldþyngdar gilti einungis frá þeim tíma þegar beiðnin hafi verið sett fram. Þá hafi ekki verið fallist á breytingu gjaldþyngdar vegna H og I.

Af hálfu kæranda sé talið að engin rök standi til þeirrar takmörkunar á ákvörðun gjaldþyngdar, sem felist í afgreiðslu ríkisskattstjóra, og þar með álagningar þungaskatts. Ökutækin hafi frá upphafi uppfyllt skilyrði til þess að gjaldþyngd þeirra yrði skráð 14.000 kg og sé andstætt reglum skatta- og stjórnsýsluréttar að láta umsóknartíma ráða efnislegri niðurstöðu skattlagningar, enda sé ekki fyrir hendi ótvíræð lagaheimild sem kveði á um slíkt. Notkun ökutækjanna hafi verið óbreytt frá skráningu þeirra og fyrir liggi að ríkisskattstjóri telji að lagaskilyrði séu fyrir hendi til að ákveða gjaldþyngd ökutækjanna 14.000 kg. Afstaða ríkisskattstjóra virðist vera að ekki sé heimild í lögum nr. 3/1987 til að ákvarða gjaldþyngd afturvirkt, þrátt fyrir að fyrir liggi að slíkt sé kæranda til hagsbóta og að ríkisskattstjóri telji að skilyrði séu fyrir hendi til að beita heimildarákvæði 3. mgr. B-liðar 4. gr. laga nr. 3/1987 frá þeim tíma þegar ósk þess efnis kom fram. Hins vegar sé hvergi í lögum nr. 3/1987 að finna ákvæði sem kveði á um að skráning samkvæmt 3. mgr. B-liðar 4. gr. laganna geti ekki verið afturvirk. Í 16. gr. laganna komi fram að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 12., 14. og 15. gr. nái til þungaskatts síðustu sex ára sem næst séu á undan því ári er endurákvörðun fari fram. Því hljóti endurákvörðun skattaðila í hag að geta náð a.m.k. til sama tíma og reyndar telji kærandi að engin almenn tímamörk gildi um endurákvörðun skattaðila í hag, sbr. tilvísun í 2. mgr. 20. gr. laga nr. 3/1987 til laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem í 2. mgr. 39. gr. sé að finna heimild til handa ríkisskattstjóra til að breyta ályktun skattstjóra um virðisaukaskatt og gera aðila skatt að nýju. Í þessu sambandi vísar umboðsmaður kæranda einnig til ákvæða 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og til álits umboðsmanns Alþingis frá 9. maí 1995 í máli nr. 1185/1994.

Umboðsmaður kæranda áréttar að fyrir liggi að ríkisskattstjóri telji að lagaskilyrði séu fyrir hendi fyrir beitingu heimildar 3. mgr. B-liðar 4. gr. laga nr. 3/1987 og hafi aðstæður ekki að neinu leyti breyst frá því ökutækin voru fyrst skráð. Þá hljóti að teljast óeðlilegt út frá almennum jafnræðissjónarmiðum að skattaðili fái ekki ívilnun sem hann eigi rétt á vegna þess eins að ekki hafi verið sótt um hana fyrr. Sé vísað til þeirrar löggjafarstefnu sem fram komi í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda. Þá sé vísað til sjónarmiða sem fram komi í áliti umboðsmanns Alþingis frá 7. apríl 2000 í máli nr. 2370/1998.

Varðandi ökutækið H sé því mótmælt að kærandi hafi farið fram á hækkun gjaldþyngdar úr 14.000 kg í 18.000 kg 8. júní 2001. Sé þess krafist að gjaldþyngd þess verði ákvörðuð 14.000 kg.

Gjaldþyngd ökutækisins I hafi verið 24.000 kg frá upphafi en breytt samkvæmt ósk kæranda og þá reyndar í 14.000 kg. Kærandi hafi ekki óskað eftir breytingu gjaldþyngdar í 14.000 kg heldur 18.000 kg. Sé þess krafist að gjaldþyngd I verði ákveðin 18.000 kg frá skráningardegi og álagningu þungaskatts breytt í samræmi við það.

