Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru umboðsmanns kæranda, dags. 16. október 2002, er ákvörðun skattstjóra samkvæmt kæruúrskurði, dags. 10. október 2002, um að synja kæranda um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt.

II.

Málavextir eru þeir að hinn 5. júlí 2002 barst skattstjóra tilkynning kæranda, dags. 5. júlí 2002, um virðisaukaskattsskylda starfsemi (RSK 10.22). Í tilkynningunni kom fram að starfsemi kæranda fælist í sölu bifreiða og að rekstur hæfist 1. júlí 2002. Þá kom fram að aðallega væri unnið fyrir einn eða fáa aðila. Tilkynningunni fylgdi útfyllt eyðublað um könnun á starfssambandi (RSK 10.31), dags. 5. júlí 2002, þar sem fram kom m.a. að unnið væri fyrir X ehf., auk greinargerðar um reiknað endurgjald (RSK 5.11) og tilkynningar til launagreiðendaskrár staðgreiðslu (RSK 5.02). Samkvæmt gögnum málsins barst skattstjóra hinn 22. júlí 2002 endurgert eyðublað um könnun á starfssambandi (RSK 10.31) vegna kæranda, dags. sama dag.

Með bréfi, dags. 22. júlí 2002, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði í hyggju að hafna skráningu kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts með vísan til 3. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt 1. tölul. 3. gr. laga nr. 50/1988 og 2. gr. reglugerðar nr. 515/1996 næði skráningarskyldan til þeirra sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni seldu eða afhentu vörur eða verðmæti ellegar inntu af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Skilyrði skráningar væri þannig að vinna eða þjónusta væri innt af hendi sem liður í atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Tók skattstjóri fram að útfylling kæranda á eyðublaði um könnun á starfssambandi (RSK 10.31), sem borist hefði skattstjóra 22. júlí 2002, virtist ótvírætt benda til þess að kærandi væri launþegi í umræddu starfi sínu fyrir X ehf. en ekki sjálfstæður rekstraraðili. Þannig væri kærandi skuldbundinn til þess að inna vinnuna af hendi sjálfur, verksamningur hefði ekki verið gerður um vinnuna, kærandi bæri ekki sjálfur fjárhagslega ábyrgð á verkum sínum gagnvart viðskiptavinum X ehf. og kærandi væri háður verkstjórn kaupanda vinnuframlagsins. Þá nýtti kærandi ekki eigin vélar, tæki eða efni til vinnunnar, meintur verkkaupi legði til starfsaðstöðu, kærandi fengi greitt reglulega fyrir vinnudaga og vinnutími kæranda væri ákveðinn af kaupanda vinnuframlagsins. Með hliðsjón af þessu og samkvæmt heildarmati á starfssambandi kæranda og X ehf. yrði að telja að skilyrði 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 um sjálfstæði í starfi væri ekki fullnægt í tilviki kæranda og hygðist skattstjóri því synja kæranda um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988 og 3. gr. reglugerðar nr. 515/1996.

