Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 9. apríl 2002. Með úrskurði þessum endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1997, 1998, 1999 og 2000 vegna lækkunar og niðurfellingar tilgreindra gjaldaliða kæranda rekstrarárin 1996, 1997, 1998 og 1999. Skattstjóri lækkaði í fyrsta lagi gjaldfærðan kostnað vegna rekstrar sumarhúss um 89.466 kr. rekstrarárið 1996 og um 100.027 kr. rekstrarárið 1997. Í öðru lagi felldi skattstjóri niður gjaldfærðan kostnað vegna fasteignarinnar að A, 342.640 kr. rekstrarárið 1996 og 211.373 kr. rekstrarárið 1997, auk lækkunar gjaldfærðrar fyrningar um 849.140 kr. rekstrarárið 1996. Í þriðja lagi felldi skattstjóri niður gjaldfært viðbótarframlag vegna lífeyrisréttinda til erlends tryggingafélags vegna forstjóra félagsins 828.593 kr. rekstrarárið 1998 og 1.549.230 kr. rekstrarárið 1999. Í fjórða lagi var matarkostnaður vegna söluferða lækkaður um 62.765 kr. rekstrarárið 1996 og um 65.766 kr. rekstrarárið 1997. Í fimmta lagi var gjaldfærð risna lækkuð um 78.000 kr. rekstrarárið 1996, um 317.118 kr. rekstrarárið 1997 og um 303.785 kr. rekstrarárið 1998. Samkvæmt þessu námu lækkanir skattstjóra á gjaldfærðum rekstrarkostnaði kæranda 1.422.011 kr. rekstrarárið 1996, 694.284 kr. rekstrarárið 1997, 1.132.378 kr. rekstrarárið 1998 og 1.549.230 kr. rekstrarárið 1999.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 24. júní 2002, er þess krafist af hálfu umboðsmanns kæranda að heimilað verði að gjaldfæra rekstrarkostnað sumarhúss, kostnað vegna fasteignarinnar að A og greiðslur til B-trygginga samtals að fjárhæð 3.970.469 kr. svo og að gjaldfærður kostnaður vegna risnu og „matarferðir vegna ferðalaga starfsmanna“, eins og það er orðað, verði látinn standa óhreyfður. Gerð er varakrafa varðandi gjaldfærðan matar- og risnukostnað þess efnis að kostnaður þessi verði ákvarðaður með lægri fjárhæðum. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Málavextir eru þeir að skattstjóri krafði kæranda, sem er einkahlutafélag og rekur verslunaratvinnu, um skýringar og gögn varðandi skattframtöl félagsins árin 1996, 1997, 1998 og 1999 með bréfi, dags. 29. júní 2000, sbr. 94. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Farið var fram á að lagðir yrðu fram hreyfingalistar vegna tilgreindra gjaldaliða. Þá var farið fram á skýringar og gögn varðandi aðra einstaka liði. Meðal annars var farið fram á skýringar kæranda varðandi rekstur sumarbústaðar. Þá var óskað skýringa og gagna varðandi kaup kæranda á fasteign að A á árinu 1995, og jafnframt upplýst um notkun eignarinnar svo og kostnað og tekjur af henni. Af hálfu umboðsmanns kæranda var bréfi skattstjóra svarað með bréfi, dags. 28. ágúst 2000, og lögð fram umbeðin gögn. Meðal annars var gerð sérstök grein fyrir rekstri sumarhúss ..., kaupum á því, nýtingu þess, leigutekjum og gjaldfærðum kostnaði rekstrarárin 1995, 1996 og 1997, en þetta atriði er meðal ágreiningsefna málsins. Þá var og gerð grein fyrir eignarhaldi kæranda á eignarhlutdeild í fasteign að A og tildrögum þess svo og gjaldfærðum kostnaði vegna eignarinnar rekstrarárin 1996 og 1997 sem er ágreiningsefni í málinu.

Með bréfi, dags. 25. október 2000, lagði skattstjóri fyrir kæranda, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að láta í té gögn og skýringar varðandi ýmis atriði í rekstri félagsins rekstrarárin 1995, 1996, 1997, 1998 og 1999. Meðal annars skyldu lögð fram ljósrit af tilgreindum fylgiskjölum sem færð hefðu verið undir liðnum B-trygging í rekstrarreikningi fyrir árið 1998 og sýnt fram á að um væri að ræða rekstrarkostnað samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Þá var óskað eftir skýringum varðandi gjaldfærðan matarkostnað vegna söluferða samkvæmt nánar tilgreindum fylgiskjölum rekstrarárin 1996 og 1997 og skyldi sýnt fram á að um rekstrarkostnað samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 væri að ræða. Einnig var farið fram á skýringar á gjaldfærðum risnukostnaði rekstrarárin 1995, 1996, 1997 og 1998 samkvæmt tilgreindum fylgiskjölum og lagt fyrir kæranda að sýna fram á að um rekstrarkostnað væri að ræða, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Fram skyldu koma risnutilefni svo og hverjir hefðu notið risnunnar og hvernig þeir tengdust kæranda. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. nóvember 2000, var gerð grein fyrir hinum umspurðu atriðum samkvæmt bréfi skattstjóra, dags. 25. október 2000, þar á meðal gjaldfærslu á greiðslum til B vegna viðbótarframlags í lífeyrissjóð vegna forstjóra félagsins, gjaldfærðum matarkostnaði vegna söluferða svo og risnukostnaði sem varða ágreiningsefni málsins.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 17. september 2001, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda félagsins gjaldárin 1996, 1997, 1998, 1999 og 2000, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Laut boðunin að niðurfellingu gjaldfærðrar ábyrgðar í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1995 sem ekki var hrundið í framkvæmd og sætir því ekki frekari umfjöllun. Þá var boðuð niðurfelling kostnaðar vegna sumarhúss, fasteignarinnar að A, gjaldfærðra greiðslna til B vegna lífeyristryggingar forstjóra, gjaldfærðs matarkostnaðar vegna söluferða svo og risnukostnaðar um tilgreindar fjárhæðir. Þá var boðuð beiting 25% álags vegna þeirrar hækkunar skattstofna sem leiddi af hinum boðuðu breytingum, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Með bréfi, dags. 15. október 2001, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum boðuðu breytingum skattstjóra öllum svo og álagsbeitingu sérstaklega. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 9. apríl 2002, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd þó þannig að endurákvörðunin tók ekki til gjaldársins 1996, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, og komu því ekki til framkvæmda boðaðar breytingar sem lutu að því gjaldári. Auk fyrrgreindrar gjaldfærðrar ábyrgðar var þar um að ræða gjaldfærðan kostnað vegna sumarhúss 463.824 kr. rekstrarárið 1995, fyrningu A að fjárhæð 831.919 kr. rekstrarárið 1995 og risnukostnað 120.445 kr. rekstrarárið 1995. Í I. kafla hér að framan eru endanlegar breytingar skattstjóra raktar tölulega. Þá hratt skattstjóri ekki boðaðri álagsbeitingu í framkvæmd.