IV.

Með bréfi, dags. 3. maí 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og [þess] sem fram kemur í umsögn þessari.

Áður en farið verður yfir einstök atriði sem fram koma í kæru gjaldanda vill ríkisskattstjóri árétta eftirfarandi:

Í 1. og 2. mgr. B-liðs 4. gr. laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar, sbr. síðari breytingar, er kveðið á um að upphæð kílómetragjalds þungaskatts fari eftir leyfðri heildarþyngd ökutækis. Um leyfða heildarþyngd er fjallað í umferðarlögum nr. 50/1987 svo og reglugerð nr. 528/1998, um stærð og þyngd ökutækja, sem sett er með stoð í 75. og 76. gr. umferðarlaga.

Samkvæmt 2. gr. umferðarlaga nr. 50/1987 er leyfð heildarþyngd ökutækis skilgreind sem sú heildarþyngd sem leyfð er við skráningu þess.

Í 13. gr. reglugerðar nr. 528/1998 segir að ökutæki megi aldrei hlaða þannig að heildarþyngd þess eða ásþungi verði meiri en heimilað er í skráningarskírteini þess. Samkvæmt 12. gr. reglugerðarinnar skal mesta leyfilega heildarþyngd ökutækja vera innan marka sem kveðið er á um í viðauka I. Í viðauka I, með reglugerð nr. 528/1998, um stærð og þyngd ökutækja, er tiltekið í lið 1.1.1. að mesta leyfilega heildarþyngd tvíása tengivagns sé 18.000 kg. en í lið 1.1.2. að mesta leyfilega heildarþyngd þríása tengivagns sé 24.000 kg.

Þegar leyfð heildarþyngd eftirvagns nýtist ekki til fulls þar sem eftirvagn er hluti af fimm- eða sexása vagnlest sem samanlögð leyfð heildarþyngd er 40.000 kg. eða 44.000 kg., skv. viðauka I eða II, getur eigandi eða umráðamaður óskað eftir því við ríkisskattstjóra eða álestraraðila ökumæla að leyfð heildarþyngd eftirvagns sé skráð lægri en leyfð heildarþyngd hans. Við breytingu álestraraðila á gjaldþyngd skal skrá álestur af ökutækinu í akstursbók ökutækisins auk þess sem tilgreina skal breytinguna í ferli gjaldþyngdar í akstursbókinni.

Einstök atriði í kæru gjaldanda, kröfur um lækkun gjaldþyngdar frá skráningardegi ökutækjanna.

Kærandi fer fram á það að gjaldþyngd ökutækjanna H, A, B, C, D, E, J, F og G verði ákvörðuð 14.000 kg. frá skráningu þeirra og að gjaldbreytingar verði gerðar í samræmi við þá niðurstöðu. Þá tekur kærandi fram að óskað sé eftir því að gjaldþyngd ökutækisins I verði ákveðin 18.000 kg. Ríkisskattstjóri féllst á lækkun gjaldþyngdar ökutækjanna frá þeim tíma er beiðnin var sett fram með úrskurðum dags. 28. nóvember 2001, tilvísun 200101925 4709 og 29. nóvember 2001, tilvísun 200101869 4713.

Þann 26. febrúar 2001 var tengivagninn B nýskráður og þann 28. mars 2001 voru tengivagnarnir C og D nýskráðir en í ökutækjaskrá var heildarþyngd þeirra skráð 20.000 kg. Ökumælar voru frumskráðir í álestraskrá ökutækjanna af Vegagerðinni og voru vagnarnir settir í almennan skattflokk, þ.e. 01, en þá er gjaldþyngd ökutækis jöfn heildarþyngd ökutækis. Þar sem mesta leyfilega heildarþyngd þessara vagna er 18.000 kg. var gjaldþyngd vagnanna lækkuð niður í 18.000 kg. strax við skráningu ökumælanna og í samræmi við verklagsreglu Vegagerðarinnar [voru] eiganda ökutækisins sendar tilkynningar um að í álestraskrá hefði mesta leyfilega heildarþyngd vagnanna verið skráð sem gjaldþyngd. Við álagningu þungaskatts fyrir 2. og 3. gjaldtímabil 2001 var gjaldþyngd þessara vagna því 18.000 kg.

