Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu eru breytingar sem ríkisskattstjóri gerði á skattframtölum kæranda árin 1996, 1997 og 1998 með úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001. Lutu breytingarnar annars vegar að því að færa kæranda til eignar í skattframtölunum fasteignina að X í G-bæ. Leiddi ákvörðun þessi til hækkunar á eignarskattsstofni kæranda úr 4.563.120 kr. í 11.280.120 kr. eða um 6.717.000 kr. gjaldárið 1996, úr 4.600.750 kr. í 11.427.250 kr. eða um 6.826.500 kr. gjaldárið 1997 og úr 4.781.480 kr. í 11.855.480 kr. eða um 7.074.000 kr. gjaldárið 1998. Auk þess bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun eignarskattsstofna kæranda umrædd gjaldár sem leiddi af umræddum breytingum, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Nam álagsfjárhæð 1.679.250 kr. gjaldárið 1996, 1.706.625 kr. gjaldárið 1997 og 1.768.500 kr. gjaldárið 1998. Í annan stað reiknaði ríkisskattstjóri kæranda húsaleigutekjur vegna umræddrar eignar gjaldárin 1996, 1997 og 1998, sbr. 2. mgr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og 116. gr. sömu laga. Námu hinar reiknuðu húsaleigutekjur 2,7% af fasteignamatsverði eignarinnar eða 362.718 kr. gjaldárið 1996, 368.631 kr. gjaldárið 1997 og 381.996 kr. gjaldárið 1998. Á þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna gjaldárin 1996 og 1997 og stofn til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 1998, sem af þessum tekjufærslum leiddi, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi. Nam álagsfjárhæð 90.680 kr. gjaldárið 1996, 92.158 kr. gjaldárið 1997 og 95.499 kr. gjaldárið 1998. Byggði ríkisskattstjóri á því að þar sem kærandi væri þinglýstur eigandi umræddrar fasteignar bæri honum að telja hana fram til skatts og þar sem hann hefði heimilað tilgreindum aðilum endurgjaldslaus afnot eignarinnar bæri að reikna honum húsaleigutekjur.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 18. janúar 2002, er þess krafist af hálfu umboðsmanns kæranda að greindur úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001, verði alfarið felldur úr gildi, þar með talin álagsbeiting ríkisskattstjóra. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 30. nóvember 2001, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að hann hygðist með vísan til 3. mgr. 101 gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, sbr. 6. mgr. 102. gr. A sömu laga, endurákvarða opinber gjöld hans gjaldárin 1996, 1997 og 1998. Tók ríkiskattstjóri fram að hinar fyrirhuguðu breytingar leiddu beint af breytingum sem ráðgert væri að gera á skattframtölum B árin 1996, 1997 og 1998, sbr. bréf ríkisskattstjóra til hans, dags. 23. nóvember 2001, og skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins vegna rannsóknar á skattskilum hans, en sú skýrsla hefði fylgt bréfinu.

Nánar tók ríkisskattstjóri fram í boðunarbréfi sínu að málavextir væru þeir að B og maki hans, C, hefðu talið fasteignina að X fram til eignar í skattframtölum sínum árin 1996, 1997 og 1998 og hefði fasteignin myndað stofn til eignarskatts hjá þeim. Samkvæmt skýringum með skattframtali þeirra hefði B keypt húseignina að X í janúar 1995 af E. Þau B og C hefðu átt lögheimili að X frá og með apríl 1992.

Ríkisskattstjóri greindi frá því að með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði verið leitt í ljós að kærandi væri þinglýstur eigandi umræddrar fasteignar og væri eignarheimild hans byggð á lóðarleigusamningi, dags. 7. ágúst 1991, sem þinglýst hefði verið sama dag. E væri hins vegar skráður eigandi eignarinnar í skrám Fasteignamats ríkisins frá og með 19. nóvember 1992 með vísan til kaupsamnings sem gerður hefði verið milli kæranda og E, dags. 10. desember 1991. Fasteignamatsverð eignarinnar hefði verið 13.434.000 kr. gjaldárið 1996, 13.653.000 kr. gjaldárið 1997 og 14.148.000 kr. gjaldárið 1998. Þá sagði svo í boðunarbréfi ríkisskattstjóra:

