Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra, sem hann tók með úrskurði um endurákvörðun, dags. 26. júlí 2002, að hækka fjárhæð tekjufærðs söluhagnaðar vegna sölu aflahlutdeildar úr 6.579.391 kr. í 7.274.533 kr. eða um 695.142 kr. í skattskilum kæranda rekstrarárið 2000. Kærandi seldi aflahlutdeild á árinu 1998 með söluhagnaði. Fór hann fram á frestun á skattlagningu söluhagnaðar að fjárhæð 11.745.603 kr. um tvenn áramót, sbr. 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 118/1997, um breyting á þeim lögum. Á tekjuárinu 2000 keypti kærandi aflahlutdeild fyrir 6.309.300 kr. og færði niður stofnverð hennar á móti tekjufærslu söluhagnaðarins, sbr. fyrrgreint lagaákvæði. Mismunur greinds söluhagnaðar og stofnverðs keyptrar aflahlutdeildar nam þannig 5.436.303 kr. Kærandi framreiknaði mismun þennan samkvæmt verðbreytingarstuðli og nam framreikningsfjárhæð 544.962 kr. samkvæmt útreikningi hans. Á þannig reiknaða fjárhæð samtals 5.981.265 kr. reiknaði kærandi 10% álag. Fjárhæð tekjufærðs söluhagnaðar umfram fjárhæð endurfjárfestingar nam þannig 6.579.391 kr. Skattstjóri taldi að framreikna bæri heildarfjárhæð söluhagnaðarins, sem skattlagningu hafði verið frestað á, eða 11.745.603 kr. þannig að mismunur framreiknaðs söluhagnaðar 12.922.512 kr. og keyptrar aflahlutdeildar yrði 6.613.212 kr. Samkvæmt þessu nam mismunur samkvæmt útreikningum kæranda og skattstjóra 631.947 kr. Að teknu tilliti til 10% álags á þann mun 63.195 kr. nam hækkun skattstjóra 695.142 kr. Snýst ágreiningsefnið í máli þessu um þessa útreikningsaðferð. Er krafa kæranda sú, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 16. október 2002, að breytingu skattstjóra verði hnekkt og upphaflegar tilgreiningar á uppgjöri greinds söluhagnaðar í skattskilum kæranda vegna rekstrarársins 2000 verði látnar óhaggaðar standa.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2001 fylgdu tveir ársreikningar fyrir árið 2000 í nafni kæranda. Annars vegar var um að ræða ársreikning vegna einkafirmans B og hins vegar ársreikning vegna smábátaútgerðar. Tap af B nam 1.041.770 kr. samkvæmt rekstrarreikningi fyrir árið 2000. Samkvæmt rekstrarreikningi vegna smábátaútgerðar fyrir árið 2000 var ekki um neinar tekjur að ræða, en rekstrargjöld námu 188.334 kr. Skattframtalinu fylgdi samræmingarblað (RSK 4.05). Þar var tap af rekstri B tilgreint 1.041.770 kr. Við uppgjör smábátaútgerðarinnar á samræmingarblaðinu var færð fjárhæð frestaðs söluhagnaðar 6.579.391 kr. og umrætt rekstrartap ársins 188.334 kr. þannig að hagnaður nam 6.391.057 kr. Að teknu tilliti til greinds taps ársins af rekstri B 1.041.770 kr. og eftirstöðva ónotaðra rekstrartapa frá fyrri árum 251.428 kr. nam hagnaður 5.097.859 kr. sem kærandi færði sér til tekna í reit 62 í skattframtali sínu árið 2001 sem hreinar tekjur af atvinnurekstri. Á samræmingarblaðinu var gerð grein fyrir því að fjárhæð söluhagnaðar, sem skattlagningu hefði verið frestað á, næmi 11.745.603 kr. Keyptar aflaheimildir hefðu numið 6.309.300 kr. Til skatts kæmu 5.436.303 kr., auk framreikningsfjárhæðar 1999 og 2000 544.962 kr. og 10% álags 598.126 kr. eða samtals 6.579.391 kr. Í fyrningarskýrslu ársins 2000, sem fylgdi skattframtalinu, voru keyptar aflaheimildir tilgreindar með 6.309.300 kr. svo og tilfærð niðurfærsla þeirra um sömu fjárhæð.