Í byrjun apríl 2001, þ.e. 4., 5. og 6. apríl, voru tengivagnarnir E, J og F nýskráðir og í ökutækjaskrá var heildarþyngd þeirra skráð 18.000 kg. Ökumælar voru frumskráðir í álestraskrá ökutækjanna af Vegagerðinni og voru vagnarnir settir í almennan skattflokk, þ.e. 01, en þá er gjaldþyngd ökutækis jöfn heildarþyngd ökutækis, og var því gjaldþyngd þeirra frá nýskráningu 18.000 kg. Var því gjaldþyngd vagnanna jöfn mestu leyfðu heildarþyngd þessara vagna. Hins vegar var síðar í apríl 2001 skráð í ökutækjaskrá gerðarbreyting á vögnunum sem m.a. fólst í að heildarþyngd vagnanna var hækkuð úr 18.000 kg. í 20.000 kg. frá og með álestri sem fram fór 31. maí 2001. Við álagningu þungaskatts fyrir 2. gjaldtímabil 2001 var lagður á þungaskattur fyrir akstur ökutækjanna á tímabilinu frá nýskráningu til 31. maí 2001 miðað við 18.000 kg. gjaldþyngd en á 3. gjaldtímabili 2001 var lagður á þungaskattur fyrir akstur ökutækjanna á tímabilinu frá 31. maí til 3. október 2001 miðað við 20.000 kg. gjaldþyngd.

18. apríl 2001 var tengivagninn G nýskráður og í ökutækjaskrá var heildarþyngd hans skráð 18.000 kg. Þann 27. apríl var svo skráð gerðarbreyting í ökutækjaskrá þar sem heildarþyngdin var hækkuð upp í 20.000 kg. Hins vegar var ökumælir ekki skráður í álestraskrá ökutækisins fyrr en 3. október s.l. og var þá skráð að mælirinn hafi farið í vagninn 14. apríl 2001, álestur frá 31. maí vegna 2. álestrartímabils 2001 og svo álestur frá 3. október vegna 3. álestrartímabils 2001. Var ökutækið skráð í almennan skattflokk þ.e. 01, en þá er gjaldþyngd ökutækis jöfn heildarþyngd ökutækis, og var því gjaldþyngd vagnsins 20.000 kg. Þar sem skráning á þeim upplýsingum að ökumælir væri í ökutækinu fór eigi fram fyrr en 3. október s.l. var við álagningu fyrir 3. gjaldtímabil 2001 lagður á þungaskattur fyrir allan akstur frá nýskráningu til álestrarins 3. október 2001 og var gjaldþyngdin í þeirri álagningu 20.000 kg.

Ökutækið I er þríása tengivagn og frá 28. nóvember 1996 til 9. október 2001 hefur gjaldþyngd ökutækisins verið 24.000 kg. í álestraskrá ökutækisins. Frá 9. október 2001 hefur gjaldþyngd ökutækisins verið lækkuð í samræmi við óskir eiganda, þ.e. 22.000 kg. Frá 10. október 2001 hefur gjaldþyngd ökutækisins verið lækkuð á ný í 14.000 kg. og þann sama dag í 18.000 kg. Leyfð heildarþyngd ökutækisins skv. lið 1.1.2 í viðauka I, með reglugerð nr. 528/1998, er 24.000 kg. eða jöfn gjaldþyngd ökutækisins á framangreindu tímabili.