Með kæru, dags. 24. júní 2002, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 9. apríl 2002, til yfirskattanefndar. Tekur kæran til allra breytinga skattstjóra, sbr. nánari tilgreiningu krafna kæranda í I. kafla hér að framan. Auk þess er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, eins og þar kemur og fram. Hér að neðan verður gerð nánari grein fyrir einstökum kæruefnum málsins.

III.

1. Rekstur sumarbústaðar.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 28. ágúst 2000, við fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 29. júní 2000, kom fram að félagið hefði keypt sumarbústað ... á árinu 1990 af aðaleiganda félagsins fyrir 750.000 kr. Hefði bústaðurinn verið í niðurníðslu og allverulegar endurbætur hefði þurft að gera til að koma bústaðnum í nothæft ástand og hefðu þær hafist á árinu 1994. Var gerð nánari grein fyrir þeim endurbótum svo og eignfærslu vegna endurbóta og gjaldfærðum kostnaði á árinu 1994. Þá var gerð grein fyrir nýtingu sumarbústaðarins og kom fram að um óverulega útleigu hefði verið að ræða, enda hefðu framkvæmdir staðið yfir fram á árið 1995. Húsið hefði verið hugsað sem sumarbústaður fyrir starfsmenn eingöngu og nýtt með þeim hætti. Leigutekjur af húsinu hefðu numið 41.500 kr. rekstrarárið 1995, 25.000 kr. rekstrarárið 1996 og 35.500 kr. rekstrarárið 1997. Þá var gerð grein fyrir gjaldfærðum kostnaði sem hefði numið 505.324 kr. rekstrarárið 1995, 114.466 kr. rekstrarárið 1996 og 135.027 kr. rekstrarárið 1997. Enginn kostnaður hefði verið gjaldfærður eftir desember 1997. Upplýst var að árið 1996 hefði seljandi bústaðarins andast og í framhaldi af því hefði risið dómsmál um eignarrétt að bústaðnum við erfingja sem lyktað hefði á þann veg með dómi Hæstaréttar Íslands ... að bústaðurinn hefði verið talinn eign dánarbúsins. Vísað var til a-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi.

Í framhaldi af boðunarbréfi sínu, dags. 17. september 2001, og að fengnum andmælum umboðsmanns kæranda með bréfi, dags. 15. október 2001, þar sem áður fram komnar skýringar og sjónarmið voru ítrekuð, felldi skattstjóri með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 9. apríl 2002, niður gjaldfærðan kostnað vegna sumarbústaðarins rekstrarárin 1996 og 1997 sem umfram var tekjur kæranda af útleigu bústaðarins. Nam niðurfelling kostnaðar samkvæmt ákvörðun skattstjóra, sbr. og fyrrgreindar upplýsingar um tekjur og gjöld, 89.466 kr. rekstrarárið 1996 og 100.027 kr. rekstrarárið 1997. Lækkun skattstjóra var bersýnilega ofákvörðuð um 500 kr. síðara árið, enda byggði hann ranglega á því að leigutekjur hefðu verið 35.000 kr. í stað 35.500 kr. eins og upplýst hafði verið af hálfu kæranda. Forsendur skattstjóra voru þær að ekki yrði séð að rekstri sumarbústaðarins hefði verið ætlað að standa undir sér, sbr. hlutfall leigutekna af kostnaði sem skattstjóri taldi „málamyndaleigutekjur“. Nánar gerði skattstjóri grein fyrir þessari afstöðu sinni og taldi að forsendur kaupa á sumarbústaðnum hefðu verið aðrar en afnot starfsmanna af honum gegn leigugreiðslum. Því félli gjaldfærður kostnaður ekki undir frádráttarbæran kostnað samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 24. júní 2002, krefst umboðsmaður kæranda þess að kæranda verði heimilað að gjaldfæra kostnað vegna sumarbústaðarins að fullu rekstrarárin 1996 og 1997 með vísan til 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Er lýst tilurð kaupa kæranda á bústaðnum og viðgerðum og endurbótum á honum í framhaldi af kaupunum sem staðið hafi yfir fram á árið 1966. Vegna ástands hússins hafi verið um óverulega útleigu að ræða. Sumarbústaðurinn hafi eingöngu verið hugsaður sem sumarhús fyrir starfsmenn og nýttur með þeim hætti. Bústaðurinn hafi staðið starfsmönnum til afnota og sumir þeirra nýtt sér það. Afnotin hafi aldrei verið endurgjaldslaus hvorki fyrir starfsmenn né aðra. Þá er gerð grein fyrir málaferlum sem risu um eignarrétt að bústaðnum sem lauk með dómi Hæstaréttar Íslands ... þar sem dánarbúi seljanda var dæmdur bústaðurinn. Tekur umboðsmaður kæranda fram að vegna dómsins hafi sumarbústaðurinn aldrei komist í almenna notkun starfsmanna og í framhaldi af dóminum hafi verið horfið frá því að eiga sumarhús fyrir starfsmenn. Þess er getið að ekki hafi til staðið að leigutekjur stæðu undir kostnaði meðan endurbætur fóru fram. Því sé samanburður við atvik í úrskurði yfirskattanefndar nr. 1015/1997 ekki réttmætur. Þeirri staðhæfingu skattstjóra er mótmælt að sumarbústaðurinn hafi verið keyptur í öðrum tilgangi en leigja hann út til starfsmanna, enda styðji gögn málsins hið gagnstæða. Sérstaklega er tekið fram að sumarbústaðurinn hafi ekki verið ætlaður til notkunar fyrir eigendur og bent á m.a. í því sambandi að þáverandi aðaleigandi kæranda hafi haft aðgang að öðrum sumarbústað á sömu slóðum, nýlegum og velútbúnum.