Með bréfi, dags. 24. janúar 2002, tilkynnti skattstjóri kæranda að fyrirhugað væri að endurákvarða opinber gjöld hans gjaldárið 2001. Vísaði skattstjóri til þess að á samræmingarblaði vegna atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi (RSK 4.05), sem fylgt hefði skattframtali kæranda árið 2001, hefði komið fram að skattlagningu á hagnaði að fjárhæð 11.745.603 kr. af sölu aflaheimilda á árinu 1998 hefði verið frestað. Tók skattstjóri fram að fjárhæð hins frestaða söluhagnaðar bæri að framreikna með verðbreytingarstuðli fram til ráðstöfunarárs, sbr. 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981. Næmi fjárhæð hins frestaða söluhagnaðar eftir slíkan framreikning 12.922.512 kr. og stæðu því 6.613.212 kr. eftir af söluhagnaðinum, eftir að stofnverð keyptra aflaheimilda á árinu 2000 að fjárhæð 6.309.300 kr. hefði verið fært niður á móti framreiknuðum frestuðum söluhagnaði, en ekki 5.981.265 kr. eins og kærandi hefði tilgreint á samræmingarblaði. Með vísan til þessa væri fyrirhugað að hækka fjárhæð tekjufærslu vegna frestaðs söluhagnaðar með 10% álagi úr 6.579.391 kr. í 7.274.533 kr. eða um 695.142 kr.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var hinni boðuðu breytingu skattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 18. febrúar 2002. Tók umboðsmaðurinn fram að breyting skattstjóra byggðist á því að hluti fjárhæðar hins frestaða söluhagnaðar hefði ekki verið framreiknaður og ekki bætt 10% álagi á þann hluta. Rakti umboðsmaðurinn efni ákvæðis 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 og taldi að ákvæðið yrði að skilja þannig að einungis í því tilviki þegar aflahlutdeild hefði ekki verið keypt innan tilskilins tíma samkvæmt ákvæðinu bæri að framreikna hinn frestaða söluhagnað og bæta við 10% álagi. Kærandi hefði hins vegar keypt aflaheimildir fyrir 6.309.300 kr. innan tilskilins tíma samkvæmt ákvæðinu og væri honum þá heimilt að draga þá fjárhæð frá hinum frestaða söluhagnaði með niðurfærslu hinna keyptu aflaheimilda. Hefði fjárhæð hins frestaða söluhagnaðar frá árinu 1998 numið 11.745.603 kr. og yrði mismunurinn því 5.436.303 kr. þegar keyptar aflaheimildir á árinu 2000 hefðu verið dregnar frá. Næmi álag og framreikningsfjárhæð 1.143.088 kr. og bæri því að tekjufæra 6.579.391 kr. vegna frestunar á söluhagnaði aflaheimilda, eins og kærandi hefði gert.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 26. júlí 2002, hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd. Hækkaði skattstjóri tekjufærslu vegna frestaðs söluhagnaðar um 695.142 kr., er leiddi til hækkunar hreinna tekna af atvinnurekstri í reit 62 í skattframtalinu um sömu fjárhæð eða úr 5.097.859 kr. í 5.793.001 kr., og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2001 í samræmi við það. Rakti skattstjóri andmæli umboðsmanns kæranda og tók fram að af athugasemdum með 1. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 118/1997, sbr. 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, yrði ekki annað ráðið en að um framreikning frestaðs söluhagnaðar vegna sölu á aflaheimildum giltu sömu reglur og ættu við um söluhagnað sem skattskyldur væri samkvæmt 13. gr. laga nr. 75/1981. Væri því ekki fallist á kröfu umboðsmanns kæranda.

III.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 26. júlí 2002, til yfirskattanefndar með kæru, dags. 16. október 2002. Er þess krafist að úrskurði skattstjóra verði hnekkt og tekjufærsla kæranda að fjárhæð 6.579.391 kr. vegna uppgjörs á söluhagnaði, sem frestað var að skattleggja, verði látin standa óhögguð.

Rekur umboðsmaðurinn málavexti og tekur fram að kærandi hafi á árinu 1998 selt aflaheimildir með hagnaði og hafi hann nýtt sér heimild til að fresta söluhagnaði að fjárhæð 11.745.603 kr. um tvenn áramót. Á árinu 2000 hafi kærandi síðan keypt aflaheimildir fyrir 6.309.300 kr. Hafi hann fært niður kaupverð hinna keyptu aflaheimilda á móti fjárhæð söluhagnaðarins í skattframtali árið 2001. Hafi mismunurinn, án verðbólguframreiknings og 10% álags, numið 5.436.303 kr. Framreikningsfjárhæð vegna ársins 1999 nemi 4,18% og vegna ársins 1998 5,61%. Samkvæmt þessu nemi framreikningsfjárhæð og 10% álag samtals 1.143.088 kr. Kærandi hafi því tekjufært 6.579.391 kr. í skattframtali sínu árið 2001 vegna hins frestaða söluhagnaðar.

Umboðsmaður kæranda ítrekar þann skilning sinn á ákvæði 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. gr. laga nr. 118/1997, að einungis í því tilviki þegar aflaheimildir hafi ekki verið keyptar innan tilskilins tíma samkvæmt ákvæðinu beri að framreikna söluhagnaðinn og bæta við hann álagi. Kærandi hafi keypt aflaheimildir fyrir 6.309.300 kr. á árinu 2000, eða innan tilskilins tíma, og megi hann þá í samræmi við orðanna hljóðan í ákvæðinu draga þá fjárhæð frá fjárhæð þess söluhagnaðar, sem frestað var að skattleggja, með niðurfærslu hinna keyptu aflaheimilda. Nemi mismunur á fjárhæð söluhagnaðarins, þ.e. 11.745.603 kr., og keyptra aflaheimilda 6.309.300 kr. því 5.436.303 kr. þegar tekið hafi verið tillit til niðurfærslunnar. Framreikningsfjárhæð og 10% álag nemi samtals 1.143.088 kr. og eigi tekjufærsla því að nema 6.579.391 kr.

