Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 16. desember 2002, mótmælir kærandi þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. september 2002, að ákvarða kæranda tekjuviðbót að fjárhæð 648.845 kr. sem leiddi til lækkunar yfirfæranlegs rekstrartaps í skattframtali kæranda árið 2000 úr 989.249 kr. í 340.404 kr. Kærandi krefst þess að yfirfæranlegt tap verði látið standa óbreytt 989.249 kr. Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 24. mars 2003, gerir kærandi þá aðalkröfu að yfirfæranlegt rekstrartap verði ákvarðað 1.192.287 kr., en til vara er gerð sú krafa sem fram kemur í kæru til yfirskattanefndar.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi er byggingafyrirtæki sem bæði hefur með höndum reikningssölu á byggingarþjónustu og byggingu íbúðarhúsnæðis fyrir eigin reikning til sölu. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2000, sem skattstjóri lagði til grundvallar álagningu opinberra gjalda það ár með úrskurði, dags. 4. maí 2001, voru rekstrartekjur árið 1999 vegna seldrar vinnu og efnis 8.254.052 kr., sbr. rekstrarreikning með skattframtalinu. Í rekstrarreikningi sínum tekjufærði kærandi einnig mismun söluverðs og byggingarkostnaðar selds íbúðarhúsnæðis við X. Til eignar í skattskilum kæranda fyrir rekstrarárið 1999 var m.a. færður byggingarkostnaður við Y.

Í framhaldi af fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 27. nóvember 2001, lagði kærandi fram hjá ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 2. janúar 2002, m.a. leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts (RSK 10.26) vegna ársins 1999 þar sem gerð var grein fyrir hækkun skattskyldrar veltu frá virðisaukaskattsskýrslum ársins um 682.835 kr. og útskatts um 167.294 kr. svo og lækkun innskatts um 163.003 kr. Í bréfi kæranda greindi frá því að leiðréttingarskýrsla virðisaukaskatts virtist ekki hafa skilað sér með skattframtali 2000. Með nú innsendri leiðréttingarskýrslu væru virðisaukaskattsskýrslur leiðréttar í samræmi við bókhald og skattframtal og kæmi bæði fram mismunur á skattskyldri veltu og á innskatti. Að því er varðaði leiðréttingu á innskatti sagði í bréfi kæranda að ríkisskattstjóri hefði óskað skýringa á því hvers vegna reikningar nr. 707 og 708 hefðu verið innskattaðir, en þeir væru tilkomnir vegna byggingar íbúðarhúsnæðis. Þar væri um mistök að ræða. Reikningur nr. 707 væri vegna vinnu á byggingarstað þar sem hlutfall virðisaukaskatts væri endurgreitt og reikning nr. 708 ætti ekki að innskatta. Í ljósi þessara mistaka væri meðfylgjandi leiðrétt beiðni um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu á byggingarstað Y og tillit tekið til þess í meðfylgjandi leiðréttingarskýrslu. Þá væri í leiðréttingarskýrslunni tekið tillit til athugasemda ríkisskattstjóra varðandi útsköttun á steypumótum. Með bréfi, dags. 19. mars 2002, spurðist ríkisskattstjóri fyrir um tiltekin atriði varðandi innsenda leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts og af því tilefni var af hálfu kæranda með bréfi, dags. 3. apríl 2002, gerð töluleg grein fyrir breytingum samkvæmt leiðréttingarskýrslunni á virðisaukaskatti félagsins.

Með bréfi, dags. 24. apríl 2002, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda og virðisaukaskatts vegna rekstrarársins 1999. Um virðisaukaskatt var tekið fram að fyrirhugað væri að fallast á þær leiðréttingar sem kærandi hefði gert með innsendri leiðréttingarskýrslu. Ríkisskattstjóri bar saman í töflu fjárhæðir leiðréttingarskýrslu og fyrri virðisaukaskattsskýrslna kæranda árið 1999 og tók fram að með vísan til framangreinds hefði hann í hyggju að hækka tekjur um 682.835 kr. og hækka útskatt um 167.295 kr. og einnig lækka innskatt um 163.002 kr. Þá sagði að í ljósi framangreinds væri fyrirhugað að lækka yfirfæranlegt tap í skattframtali úr 989.295 kr. í 306.414 kr. Ríkisskattstjóri boðaði beitingu álags á hækkun virðisaukaskatts í samræmi við ákvæði 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, svo og að tekið yrði tillit til endurgreiðslubeiðna kæranda vegna virðisaukaskatts af vinnu á byggingarstað svo sem nánari grein var gerð fyrir. Af hálfu kæranda voru engar athugasemdir gerðar vegna boðaðra skattbreytinga ríkisskattstjóra og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. september 2002, hratt ríkisskattstjóri þeim í framkvæmd. Með úrskurðinum voru tekjur kæranda í rekstrarreikningi fyrir árið 1999 hækkaðar um 648.845 kr. og yfirfæranlegt tap í skattframtali 2000 lækkað um sömu fjárhæð, virðisaukaskattsskyld velta var hækkuð um 682.835 kr., útskattur um 167.295 kr. og innskattur lækkaður um 163.002 kr.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 16. desember 2002, er mótmælt tekjuhækkun ríkisskattstjóra að fjárhæð 648.845 kr. og lækkun yfirfæranlegs rekstrartaps um sömu fjárhæð, enda megi sjá á skattframtali kæranda árið 2000 að virðisaukaskattsskyld velta rekstrarárið 1999 sé 8.254.052 kr. Hækkun ríkisskattstjóra á skattskyldri veltu sé byggð á misskilningi, enda sé yfirfæranlegt rekstrartap tekið úr skattskýrslu en virðisaukaskattsskyld velta ekki. Sé ákvörðun ríkisskattstjóra um að hækka tekjur í rekstrarreikningi um 648.845 kr. sé röng. Krefst kærandi þess að yfirfæranlegt tap verði leiðrétt í samræmi við þetta og látið standa óbreytt 989.249 kr.

