Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi, dags. 21. ágúst 2002, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna tekjuársins 1999.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A, sem fyrrum stjórnarmanni, framkvæmdastjóra og prókúruhafa B ehf., nú þrotabú, er gefið að sök eftirfarandi:

Vangoldinn virðisaukaskattur.

A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs að fullu skil á innheimtum virðisaukaskatti í rekstri B ehf., samkvæmt úrskurði skattstjórans í Reykjavík, vegna allra uppgjörstímabila tekjuársins 1999. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur kr. 2.184.927. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir.

...

Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.

Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Varðar framanlýst háttsemi A honum sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.

Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 21. ágúst 2002, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 4. október 2002, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um það hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Með bréfi, dags. 27. nóvember 2002, hefur umboðsmaður gjaldanda lagt fram vörn í málinu. Af hálfu gjaldanda er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins mótmælt og þess krafist að henni verði hafnað. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

Í bréfi umboðsmanns gjaldanda segir m.a.:

„Meginástæða þess, að fyrir liggur „skuld“ hjá ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti B ehf., er sú að félagið keypti fasteign, leigði út og nýtti sér virðisaukaskatt af kostnaði við endurbætur eignarinnar á móti virðisaukaskatti af leigutekjum. Þetta var gert vegna vankunnáttu upphaflega, en þegar bent var á að sækja þyrfti um frjálsa skráningu, var það gert. Umbj. m. var sannfærður af þeim sem til þekktu, að þessi skráning ætti að fást og þekkjast mörg tilvik þess, að það er gert. Hélt því umbj.m. því áfram í góðri trú, að nýta virðisaukaskatt af framkvæmdum á móti virðisaukaskatti af leigutekjum.

Þegar síðan frjálsri skráningu er hafnað, er félagið komið í verulega greiðsluerfiðleika og óhægt um vik fyrir félagið að gera neitt frekar í málinu, en fullyrða má, að ef ekki hefðu komið til þessir rekstrarerfiðleikar, þá hefði félagið gengið frekar eftir breytingu á skráningu.

Umbj.m. sá ekki um gerð virðisaukaskattsskýrslna, heldur var það bókhaldsþjónustan X, sem útbjó þær skýrslur eftir færðu bókhaldi sem fært var þar á skrifstofu þeirra. Umbj.m. var á þeim tíma ekki kunnugt, um að skattstjórinn í Reykjavík, hefði neitað að taka til greina innskatt sem talinn var frá á þessum skýrslum. Ef skýrslurnar eru skoðaðar, kemur í ljós, að félag umbj.m. á inni virðisaukaskatt, en skuldar ekki. Höfnunin byggir á því, að þar sem ekki hafi legið fyrir frjáls skráning á eigninni D, þá hafi ekki verið heimilt að nýta innskatt. Engu að síður verður að horfa til þess, að þessi innskattur var til kominn vegna framkvæmda við eignina, sem félagið síðan leigði út og félagið var þannig í raun ekki að halda eftir innheimtum virðisaukaskatti, a.m.k. ekki af ásettu ráði, heldur taldi umbj.m sér heimilt og sérstaklega þar sem það var staðfest af X sem sá um bókhaldið, að nýta sér innskatt til framkvæmda við húsnæðið á móti innheimtum virðisaukaskatti.

Um þetta er ekkert sagt í niðurstöðu skattrannsóknarstjóra, jafnvel þótt gera hafi þurft margra daga hlé á yfirheyrslu yfir umbj.m. þegar starfsmenn skattrannsóknarstjóra fóru að skoða virðisaukaskattsskýrslur, sem til grundvallar lágu og sáu þá, að skv. þeim, átti umbj.m inni en skuldaði engan virðisaukaskatt. Þá er sérstaklega mótmælt niðurstöðu skattrannsóknarstjóra að umbj.m. hafi á saknæman hátt, frekast af ásetningi en stórkostlegu hirðuleysi ekki staðið skil á virðisaukaskatti. Hefur þetta verið nokkuð útskýrt hér að framan og í raun með endemum að skattrannsóknarstjóri skuli telja það algerlega ástæðulaust að fara nokkrum orðum um það, hvernig standi á þessari meintu virðisaukaskattskuld, þrátt fyrir að þessar útskýringar komi frá í yfirheyrslu yfir umbj.m. hjá þeirri stofnun.