Með bréfi, dags. 14. ágúst 2002, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhugaðri synjun skattstjóra. Vegna sjónarmiða skattstjóra varðandi starfssamband kæranda og X ehf. tók umboðsmaðurinn fram að kærandi væri ekki skuldbundinn til þess að inna vinnuna af hendi sjálfur, heldur væri honum í sjálfsvald sett að ráða til sín sölumenn. Þótt skriflegum verksamningi væri ekki til að dreifa væri ekki þar með sagt að enginn verksamningur væri fyrir hendi. Kærandi hefði með höndum sölu á notuðum bifreiðum gegn hlutdeild í söluþóknun og yrði ekki árangur af sölustörfum hans myndi hann missa starfsaðstöðu þá sem honum væri búin hjá X ehf. og jafnframt aðgang að bifreiðaskrá verkkaupa. Ekki væri um fjárhagslega ábyrgð kæranda að ræða þar sem verkefni hans væri alfarið fólgið í því að koma á viðskiptum. Bæri verkkaupi því alla ábyrgð, enda leyfishafi viðkomandi rekstrar. Kærandi væri ekki háður verkstjórn verkkaupa að öðru leyti en því að verkkaupi krefðist árangurs af sölustörfum kæranda – að öðrum kosti myndi kærandi missa verkefnið. Þegar verkefni kæranda væru unnin á starfsstöð verkkaupa væri eðli máls samkvæmt um að ræða afnot af áhöldum verkkaupa, svo sem síma og skrifborði, en frá starfsstöð kæranda sjálfs væri um að ræða afnot af hans eigin síma og aðstöðu. Ekki væri greitt reglulega fyrir verktökuna, heldur væri greitt til samræmis við árangur. Ef ekkert væri selt væri þannig ekkert greitt. Ennfremur mætti benda á að kærandi nyti hvorki uppsagnarfrests, orlofs né veikindaréttar og honum væri ekki endurgreiddur útlagður kostnaður vegna sölustarfanna, þ.e. umfram hlutdeild í sölulaunum. Samkvæmt þessu yrði ekki annað séð en að kæranda væri skylt að innheimta og standa skil á virðisaukaskatti vegna seldrar þjónustu og væri þess því krafist að skattstjóri færði kæranda á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila. Bréfi umboðsmanns kæranda fylgdi m.a. endurgerð tilkynning um virðisaukaskattsskylda starfsemi (RSK 10.22) og útfyllt eyðublað um könnun á starfssambandi (RSK 10.31).

Með bréfi, dags. 2. september 2002, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði synjað beiðni hans um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts. Í bréfinu rakti skattstjóri skilyrði skráningar í grunnskrá virðisaukaskatts og gat þess að samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 væri það skilyrði sett að vinna eða þjónusta væri innt af hendi sem liður í atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Skráningarskylda tæki þannig ekki til launþega. Í tilviki kæranda þyrfti því að leggja mat á hvort hann væri verktaki í störfum sínum ellegar launamaður. Við það mat skipti miklu máli hvernig sjálfstæði kæranda gagnvart meintum verkkaupa væri háttað. Kvaðst skattstjóri í því sambandi myndu byggja á upplýsingum með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. ágúst 2002, sbr. m.a. útfyllt eyðublað um könnun á starfssambandi (RSK 10.31) sem fylgt hefði því bréfi. Samkvæmt þeim upplýsingum lægi fyrir að enginn verksamningur hefði verið gerður vegna starfa kæranda hjá X ehf., kærandi bæri ekki fjárhagslega ábyrgð á verkum sínum auk þess sem hann hefði ekki sérstaka löggildingu. Að því gættu og með tilliti til þess að kærandi hefði í þrígang staðið skattstjóra skil á fyrrgreindu eyðublaði um könnun á starfssambandi, útfylltu með misvísandi hætti, yrði ekki annað séð en að starfssamband kæranda við X ehf. bæri öll einkenni vinnusambands þrátt fyrir að ákveðin atriði bentu til verksambands sem skattstjóri rakti nánar. Í því sambandi hefði einkum þýðingu sú staðreynd að kærandi hefði ekki leyfi til sölu notaðra ökutækja samkvæmt lögum nr. 28/1998, um verslunaratvinnu, en slíkt leyfi væri skilyrði þess að mega reka verslun eða umboðssölu með notuð ökutæki, sbr. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 28/1998. Bifreiðasali bæri ábyrgð á verkum starfsmanna sinna við sölu ökutækja sem þau væru verk hans sjálfs, sbr. 15. gr. sömu laga, og honum væri m.a. skylt að tryggja sig gegn tjóni sem hann kynni að baka viðskiptamönnum sínum, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 13. gr. þeirra. Fullyrðingar umboðsmanns kæranda þess efnis að kæranda væri heimilt að ráða til sín starfsmenn og sinna verkefnum frá eigin starfsstöð, þ.e. heimili sínu, fengju ekki staðist þar sem kærandi hefði ekki leyfi til sölu notaðra ökutækja samkvæmt lögum nr. 28/1998. Skattstjóri gat þess að alþekkt væri að launakjör sölufólks væru árangurstengd og tók fram að engu að síður gæti verið um launþegasamband að ræða. Kæranda væri ætlað ákveðið, afmarkað verkefni hjá X ehf. og hann bæri enga fjárhagslega ábyrgð á sölu gagnvart viðskiptavinum, en hvort tveggja benti til vinnusamnings. Í sölustörfum væri eðlilegt að verkstjórn væri ekki mikil, enda byggðist árangur sölumanna yfirleitt á hæfileikum þeirra sjálfra en ekki verkstjórn. Þá benti starfsaðstaða kæranda hjá X ehf. til þess að um vinnusamband væri að tefla, enda væri aðgangur að ökutækjaskrá félagsins forsenda þess að kærandi gæti selt bifreiðar á vegum þess. Ennfremur kæmi fram í útfylltri greinargerð kæranda um reiknað endurgjald (RSK 5.11), dags. 5. júlí 2002, að kærandi væri „almennur starfsmaður“ og að um hlutastarf væri að ræða, þ.e. 45 tíma á mánuði, sem gæfi enn frekar til kynna að kærandi væri launamaður en ekki verktaki. Með hliðsjón af öllu framansögðu yrði að telja að skilyrði 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 515/1996, varðandi sjálfstæði í starfi væri ekki fullnægt í tilviki kæranda og hann gæti því ekki talist verktaki. Væri kæranda því synjað um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988 og 3. gr. reglugerðar nr. 515/1996.