IV.

Með bréfi, dags. 21. febrúar 2003, krafðist ríkisskattstjóri þess fyrir hönd gjaldkrefjenda að kæru kæranda yrði vísað frá yfirskattanefnd, enda þætti kröfugerð hans óljós og rökstuðningur óskýr. Yrði ekki ráðið af kröfugerðinni hvort verið væri að kæra ákvörðun ríkisskattstjóra um að breyta yfirfæranlegu tapi eða hækkun á skattskyldri veltu eða jafnvel hvoru tveggja.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 26. febrúar 2003, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 24. mars 2003, hafa af hálfu kæranda verið gerðar athugasemdir við kröfugerð ríkisskattstjóra. Þar er tekið fram að kæran beinist að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að hækka rekstrartekjur félagsins og lækka í framhaldi af því skattalegt yfirfæranlegt tap. Í bréfinu ber kærandi saman fjárhæðir samkvæmt skattframtali kæranda árið 2000 annars vegar og úrskurði ríkisskattstjóra hins vegar og kemst að þeirri niðurstöðu að hækkun ríkisskattstjóra á rekstrartekjum um 682.835 kr. sé ekki í samræmi við gögn málsins. Að auki hafi ekki verið tekið tillit til áhrifa úrskurðar ríkisskattstjóra að öðru leyti. Í fyrsta lagi tiltekur kærandi að mismunur að fjárhæð 33.990 kr. á veltu samkvæmt framtali og bókhaldi annars vegar og úrskurði ríkisskattstjóra hins vegar sé tilkominn vegna ábendingar ríkisskattstjóra um að útskattur hefði ekki verið reiknaður af notkun steypumóta við húsbyggingar á vegum kæranda. Nefnda fjárhæð að viðbættum virðisaukaskatti eigi einnig að færa til gjalda í bókhaldi kæranda, enda sé um að ræða sölu milli deilda fyrirtækisins. Það hafi áhrif til hækkunar á gjöldum sem nemi fjárhæð virðisaukaskatts 8.327 kr. Í öðru lagi hafi ríkisskattstjóri úrskurðað að kæranda væri óheimilt að nýta innskatt af tveimur nótum (nr. 707 og 708) sem hækki rekstrargjöld fyrirtækisins sem nemi fjárhæð virðisaukaskatts 194.710 kr. Er farið fram á að tekið verði tillit til þessa og yfirfæranlegt skattalegt tap ákvarðað í samræmi við það 1.192.287 kr. Til vara sé gerð sú krafa að yfirfæranlegt tap verði látið standa óbreytt 989.249 kr.

Með bréfi, dags. 20. júní 2003, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda framhaldskröfugerð í málinu:

„Þess er aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Til vara gerir ríkisskattstjóri þær kröfur að varakrafa kæranda verði tekin til greina, þ.e. að yfirfæranlegt tap verði kr. 989.249. Svo virðist sem að þau mistök hafi verið gerð að tekjur kæranda á rekstrarreikningi hafi verið hækkaðar um kr. 33.390 (sic).“

V.