„Þinglýsing er opinber skráning skjala er varða réttindi yfir tileknum eignum og fylgja því ákveðin réttaráhrif. Þinglýsing hefur það meginmarkmið að afla eigendum verndar gagnvart þriðja manni. Þinglýsing hefur þó þann tilgang einnig að skapa rétt, breyta rétti sem og staðfesta rétt. Skrá yfir þinglýstar eignir geymir upplýsingar um réttindi og skyldur, sem tengjast tilteknum verðmætum, og er þá einkum átt við fasteignir. Skránum er meðal annars ætlað að halda utan um eignarheimildir og því skulu þinglýsingaskrár vera svo skýrar og greinargóðar að á þeim megi byggja. Sá sem þinglýsta eignarheimild hefur er sá sem þinglýsingabók nefnir eiganda á hverjum tíma, sbr. 1. ml. 1. mgr. 25. gr. þinglýsingalaga nr. 39/1978. Þannig er litið svo á að sá sem er þinglýstur eigandi fasteignar sé raunverulegur eigandi gagnvart þriðja aðila og því sé hægt að snúa sér að þinglýstum eiganda svo sem varðandi greiðslur og skuldbindingar, án tillits til þess hvort þinglýstur eigandi hefur gert samning við annan aðila um yfirfærslu eignarréttindanna. Sá samningur er bindandi milli samningsaðila en er óskuldbindandi gagnvart þriðja aðila ef samningnum hefur ekki verið þinglýst. Þannig ganga reglur um traustfang lengra en reglur samningaréttar þegar metið er hver sé eigandi gagnvart þriðja manni.“

Þá kom fram í boðunarbréfi ríkisskattstjóra að með vísan til 4. mgr. 96. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 6. mgr. 102. gr. A sömu laga, og „þeirra reglna sem gilda um opinbera skráningu í þinglýsingabók og þess að gjaldandi er þinglýstur eigandi fasteignarinnar að X gjaldárin 1996, 1997 og 1998“, væri fyrirhugað að hafna eignahlið skattframtala kæranda umrædd ár og endurákvarða honum eignarskattsstofna nefnd gjaldár. Þá væri einnig fyrirhugað að beita 25% álagi á vantalda eignarskattsstofna framangreind ár, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, nema kærandi sýndi fram á að fella bæri álagið niður samkvæmt ákvæðum 3. mgr. sömu lagagreinar. Gerð var töluleg grein fyrir hækkun eignarskattsstofna kæranda umrædd ár. Gjaldárið 1996 myndi eignarskattsstofn hækka úr 4.563.120 kr. í 11.280.120 kr. eða um 6.717.000 kr., auk álags 1.679.250 kr., og verða að meðtöldu álagi 12.959.370 kr. Gjaldárið 1997 myndi eignarskattstofn hækka úr 4.600.750 kr. í 11.427.250 kr. eða um 6.826.500 kr., auk álags 1.706.625 kr., og verða að meðtöldu álagi 13.133.875 kr. Gjaldárið 1998 myndi eignarskattsstofn hækka úr 4.781.480 kr. í 11.855.480 kr. eða um 7.074.000 kr., auk álags 1.768.500 kr., og verða að meðtöldu álagi 13.623.980 kr. Ríkisskattstjóri benti á að ef kærandi hefði stofnað til skulda vegna kaupa á eigninni að X gætu þær komið til lækkunar á boðuðum hækkunum á eignarskattsstofnum. Væri kærandi hvattur til að gera grein fyrir skuldum og leggja fram gögn til staðfestingar á þeim.

Auk boðaðrar hækkunar á eignarskattsstofnum kæranda gjaldárin 1996, 1997 og 1998 boðaði ríkisskattstjóri kæranda jafnframt að ráðgert væri að reikna honum húsaleigutekjur sem svöruðu til 2,7% af fasteignamatsverði X gjaldárin 1996, 1997 og 1998, sbr. 1. málsl. 2. mgr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. og 116. gr. laga nr. 75/1981. Í því sambandi tók ríkisskattstjóri fram að svo virtist sem kærandi hefði veitt B og konu hans endurgjaldslaus afnot af eigninni og yrði því ekki séð að eignin hefði verið nýtt til eigin þarfa sem væri skilyrði þess að ekki væru reiknaðar tekjur vegna húsnæðisins, sbr. 2. málsl. 2. mgr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Miðað við greindan hundraðshluta (2,7%) og fasteignamatsverð að fjárhæð 13.434.000 kr. gjaldárið 1996, 13.653.000 kr. gjaldárið 1997 og 14.148.000 kr. gjaldárið 1998 yrðu reiknaðar húsaleigutekjur kæranda 362.718 kr. gjaldárið 1996, 368.631 kr. gjaldárið 1997 og 381.996 kr. gjaldárið 1998. Gjaldárin 1996 og 1997 hefðu leigutekjur, sem ekki stöfuðu af atvinnurekstri, verið skattlagðar sem aðrar tekjur, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 62. gr. og 1. tölul. 1. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, og 1. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995, en gjaldárið 1998 hefðu leigutekjur af íbúðarhúsnæði, sem ekki stöfuðu af atvinnurekstri, verið skattlagðar sem fjármagnstekjur, sbr. 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981. Þá tók ríkisskattstjóri fram að ákveðið hefði verið að bæta 25% álagi á vantalda skattstofna, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, nema kærandi sýndi fram á að fella bæri álagið niður samkvæmt 3. mgr. sömu lagagreinar. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því að samkvæmt framangreindu myndi tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 1996 hækka úr 2.588.535 kr. í 2.951.253 kr. eða um 362.718 kr., auk álags 90.680 kr., og verða að meðtöldu álagi 3.041.933 kr. Gjaldárið 1997 myndi tekjuskattsstofn kæranda hækka úr 2.772.852 kr. í 3.141.483 kr. eða um 368.631 kr., auk álags 92.158 kr., og verða að meðtöldu álagi 3.233.641 kr. Gjaldárið 1998 myndi stofn til fjármagnstekjuskatts hækka úr 20.400 kr. í 402.396 kr. eða um 381.996 kr., auk álags 95.499 kr., og verða að meðtöldu álagi 497.895 kr. Tekið var fram í boðunarbréfinu að frestur til andsvara væri til 14. desember 2001. Sá frestur var framlengdur til 19. desember 2001 með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 10. desember 2001.

Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 19. desember 2001. Bréfinu fylgdu ýmis gögn. Var þar um að ræða ljósrit lóðarleigusamnings kæranda við G-bæ, dags. 7. ágúst 1991, vegna lóðarinnar við X. Þá fylgdi ljósrit afsals, dags. 1. nóvember 1992, þar sem kærandi afsalaði E eigninni að X, svo og ljósrit kaupsamnings, dags. 10. desember 1991, milli sömu aðila vegna sömu ráðstöfunar. Einnig fylgdi ljósrit yfirlýsingar, dags. 6. nóvember 1995, þar sem E afsalaði B og C greindri fasteign.

Í andmælabréfi sínu tók kærandi fram að sér hefði verið úthlutað lóð að X haustið 1990 og hefði lóðarleigusamningi á sínu nafni verið þinglýst. Bygging húss á lóðinni hefði hafist vorið 1991 og á því ári hefði tveimur lánum verið þinglýst á eignina svo sem nánar greindi. Í lok ársins 1991 hefði E keypt eignina af kæranda fyrir 9.114.363 kr., sbr. fyrrgreint ljósrit kaupsamnings. Þeir kærandi og E hefðu gert grein fyrir umræddum viðskiptum í skattframtölum sínum árið 1992 og afsal, sbr. meðfylgjandi ljósrit, hefði verið útbúið í nóvember 1992 og eigendaskiptin hefðu verið færð inn hjá fasteignaskráningu G-bæjar í maí 1993. Samhliða kaupum á íbúð á Akureyri hefði E selt húseignina við X þeim B og C, sbr. yfirlýsingu meðfylgjandi andmælabréfinu. Umrædd yfirlýsing hefði verið send Íbúðalánasjóði sem hefði lagt hana til grundvallar varðandi afgreiðslu lána til E. Kærandi gat þess og að hann hefði selt fasteign sína að Y í Reykjavík haustið 2000 og keypt nýtt húsnæði við Z. Við mat hjá Íbúðalánasjóði kæmi hvergi fram að hann hefði verið eigandi fasteignarinnar við X.

Kærandi mótmælti þeirri ályktun ríkisskattstjóra að þinglýstur eigandi fasteignar væri óhjákvæmilega raunverulegur eigandi eignar. Öll viðkomandi og fyrirliggjandi skjöl væru rétt og allar ráðstafanir kæmu fram í skattframtölum hlutaðeigandi aðila. Einnig hefði Íbúðalánasjóður byggt lánveitingar sínar á skjölum þessum. Þá mótmælti kærandi sérstaklega áformaðri álagsbeitingu og tók fram í því sambandi að skattframtöl sín umrædd ár hefðu ávallt gefið rétta mynd af tekjum sínum og eignum. Tölulegum útfærslum í boðunarbréfi ríkisskattstjóra var mótmælt sérstaklega svo sem nánar greindi. Varðandi lán kom fram að til skulda hefði upphaflega verið stofnað 1991 og með kaupsamningi frá 10. desember 1991 hefði E yfirtekið þær skuldir. Um önnur lán kvaðst kærandi ekki vita.