III.

Með kæru til skattstjóra, dags. 19. september 2002, mótmælti umboðsmaður kæranda ákvörðun skattstjóra að synja kæranda um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts. Í kærunni ítrekaði umboðsmaður kæranda fyrri röksemdir sínar, sbr. bréf, dags. 14. ágúst 2002. Þá benti umboðsmaðurinn á að í tilviki kæranda væri um að ræða sölu á lausafjármunum, þ.e. notuðum bifreiðum, sem ekki yrði borið saman við sölu fasteigna, svo sem umboðsmaðurinn gerði frekari grein fyrir. Samkvæmt lögum um virðisaukaskatt væri ekkert skilyrði fyrir skráningu á virðisaukaskattsskrá vegna sölu notaðra bifreiða að viðkomandi hefði leyfi samkvæmt lögum nr. 28/1998, um verslunaratvinnu, til slíkrar starfsemi. Væri starfsemi kæranda sambærileg við starfsemi iðnaðarmanna sem ekki hefðu meistararéttindi. Slíkir aðilar bæru ekki ábyrgð á verkum sínum, t.d. við húsbyggingar, heldur hvíldi ábyrgðin á herðum iðnmeistara eða byggingastjóra. Þess væri því krafist að skattstjóri færði kæranda á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila.