2. Fasteignin A.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 28. ágúst 2000, við fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 29. júní 2000, kom fram að kærandi hefði eignast 79,2% í fasteigninni að A árið 1995 á móti 20,8% sem hefðu verið í eigu C. Fasteignin hefði verið keypt af D ehf. sem væri að 18,08% í eigu kæranda og 81,92% í eigu E, forstjóra kæranda. Kom fram að enginn kaupsamningur hefði verið gerður um kaupin, en að þau hefðu verið ákveðin á stjórnarfundi félagsins 21. desember 1995 og væri þeirra getið í fundargerðarbók kæranda. Umboðsmaður kæranda tiltók ástæðu kaupanna, þ.e. að lækka skuldir D ehf. við kæranda. Þar sem lengri tíma hefði tekið að selja fasteignina en áætlað hefði verið, hefði kærandi séð um rekstur hennar á árunum 1995-1997. Þá hefði eignin verið skráð í efnahagsreikningi kæranda frá þeim tíma, sem kaupin áttu sér stað, og þar til hún var seld líkt og ársreikningar kæranda bæru með sér. Gjaldfærður kostnaður vegna fasteignarinnar hefði verið 342.640 kr. rekstrarárið 1996 og 211.373 kr. rekstrarárið 1997. Tók umboðsmaðurinn fram að kaup kæranda á fasteigninni að A hefðu verið gerð til að tryggja kröfur kæranda og hefði því ekki verið litið til leigutekna í því sambandi. Það hefði verið mat stjórnenda kæranda að óheppilegt væri að leigja út húsnæðið til skamms tíma og því hefði það staðið autt fram að sölu.

Í framhaldi af boðunarbréfi sínu, dags. 17. september 2001, og að fengnum andmælum umboðsmanns kæranda með bréfi, dags. 15. október 2001, felldi skattstjóri niður með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 9. apríl 2002, gjaldfærðan kostnað vegna fasteignarinnar að A rekstrarárin 1996 og 1997. Nam niðurfelling kostnaðar samkvæmt ákvörðun skattstjóra 342.640 kr. rekstrarárið 1996 og 211.373 kr. rekstrarárið 1997. Þá lækkaði skattstjóri gjaldfærða fyrningu um 849.140 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1996 þar sem ekki yrði séð að um væri að ræða eign sem félli undir 32. gr. laga nr. 75/1981. Nánar gerði skattstjóri grein fyrir þessari afstöðu sinni og taldi það með ólíkindum að umrædd fasteign hefði staðið auð í nærri þrjú ár, án þess að kærandi hefði haft nokkrar tekjur af henni, sérstaklega í ljósi þess að rekstrarkostnaður vegna fasteignarinnar hefði verið nokkur hundruð þúsund krónur á ári. Skattstjóri tók fram að kærandi hefði engin gögn lagt fram um að erfiðlega hefði gengið að selja eignarhlutann, til að mynda yfirlýsingu frá fasteignasala. Þá hefði kærandi ekki verið skráður að umræddri fasteign í þinglýsingabókum, heldur hefði hún verið að 79,2% í eigu D ehf. og að 20,8% í eigu C. Taldi skattstjóri að kærandi hefði ekki sýnt fram á að gjaldfærður kostnaður vegna umræddrar eignar gæti talist frádráttarbær kostnaður, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 24. júní 2002, krefst umboðsmaður kæranda þess að kæranda verði heimilað að gjaldfæra kostnað vegna fasteignarinnar að A að fullu rekstrarárin 1996 og 1997 með vísan til 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og a-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Ljóst er samkvæmt tölulegri kröfugerð að krafan tekur bæði til niðurfellingar rekstrarkostnaðar 342.640 kr. rekstrarárið 1996 og 211.373 kr. rekstrarárið 1997 og fyrningar 849.140 kr. rekstrarárið 1996. Er lýst eignatengslum og eignarhaldi á umræddri fasteign. Kemur þar fram að í samþykktum kæranda komi skýrt fram að hluti af tilgangi hans sé rekstur fasteigna og skyld starfsemi. Kaup kæranda á eignarhluta í fasteigninni að A hafi fyrst og fremst verið gerð í þeim tilgangi að tryggja hagsmuni kæranda, þ.e. til þess að kærandi tapaði ekki útistandandi kröfum. Þá sé það ekki skilyrði að lögum að það þurfi að leigja fasteign út til að hún skili tekjum, sbr. fjárfestingu félaga í hlutabréfum, enda hafi húsnæðið ekki verið í leiguhæfu ástandi á þeim tíma sem um ræðir. Kærandi hafi haft fasteignina til sölu í langan tíma, en aðstæður á markaði á þessum tíma hafi verið með þeim hætti að ómögulegt hafi reynst að selja eignina. Þau mistök séu viðurkennd að fasteigninni hafi ekki verið þinglýst yfir á kæranda, en það breyti því ekki að félagið hafi fengið allar tekjur af eigninni á umræddum tíma og söluandvirði hennar eins og reikningar kæranda beri með sér.