Ökutækið H er tvíása tengivagn og frá 10. júní 1999 til 8. júní 2001 hefur gjaldþyngd ökutækisins verið 14.000 kg. í álestraskrá ökutækisins. Þann 8. júní 2001 er lesið af ökumæli ökutækisins og í framhaldi af því er gjaldþyngd ökutækisins hækkuð upp í 18.000 kg. Ekkert annað hefur komið fram en sú hækkun hafi verið í samræmi við óskir eiganda. Tengivagninn H hefur ávallt verið 14.000 kg. þar til 8. júní 2001 þegar gjaldþyngdin er hækkuð af álestraraðila.

Ökutækið A er tvíása tengivagn og frá 15. apríl 1994 til 3. október 2001 hefur gjaldþyngd ökutækisins verið 16.000 kg. í álestraskrá ökutækisins. Frá 3. október 2001 hefur gjaldþyngd ökutækisins verið lækkuð í samræmi við óskir eiganda, þ.e. 14.000 kg. Leyfð heildarþyngd ökutækisins skv. lið 1.1.1. í viðauka I, með reglugerð nr. 528/1998, er 18.000 kg. og frá því 1994 hefur gjaldþyngd ökutækisins verið lægri en leyfð heildarþyngd ökutækisins.

Ökutækin B, C, E, J, F og G eru tvíása tengivagnar og mesta leyfileg heildarþyngd þeirra er 18.000 kg. Við álagningu þungaskatts fyrir 3. gjaldtímabil 2001 var gjaldþyngd E, J, F og G 20.000 kg. eða hærri en mesta leyfilega heildarþyngd þessara ökutækja og var því álagningin ekki í samræmi við 1. mgr. B-liðs 4. gr. laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar, sbr. síðari breytingar. Í ljósi þess endurákvarðaði ríkisskattstjóri þungaskatt af ökutækjunum E, J, F og G í samræmi við 18.000 kg. gjaldþyngd sbr. úrskurð dags. 29. nóvember 2001, tilvísun 200101869 4713.

Í kæru sinni heldur umboðsmaður kæranda því fram að ökutækin B, C, D, E, J, F, G, H hafi öll átt að vera skráð 14.000 kg. frá nýskráningu þeirra að undanskildu ökutækinu I sem hafi átt að vera skráð 18.000 kg. Eftir álagningu þungaskatts eru sendir út gíróseðlar til eigenda eða umráðamanna ökutækja þar sem fram koma upplýsingar um álagningu þungaskattsins svo sem gjaldþyngd og kílómetragjald sundurliðað eftir álestrum og var svo gert eftir álagningu fyrir 2. gjaldtímabil 2001 sem fram fór í júní 2001. Engin gögn hafa borist ríkisskattstjóra sem staðfesta eða benda til þess að áður hafi verið óskað eftir að gjaldþyngd vagnanna yrði lækkuð niður í 14.000 kg. (18.000 kg. vegna I). Til að lækka gjaldþyngd ökutækjanna þarf eigandi þeirra að óska eftir slíkri lækkun við álestraraðila eða ríkisskattstjóra og ef fallist er á slíka lækkun þá gildir hún frá og með síðasta álestri.

Ríkisskattstjóri vill taka það fram að gjaldþyngd ökutækjanna er, og hefur verið, skráð í samræmi við reglur um heildarþyngd ökutækja og kærandi fór eigi fram á lækkun eða frekari lækkun á gjaldþyngd fyrr en í október 2001. Þegar af þeirri ástæðu ber að hafna þessari kröfu kæranda, enda ekki hægt að sækja um slíka heimild þannig að hún gildi með afturvirkum hætti.

Þeirri túlkun umboðsmanns gjaldanda að engu skipti við úrlausn þessa máls, að ákvæði 3. mgr. B-liðar 4. gr. laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegargerðar, sé heimildarákvæði og að almenna reglan í skattarétti sé sú, að engar sérstakar tímatakmarkanir gildi á breytingum skattaðila til hagsbóta, er alfarið hafnað. Heimildarákvæði 3. mgr. B-liðar 4. gr. laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar, er undanþáguákvæði sem ríkisskattstjóri hefur túlkað þröngt. Nýting á ökutækjum í flutningum er jafnan háð skipulagi, vinnufyrirkomulagi og farmi hverju sinni. Mjög erfitt er að segja fyrir eða meta nýtingu ökutækja þegar hleðslumöguleikar eru nægir. Þannig að engin leið er að staðfesta að heildarþyngd með farmi hafi ekki verið nýtt til fulls áður.