IV.

Með bréfi, dags. 8. nóvember 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

V.

Samkvæmt 1. mgr. 50. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 2. gr. laga nr. 118/1997, um breyting á þeim lögum, er eigi heimilt að fyrna stofnkostnað við kaup á réttindum sem ekki rýrna vegna notkunar. Til stofnkostnaðar samkvæmt ákvæði þessu telst m.a. keyptur réttur til nýtingar á náttúruauðæfum, svo sem kaup á varanlegri aflahlutdeild og sambærilegum réttindum. Í 3. mgr. lagagreinar þessarar er mælt svo fyrir að um hagnað vegna sölu á ófyrnanlegum réttindum samkvæmt 1. mgr. greinarinnar fari samkvæmt 5. og 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981. Í 5. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. gr. laga nr. 118/1997, eins og ákvæðið hljóðaði á umræddum tíma, er mælt svo fyrir að hagnaður af sölu þeirra réttinda sem um ræði í 50. gr. A teljist að fullu til tekna á söluári og skipti ekki máli hve lengi skattaðili hafi átt hin seldu réttindi. Hagnaður af sölu teljist mismunur á söluverði annars vegar og kaupverði, eftir að frá hafi verið dregnar fengnar fyrningar og niðurfærsla samkvæmt 6. mgr., og að teknu tilliti til verðbreytinga samkvæmt ákvæðum 26. gr. hins vegar. Þá er nánar kveðið á um ákvörðun hagnaðarins í málsgrein þessari. Í 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. gr. laga nr. 118/1997, eins og ákvæðið hljóðaði á umræddum tíma, er mælt svo fyrir að á því ári sem skattskyldur hagnaður af sölu aflahlutdeildar eða sambærilegra réttinda í sjávarútvegi samkvæmt 5. mgr. færist til tekna sé skattaðila heimilt að færa niður stofnverð aflahlutdeildar, sem keypt hafi verið á tekjuárinu eða á síðustu 12 mánuðum áður en salan fór fram, um fjárhæð sem nemi hinum skattskylda söluhagnaði. Þá geti skattaðili farið fram á frestun skattlagningar söluhagnaðarins um tvenn áramót, enda kaupi hann aflahlutdeild í sjávarútvegi innan þess tíma og færi hana niður um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Sé aflahlutdeild ekki keypt innan tilskilins tíma samkvæmt málsgreininni teljist söluhagnaðurinn með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því að hann myndaðist, framreiknaður samkvæmt ákvæðum 26. gr. til þess árs þegar hann sé tekjufærður, að viðbættu 10% álagi. Niðurfærsla eða frestun tekjufærslu samkvæmt málsgreininni sé því aðeins heimil að yfirfæranleg rekstrartöp hafi verið jöfnuð.

Ágreiningsefni máls þessa varðar það hvort framreikna beri heildarfjárhæð þess söluhagnaðar 11.745.603 kr. sem myndaðist á árinu 1998 og frestað var að skattleggja samkvæmt greindri heimild 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. gr. laga nr. 118/1997, eins og skattstjóri áleit, eða hvort framreikningurinn sé bundinn við þann hluta söluhagnaðarins sem eftir stendur þegar niðurfærslufjárhæð hefur verið dregin frá óframreiknaðri fjárhæð söluhagnaðarins, eins og málatilbúnaður umboðsmanns kæranda lýtur að. Að því er varðar framreikningsfjárhæð munar þar 631.947 kr. og 63.195 kr. hvað álag varðar eða samtals 695.142 kr. sem er sú fjárhæð sem ber á milli í máli þessu.

Niðurstöðu sinni til stuðnings vísaði skattstjóri m.a. til hliðstæðs ákvæðis 13. gr. laga nr. 75/1981. Í 2. mgr. þeirrar lagagreinar, sem gilti á greindum tíma, er tekið fram að þegar skattskyldur söluhagnaður er ekki tekjufærður á söluári samkvæmt heimild í greininni skuli hækka hann eða lækka samkvæmt verðbreytingarstuðli eftir ákvæðum 26. gr. fram til þess árs þegar hann er tekjufærður. Hliðstætt ákvæði var ekki í 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. gr. laga nr. 118/1997. Þegar litið er til eðlis þess framreiknings, sem hér um ræðir, er felst í því að tekið er tillit til almennra verðlagsbreytinga, sbr. 26. gr. laga nr. 75/1981, og höfð eru í huga samræmissjónarmið, sbr. ennfremur í því sambandi 4. mgr. 14. gr. og 2. mgr. 16. gr. laga þessara, eins og ákvæði þessi hljóðuðu á umræddum tíma, þar sem m.a. var vísað til 2. mgr. 13. gr. laganna, verður að fallast á túlkun skattstjóra á umræddu ákvæði, enda verður að telja að það hefði þurft að koma skýrt fram af hálfu löggjafans ef annað hefði átt að gilda varðandi ákvæði þetta. Að svo vöxnu máli er kröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er synjað.