Ríkisskattstjóri hratt hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001, sbr. 3. mgr. 101. gr. og 6. mgr. 101. gr. A laga nr. 75/1981 sem ríkisskattstjóri vísaði til, og færði kæranda til eignar í skattframtölum árin 1996, 1997 og 1998 umrædda fasteign að X og hækkaði eignarskattsstofna kæranda gjaldárin 1996, 1997 og 1998 í samræmi við það, jafnframt því að reikna kæranda húsaleigutekjur vegna eignarinnar sem leiddi til hækkunar á tekjuskatts- og útsvarsstofnum kæranda gjaldárin 1996 og 1997 og hækkunar á stofni til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 1998. Þá bætti ríkisskattsstjóri 25% álagi á vantalda skattstofna samkvæmt heimildarákvæðum 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Á þessum grundvelli endurákvarðaði ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1996, 1997 og 1998. Ákvarðanir ríkisskattstjóra voru tölulega að öllu leyti í samræmi við það sem fram kom í boðunarbréfinu, sbr. hér að framan þar sem gerð er grein fyrir þeim atriðum.

Ríkisskattstjóri gat þess að í boðunarbréfi, dags. 30. nóvember 2001, hefði kæranda eingöngu verið veittur 14 daga frestur til andmæla sem ekki næði lögmæltu lágmarki samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. 15 dögum. Með bréfi embættisins, dags. 10. desember 2001, hefði fresturinn hins vegar verið framlengdur til 19. desember 2001 eða í 19 daga. Kæranda hefði þannig verið veittur lögmæltur frestur til andsvara.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun gerði ríkisskattstjóri grein fyrir málavöxtum og niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum B með sama hætti og í boðunarbréfinu. Þá endurtók ríkisskattstjóri skilning sinn og sjónarmið varðandi gildi þinglýsinga, sbr. tilvitnun í boðunarbréfinu hér að framan. Ríkisskattstjóri tók fram að af hálfu kæranda hefði því verið borið við að þinglýstur eigandi fasteignar væri ekki óhjákvæmilega raunverulegur eigandi og gat meðal annars framlagðra afsalsgerninga af hálfu kæranda. Síðan sagði svo í endurákvörðuninni:

„Ríkisskattstjóri hefur bæði haft undir höndum afrit af kaupsamningnum og afsalinu sem gjaldandi vísar til í bréfi sínu. Það er mat ríkiskattstjóra að þau gögn hafi einungis áhrif milli aðila innbyrðis, þ.e. gjaldanda og E, en ekki gagnvart þriðja aðila, sem í þessu tilfelli eru skattyfirvöld. Verður því litið svo á að gjaldanda beri að telja fram fasteignina að X, þar sem gjaldandi er þinglýstur eigandi og engar upplýsingar liggja fyrir um að þinglýsingu hafi verið breytt til samræmis við þau gögn sem gjaldandi hefur lagt fram. Veiting húsbréfaláns til E og sambýliskonu hans á grundvelli kaupsamningsins eða afsalsins hefur ekki áhrif á skattalega meðferð fasteignarinnar. Þegar litið er til þessa og ofangreindrar umfjöllunar um þær reglur sem gilda um þinglýsingu fasteigna er málsástæðu gjaldanda hafnað.“

Taldi ríkisskattstjóri sem áður að samkvæmt þeim reglum, sem giltu um opinbera skráningu í þinglýsingabók, og þess að kærandi væri þinglýstur eigandi fasteignarinnar að X gjaldárin 1996, 1997 og 1998 væri eignahlið skattframtala hans greind gjaldár hafnað og eignarskattsstofnar endurákvarðaðir. Engin grein hefði verið gerð fyrir skuldum eða lögð fram gögn um þær. Þá væru kæranda jafnframt reiknaðar tekjur vegna eignarinnar, sem næmu 2,7% af fasteignamatsverði hennar, sbr. 1. málsl. 2. mgr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, enda hefði kærandi veitt B og C endurgjaldslaus afnot af húsnæðinu. Nánar rakti ríkisskattstjóri grundvöll breytinga sinna og var það allt með sama hætti og í boðunarbréfinu.

Varðandi beitingu 25% álags vegna vantalinna skattstofna, bæði eignarskattsstofna og stofna til tekjuskatts, útsvars og fjármagnstekjuskatts, vísaði ríkisskattstjóri til þess að ekki hefði verið sýnt fram á það að af hálfu kæranda að fella bæri álag niður samkvæmt 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

Í úrskurðarorðum kom fram að hækkun tekjuskatts og útsvars kæranda næmi samtals 268.991 kr. gjaldárið 1996 og 273.376 kr. gjaldárið 1997, að samanlögð hækkun eignarskatts og sérstaks eignarskatts kæranda gjaldárið 1996 næmi samtals 119.961 kr. og að hækkun eignarskatts gjaldárið 1997 næmi 102.398 kr. og ennfremur að hækkun tekjuskatts (fjármagnstekjuskatts) gjaldárið 1998 næmi 47.750 kr.

III.

Með kæru, dags. 18. janúar 2002, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001, til yfirskattanefndar. Þess er krafist að úrskurður þessi um endurákvörðun verði alfarið felldur úr gildi, þar með talin álagsbeiting ríkisskattstjóra. Ennfremur er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni er gangur málsins rakinn og bréfaskipti í því. Þar kemur fram að gerðar kröfur séu bæði byggðar á formlegum og efnislegum atriðum, en byggt sé á sömu málsástæðum og komið hafi fram í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 2001.