Ríkisskattstjóri fer fram á að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, auk þeirra röksemda sem fram hafa komið í kröfugerð ríkisskattstjóra, þar sem fram komin gögn og málsástæður varðandi kæruefnið gefa ekki tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. maí 2002, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Samkvæmt 1. mgr. B-liðar 4. gr. laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar, með áorðnum breytingum, skal þungaskattur af bifreiðum, sem nota annan orkugjafa en bensín og eru 4000 kg eða meira að leyfðri heildarþyngd, greiðast í formi gjalds fyrir hvern ekinn kílómetra samkvæmt ökumæli og koma í stað árlegs þungaskatts samkvæmt A-lið þegar bifreiðar eiga í hlut. Af tengi- og festivögnum, sem eru 6.000 kg eða meira að leyfðri heildarþyngd, greiðist þungaskattur á sama hátt, sbr. og b-lið 1. mgr. 1. gr. laganna. Í 2. mgr. B-liðar 4. gr. eru síðan tilgreindar fjárhæðir kílómetragjalds eftir leyfðri heildarþyngd ökutækis í kílógrömmum þannig að eftir því sem leyfð heildarþyngd er meiri hækkar fjárhæð kílómetragjaldsins samkvæmt þeim viðmiðunum og fjárhæðum sem tilteknar eru í greininni. Samkvæmt 3. mgr. stafliðarins getur eigandi eða umráðamaður ökutækis, sem eingöngu er notað vegna flutninga þar sem leyfð heildarþyngd nýtist ekki til fulls, fengið gjaldþyngd ökutækis skráða lægri en leyfð heildarþyngd þess er, þó ekki lægri en eigin þyngd ökutækis. Ríkisskattstjóri veitir heimildir samkvæmt þessu ákvæði og getur bundið þær ákveðnum tímamörkum.

Núgildandi ákvæði 3. mgr. B-liðar 4. gr. laga nr. 3/1987 var tekið í lög með b-lið 5. gr. laga nr. 68/1996, um breyting á lögum nr. 3/1987. Í athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 68/1996 segir um ákvæðið: „Í b-lið er veitt heimild til að skrá gjaldþyngd ökutækis lægri en leyfð heildarþyngd þess er samkvæmt ökutækjaskrá í þeim tilvikum sem leyfð heildarþyngd ökutækis nýtist ekki til fulls. Um er að ræða svipaða heimild og er í núgildandi lögum. Gera má ráð fyrir að aðilar, sem eingöngu flytja mjög léttan farm miðað við rúmmál, geti nýtt sér þessa heimild, til dæmis þeir sem flytja vikur, svo og þeir sem geta ekki nýtt flutningsgetu ökutækja sinna vegna tímabundinna þungatakmarkana“ (Alþt. 1995-96, A-deild, bls. 3673). Í kröfugerð ríkisskattstjóra í máli þessu, dags. 3. maí 2002, kemur nánar fram um heimild 3. mgr. B-liðar að hún eigi við þegar eftirvagn sé hluti af fimm- eða sexása vagnlest með leyfðri heildarþyngd 40.000 kg eða 44.000 kg, sbr. viðauka I eða II við reglugerð nr. 528/1998, um stærð og þyngd ökutækja.