Með kæruúrskurði, dags. 10. október 2002, staðfesti skattstjóri synjun sína um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts. Í úrskurðinum áréttaði skattstjóri að við mat á eðli starfssambands kæranda og X ehf. í skattalegu tilliti bæri að leggja til grundvallar heildarmat á sambandinu og fyrirliggjandi gögnum þar að lútandi, sbr. dóma- og úrskurðaframkvæmd. Þá tók skattstjóri fram að röksemdir umboðsmanns kæranda varðandi skilsmun bifreiðasölu annars vegar og fasteignasölu hins vegar hefðu enga þýðingu í málinu, enda skipti engu máli við mat á eðli starfssambands hvort starfið væri einfalt eða flókið. Kærandi hefði ekki leyfi til bifreiðasölu samkvæmt lögum nr. 28/1998, sbr. 1. mgr. 12. gr. þeirra laga, og af þeim sökum fengi það ekki staðist, sem fram kæmi í tilkynningu kæranda um virðisaukaskattsskylda starfsemi, að kærandi hygðist hafa með höndum sjálfstæða starfsemi við sölu notaðra bifreiða. Samanburður umboðsmanns kæranda við starfsemi verktaka við húsbyggingar skipti sömuleiðis engu máli, enda bæri skattsjóra að meta umsókn kæranda sjálfstætt á grundvelli fyrirliggjandi gagna um starfssamband hans. Hefði kærandi ekki sýnt fram á að samband hans við X ehf. væri í eðli sínu verktakasamband þannig að skilyrði skráningar á virðisaukaskattsskrá samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 515/1996, væru uppfyllt í tilviki hans. Því væri kröfu kæranda hafnað.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 16. október 2002, er þess krafist að ákvörðun skattstjóra um að synja kæranda um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts verði hnekkt. Er tekið fram í kærunni að ljóst sé samkvæmt gögnum málsins að starfssamband kæranda og X ehf. sé samband verktaka og verkkaupa en ekki launþegasamband, enda sé kæranda kunnugt um fjölmörg dæmi þess að sölumenn notaðra bifreiða í sömu aðstöðu og kærandi hafi fengið úthlutað virðisaukaskattsnúmeri vandræðalaust. Þá áréttar umboðsmaður kæranda áður fram komin rök í málinu. Kærandi sé í fyrsta lagi ekki skuldbundinn til þess að inna vinnu í þágu X ehf. af hendi sjálfur og honum sé í sjálfsvald sett að ráða til sín starfsmenn til þess að sinna sölumennsku. Vitaskuld séu hins vegar allir samningar gerðir í nafni bílasölunnar, þ.e. handhafa leyfis, en sú staðreynd girði ekki fyrir undirverktöku frekar en á öðrum sviðum verktöku. Í öðru lagi sé munnlegur verksamningur um störf kæranda til staðar. Þá sé í þriðja lagi ekki um fjárhagslega ábyrgð kæranda að ræða þar sem hlutverk hans sé einungis að koma á samningi og í fjórða lagi sé kærandi ekki háður verkstjórn verkkaupa að öðru leyti en því að krafist sé árangurs í starfi. Í fimmta lagi vinni kærandi bæði með eigin áhöldum og tækjum og jafnframt áhöldum og tækjum í eigu verkkaupa og í sjötta lagi sé ekki greitt reglulega fyrir verktökuna heldur til samræmis við árangur. Síðast en ekki síst liggi fyrir að kærandi njóti ekki uppsagnarfrests, eigi hvorki rétt á orlofi né veikindadögum og fái útlagðan kostnað ekki endurgreiddan úr hendi verkkaupa.

V.

Með bréfi, dags. 24. janúar 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar kemur m.a. fram að skattstjórinn í Reykjanesumdæmi hafi ekki bent kæranda á „neitt dæmi þar sem beiðni verktaka um vsk. númer sem tekur að sér sölustörf notaðra bifreiða sé hafnað.“ Einnig kemur fram að kærandi þekki mörg dæmi þess að sölumenn notaðra bifreiða í sömu aðstöðu og hann er í vinni sem verktakar [og] hafi fengið úthlutað virðisaukaskattsnúmeri án vandræða og þar af leiðandi sætti kærandi sig ekki við höfnun skattstjórans í Reykjanesumdæmi á umsókn hans. Því er til að svara að við mat á því hvort um launþegasamband eða verktakasamband er að ræða þá er almennt talið að líta verði til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir. Dómstólar hafa staðfest heimild skattyfirvalda til að meta starfssamband skattaðila sbr. dóm Hæstaréttar frá 6. maí 1999 í máli nr. 286/1998. Þessi sjónarmið koma einnig fram t.d. í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 283/2002 og 287/2002. Skattyfirvöld eiga að meta hvert einstakt tilvik fyrir sig með hliðsjón af fyrirliggjandi gögnum og ljóst má vera að mál eru oft frábrugðin að ýmsu leyti enda þótt þau kunni við fyrstu sýn að vera með nákvæmlega sama hætti. Það ber einnig að nefna það að skattyfirvöldum ber engin skylda til að leggja fram gögn sem varða afgreiðslu á umsóknum annarra aðila sem eru í sambærilegri starfsemi og kærandi. Í þessu sambandi vill ríkisskattstjóri benda á að jafnræðisreglum er ætlað að gera alla hlutaðeigandi jafna fyrir lögunum. Þær verða þó ekki skýrðar á þann veg að misbrestur, sem kann að hafa orðið á framkvæmd eins stjórnvalds á tiltekinni réttarreglu gagnvart einstökum aðilum, leiði til þess að kærandi geti krafist þess í skjóli jafnræðisreglu að annað stjórnvald verði að sniðganga réttarregluna líka, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 430/1999.