Sérstaklega skal bent á fylgigögn með málsgögnum, sem undirritaður fékk afhent með skýrslu skattrannsóknarstjóra, þar sem liggur fyrir afrit af umsókn fyrirtækis umbj.m. um beiðni um frjálsa skráningu. Þar kemur fram, m.a. að beiðni þessi er send inn í maí 2000 og fram kemur einnig, að vegna vanþekkingar umbj.m. fórst fyrir að senda tilk. um frjálsa skráningu til skattyfirvalda. Þarna var óskað eftir leiðréttingu á þessu sem og að virðisaukaskattskýrslur f. árið 1999 yrðu teknar til greina, hvað varðaði innskatt. Undirritaður hefur ekki undir höndum neina tilkynningu frá skattyfirvöldum, um að erindi þessu hafi verið hafnað, né heldur um samþykki þess. Eins getur verið að þetta sé ennþá frágengið, en ekkert liggur fyrir um það.“

III.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 21. ágúst 2002, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þar greindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hann hafi sem fyrirsvarsmaður B ehf. vanrækt að standa skil á innheimtum virðisaukaskatti félagsins uppgjörstímabilin janúar-febrúar til og með nóvember-desember 1999. Gjaldandi hefur lagt fram vörn í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf í október 2001 rannsókn á skattskilum B ehf., er beindist að skilum félagsins á virðisaukaskatti árið 1999, og lauk rannsókninni með skýrslu, dags. 12. apríl 2002. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra kemur fram að rannsóknin hafi m.a. verið byggð á upplýsingum sem gjaldandi, A, hafi veitt við skýrslutöku hjá embættinu 22. febrúar 2002, virðisaukaskattsskýrslum félagsins uppgjörstímabilin janúar-febrúar til og með nóvember-desember 1999, úrskurði skattstjórans í Reykjavík, dags. 29. september 2000, svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur B ehf. vegna virðisaukaskatts og opinberra gjalda. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknar á skattskilum B ehf. að vangoldinn virðisaukaskattur félagsins vegna uppgjörstímabilanna janúar-febrúar til og með nóvember-desember 1999 hafi numið 2.184.927 kr. miðað við greiðslustöðu 22. febrúar 2002. Af skýrslunni verður ráðið að niðurstaða um vangoldinn virðisaukaskatt sé reist á samanburði virðisaukaskattsskýrslna B ehf., eins og þeim hefur verið breytt með úrskurði skattstjórans í Reykjavík, dags. 29. september 2000, og upplýsinga úr tekjubókhaldi ríkissjóðs um greiðslur félagsins til innheimtumanns ríkissjóðs.

Með nefndum úrskurði skattstjóra var tilfærður innskattur, samtals 2.265.267 kr., á virðisaukaskattsskýrslum B ehf. árið 1999 felldur niður og virðisaukaskattur félagsins endurákvarðaður í samræmi við það. Um forsendur fyrir þessum breytingum á innsendum virðisaukaskattsskýrslum segir í úrskurði skattstjóra:

„Í boðun skattstjóra, dags. 11. september 2000, kemur fram að félagið hafi innheimt, samkvæmt innsendum virðisaukaskattsskýrslum, virðisaukaskatt af húsaleigu allt árið 1999 og talið til innskatts kostnað vegna framkvæmda við hið leigða húsnæði. Samkvæmt leigusamningum er innheimta virðisaukaskatts samþykkt af leigutökum, án þess að félagið hafi haft til þess heimild skattstjóra, þ.e.a.s. félagið var ekki skráð frjálsri skráningu. Heimild félagsins til innskattsfrádráttar vegna hins leigða húsnæðis er að sama skapi óheimil þar sem félagið var ekki skráð frjálsri skráningu.“