Ágreiningsefni máls þessa er ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðum, dags. 28. og 29. nóvember 2001, að synja beiðni kæranda, sem barst ríkisskattstjóra 19. október 2001 og sett var fram á grundvelli nefnds ákvæðis í 3. mgr. B-liðar 4. gr. laga nr. 3/1987, um lækkun gjaldþyngdar tengivagnanna I, H, A, B, C, D, E, J, F og G frá fyrra tímamarki en þegar beiðnin kom fram. Er það krafa kæranda að gjaldþyngd framangreindra tengivagna verði ákvörðuð 14.000 kg, nema að gjaldþyngd fyrstnefnda tengivagnsins verði ákvörðuð 18.000 kg, og að þær breytingar verði látnar gilda allt frá því að vagnarnir voru skráðir í ökutækjaskrá, þó þannig að breyting vegna H gildi frá 8. júní 2001, og að áður álögðum þungaskatti verði breytt í samræmi við lækkun gjaldþyngdar. Tekið skal fram að gjaldþyngd allra umræddra ökutækja var breytt í október 2001 í samræmi við erindi kæranda, þ.e. gjaldþyngd I í 18.000 kg og gjaldþyngd annarra tengivagna í 14.000 kg, en þær breytingar komu fyrst til framkvæmda við álagningu þungaskatts fyrir fyrsta gjaldtímabil 2002.

Samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 3/1987 skal greiða þungaskatt samkvæmt B-lið 4. gr. þrisvar á ári eftir á og eru gjalddagar skattsins 11. febrúar, 11. júní og 11. október ár hvert. Samkvæmt þessu og öðrum ákvæðum laganna, sbr. m.a. ákvæði til bráðabirgða II, sbr. ákvæði til bráðabirgða I í lögum nr. 68/1996, er ljóst að gjaldtímabil eru 11. október til 10. febrúar, 11. febrúar til 10. júní og 11. júní til 10. október ár hvert. Sjö þeirra tengivagna, sem í málinu greinir, voru skráðir í bifreiðaskrá í febrúar, mars og apríl 2001, en I var skráður 28. október 1996 og A var skráður 15. apríl 1994 samkvæmt því sem fram kemur í kæru til yfirskattanefndar. Af sérstökum ástæðum, sem ríkisskattstjóri hefur gert grein fyrir í úrskurði, dags. 29. nóvember 2001, var þungaskattur ekki lagður á vegna G fyrr en fyrir þriðja gjaldtímabil 2001 og þá allt frá nýskráningu 18. apríl 2001 til álesturs 3. október 2001. Krafa kæranda vegna G tekur samkvæmt því eingöngu til álagningar þungaskatts fyrir þriðja gjaldtímabil 2001. Þá tekur krafa kæranda vegna H aðeins til álagningar þungaskatts fyrir þriðja gjaldtímabil 2001. Vegna annarra tengivagna tekur erindi kæranda samkvæmt framangreindu til þungaskatts fyrir tvö eða fleiri gjaldtímabil þungaskatts.

Samkvæmt 1. mgr. 13. gr. laga nr. 3/1987 annast ríkisskattstjóri á gjalddaga álagningu kílómetragjalds vegna ökutækja sem færð hafa verið til álestrar á álestrartímabili. Í 14. og 15. gr. laganna eru ákvæði um heimildir ríkisskattstjóra til endurákvörðunar þungaskatts, m.a. sérstök heimild í 3. mgr. 15. gr. til endurákvörðunar hafi gjaldþyngd ökutækis verið rangt skráð í álestrarskrá ökutækja. Álagningu þungaskatts má kæra til ríkisskattstjóra innan þrjátíu daga frá því að skatturinn var ákvarðaður, sbr. 1. mgr. 17. gr. laganna, en úrskurði ríkisskattstjóra samkvæmt 1. mgr. 17. gr. og endurákvörðunum m.a. samkvæmt 14. og 15. gr. má skjóta til yfirskattanefndar, sbr. 2. mgr. 17. gr. laganna. Að því leyti sem beiðni kæranda til ríkisskattstjóra um lækkun gjaldþyngdar umræddra tengivagna laut að álagningu þungaskatts fyrir þriðja gjaldtímabil 2001 þykir rétt að líta svo á að um hafi verið að ræða kæru í skilningi 1. mgr. 17. gr. laga nr. 3/1987, sem ríkisskattstjóri hafi veitt úrlausn með hinum kærðu úrskurðum, enda barst erindi kæranda fyrir lok kærufrests samkvæmt nefndu lagaákvæði. Vegna eldri gjaldtímabila verður hins vegar að telja að erindið hafi falið í sér beiðni til ríkisskattstjóra um að taka áður álagðan þungaskatt til endurákvörðunar, sbr. 2. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 2. mgr. 20. gr. laga nr. 3/1987, og til hliðsjónar 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo sem raunar er byggt á í kæru til yfirskattanefndar, en þessari beiðni kæranda synjaði ríkisskattstjóri. Synjun ríkisskattstjóra á að neyta lagaheimilda til endurupptöku skattákvörðunar hefur ekki verið talin ákvörðun sem kæranleg er til yfirskattanefndar, sbr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Samkvæmt þessu tók ríkisskattstjóri ekki neina þá ákvörðun um þungaskatt kæranda vegna annars gjaldtímabils 2001 og eldri gjaldtímabila sem kæranleg er til yfirskattanefndar eftir ákvæðum laga nr. 30/1992. Af þessari ástæðu ber að vísa kærunni frá yfirskattanefnd að því er varðar nefnd gjaldtímabil.