3. B-trygging.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. nóvember 2000, við fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 25. október 2000, kom fram að greiðslur vegna erlenda tryggingafélagsins B væru tilkomnar vegna viðbótarframlags í lífeyrissjóð fyrir forstjóra kæranda. Slíkar greiðslur væru frádráttarbær rekstrarkostnaður í samræmi við 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

Í framhaldi af boðunarbréfi sínu, dags. 17. september 2001, og að fengnum andmælum kæranda með bréfi, dags. 15. október 2001, þar sem lagagrundvelli þeim sem skattstjóri byggði á var mótmælt, felldi skattstjóri niður með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 9. apríl 2002, gjaldfærðan kostnað vegna B rekstrarárin 1998 og 1999. Nam niðurfelling kostnaðar samkvæmt ákvörðun skattstjóra 828.593 kr. rekstrarárið 1998 og 1.549.230 kr. rekstrarárið 1999. Skattstjóri vísaði til þess að greindar greiðslur kæranda hefðu verið í erlendan lífeyrissjóð sem ekki hefði hlotið staðfestingu fjármálaráðuneytisins, sbr. 8. gr. laga nr. 129/1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða. Þar sem slíka staðfestingu skorti taldi skattstjóri að ekki væri unnt að fallast á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað væri að ræða, sbr. áskilnað 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 24. júní 2002, krefst umboðsmaður kæranda þess að kæranda verði heimilað að gjaldfæra kostnað vegna greiðslna til B að fullu rekstrarárin 1998 og 1999 með vísan til 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. B sé tryggingafélag sem hafi fengið leyfi til að stunda tryggingastarfsemi á hinu Evrópska efnahagssvæði, og þar með leyfi til að reka tryggingastarfsemi alls staðar á hinu sameiginlega Evrópska efnahagssvæði. Skattstjóri sé því með ákvörðun sinni að mismuna milli lífeyrissjóða innan hins sameiginlega Evrópska efnahagssvæðis sem leiði til brots á EES-samningnum sem Ísland sé fullgildur aðili að. Eru nánari rök sett fram fyrir þessu. Þá standist úrskurður skattstjóra ekki sé samræmis og heildstæðs mats gætt við skoðun á málinu, enda hafi skattstjóri fallist á að um réttmætar lífeyrissjóðsgreiðslur hafi verið að ræða, en sú staðreynd ein að um erlendan lífeyrissjóð sé að ræða, sem ekki hafi hlotið staðfestingu fjármálaráðuneytisins, leiði til niðurstöðu skattstjóra. Það atriði eigi ekki að skipta máli. Þar sem óumdeilt sé að lífeyrisgjöld hafi verið innt af hendi vegna starfsmanns kæranda sem hluti af launakjörum og gerð grein fyrir greiðslum í skattskilum, þar á meðal launaframtali, sé fullnægt skilyrðum um frádráttarbærni rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. tölul 31. gr. laga nr. 75/1981.

4. Matarkostnaður vegna söluferða.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. nóvember 2000, við fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 25. október 2000, þar sem krafist var skýringa á ýmsum reikningum frá veitingahúsum rekstrarárin 1996 og 1997, kom fram að matarkostnaður hefði verið nauðsynlegur þáttur í starfsemi kæranda. Erlendir birgjar kæranda hefðu krafist þess af forsvarsmönnum kæranda, að þeir heimsæktu viðskiptavini, m.a. til að halda góðum viðskiptatengslum. Meirihluti þessa kostnaðar hefði síðar verið endurgreiddur af erlendu birgjunum, og hefði verið litið svo á að það sem ekki hefði fengist endurgreitt væri rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981.

Skattstjóri boðaði kæranda lækkun gjaldfærðs kostnaðar vegna þessa um 62.765 kr. rekstrarárið 1996 og um 65.766 kr. rekstrarárið 1997 með bréfi sínu, dags. 17. september 2001, enda hefði ekki verið gerð tilskilin grein fyrir tilefni einstakra reikninga sem tilgreindir voru, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Í andmælabréfi, dags. 15. október 2001, var því haldið fram að um væri að ræða kostnað vegna kynningar á vörum kæranda, áfengi, sem kæmi til af því að áfengisauglýsingar væru bannaðar.

Með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 9. apríl 2002, felldi skattstjóri niður umræddan gjaldfærðan kostnað vegna matarkaupa rekstrarárin 1996 og 1997. Nam niðurfelling kostnaðar samkvæmt ákvörðun skattstjóra 62.765 kr. rekstrarárið 1996 og 65.766 kr. rekstrarárið 1997. Skattstjóri tók fram að svo virtist sem að um risnukostnað væri að ræða, enda væri kostnaðurinn tilkominn vegna ferða forstjóra og eiganda kæranda á veitingahús á höfuðborgarsvæðinu. Þar sem ekki hefði verið gerð grein fyrir tilefni einstakra reikninga hefði ekki verið sýnt fram á að um rekstrarkostnað væri að ræða samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 24. júní 2002, krefst umboðsmaður kæranda þess að kæranda verði heimilað að gjaldfæra kostnað vegna matarkaupa að fullu rekstrarárin 1996 og 1997 með vísan til 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Til vara gerir umboðsmaðurinn þá kröfu að yfirskattanefnd hækki frádráttarbæra fjárhæð að álitum. Er lýst starfsemi kæranda og kynningarmálum. Hafi það verið skilyrði af hálfu erlendra birgja kæranda að kynning færi fram á vörum félagsins og komi til greiðsla frá birgjunum vegna þess. Þessir styrkir hafi verið tekjufærðir sérstaklega meðal annarra tekna í rekstrarreikningi kæranda, en þó ekki merktir ákveðnum athöfnum, heldur hafi það verið kæranda í sjálfsvald sett hvernig slík kynning hafi farið fram. Líkt og reikningar kæranda beri með sér þá hafi kynningar að mestu leyti átt sér stað á vínveitingahúsum, þar sem sala á vörum kæranda eigi sér stað beint til viðskiptavina félagsins.

5. Risna.

Með bréfi, dags. 25. október 2000, krafði skattstjóri kæranda um skýringar á gjaldfærðum risnukostnaði samkvæmt tilgreindum fylgiskjölum rekstrarárin 1995, 1996, 1997 og 1998. Greina þyrfti risnutilefni, hverjir hefðu notið risnu og hver væru tengsl þeirra við kæranda, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. nóvember 2000, kom fram að risna hefði verið kostnaður vegna viðskiptavina og móttöku erlendra gesta. Meirihluti þessa kostnaðar hefði svo verið endurgreiddur af erlendum birgjum og hefði verið litið svo á að það sem ekki hefði fengist endurgreitt væri rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

Með bréfi, dags. 17. september 2001, boðaði skattstjóri kæranda niðurfellingu á gjaldfærðum risnukostnaði samkvæmt tilgreindum fylgiskjölum að fjárhæð 78.000 kr. rekstrarárið 1996, 317.118 kr. rekstrarárið 1997 og 303.785 kr. rekstrarárið 1998. Vísaði skattstjóri til þess að ekki hefði verið sýnt fram á það af hálfu kæranda að um frádráttarbæran rekstrarkostnað væri að ræða, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, enda hefði ekki verið gerð grein fyrir einstökum risnutilfellum.

Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. október 2001, var almennt vísað til þess að um frádráttarbæran rekstrarkostnað væri að ræða. Auk þess kom fram að keypt málverk hefðu verið færð undir risnu, en eðlilegra hefði þó verið að færa þau kaup undir annan kostnað. Engu að síður væri um frádráttarbæran rekstrarkostnað að ræða.

Með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 9. apríl 2002, felldi skattstjóri niður gjaldfærða risnu vegna rekstraráranna 1996, 1997 og 1998. Nam niðurfelling kostnaðar samkvæmt ákvörðun skattstjóra 78.000 kr. rekstrarárið 1996, 317.118 kr. rekstrarárið 1997 og 303.785 kr. rekstrarárið 1998, eins og boðað hafði verið. Vísaði skattstjóri sem áður til þess að engin grein hefði verið gerð fyrir einstökum risnutilfellum, hverjir notið hefðu og hvernig tengslum þeirra við kæranda væri háttað. Varðandi gjaldfærslu málverka vísaði skattstjóri til þess að þau væri ekki fyrnanleg eign og því væri gjaldfærslu hafnað, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 152/1993 og nr. 819/1996.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 24. júní 2002, krefst umboðsmaður kæranda þess að kæranda verði heimilað að gjaldfæra kostnað vegna risnu að fullu rekstrarárin 1996, 1997 og 1998 með vísan til 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og d-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Til vara gerir umboðsmaðurinn þá kröfu að yfirskattanefnd hækki frádráttarbæra gjaldfærslu með þeim hætti að heimilað verði að draga frá 210.000 kr. sem frádráttarbæran rekstrarkostnað. Er vísað til röksemda þeirra sem fram hafi komið varðandi gjaldfærslu matarkostnaðar. Þá er tekið fram að ljóst sé af eðli starfsemi kæranda og gögnum málsins að um eðlilegan rekstrarkostnað sé að ræða í tengslum við kynningar og markaðsstarfsemi þeirra vara sem kærandi flytji inn.

6. Málskostnaður.

Umboðsmaður kæranda krefst þess að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Gerð er krafa um málskostnað að fjárhæð 296.000 kr. er svari til 37 klst. vinnu á 8.000 kr. pr. klst. án virðisaukaskatts.

IV.

Með bréfi, dags. 2. ágúst 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Af kæru verður ráðið að aðeins séu kærðar breytingar skattstjóra er varða rekstur sumarhúss, fasteign að A, B-trygging fyrir [forstjóra kæranda], matarkostnað og risnu.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra. Komist yfirskattanefnd að þeirri niðurstöðu að kæranda beri að greiða málskostnað er málskostnaðarkröfu sérstaklega mótmælt. Hér er um einfalt mál að ræða og þótt umboðsmaður kæranda hafi kosið að skrifa langt mál um lítið efni réttlætir það með engu þá málskostnaðarkröfu sem í málinu er gerð af hálfu kæranda.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. ágúst 2002, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að leggja fram gögn til skýringar og tjá sig um þau atriði í kröfugerðinni sem það teldi ástæðu til.

Með bréfi, dags. 19. ágúst 2002, gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir athugasemdum sínum. Gerðar eru athugasemdir við kröfugerð ríkisskattstjóra og mótmælt staðhæfingum embættisins um ónauðsynlegan málatilbúnað svo sem nánar greinir. Þá er mótmælt sérstaklega athugasemdum ríkisskattstjóra við málskostnaðarkröfu og talið að embættið hafi ekki forræði á því efni. Að öðru leyti eru framkomnar kröfur og röksemdir ítrekaðar.

V.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, má draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Til rekstrarkostnaðar teljast þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 (H 1997:759). Víkur þá að einstökum kæruefnum málsins.

1. Um rekstur sumarbústaðar:

Samkvæmt a-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, telst til rekstrarkostnaðar kostnaður vegna sumarbústaða og orlofshúsa fyrir starfsmenn, enda sé sýnt að tekjur af útleigu þeirra nægi til að greiða reksturinn að mestu leyti eða leigan sé í samræmi við það sem almennt tíðkast.

Kærandi keypti umræddan sumarbústað á árinu 1990 í niðurníðslu og fóru fram verulegar endurbætur á eigninni til að koma henni í nothæft ástand svo sem lýst hefur verið af hálfu kæranda. Hófust framkvæmdir á árinu 1994 og stóðu fram á árið 1996 eftir því sem kærandi hefur upplýst. Viðgerðir og endurbætur voru að verulegu leyti eignfærðar. Gjaldfærður kostnaður vegna sumarbústaðarins nam 505.324 kr. rekstrarárið 1995, 114.466 kr rekstrárið 1996 og 135.027 kr. rekstrarárið 1997. Leigutekjur námu 41.500 kr. rekstrarárið 1995, 25.000 kr. rekstrarárið 1996 og 35.500 kr. rekstrarárið 1997. Tvö síðari árin eru til meðferðar í máli þessu. Af hálfu kæranda er því haldið fram að umræddur sumarbústaður hafi verið keyptur í þeim tilgangi að vera orlofshús fyrir starfsmenn félagsins og verið til þeirra nota greind ár eftir því sem tök voru á vegna framkvæmda við bústaðinn. Hafi bústaðurinn þannig staðið starfsmönnum til afnota og sumir þeirra nýtt sér það. Fram kemur og í kæru til yfirskattanefndar að vegna greinds dóms Hæstaréttar Íslands hafi bústaðurinn aldrei komist í almenna notkun starfsmanna.