Varðandi formleg atriði kemur fram að ómerkja beri hinn kærða úrskurð um endurákvörðun vegna annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri hafi ekki virt ákvæði 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981. Hafi skattskil kæranda hvorki sætt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins né sérstakri athugun af hálfu ríkisskattstjóra áður en boðunarbréf, dags. 30. nóvember 2001, var ritað kæranda. Ekki hafi kæranda heldur verið send fyrirspurn, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. athugasemdir með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 145/1995, sem lagt var fyrir Alþingi á 120. löggjafarþingi (147. mál, þingskj. 174, sbr. 11. og 12. gr.). Þá sé í þessu sambandi vísað til stjórnsýslulaga nr. 37/1993, dóma og úrskurða yfirskattanefndar. Ítrekað er að kærandi hafi fyrst komið að málinu þegar honum barst boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 30. nóvember 2001, en honum hafi áður verið alls ókunnugt um að skattyfirvöld hefðu tekið skattskil hans umrædd ár til meðferðar. Þá kveður umboðsmaður kæranda útilokað að ríkisskattstjóri geti stutt framkvæmd breytinganna við 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Kröfur séu byggðar á því að kæranda hafi aldrei verið gefinn kostur á að tjá sig sérstaklega um þá skattrannsókn sem sé undirstaða málsins.

Varðandi efnisatriði málsins vísar umboðsmaðurinn til þess að ríkisskattstjóri byggi endurákvörðun sína í þessu sambandi á því einu að með því að kærandi sé þinglýstur eigandi fasteignar þessarar sé hann eigandi hennar „gagnvart skattalögum“. Skipti það ekki neinu máli í þessu sambandi að kærandi hafi selt eignina, en ríkisskattstjóri taki fram í úrskurði sínum að hann hafi undir höndum bæði kaupsamning og afsal. Séu meginforsendur ríkisskattstjóra byggðar á algjörum misskilningi. Samkvæmt íslenskum rétti verði aðilaskipti að eignarréttindum þegar við gerð kaupsamnings, en við þinglýsingu hans öðlist kaupandinn vernd gagnvart grandlausum viðsemjendum seljanda og gagnvart skuldheimtumönnum hans. Gagnvart skattalögum sé eignayfirfærsla miðuð við kaupsamninginn og dagsetningu hans, sbr. t.d. H 1986:1022. Séu skattyfirvöld bundin af kaupsamningnum, sbr. einnig skattframtal kæranda, þar sem á sínum tíma hafi verið gerð grein fyrir sölunni án athugasemda skattyfirvalda fyrr en nú. Reglur um traustfang, sem ríkisskattstjóri vísi til, eigi ekki við. Fái efnistök ríkisskattstjóra ekki staðist og beri að ómerkja úrskurð hans. Þá er því mótmælt að kæranda séu reiknaðar húsaleigutekjur vegna þessarar fasteignar, en dóttir kæranda og fjölskylda hennar búi í húsnæðinu. Þá liggi skuldir og vaxtagjöld fyrir. Ennfremur er allri álagsbeitingu mótmælt og þess krafist að hún verði felld niður. Varðandi kröfu um greiðslu málskostnaðar er vísað til 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, sbr. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 96/1998.

IV.

Með bréfi, dags. 26. apríl 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í framhaldi af skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli nr. ..., sem lauk með skýrslu hans dagsettri 17. júlí 2001, og var vegna B, tengdasonar kæranda, endurákvarðaði ríkisskattstjóri opinber gjöld kæranda gjaldárin 1996, 1997 og 1998 með vísan til 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Ríkisskattstjóri hafnar þeirri kröfu kæranda að ómerkja beri úrskurð ríkisskattstjóra þar sem brotið hafi verið gegn 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Um er að ræða breytingar á eignarskattsstofni og tekjuskattsstofni kæranda gjaldárin 1996, 1997 og 1998 og stofni til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 1998, sem leiddu af endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum B gjaldárin 1996, 1997 og 1998. Ríkisskattstjóri sendi kæranda boðunarbréf og veitti kæranda þar með möguleika á að neyta andmælaréttar síns, sem hann og gerði með bréfi dags. 19. desember 2001. Kærandi er ekki aðili að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins og því nýtur hann ekki andmælaréttar hvað varðar skýrslu skattrannsóknarstjóra.