Eins og fram er komið lagði kærandi fram með bréfi sínu, dags. 2. janúar 2002, m.a. leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts fyrir árið 1999 þar sem gerðar voru tilteknar breytingar á áður framtöldum virðisaukaskatti. Annars vegar var um að ræða leiðréttingar sem leiddi af samanburði bókhalds og virðisaukaskattsskýrslna og til samræmis við áður innsent skattframtal félagsins árið 2000, þ.e. hækkun skattskyldrar veltu um 648.845 kr. og hækkun innskatts um 31.709 kr. Tók kærandi fram í bréfi sínu að svo virtist sem leiðréttingarskýrsla hefði ekki skilað sér með skattframtalinu. Hins vegar tók kærandi í leiðréttingarskýrslu sinni tillit til athugasemda ríkisskattstjóra, sem fram höfðu komið við athugun hans á bókhaldi kæranda, varðandi vanfærða skattskylda veltu að fjárhæð 33.990 kr. vegna notkunar steypumóta við húsbyggingar kæranda og offærðan innskatt að fjárhæð 194.712 kr. vegna reikninga nr. 707 og 708. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 24. apríl 2002, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. september 2002, kom fram að virðisaukaskattur væri endurákvarðaður í samræmi við hina innsendu leiðréttingarskýrslu, en til viðbótar hækkaði ríkisskattstjóri rekstrartekjur og lækkaði yfirfæranlegt rekstrartap um 648.845 kr. Að virtum gögnum málsins er ljóst að þessi tekjuviðbót ríkisskattstjóra fær ekki staðist. Virðist ríkisskattstjóri raunar fallast á það í framhaldskröfugerð sinni, sbr. varakröfu, að um mistök embættisins hafi verið að ræða, þótt sú aðalkrafa sé jafnframt gerð að kærðar breytingar verði látnar standa óhaggaðar. Verður að gera athugasemd við þessa mótsagnakenndu kröfugerð ríkisskattstjóra. Þá er ástæða til að taka fram vegna kröfugerðar ríkisskattstjóra frá 21. febrúar 2003 að í kæru til yfirskattanefndar, dags. 16. desember 2002, kemur skýrt fram hvert kæruefnið í málinu er.

Í bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 24. mars 2003, er aukið við kröfugerð hans og þess krafist í fyrsta lagi að virðisaukaskattur 8.327 kr. vegna reiknaðrar veltu af notkun steypumóta verði gjaldfærður sem rekstrarkostnaður í skattskilum hans fyrir árið 1999 og í öðru lagi að virðisaukaskattur að fjárhæð 194.712 kr., sem áður hafði verið talinn til innskatts í virðisaukaskattsuppgjöri kæranda á grundvelli reikninga nr. 707 og 708, komi til gjalda sem rekstrarkostnaður.

Vegna fyrri liðarins skal tekið fram að samkvæmt gögnum málsins er um að ræða skattlagningu vegna notkunar steypumóta bæði við X og Y. Íbúðarhúsin við X seldi kærandi árið 1999 og tekjufærði í skattskilum sínum mismun söluverðs og byggingarkostnaðar. Húsin við Y voru hins vegar óseld í árslok 1999 og stóð byggingarkostnaður því eignfærður í ársreikningi kæranda fyrir það ár. Krafa kæranda um gjaldfærslu umrædds virðisaukaskatts, sem telja ber til byggingarkostnaðar við þær aðstæður sem hér um ræðir, fær því ekki staðist nema vegna X. Sundurliðun fjárhæðarinnar á einstakar framkvæmdir liggur ekki fyrir, en þar sem um sams konar eða svipuð mannvirki virðist vera að ræða þykir ekki varhugavert að taka til greina gjaldfærslu helming skattfjárhæðarinnar eða 4.164 kr. sem hækkun byggingarkostnaðar vegna X en eftirstöðvar ber að færa til hækkunar á eignfærðum byggingarkostnaði Y.

Að því er varðar kröfu um gjaldfærslu virðisaukaskatts af reikningum nr. 707 og 708, sem samkvæmt gögnum málsins eru vegna vinnu við Y, er þess að geta að í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 2. janúar 2002, kom fram að reikningur nr. 707 væri vegna vinnu á byggingarstað þar sem hlutfall virðisaukaskatts væri endurgreitt. Í ljósi þessara mistaka lagði kærandi fram leiðrétta beiðni um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu á byggingarstað Y, sbr. 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og reglugerð nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði, og féllst ríkisskattstjóri á beiðnina. Sá hluti virðisaukaskatts af umræddum reikningi nr. 707, sem var þannig endurgreiðsluhæfur eftir reglum um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu á byggingarstað, getur ekki jafnframt talist byggingarkostnaður í reikningsskilum kæranda og að því leyti sem ekki var um endurgreiðsluhæfan skatt að ræða verður að líta til þess að útgjöldin voru vegna framkvæmda við Y og bar þannig að eignfæra í ársreikningi kæranda, sbr. að framan. Á það einnig við virðisaukaskatt af reikningi nr. 708. Af framangreindum ástæðum er ekki fallist á að hækka gjaldfærðan rekstrarkostnað um fjárhæðir virðisaukaskatts samkvæmt reikningum nr. 707 og 708.

Með vísan til framanritaðs verður yfirfæranlegt rekstartap í skattframtali kæranda árið 2000 ákvarðað 993.413 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.

...

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Yfirfæranlegt tap í skattframtali kæranda árið 2000 verður 993.413 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.