Í boðunarbréfi sínu, dags. 17. september 2001, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 9. apríl 2002, taldi skattstjóri að umræddur sumarbústaður gæti ekki talist rekstrareign kæranda þar sem honum hefði ekki verið ætlað að standa undir sér og breyttu „málamyndatekjur“ þar engu um. Ljóst væri að um óveruleg not starfsmanna hefði verið að ræða, a.m.k. notkun sem greitt hefði verið fyrir. Yrði því ekki séð að megintilgangurinn með kaupunum á sumarbústaðnum hefði verið að starfsmenn hefðu hann til afnota gegn leigugreiðslum.

Nauðsynlegt var til að ráða þessu úrlausnarefni til lykta, sbr. a-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, að skattstjóri aflaði fyllri upplýsinga um notkun sumarbústaðarins en hann gerði, meðal annars um úthlutunarreglur, hverjir hefðu átt aðgang að húsinu og hvernig leigugjöld voru ákvörðuð. Um þetta má og vísa til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur í málinu nr. E-1739/1994 (Eimskipafélag Íslands hf. gegn íslenska ríkinu) sem upp var kveðinn 18. nóvember 1994. Tekið skal fram að með bréfi sínu, dags. 28. ágúst 2000, gaf kærandi allar þær upplýsingar sem fyrirspurnarbréf skattstjóra, dags. 29. júní 2000, gaf tilefni til.

Samkvæmt þessu verður ekki talið að skattstjóri hafi séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók hina umdeildu ákvörðun sína, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá verður ekki talið að forsendur skattstjóra hafi staðist, enda kemur ekkert fram um það hvort leigutekjur voru í samræmi við það sem almennt tíðkast, sbr. a-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, og ekki verður því séð hvernig skattstjóri gat slegið því föstu að um „málamyndaleigutekjur“ væri að ræða. Í þessu sambandi er rétt að benda á að fyrir skattstjóra lágu skýringar kæranda þess efnis að framkvæmdir við endurbætur og viðgerðir hömluðu afnotum af sumarbústaðnum. Samkvæmt þessu voru þeir annmarkar á ákvörðun skattstjóra varðandi þetta kæruatriði að ómerkja verður breytingar skattstjóra með öllu. Er þá engin efnisafstaða tekin til þessa ágreiningsefnis.

2. Um fasteignina A:

Skattstjóri felldi niður gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda vegna eignarhluta kæranda í fasteign að A sem nam 342.640 kr. rekstrarárið 1996 og 211.373 kr. rekstrarárið 1997. Um var að ræða fasteignagjöld, tryggingar, viðhaldskostnað o.fl. vegna eignarinnar. Þá felldi skattstjóri niður gjaldfærðar fyrningar kæranda 849.140 kr. rekstrarárið 1996 vegna eignarinnar, þar sem ekki yrði séð að fasteignin félli undir 32. gr. laga nr. 75/1981.

Samkvæmt gögnum málsins keypti kærandi 79,2% í fasteigninni að A af D ehf. en það félag var að 18,08% í eigu kæranda og að 81,92% í eigu forstjóra kæranda. Ekki var gerður sérstakur kaupsamningur um kaupin, en þau voru ákveðin á stjórnarfundi í kæranda þann 21. desember 1995 og getið í fundargerðarbók félagsins.

Skattstjóri byggði á því að kærandi hefði verið eigandi að umræddri fasteign í nærri þrjú ár án þess að njóta sérstakra tekna af eigninni og taldi það vera með ólíkindum að húsnæðið hefði verið látið standa autt í ljósi þess að rekstrarkostnaðurinn hefði numið nokkur hundruð þúsund krónum á ári. Skattstjóri byggði einnig á því að kærandi hefði ekki lagt fram nein gögn til staðfestingar því að erfiðlega hefði gengið að selja greinda fasteign, svo sem yfirlýsingu frá fasteignasala. Þá tók skattstjóri fram að samkvæmt skrám Fasteignamats ríkisins hefði umrætt húsnæði verið skráð í eigu D ehf. (79,2%) og C (20,8%). Þá hefði kærandi ekki verið skráður eigandi eignarinnar í þinglýsingabókum. Því hefði formlegt eignarhald verið hjá D ehf. og C, þrátt fyrir að kærandi hefði fært umrædda fasteign til lækkunar á útistandandi kröfu á hendur D ehf.

Eins og fram er komið eignaðist kærandi hluta af A á árinu 1995, sbr. bókun í fundargerðarbók kæranda frá 21. desember 1995. Skattstjóri hefur ekki vefengt að kaup þessi hafi farið fram og í raun byggt á eignarhaldi kæranda á umræddum eignarhluta í greindri húseign. Að því athuguðu þykir hvorki skipta máli tilvísun skattstjóra til skráningar eigenda samkvæmt skrá Fasteignamats ríkisins né skráning þinglýsts eiganda, enda kemur ekkert fram af hálfu skattstjóra hvað hann leggur upp úr þessu.

Kærandi hefur gefið þær skýringar, sbr. og greinda bókun í fundargerðarbók, að kaup þessi hafi verið gerð í því skyni að lækka skuldir seljanda, D ehf., við kæranda. Skattstjóri hefur byggt ákvörðun sína á því fyrst og fremst að dregist hafi úr hömlu að kærandi seldi eignina og ekki lagt fram gögn sem staðfestu sérstaklega að erfitt hefði reynst að koma eigninni út. Þá hafi engar tekjur verið af eigninni. Af hálfu kæranda hefur bæði verið skýrt hvers vegna svo langan tíma hafi tekið að selja eignina, en hún var seld á árinu 1997, og eins hvers vegna engar tekjur voru af eigninni, en ákveðið hafi verið að leigja hana ekki út. Þessar skýringar hafa út af fyrir sig ekki verið vefengdar. Að þessu athuguðu þykja ekki efni til annars en fallast á kröfu kæranda hvað snertir gjaldfærðan rekstrarkostnað vegna A að fjárhæð 342.640 kr. rekstrarárið 1996 og 211.373 kr. rekstrarárið 1997.