Í kærunni kemur eftirfarandi orðrétt fram: „Síðast en ekki síst þá nýtur umbjóðandi ekki uppsagnarfrestar, hann á hvorki rétt á orlofi né veikindadögum og fær ekki greitt sérstaklega fyrir útlagðan kostnað til að tryggja sölu umfram hlutdeildar í sölulaunum.“ Ekki verður séð hvað átt er við með þessum ummælum sem undirstrikuð eru og því ekki hægt að taka afstöðu til þeirra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 28. janúar 2003, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra að synja kæranda um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts vegna fyrirhugaðra starfa kæranda við sölu notaðra bifreiða hjá X ehf. Sú ákvörðun skattstjóra byggðist á því að kærandi væri í raun launþegi í umræddu starfi sínu hjá einkahlutafélagi þessu en ekki sjálfstætt starfandi maður, sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 2. september 2002, og kæruúrskurð, dags. 10. október 2002. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hvílir skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Almennt ákvæði um skráningarskyldu virðisaukaskattsskyldra aðila er í 5. gr. laga nr. 50/1988 og í reglugerð nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, er nánar kveðið á um skráningu og skilyrði hennar. Það leiðir af fyrrnefndu ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 og ákvæðum greinarinnar að öðru leyti að skylda til að innheimta virðisaukaskatt hvílir á sjálfstætt starfandi mönnum og lögaðilum en tekur ekki til þeirra sem starfa sem launþegar í þjónustu annarra aðila. Launamenn eru því ekki skráningarskyldir samkvæmt 5. gr. laganna.

Eins og skattstjóri hefur rakið hafa skattyfirvöld heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 (H 1998:268) og 6. maí 1999 (H 1999:1946). Við það mat ræður ekki úrslitum hvað viðkomandi samningur er kallaður, heldur verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir. Það er því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skiptir, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 (H 1994:1743). Samkvæmt almennri skilgreiningu verktakaréttar er með hugtakinu verksamningur átt við samning þar sem annar samningsaðilinn, verktaki, tekur að sér gegn endurgjaldi að sjá um framkvæmd tiltekins verks þannig að hann ábyrgist gagnaðila sínum, verkkaupa, tiltekinn árangur verksins. Ljóst er að mati af þessum toga verður ekki komið við nema að undangenginni fullnægjandi könnun á starfssambandi aðila hverju sinni, eftir atvikum með öflun upplýsinga og gagna frá viðkomandi.