Víkur þá að ákvörðun þungaskatts fyrir þriðja gjaldtímabil 2001. Í kæru til yfirskattanefndar er krafa um lækkun álagðs þungaskatts studd þeim efnisrökum að ríkisskattstjóri hafi í október 2001 fallist á að lagaskilyrði væri fyrir lækkun gjaldþyngdar og að ökutækin hafi allt tímabilið uppfyllt þau skilyrði, enda hafi verið um óbreytta notkun þeirra að ræða allt tímabilið. Þótt það komi ekki fram í kærunni þykir mega ganga út frá því að kærandi byggi á því að umræddir eftirvagnar kæranda, sem allir eru tvíása nema I, sem er þríása, séu yfirleitt aðeins dregnir af þriggja ása vörubílum með 26.000 kg gjaldþyngd og vegna ákvæða um leyfða heildarþyngd fimm ása vagnlestar nýtist einungis 14.000 kg af leyfðri heildarþyngd eftirvagna. Með hinum kærðu úrskurðum synjaði ríkisskattstjóri beiðnum kæranda um breytingu á gjaldþyngd umræddra eftirvagna frá fyrra tímamarki en þegar beiðnirnar komu fram og hafnaði þannig kröfu kæranda um lækkun þungaskatts fyrir þriðja gjaldtímabil 2001. Byggði ríkisskattstjóri á því að gjaldþyngd eftirvagnanna hefði verið ákvörðuð í samræmi við reglur um leyfða heildarþyngd í 2. gr. umferðarlaga nr. 50/1987 og reglugerð nr. 528/1998, um stærð og þyngd ökutækja, þó að undanskildum eftirvögnunum E, J, F og G, sem hefðu verið með skráða gjaldþyngd umfram leyfða heildarþyngd. Þá kemur fram í úrskurðum ríkisskattstjóra að því verklagi hafi verið fylgt við afgreiðslu erinda um breytingu samkvæmt 3. mgr. B-liðar 4. gr. laga nr. 3/1987 að sé fallist á beiðni um lækkun gjaldþyngdar „þá gildi hún frá og með síðasta álestri“, svo sem þar segir, sem þrátt fyrir orðalagið verður að skilja þannig að slík breyting hafi í framkvæmd fyrst áhrif við álagningu þungaskatts fyrir gjaldtímabil sem í hönd fara. Í kröfugerð ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar, dags. 3. maí 2002, er þessi skattframkvæmd nánar rökstudd með því að um undanþáguákvæði sé að ræða sem ríkisskattstjóri hafi túlkað þröngt. Þá er vísað til þess að ómögulegt sé að sannreyna vegna liðins tíma að ökutæki hafi ekki verið notað til flutninga þar sem leyfð heildarþyngd hafi verið nýtt til fulls.