Eins og fram er komið felldi skattstjóri niður gjaldfærðar fyrningar vegna eignarinnar 849.140 kr. rekstrarárið 1996 þar sem ekki yrði séð að um fyrnanlega eign væri að ræða samkvæmt 32. gr. laga nr. 75/1981. Ekki er sérstaklega vikið að þessu atriði í kæru til yfirskattanefndar. Samkvæmt fyrningarskýrslu kæranda vegna rekstrarársins 1996 nam almenn fyrning eignarinnar 424.570 kr. (2%) og aðrar fyrningar sömu fjárhæð. Verður að telja að síðargreindu fyrningarnar hafi verið byggðar á ákvæði til bráðabirgða I í lögum nr. 147/1994 sem fjallar m.a. um flýtifyrningar. Fyrir liggur að umrædd fasteign var ekki nýtt við öflun tekna kæranda og stóð ónotuð í eigu kæranda. Með vísan til þess og 33. gr. laga nr. 75/1981 svo og bráðabirgðaákvæðis I í lögum nr. 147/1994 voru engin skilyrði til færslu greindra fyrninga. Niðurfelling skattstjóra á þeim stendur því óröskuð.

3. Um greiðslur til B vegna lífeyristryggingar:

Skattstjóri felldi niður gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda vegna greiðslna til B að fjárhæð 828.593 kr. rekstrarárið 1998 og 1.549.230 kr. rekstrarárið 1999 sem voru vegna viðbótarframlags til lífeyrissparnaðar fyrir forstjóra félagsins eftir því sem upplýst hefur verið af hálfu kæranda.

Skattstjóri byggði á því að um greiðslur hefði verið að ræða í erlendan lífeyrissjóð, sem ekki hefði hlotið staðfestingu fjármálaráðuneytisins, sbr. 8. gr. laga nr. 129/1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða. Því væri ekki unnt að fallast á að um væri að ræða frádráttarbæran kostnað í atvinnurekstri, sbr. áskilnað 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

Óumdeilt er að kærandi greiddi 828.593 kr. rekstrarárið 1998 og 1.549.230 kr. rekstrarárið 1999 vegna viðbótarframlags til lífeyrissparnaðar vegna forstjóra félagsins. Hins vegar er deiluefnið hvort það girði fyrir frádráttarbærni umræddra framlaga samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 að umrætt erlent félag, B, sem er tryggingafélag, hefur ekki hlotið staðfestingu fjármálaráðuneytisins samkvæmt fyrrgreindum ákvæðum sem skattstjóri vísaði til.

Í kæru til yfirskattanefndar byggir umboðsmaður kæranda einkum á því að B sé tryggingafélag sem hafi fengið leyfi til að stunda tryggingastarfsemi á hinu Evrópska efnahagssvæði og þar með leyfi til að reka tryggingastarfsemi alls staðar á hinu sameiginlega Evrópska efnahagssvæði. Ákvörðun skattstjóra um synjun frádráttar umrædds kostnaðar frá tekjum kæranda feli því í sér mismunun milli lífeyrissjóða innan hins Evrópska efnahagssvæðis sem leiði til brots gegn EES-samningnum sem Ísland sé fullgildur aðili að.

Atvinnurekendaframlag til lífeyrissjóðs svo og slíkt framlag sjálfstætt starfandi atvinnurekanda af eigin vinnu telst frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. H 1996:4248 hvað varðar síðarnefnda tilvikið. Þess er að geta að með 7. gr. laga nr. 86/2000, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var skotið inn í upptalningu dæma í 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 eftirfarandi orðum: iðgjöld til öflunar lífeyrisréttinda starfsmanna í lífeyrissjóði sem starfa á grundvelli laga um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða. Þessi viðbót tók gildi og kom til framkvæmda við álagningu á árinu 2001, sbr. 13. gr. laga nr. 86/2000. Samkvæmt 9. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, eins og ákvæðið hljóðaði á umræddum tíma, teljast til rekstrarkostnaðar iðgjöld launagreiðanda vegna starfsmanna sinna til lífeyrissjóðs sem hlotið hafði staðfestingu fjármálaráðuneytisins. Sama gildir um almenn launatengd gjöld vegna starfsmanna samkvæmt lögum eða kjarasamningum. Með 1. gr. reglugerðar nr. 498/2001, um breyting á reglugerð nr. 483/1994, var bætt í 9. mgr. 3. gr. síðastgreindrar reglugerðar ákvæði um að til rekstrarkostnaðar teljist „eigin iðgjald þeirra sem standa fyrir rekstri eða sjálfstæðri starfsemi“. Um starfsleyfi fjármálaráðherra fyrir lífeyrissjóði er fjallað í lögum nr. 129/1997, um skyldutryggingu lífeyrissréttinda og starfsemi lífeyrissjóða. Óumdeilt er að hið erlenda félag hefur hvorki starfsleyfi hér á landi til starfrækslu lífeyrissjóðs né heimild til að taka að sér viðbótartryggingavernd samkvæmt lögum nr. 129/1997. Þá er ekki um það deilt að greint ákvæði 9. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994 hafi næga lagastoð.

Skilja verður áskilnað 9. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994 um staðfestingu fjármálaráðuneytisins með hliðsjón af skilyrðum laga nr. 129/1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, sbr. og nú fyrrgreinda breytingu á 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 sem gerð var með 7. gr. laga nr. 86/2000.

Í lögum nr. 129/1997 er margvísleg almenn ákvæði sett um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og samninga um lífeyrissparnað, þ.e. vegna iðgjalda til séreignar eða viðbótartryggingaverndar. Þá eru margháttuð almenn ákvæði sett um starfsemi lífeyrissjóða. Þurfa þeir starfsleyfi fjármálaráðherra, sbr. 25. gr. laga nr. 129/1997, en áður störfuðu þeir á grundvelli reglugerða sem fjármálaráðherra staðfesti. Þá eru í lögunum sett skilyrði varðandi þá aðila sem bjóða samninga um viðbótartryggingavernd og séreignarsparnað, sbr. 8.-10. gr. laganna. Þar er lögboðið hverjir geta annast slíka samninga, sbr. sérstaklega 3. mgr. 8. gr. laga nr. 129/1997.

