Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 2002 færði kærandi til tekna greiðslur frá Tryggingastofnun ríkisins 682.860 kr., greiðslur úr lífeyrissjóði 665.075 kr., félagslega aðstoð 374.526 kr. og dagpeninga frá tryggingafélagi 74.187 kr. Þá færði kærandi til frádráttar í reit 160 iðgjald vegna viðbótarlífeyrissparnaðar 79.453 kr. Stofn til útreiknings tekjuskatts og útsvars nam því 1.717.195 kr. samkvæmt skattframtalinu.

Með bréfi, dags. 26. júlí 2002, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um þá breytingu á skattframtali hans árið 2002 að tilfærður frádráttur iðgjalda vegna viðbótarlífeyrissparnaðar 79.453 kr. hefði verið felldur niður „þar sem á framtali er ekki að finna tekjur sem mynda stofn til greiðslu í lífeyrissjóð“, eins og sagði í bréfinu. Vísaði skattstjóri í þessu sambandi til 5. tölul. A-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981.

Með kæru til skattstjóra, dags. 29. ágúst 2002, mótmælti umboðsmaður kæranda breytingu skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2002 og fór fram á að greiðslur kæranda í séreignalífeyrissjóð vegna viðbótarlífeyrissparnaðar að fjárhæð 79.453 kr. yrðu viðurkenndar til frádráttar frá tekjuskatts- og útsvarsstofni. Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 16. október 2002, og hafnaði kröfu kæranda. Vísaði skattstjóri til ákvæðis 1. mgr. 3. gr. laga nr. 129/1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, varðandi gjaldstofn lífeyrissjóðsiðgjalda, sem skattstjóri tók orðrétt upp í úrskurðinum. Kvað skattstjóri kæranda samkvæmt því ekki hafa haft neinar þær tekjur á árinu 2001 sem myndað gætu stofn til útreiknings lífeyrissjóðs, sbr. tilvitnað ákvæði. Umrædd greiðsla væri því ekki frádráttarbær frá tekjuskattsstofni, sbr. 5. tölul. A-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981.

II.

Með kæru, dags. 26. nóvember 2002, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 16. október 2002, til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram að með henni sé látið reyna á hvort framlag til viðbótarlífeyrissparnaðar verði viðurkennt til frádráttar tekjum þrátt fyrir ákvæði 3. gr. laga nr. 129/1997 þar sem átt sé við lágmarksiðgjald. Er tekið fram að kærandi hafi greitt viðbótarlífeyrissparnað af greiðslum frá Tryggingastofnun ríkisins, lífeyrissjóðum og af félagslegri aðstoð. Kærunni fylgir m.a. yfirlit lífeyrissjóðsins X um greiðslur kæranda árið 2001 vegna viðbótarlífeyrissparnaðar.

III.

Með bréfi, dags. 3. janúar 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eru taldir upp þeir útgjaldaliðir sem heimilt er að draga frá tekjum manna utan atvinnurekstrar. Í 5. tölul. A-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981 er heimilaður frádráttur vegna iðgjalda launþega til öflunar lífeyrisréttinda samkvæmt lögum um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða að hámarki 4% af iðgjaldsstofni. Að auki er mönnum heimilaður frádráttur allt að 4% af iðgjaldsstofni samkvæmt ákvörðun sjóðfélaga vegna iðgjalda sem greidd eru til lífeyrissjóða eða til aðila skv. 3. mgr. 8. gr. laga um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, enda sé iðgjaldinu varið til aukningar lífeyrisréttinda eða lífeyrissparnaðar. Iðgjaldsstofn er skilgreindur í 3. gr. laga nr. 129/1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða. Segir þar að lágmarksiðgjald skuli reiknað af heildarfjárhæð greiddra launa og endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf og þjónustu. Er um nánari skilgreiningu vísað til 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Er sérstaklega tekið fram í ákvæðinu að meðal þess sem ekki skuli teljast til gjaldstofns séu eftirlaun og lífeyrir sem Tryggingastofnun ríkisins eða lífeyrissjóður greiðir, bætur greiddar af Tryggingastofnun ríkisins, slysa- og sjúkradagpeningar úr sjúkrasjóðum stéttarfélaga og bætur tryggingafélaga vegna atvinnutjóns af völdum slysa.

Kærandi hafði engar launatekjur á árinu 2001 heldur voru tekjur hans eingöngu greiðslur frá Tryggingastofnun, greiðslur úr lífeyrissjóðum og aðrar bótagreiðslur eða styrkir. Tekjur þær sem kærandi hafði mynduðu því ekki stofn til greiðslu í lífeyrissjóð, sbr. 5. tölul. A-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981 og telst viðbótarlífeyrissparnaður hans því ekki frádráttarbær frá tekjum hans. Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 7. janúar 2003, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Engar athugasemdir hafa borist.

IV.