Eins og fram er komið tekur þungaskattur samkvæmt B-lið 4. gr. laga nr. 3/1987 annars vegar mið af raunverulegri notkun (akstri) viðkomandi ökutækis á gjaldtímabili og hins vegar heimilaðri notkun þess með tilliti til leyfðrar heildarþyngdar á hverjum tíma. Bæði með hliðsjón af þessu og eftir orðalagi ákvæðisins í 3. mgr. B-liðar 4. gr., m.a. um heimild ríkisskattstjóra til að binda lækkun gjaldþyngdar ákveðnum tímamörkum, verður ráðið að slíkri breytingu á gjaldþyngd, sem um ræðir í ákvæðinu, sé fyrst og fremst ætlað að gilda vegna komandi gjaldtímabils eða gjaldtímabila. Einnig verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að þarfir skatteftirlits mæla gegn breytingum á gjaldþyngd til lækkunar vegna liðins tíma. Verður samkvæmt þessu að telja að rík rök þurfi til þess að haggað verði við skráðri gjaldþyngd ökutækis, sem eigandi eða umráðamaður þess hefur ekki gert athugasemdir við, vegna liðins tíma.

Í kæru til yfirskattanefndar greinir umboðsmaður kæranda frá því að gjaldþyngd H hafi verið breytt 8. júní 2001 úr 14.000 kg í 18.000 kg án beiðni frá kæranda. Krefst kærandi þess að þessu verði hnekkt og miðað við 14.000 kg við álagningu þungaskatts fyrir þriðja gjaldtímabil 2001. Þá segir í kærunni að gjaldþyngd I hafi verið 24.000 kg þar til kærandi hafi farið fram á breytingu á gjaldþyngd í 18.000 kg, en þá hafi gjaldþyngd hins vegar verið breytt í 14.000 kg. Einnig er óumdeilt að gjaldþyngd E, J, F og G var breytt fyrir mistök í maí 2001, sem leiðrétt hefur verið af hálfu ríkisskattstjóra, en hvorki er því haldið fram í kærunni að gjaldþyngd þeirra eftirvagna hafi verið frumskráð 18.000 kg án atbeina eða vitneskju kæranda né að gjaldþyngd A, B, C eða D hafi verið skráð andstætt óskum kæranda til þess tíma þegar hann fór fram á lækkun gjaldþyngdar í október 2001. Þá hefur ekki annað komið fram en að leyfð heildarþyngd eftirvagnanna hafi út af fyrir sig verið í samræmi við ákvæði reglugerðar nr. 528/1998 í öðrum tilvikum en að framan greinir.

Af hálfu ríkisskattstjóra hefur ekkert komið fram sem hnekkir þeirri staðhæfingu kæranda að hann hafi ekki farið fram á hækkun gjaldþyngdar H úr 14.000 kg í 18.000 kg hinn 8. júní 2001. Þá verður ekki séð af gögnum málsins að kærandi hafi mátt vita um þessa breytingu fyrr en með tilkynningu um álagningu þungaskatts fyrir þriðja gjaldtímabil 2001. Er því fallist á kröfu kæranda um lækkun þungaskatts vegna þessa ökutækis. Vegna annarra tengivagna hefur kærandi einungis vísað til þess að notkun þeirra hafi verið með sama hætti það tímabil sem hér er til umfjöllunar en engin skýring hefur komið fram á því hvers vegna ekki var farið fram á lækkun gjaldþyngdar fyrr en í október 2001. Með vísan til fyrrgreindra sjónarmiða um skýringu á ákvæðum 3. mgr. B-liðar 4. gr. laga nr. 3/1987 þykir því verða að hafna kröfu kæranda að því er varðar álagningu þungaskatts vegna þeirra ökutækja.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 10.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er vísað frá yfirskattanefnd að því leyti sem þær varða álagðan þungaskatt vegna annars gjaldtímabils 2001 og fyrri gjaldtímabila. Fallist er á kröfu kæranda um lækkun gjaldþyngdar H úr 18.000 kg í 14.000 kg við álagningu þungaskatts fyrir þriðja gjaldtímabil 2001. Að öðru leyti er kröfum um lækkun þungaskatts hafnað. Málskostnaður ákveðst 10.000 kr.