Af hálfu umboðsmanns kæranda kemur ekkert nánar fram um það að hvaða leyti brotið hafi verið gegn EES-samningnum með hinni umdeildu ákvörðun skattstjóra að synja um frádrátt umræddra framlaga til B vegna lífeyrisréttinda forstjóra kæranda. Sú ákvörðun skattstjóra byggðist á fyrrgreindum réttarreglum, sbr. 9. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Hefur ekki verið dregið í efa af hálfu kæranda að ákvörðunin hafi verið í samræmi við greindan áskilnað. Verður því að álíta að í málsástæðu umboðsmanns kæranda felist að íslenskar réttarreglur hér að lútandi brjóti gegn EES-samningnum með einhverjum hætti. Ekki er það samt nánar skýrt og kemur ekki fram hvort átt sé við þann áskilnað fyrir frádráttarbærni, sem skattareglur mæla fyrir um, eða þær kröfur sem felast í lögum nr. 129/1997 nema hvorttveggja sé. Þá kemur ekkert fram um það af hálfu umboðsmanns kæranda gegn hvaða ákvæðum EES-samningsins hann telur að brotið hafi verið að öðru leyti en því að vísað er til „jafnræðisákvæða“ og „jafnræðissjónarmiða“. Eins og málið er lagt fyrir samkvæmt framansögðu og þar sem ekki blasir við að slíku ósamræmi sé fyrir að fara að brjóti bersýnilega í bága við meginmál EES-samningsins eða tilgreind ákvæði í viðaukum og bókunum sem veitt var lagagildi hér á landi með lögum nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið, þykja ekki efni til frekari umfjöllunar um þessa málsástæðu umboðsmanns kæranda. Í ljósi fyrrgreinds skilyrðis 9. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994 er ekki hald í öðrum málsástæðum umboðsmannsins. Rétt þykir að vísa þessu kæruatriði frá yfirskattanefnd.

4. Um matarkostnað vegna söluferða:

Skattstjóri felldi niður gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda vegna matarkostnaðar sem nam 62.675 kr. rekstrarárið 1996 og 65.766 kr. rekstrarárið 1997.

Skattstjóri byggði á því að umræddur kostnaður væri vegna ferða forstjóra og eiganda kæranda á veitingahús á höfuðborgarsvæðinu og því frekast um risnukostnað að ræða. Þá hefði ekki verið gerð grein tilefni einstakra reikninga og því ekki sýnt fram á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað væri að ræða samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

Skattstjóri krafði kæranda með bréfi, dags. 25. október 2001, um ítarlega greinargerð varðandi einstök tilefni umrædds kostnaðar. Af hálfu kæranda hafa aðeins komið fram almennar skýringar þess efnis að um kynningarkostnað á áfengi hafi verið að ræða. Þykir kærandi því ekki hafa sýnt fram á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað hafi verið að ræða, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Kröfum kæranda varðandi þetta kæruatriði er því hafnað, enda þykja engin skilyrði til að verða við varakröfu kæranda sem er allsendis órökstudd með tilliti til einstakra útgjalda.

5. Um risnu:

Skattstjóri felldi niður gjaldfærðan risnukostnað kæranda 78.000 kr. rekstrarárið 1996, 317.118 kr. rekstrarárið 1997 og 303.785 kr. rekstrarárið 1998.

Skattstjóri byggði á því að kærandi hefði ekki gert grein fyrir tilefni einstakra risnutilfella, hverjir nutu og tengslum þeirra við reksturinn og því hefði ekki verið sýnt fram á að um rekstrarkostnað væri að ræða, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

Risna vegna atvinnurekstrar, þ.e. sá kostnaður sem lagt er í til að ljúka viðskiptum, afla nýrra viðskiptasambanda eða halda þeim við, telst til rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Samkvæmt reglugerðarákvæði þessu þarf slíkur kostnaður þó að vera eðlilegur miðað við tilefni. Þá kemur fram að frádráttarbær risna þurfi að beinast að aðilum sem ekki starfa við fyrirtækið eða tengjast því með öðrum hætti, svo sem stjórnarmenn eða hluthafar, og að til staðfestingar risnukostnaði þurfi upplýsingar, m.a. um tilefni risnu, hverjir nutu hennar og tengsl þeirra við fyrirtækið, að liggja fyrir með aðgengilegum hætti. Af hálfu kæranda hefur einungis verið gerð almenn grein fyrir tilefni risnukostnaðar í skattskilum kæranda umrædd ár, en ekkert komið fram um einstök risnutilefni, að hverjum risna beindist og hver tengsl þeirra væru við kæranda svo sem kærandi var krafinn um með bréfi skattstjóra, dags. 25. október 2001. Í ljós hefur komið að kærandi gjaldfærði ranglega málverk undir risnu. Málverk fellur ekki undir skilgreiningu á fyrnanlegri eign samkvæmt 32. gr. laga nr. 75/1981 og ekki er fram komið að gjaldfærsla sé heimil á öðrum grundvelli. Um þetta er vísað til skattframkvæmdar, sbr. og H 1997:385. Samkvæmt framansögðu hefur ekki verið sýnt fram á frádráttarbærni umræddra útgjalda samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Kröfum kæranda er því hafnað varðandi þetta kæruatriði, enda þykja engin skilyrði til að taka varakröfu kæranda til greina sem ekkert nánar er rökstudd.

6. Um málskostnað:

Af hálfu kæranda hefur verið gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins, en umboðsmaður kæranda hefur gert grein fyrir kostnaði kæranda af rekstri málsins, sbr. kæru til yfirskattanefndar. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 50.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Breytingar skattstjóra varðandi rekstrarkostnað sumarbústaðar rekstrarárin 1996 og 1997 eru ómerktar. Krafa kæranda er tekin til greina varðandi gjaldfærðan kostnað vegna A rekstrarárin 1996 og 1997, að undanskildum gjaldfærðum fyrningum. Kærunni er vísað frá hvað snertir gjaldfærð framlög til B. Málskostnaður ákveðst 50.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.