Ríkisskattstjóri gerir þá kröfu að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 6. maí 2002, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 21. maí 2002, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Þar er kröfugerð ríkisskattstjóra alfarið mótmælt jafnframt því sem fyrri kröfur og málsástæður eru ítrekaðar. Þá tekur umboðsmaður kæranda fram að svo sem fram komi í kæru til yfirskattanefndar sé á því byggt að við framkvæmd endurákvörðunar sinnar hafi ríkisskattstjóri virt að vettugi lögfestar málsmeðferðarreglur. Í tilvitnuðu þingskjali í kærunni hafi komið fram að gangur endurákvörðunarmáls ætti að vera þannig: „fyrirspurn skattstjóra,- svar skattaðila,- tilkynning skattstjóra um fyrirhugaðar breytingar,- viðbótargögn og andmæli skattaðila,- úrskurður skattstjóra um endurákvörðun á opinberum gjöldum sem þá er kæranlegur til yfirskattanefndar“. Ljóst sé að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt þessara reglna því að hann hafi ekki sent kæranda neina fyrirspurn áður en hann tilkynnti um hinar ráðgerðu breytingar, en í 3. mgr. 101 gr. laga nr. 75/1981 sé vísað til 96. gr. laganna ef um hækkun sé að ræða. Þá sé afstaða ríkisskattstjóra til andmælaréttar kæranda vegna skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins með miklum ólíkindum í ljósi þess að hann hafi tekið fram að ákvarðanir hans væru byggðar á umræddri skýrslu sem hann hafi haldið leyndri gagnvart kæranda. Þá er til stuðnings málskostnaðarkröfu vísað til skjals meðfylgjandi bréfinu sem ber fyrirsögnina „Málskostnaðarreikningur kæranda“. Þar er kostnaður vegna málsins tilgreindur 287.595 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

V.

Krafa umboðsmanns kæranda í máli þessu er sú að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001, verði alfarið felldur úr gildi. Eins og fram er komið lutu breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði þessum að því annars vegar að færa kæranda til eignar í skattframtölum árin 1996, 1997 og 1998 fasteignina að X, G-bæ, og hækka eignarskattsstofna kæranda gjaldárin 1996, 1997 og 1998 af þeim sökum, og hins vegar að tekjufærslu á reiknuðum húsaleigutekjum vegna eignarinnar í skattframtölum sömu ár og hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda gjaldárin 1996 og 1997 og stofni til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 1998. Byggðust breytingar þessar á því að kærandi væri þinglýstur eigandi umræddrar fasteignar og hefði veitt B og C endurgjaldslaus afnot eignarinnar greind ár. Þá beitti ríkisskattstjóri 25% álagi á vantalda skattstofna.

Umboðsmaður kæranda styður kröfu sína bæði við formleg og efnisleg rök. Hvað snertir málsástæður varðandi meðferð málsins byggir umboðsmaðurinn á því að ríkisskattstjóri hafi látið undir höfuð leggjast að gefa kæranda kost á að tjá sig um málið áður en umræddar breytingar voru boðaðar kæranda með bréfi, dags. 30. nóvember 2001, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Vísar umboðsmaðurinn meðal annars til lagakrafna varðandi undirbúning á boðun breytinga, sbr. 16. og 17. gr. laga nr. 145/1995, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og lögskýringargagna í því sambandi.

Með 16. og 17. gr. laga nr. 145/1995, er breyttu 96. og 99. gr. laga nr. 75/1981, voru gerðar breytingar á málsmeðferð hjá skattstjórum sem lutu í meginatriðum að því að endurákvörðun skattstjóra var gerð að formlegum úrskurði sem kæranlegur er til yfirskattanefndar. Um þessar breytingar segir m.a. svo í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 145/1995: „Breytingarnar miða að því að auka skilvirkni skattstjórnsýslu, en án þess þó að skerða réttaröryggi skattborgara. Engar breytingar verða á rannsóknar- eða rökstuðningsskyldu skattstjóra né andmælarétti skattborgara. Breytingarnar eiga að leiða til tíma- og vinnusparnaðar bæði hjá skattstjórum og skattborgurum. Í framkvæmd hefur verið talið að mál séu nokkuð þung í vöfum eftir álagningu. Við kæruúrskurð skattstjóra verða sjaldnast miklar breytingar, þar sem allar málsástæður, lagarök og gögn hafa að jafnaði komið fram þegar endurákvörðun álagningar hefur verið boðuð. Tekið skal fram að þegar skattaðila eru tilkynntar fyrirhugaðar breytingar á skattframtali hans eru þær breytingar rökstuddar og sama gildir um endurákvörðun álagningar.“ Svo hefur verið litið á í úrskurðaframkvæmd að þessar breytingar hafi leitt til hertra krafna til undirbúnings máls og boðunar fyrirhugaðra breytinga og beri að túlka ákvæði 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, í því ljósi. Að þessu leyti á skilningur umboðsmanns kæranda við rök að styðjast.