Samkvæmt atvikalýsingu í úrskurðinum hafði B ehf. m.a. með höndum útleigu atvinnuhúsnæðis sem félagið keypti hinn 23. desember 1998. Seljandi var skráður frjálsri skráningu og yfirtók B ehf. við kaupin leigusamninga sem „fólu ... í sér skyldu til innheimtu virðisaukaskatts“ svo sem segir í úrskurði skattstjóra. Af hálfu félagsins mun hins vegar ekki hafa verið leitað eftir frjálsri skráningu samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. nánar ákvæði II. kafla reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, vegna útleigunnar fyrr en með bréfi til skattstjóra, dags. 23. maí 2000, í framhaldi af því að félagið stóð skil á virðisaukaskattsskýrslum fyrir árið 1999 hinn 5. maí 2000. Í umræddu bréfi B ehf. kemur fram að mistök, sem nánari grein er gerð fyrir, hafi valdið því að láðst hafi að senda skattstjóra beiðni um frjálsa skráningu og tilkynna um yfirtöku leiðréttingarskyldu, sbr. 2. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 577/1989.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 22. febrúar 2002 kom fram af hálfu gjaldanda, A, að hann hefði verið framkvæmdastjóri B ehf. frá stofnun félagsins og væri annar eigenda félagsins. Við skýrslutökuna staðfesti gjaldandi að fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslur vegna fyrrnefndra uppgjörstímabila árið 1999 væru vegna B ehf. og taldi gjaldandi að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstri félagsins. Við skýrslutökuna var úrskurður skattstjóra, dags. 29. september 2000, lagður fyrir gjaldanda, en hann sagðist ekki hafa séð úrskurðinn áður og því hefði hann ekki verið kærður til yfirskattanefndar. Þá mótmælti gjaldandi þeirri niðurstöðu rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem kynnt var honum við skýrslutökuna, að vangoldinn virðisaukaskattur B ehf. umrædd tímabil næmi 2.184.927 kr. Sagðist gjaldandi hafa talið að félagið skuldaði engan virðisaukaskatt.

Samkvæmt því sem að framan er rakið verður að telja að sektarkrafa í máli þessu sé í raun byggð á því að gjaldandi hafi sem fyrirsvarsmaður B ehf. staðið skil á röngum virðisaukaskattsskýrslum vegna félagsins með því að tilgreina innskatt til frádráttar innheimtum útskatti af útleigu atvinnuhúsnæðis án þess að félagið væri skráð frjálsri skráningu. Þrátt fyrir þetta er í fyrirliggjandi skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem liggur sektarkröfunni til grundvallar, engin grein gerð fyrir þeim annmörkum sem embættið hefur talið vera á virðisaukaskattsskilum B ehf., m.a. því hvort og þá af hvaða ástæðu talið sé að ekki hafi verið skilyrði til frjálsrar skráningar í tilviki félagsins frá öndverðu í ljósi þeirrar atvikalýsingar sem fram kemur í úrskurði skattstjóra frá 29. september 2000. Tekið skal fram að þegar skattstjóri kvað upp þennan úrskurð lá fyrir honum beiðni B ehf. um frjálsa skráningu frá og með 1. janúar 1999. Það felst í niðurstöðu skattstjóra samkvæmt úrskurðinum að hann hefur hafnað beiðni félagsins, en forsendur þeirrar synjunar koma ekki þar fram. Þá er rétt að fram komi að miðað við að skilyrðum frjálsrar skráningar hafi ekki verið til að dreifa voru virðisaukaskattsskil B ehf. röng bæði með tilliti til útskatts og innskatts, en um skilaskyldu virðisaukaskatts varð þá að líta til ákvæða 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988. Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins hefur engin rannsókn farið fram að því er varðar huglæga afstöðu gjaldanda til þeirra atvika sem að framan greinir.

Svo sem að framan er rakið verður ekki talið að viðhlítandi grundvöllur að sektarákvörðun liggi fyrir í máli þessu. Að svo vöxnu og þar sem naumast verður séð að nein efni geti verið til sektarákvörðunar, eftir því sem fyrir liggur um málsatvik, er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins hafnað.

Umboðsmaður gjaldanda hefur gert kröfu um að gjaldanda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða gjaldanda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa hvorki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins né með öðrum hætti gerð grein fyrir slíkum kostnaði, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 50.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

A verður ekki gerð sekt í máli þessu. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 50.000 kr.