Í 5. og 6. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, er mælt fyrir um frádrátt frá tekjum á iðgjöldum launþega og manna, sem vinna við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, til öflunar lífeyrisréttinda samkvæmt lögum um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, sem numið getur að hámarki 4% af iðgjaldsstofni, og að auki frádrátt frá tekjum á iðgjöldum greindra aðila vegna viðbótartryggingaverndar að hámarki allt að 4% af iðgjaldsstofni. Ákvæði um frádrátt lífeyrissjóðsiðgjalda frá tekjum manna utan atvinnurekstrar voru á ný lögtekin með 2. gr. laga nr. 30/1995, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum. Með lögum þessum var nýjum tölulið bætt við A-lið 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 og kveðið á um að frá tekjum manna, sem ekki væru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, mætti draga iðgjöld launþega sem greidd hefðu verið til lífeyrissjóða sem störfuðu samkvæmt lögum eða hlotið hefðu staðfestingu fjármálaráðuneytisins skv. 2. gr. laga nr. 55/1980, um starfskjör launafólks og skyldutryggingu lífeyrisréttinda, að hámarki 4% af heildarlaunum. Með b-lið 3. gr. laga nr. 30/1995, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. 5. gr. laga nr. 145/1995, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var mælt fyrir um hliðstæðan frádrátt lífeyrissjóðsiðgjalda sjálfstætt starfandi manna að hámarki 4% af fjárhæð skv. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 59. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. reiknuðu endurgjaldi, en með 5. gr. nefndra laga nr. 145/1995 var þágildandi lokatöluliður 31. gr. laga nr. 75/1981 felldur úr greininni og varð lokatöluliður A-liðar 1. mgr. 30. gr. laganna. Ákvæðin um frádrátt lífeyrissjóðsiðgjalda komust í núverandi horf með 2. gr. laga nr. 141/1997, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Með umræddum lögum nr. 141/1997 voru heimildir einstaklinga til skattfrádráttar vegna lífeyrissjóðsiðgjalda rýmkaðar til samræmis við niðurstöðu nefndar sem samdi frumvarp til nýrra laga um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, sbr. lög nr. 129/1997, um það efni. Samkvæmt 2. gr. frumvarps þess, sem lagt var fyrir Alþingi á 122. löggjafarþingi 1997-1998 og varð að lögum nr. 141/1997, var gert ráð fyrir því að auk gildandi frádráttar vegna lífeyrisiðgjalda væri heimilt að draga allt að 2% af heildarlaunum vegna iðgjalda sem greidd væru til lífeyrissjóða vegna skyldutryggingar lífeyrisréttinda eða til aðila skv. 3. mgr. 8. gr. laga um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, enda væri iðgjaldinu alfarið varið til lífeyrissparnaðar skv. II. kafla sömu laga. Við meðferð frumvarpsins á Alþingi var umræddu ákvæði þess breytt og orðalag 5. og 6. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 fært til þess horfs sem nú gildir. Í nefndaráliti efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis var gerð svofelld grein fyrir breytingunum (Alþt. 1997-98, A-deild, bls. 2402-2403):

„Lögð er til sú breyting á 2. gr., sem lýtur að skattfrádrætti vegna lífeyrisiðgjalda, að ákvæði 5. og 6. tölul. A-liðar 30. gr. laganna verði skilgreind upp á nýtt. Gert er ráð fyrir að til viðbótar 4% af iðgjaldsstofni verði frádráttarbær frá skatti að auki allt að 2% af iðgjaldsstofni samkvæmt ákvörðun sjóðfélaga vegna iðgjalda sem greidd eru til lífeyrissjóða eða til aðila skv. 3. mgr. 8. gr. laga um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, enda sé iðgjaldinu varið til aukningar lífeyrisréttinda eða lífeyrissparnaðar skv. II. kafla sömu laga. Ákvæði 5. tölul. tekur til launþega en 6. tölul. til einstaklinga með eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi.“

Með 5. gr. laga nr. 86/2000, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var frádráttur vegna viðbótarlífeyrissparnaðar síðan aukinn úr 2% í 4% af iðgjaldsstofni.

Í lögum nr. 129/1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, er kveðið á um að öllum launamönnum og þeim, sem stunda atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, sé rétt og skylt að tryggja sér lífeyrisréttindi með aðild að lífeyrissjóði frá og með 16 ára til 70 ára aldurs, sbr. 1. gr. laganna. Í lögunum er skyldutrygging lífeyrisréttinda skilgreind og gerður er þar greinarmunur á lágmarkstryggingavernd og viðbótartryggingavernd. Samhliða því að öllum er gert að eiga aðild að lífeyrissjóði er mælt fyrir um lágmarkstryggingavernd og inntak hennar. Einstaklingum er jafnframt tryggður réttur til að ráðstafa iðgjaldi til séreignar og viðbótartryggingaverndar hjá annarri fjármálastofnun en þeim lífeyrissjóði sem þeir eiga aðild að ef það er umfram það sem þarf til þeirrar lágmarkstryggingaverndar sem hlutaðeigandi lífeyrissjóður hefur ákveðið auk þess hluta iðgjalds sem mögulega má renna til lágmarkstryggingaverndar í formi séreignar, sbr. 5. gr. laganna. Lífeyrissjóðum er jafnframt heimilt að veita lágmarkstryggingavernd með því að bjóða sjóðfélögum að samþætta séreign og sameign. Um lágmarkstryggingavernd er fjallað í 4. gr. laganna og um viðbótartryggingavernd og séreignarsparnað í 8.-10. gr. þeirra. Kemur fram í 1. mgr. 8. gr. laganna að launamönnum og þeim sem stunda atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi sé heimilt að gera samninga um tryggingavernd á grundvelli iðgjalda sem þeir hafa beinan ráðstöfunarrétt yfir skv. 1. mgr. 5. gr. Í II. kafla laganna eru sérstök ákvæði um lífeyrissparnað, þ.e. lífeyrisréttindi í séreign, og í III. kafla um lífeyrisréttindi í lífeyrissjóðum, þ.e. lífeyrisréttindi í sameign.

Samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 129/1997 skal iðgjald til öflunar lífeyrisréttinda ákveðið í sérlögum, kjarasamningi, ráðningarsamningi eða með öðrum sambærilegum hætti. Skal lágmarksiðgjald til lífeyrissjóðs vera a.m.k. 10% af iðgjaldsstofni. Í niðurlagi málsgreinarinnar, sbr. 2. gr. laga nr. 148/1998, er tekið fram að iðgjaldi samkvæmt ákvörðun launamanns eða þess sem stundar atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi skuli varið til aukningar lífeyrisréttinda skv. II. eða III. kafla laganna. Í 3. gr. laga nr. 129/1997 er fjallað um ákvörðun lágmarksiðgjalds til lífeyrissjóðs samkvæmt 2. gr. laganna. Kemur þar fram að lágmarksiðgjald skuli reiknað af heildarfjárhæð greiddra launa og endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf og þjónustu. Stofn til iðgjalds skuli vera allar tegundir launa eða þóknana fyrir störf sem skattskyld séu skv. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Til gjaldstofns skuli þó ekki telja hlunnindi sem greidd séu í fríðu, svo sem fatnað, fæði og húsnæði, eða greiðslur sem ætlaðar séu til endurgreiðslu á útlögðum kostnaði, t.d. ökutækjastyrki, dagpeninga og fæðispeninga. Enn fremur skuli ekki telja til gjaldstofns eftirlaun og lífeyri sem Tryggingastofnun ríkisins eða lífeyrissjóður greiði, bætur greiddar af Tryggingastofnun ríkisins, slysa- og sjúkradagpeninga úr sjúkrasjóðum stéttarfélaga og bætur tryggingafélaga vegna atvinnutjóns af völdum slysa. Þá skuli telja til iðgjaldsstofns atvinnuleysisbætur samkvæmt lögum um atvinnuleysistryggingar. Iðgjaldsstofn manns vegna vinnu hans við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi skuli vera jafnhár fjárhæð skv. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 59. gr. þeirra laga.

Samkvæmt ákvæðum 5. og 6. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 er heimild til frádráttar lífeyrissjóðsiðgjalda bundin við launþega og sjálfstætt starfandi menn. Að því athuguðu og orðalagi ákvæðanna að öðru leyti, sbr. tilvísun til laga um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, verður að telja ótvírætt að hugtakið iðgjaldsstofn í ákvæðum þessum beri að skýra til samræmis við skilgreiningu á iðgjaldsstofni vegna lágmarksiðgjalds til lífeyrissjóðs í 3. gr. laga nr. 129/1997. Þar er byggt á endurgjaldi fyrir vinnu svo sem nánar er skilgreint og að framan greinir, enda tekur skyldutrygging lífeyrisréttinda samkvæmt lögum nr. 129/1997 til launamanna og þeirra manna sem stunda atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi. Þá er rétt að árétta að viðbótartryggingavernd samkvæmt lögunum er bundin við þá aðila sem skyldutrygging lífeyrisréttinda tekur til, sbr. 1. mgr. 8. gr. laganna og lokamálslið 1. mgr. 2. gr. þeirra, sbr. 2. gr. laga nr. 148/1998. Þá þykir forsaga ákvæða 5. og 6. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 ennfremur styðja greindan skýringarkost eindregið, sbr. hér að framan, þar sem frádráttur lífeyrisiðgjalda skyldi reiknast af „heildarlaunum“ samkvæmt upphaflegu orðalagi 5. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Með vísan til framanritaðs verður að fallast á með skattstjóra og ríkisskattstjóra að framlag kæranda til lífeyrissparnaðar árið 2001, sem kærandi færði til frádráttar tekjum í skattframtali sínu árið 2002, geti ekki að neinu leyti talist frádráttarbært frá tekjum hans, enda hafði kærandi engar tekjur á árinu 2001 sem mynda stofn til lífeyrissjóðsiðgjalds, sbr. 3. gr. laga nr. 129/1997. Verður því að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda er hafnað.