Samkvæmt framansögðu verður við ákvörðun á því hvort starfsmaður telst launamaður eða verktaki að meta hvað felst í samningi aðila í hverju tilfelli og ræðst niðurstaðan af heildarmati. Við mat þetta koma til skoðunar mörg atriði sem þó hafa mismikið vægi. Þannig verður að skoða samband aðila með hliðsjón af samningi þeirra og öllum kringumstæðum. Efni viðkomandi samnings og afstaða aðila við samningsgerðina skiptir þá meginmáli, en einnig ber að líta til framkvæmdar samningsins. Við mat af þessum toga vega vissir þættir þyngra en aðrir. Þannig hefur sérstaka þýðingu við matið hversu farið er endurgjaldi, fjárhæð og greiðslufyrirkomulagi, hvor aðila leggi til aðstöðu, verkfæri og efni, auk persónulegrar vinnuskyldu starfsmanna. Þá er stjórnunarréttur vinnuveitandans ennfremur eitt þeirra atriða sem lögð er áhersla á, þ.e. máli skiptir að hve miklu leyti hann getur ákveðið hvernig, hvar og hvenær vinnan er unnin. Þá skiptir og ábyrgð aðila einnig máli, en ábyrgð verktaka er mun víðtækari en launþega. Einnig hefur þýðingu afmörkun verks í tíma þannig að lengra eða viðvarandi samningssamband bendir frekar til vinnusamnings. Afmörkun verks frá almennri starfsemi fyrirtækis skiptir og máli við matið þannig að ef verk er órjúfanlegur þáttur starfseminnar aukast líkur fyrir því að um vinnusamning sé að ræða. Þá skiptir og máli hvort verk er unnið í hjáverkum, þ.e. hvort svo stendur á að aðili er í fullu starfi við annað, og hnígur þetta þá að því að líta á aukastarfið sem verktöku. Viðvíkjandi greiðslufyrirkomulagi ber að hafa í huga að sé greitt eftir árangri verks eru líkur á því að um verksamning sé að ræða. Sama gildir sé uppgjör óreglulegt, greitt samkvæmt framvísun reikninga og greiðslur miðaðar við verkframvindu. Miðist greiðsla hins vegar við tímaeiningu og sé fjárhæð og uppgjörsháttur að öðru leyti áþekk því sem almennt tíðkast í vinnusamningum bendir það til þess að um vinnusamning sé að ræða. Reglulegt uppgjör á fastri fjárhæð bendir þannig til vinnusamnings þótt ekki sé það algilt. Sé útlagður kostnaður innifalinn í verklaunum, en ekki greiddur sérstaklega af þeim sem unnið er fyrir, bendir slíkt til verksamnings. Réttur til orlofs og orlofslauna bendir að jafnaði til vinnusamnings svo og greiðslur í veikinda- og slysaforföllum. Sjálfstæði aðila varðandi framkvæmd verks bendir almennt til verksamnings þótt hafa beri í huga að launamenn geta haft verulegt sjálfstæði varðandi vinnuna. Þá bendir fastákveðinn vinnutími og viðveruskylda eindregið til vinnusamnings. Sama máli gegnir um persónulega vinnuskyldu. Verkstjórn og virkt húsbóndavald bendir og sérstaklega til vinnusamnings. Ber og að hafa í huga að stjórnunarréttur vinnuveitanda er í grundvallaratriðum frábrugðinn eftirliti verkkaupa með framkvæmdum verktaka.

Þau störf kæranda, sem mál þetta snýst um, felast í sölu notaðra bifreiða fyrir X ehf. Ekki hefur verið gerður skriflegur samningur milli aðila vegna starfa þessara og hefur ekki komið fram að slík samningsgerð sé fyrirhuguð, enda er byggt á því af hálfu kæranda að munnlegur samningur sé til staðar um störf hans. Fram er komið að X ehf. er handhafi starfsleyfis samkvæmt 1. mgr. 12. gr. laga nr. 28/1998, um verslunaratvinnu, til að reka verslun eða umboðssölu með notuð ökutæki, en kærandi sjálfur hefur ekki slíkt leyfi. Í IV. kafla laga þessara eru ákvæði um sölu notaðra ökutækja, m.a. um skilyrði fyrir starfsleyfi og skyldur bifreiðasala, sbr. og reglugerð um námskeið og próf til að öðlast leyfi til sölu notaðra ökutækja (nú reglugerð nr. 45/2003), reglugerð um upplýsingaskyldu í viðskiptum með notuð ökutæki (nú reglugerð nr. 44/2003) og reglugerð um starfsábyrgðartryggingu bifreiðasala (nú reglugerð nr. 46/2003). Skattstjóri lagði áherslu á þá staðreynd að félagið væri handhafi starfsleyfis, sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 2. september 2002, þar sem skattstjóri tók fram að það vægi þungt í málinu að kærandi hefði ekki leyfi til sölu notaðra bifreiða samkvæmt lögum nr. 28/1998. Af þeim sökum hafnaði skattstjóri m.a. þeirri staðhæfingu umboðsmanns kæranda í bréfi hans, dags. 14. ágúst 2002, að kærandi væri ekki skuldbundinn til að inna vinnuna af hendi sjálfur og gæti ráðið til sín starfsmenn. Þá vísaði skattstjóri til þess að kærandi bæri ekki fjárhagslega ábyrgð á sölu gagnvart viðskiptavinum X ehf. og að honum væri búin starfsaðstaða hjá félaginu. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda varðandi greiðslufyrirkomulag og verkstjórn benti skattstjóri á að altítt væri í sölustörfum að laun væru árangurstengd og eðli slíkra starfa hefði í för með sér að verkstjórn væri ekki mikil, enda byggðist árangur sölumanna yfirleitt á hæfileikum þeirra sjálfra en ekki verkstjórn. Loks benti skattstjóri á að útfylling kæranda á greinargerð um reiknað endurgjald (RSK 5.11), dags. 5. júlí 2002, sem fylgdi upphaflegri tilkynningu kæranda um virðisaukaskattsskylda starfsemi, benti enn frekar til þess að kærandi væri launþegi í störfum sínum, enda kæmi þar fram að kærandi væri „almennur starfsmaður“ og að um hlutastarf væri að ræða, þ.e. 45 tíma í mánuði.