Í boðunarbréfi sínu, dags. 30. nóvember 2001, vísaði ríkisskattstjóri til þess sem leitt hefði verið í ljós varðandi greinda fasteign og eignarhald á henni með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum B, en rannsókn þessari lauk með skýrslu, dags. 17. júlí 2001. Í niðurstöðum skýrslunnar gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins athugasemdir við tilgreiningu eignarinnar í skattframtölum B og C árin 1996, 1997 og 1998 svo og tilgreiningu lána vegna eignarinnar og vaxtagjalda af þeim. Ekki verður ráðið að bein afstaða hafi verið tekin til eignarhalds á eigninni að öðru leyti í skýrslunni. Kærandi var ekki aðili að greindri rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins og raunar ekki kvaddur til skýrslutöku vegna þess þáttar málsins sem laut að fasteigninni. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, þykir einsýnt að kanna varð viðhorf kæranda til hinna fyrirhuguðu breytinga á skattframtölum hans og gefa honum kost á að koma að skýringum og gögnum, áður en boðun breytinganna var ákveðin, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og rannsóknarreglu 10. gr stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Auk þess var eftir atvikum þörf á frekari athugun en fram kom í greindri rannsókn á eignarhaldi umræddrar fasteignar áður en ákvörðun var tekin um boðun breytinga á þeim grundvelli sem ríkisskattstjóri byggði á. Þá er og til þess að líta að óhjákvæmilegt var að kæranda gæfist kostur á að gera grein fyrir kostnaði á móti reiknuðum húsaleigutekjum á grundvelli 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 eða eftir atvikum koma að uppgjöri á grundvelli þágildandi 4. mgr. sömu lagagreinar, sbr. c-lið 2. gr. laga nr. 147/1994, en þennan þátt málsins vanrækti ríkisskattstjóri algerlega. Samkvæmt þessu voru verulegir annmarkar á málsmeðferð ríkisskattstjóra og engin skilyrði til boðunar breytinganna með þeim hætti sem hún var framkvæmd, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995. Þá er það ennfremur að athuga við málsmeðferð ríkisskattstjóra að ekki verður séð að umræddar breytingar á eignarskattsstofnum, sem leiddu til hækkunar hjá kæranda miðað við helming eignarverðs umræddrar fasteignar, hafi tekið til eiginkonu kæranda, svo sem óhjákvæmilegt var, enda leiðir það beint af lögum, sbr. 81. gr. laga nr. 75/1981. Þá athugast að í framkvæmd gjaldabreytinga hefur fallið niður að ákvarða kæranda sérstakan eignarskatt gjaldárið 1997 og eignarskatt og sérstakan eignarskatt gjaldárið 1998 vegna hækkunar eignarskattsstofns þessi ár samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra.

Samkvæmt framansögðu voru verulegir annmarkar á meðferð ríkisskattstjóra á málinu. Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Ríkisskattstjóri byggði hina umdeildu ákvörðun sína um eignfærslu fasteignarinnar að X hjá kæranda á því, sbr. boðunarbréf, dags. 30. nóvember 2001, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 28. desember 2001, að með greindri rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum B hefði verið leitt í ljós að kærandi væri þinglýstur eigandi eignarinnar og hefði þeirri eignarheimild verið þinglýst 7. ágúst 1991. Hins vegar væri E skráður eigandi fasteignarinnar í skrám Fasteignamats ríkisins frá og með 19. nóvember 1992 með vísan til kaupsamnings, dags. 10. desember 2001. Ríkisskattstjóri vísaði til réttaráhrifa og réttarverndar þinglýsingar samkvæmt lögum nr. 39/1978, þinglýsingalögum, og skírskotaði m.a. til 1. málsl. 1. mgr. 25. gr. laganna þar sem mælt væri svo fyrir að þinglýsta eignarheimild hefði sá sem þinglýsingabók nefndi eiganda á hverjum tíma. Ríkisskattstjóri tók fram í úrskurði sínum um endurákvörðun að framlögð gögn af hálfu kæranda, þ.e. afsalsgerningar um eignina, hefðu einungis áhrif milli aðila innbyrðis, þ.e. milli kæranda og E, „en ekki gagnvart þriðja aðila, sem í þessu tilviki eru skattyfirvöld“. Yrði því að líta svo á að kæranda bæri að telja fram umrædda fasteign þar sem hann væri þinglýstur eigandi og engar upplýsingar lægju fyrir um að þinglýsingu hefði verið breytt til samræmis við framlögð gögn.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 18. janúar 2002, tekur umboðsmaður kæranda fram að ríkisskattstjóri hafi byggt ákvörðun sína á því einu að kærandi sé í skattalegum skilningi eigandi fasteignarinnar að X þar sem hann sé þinglýstur eigandi og skipti engu máli þótt hann hafi selt eignina. Er því haldið fram að hér sé um algeran misskilning hjá ríkisskattstjóra að ræða. Samkvæmt íslenskum rétti verði aðilaskipti að eignarréttindum þegar við kaupsamning, en með þinglýsingu öðlist kaupandi fullkomna vernd, þ.e. gagnvart grandlausum viðsemjendum og skuldheimtumönnum seljanda. Að skattalögum miðist eignayfirfærsla við kaupsamning, sbr. H 1986:1022.

Að því er varðar áhrif þinglýsingar þá virðist ríkisskattstjóri byggja á því að samkvæmt ákvæðum þinglýsingalaga nr. 39/1978 beri að líta svo á að sá sem er þinglýstur eigandi fasteignar sé raunverulegur eigandi gagnvart þriðja aðila og unnt sé að snúa sér að honum án tillits til þess hvort hann hafi gert samning við annan aðila um yfirfærslu eignarréttar að viðkomandi eign, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 25. gr. laga nr. 39/1978 sem ríkisskattstjóri skírskotaði einkum til. Virðist ríkisskattstjóri síðan byggja á því að skattyfirvöld séu í áþekkri stöðu og viðsemjandi þinglýsts eiganda fasteignar þannig að óþinglýstir gerningar um yfirfærslu eignarréttar gildi ekki gagnvart skattyfirvöldum. Taka verður undir það með umboðsmanni kæranda að þessi röksemdafærsla fái engan veginn staðist og virðist byggð á grundvallarmisskilningi á þinglýsingalöggjöf. Í lögum nr. 39/1978 er m.a. fjallað um réttaráhrif og réttarvernd þinglýsingar. Hvað snertir fasteignir er tekið fram í 1. mgr. 29. gr. laganna að réttindum yfir fasteign skuli þinglýsa til þess að þau haldi gildi sínu gegn þeim sem reisa rétt sinn á samningum um eignina og gegn skuldheimtumönnum eiganda eða annars rétthafa að eign. Þá er tekið fram í 2. mgr. greinarinnar að samningur eða réttargerð, er skuldheimtumenn byggja á, fái ekki hrundið eldri óþinglýstum rétti sem háður er þinglýsingu, nema gögnum þessum sé þinglýst sjálfum, ef þinglýsingar er þörf, enda sé rétthafi eftir samningi grandlaus um rétt þann er hrinda á. Nánar er fjallað í lögunum um þinglýsingar varðandi fasteignir, þar á meðal um réttaráhrif þeirra. Augljóst er að reglur þinglýsingalaga kveða ekki á um eignarrétt að fasteignum að öðru leyti en leiðir af áhrifum þeirrar réttarverndar og réttaráhrifa sem þinglýsing veitir. Þá er ljóst að skattyfirvöld eru ekki í stöðu skuldheimtumanns eða grandlauss viðsemjanda þinglýsts eiganda fasteignar, eins og ríkisskattstjóri virðist byggja á, svo sem augljóst má vera. Að þessu virtu og þar sem ríkisskattstjóri hefur á engan hátt dregið í efa gildi umræddra afsalsgerninga, sbr. kaupsamning, dags. 10. desember 1991, og afsal, dags. 1. nóvember 1992, varðandi fasteignina að X, er ákvörðun ríkisskattstjóra um eignfærslu eignarinnar í skattframtölum kæranda árin 1996, 1997 og 1998 hnekkt og krafa kæranda þannig tekin efnislega til greina.

Ákvörðun ríkisskattstjóra um tekjufærslu hjá kæranda á reiknuðum húsaleigutekjum var í fyrsta lagi byggð á framangreindri niðurstöðu um eignfærslu fasteignarinnar hjá kæranda og í öðru lagi á því að skilyrði væru til tekjufærslunnar samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Þegar af framangreindri niðurstöðu leiðir að fella ber umræddar tekjufærslur niður og er þá ekki ástæða til að fjalla frekar um grundvöll þeirra að öðru leyti.

Samkvæmt framansögðu er krafa kæranda í máli þessu tekin til greina. Af niðurstöðunni leiðir sjálfkrafa að álag fellur niður.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins, en umboðsmaður kæranda hefur greint frá slíkum kostnaði, sbr. bréf hans, dags. 21. maí 2002, þar sem tekið er fram að málskostnaðarreikningur fylgi. Tekið skal fram að meðfylgjandi bréfinu er yfirlit yfir málskostnað, sem ber yfirskriftina „Málskostnaðarreikningur kæranda“, en ekki reikningar. Með hliðsjón af framlögðum upplýsingum um kostnað kæranda af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 100.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kæranda í máli þessu er tekin til greina. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 100.000 kr.