Fallast verður á það með skattstjóra að samningur X ehf. og kæranda um sölustörf hins síðarnefnda í þágu félagsins, miðað við það sem upplýst er um efni þess samnings, en skriflegum samningi er ekki til að dreifa, eins og fram er komið, beri ýmis einkenni vinnusamnings. Um er að ræða persónulegt vinnuframlag kæranda við almenna starfsemi félagsins, þ.e. sölu bifreiða, og í starfinu felst m.a. að koma fram fyrir hönd félagsins gagnvart viðskiptavinum bifreiðasölunnar, þ.m.t. við samningsgerð. Þá hefur ekki annað komið fram en að samningur aðila sé ótímabundinn þannig að um regluleg og viðvarandi störf kæranda sé að ræða og í greinargerð um reiknað endurgjald (RSK 5.11), sem fylgir kæru til yfirskattanefndar í ljósriti, kemur fram að um fullt starf sé að ræða. Af hálfu kæranda hefur ekkert komið fram um önnur störf. Fyrir liggur að kæranda er búin starfsaðstaða á starfsstöð félagsins og þrátt fyrir að ekki sé um viðveruskyldu hans að ræða samkvæmt því sem fram er komið af hans hálfu verður ekki litið framhjá því að starfinu verður tæpast sinnt nema frá starfsstöð félagsins þar sem sala bifreiða fer fram. Vert er þó að taka fram í þessu sambandi að í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að af hálfu félagsins sé ætlast til þess að kærandi sinni sölunni og missi að öðrum kosti verkefnið. Eins og skattstjóri hefur bent á er sala bifreiðanna að öllu leyti á ábyrgð X ehf. sem starfsleyfishafa bifreiðasölunnar samkvæmt lögum nr. 28/1998, sbr. ákvæði IV. kafla þeirra laga. Sú staðreynd að um lögbundna og leyfisbundna atvinnustarfsemi er að ræða þykir almennt mæla gegn því að um geti verið að ræða verktöku aðila, sem ekki hafa tilskilin starfsleyfi, á einstökum þáttum starfseminnar. Að því er varðar endurgjald vegna starfa kæranda er til þess að líta að af hálfu kæranda hefur einungis komið fram að um sé að ræða hlutdeild í söluþóknun. Í fyrrgreindri greinargerð um reiknað endurgjald (RSK 5.11) kemur hins vegar fram að sölulaun verði um 80.000 til 100.000 kr. á mánuði fyrsta hálfa árið. Í tilefni af athugasemdum umboðsmanns kæranda þess efnis að ekki sé um endurgreiðslu útlagðs kostnaðar vegna starfa kæranda að ræða skal tekið fram að miðað við það sem fyrir liggur um eðli starfa þessara í málinu verður ekki séð að kærandi beri nokkurn teljandi kostnað af þeim, enda verður sem fyrr greinir að ganga út frá því að kærandi sinni sölustörfunum að öllu verulegu leyti frá starfsstöð félagsins. Þykir kærandi ekki hafa gert svo glögga grein fyrir umræddum störfum og fyrirkomulagi þeirra sem ætlast verður til, m.a. í ljósi þess að skriflegur samningur liggur ekki fyrir, svo sem hann var krafinn um. Hafa svör kæranda og upplýsingar verið á reiki og misvísandi. Er óhjákvæmilegt að kærandi beri hallann af því.

Með vísan til framanritaðs og eins og málið er lagt fyrir af hálfu kæranda verður ekki talið að hann hafi sýnt fram á að um verksamning sé að ræða í tilviki hans og X ehf. Verður því að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.