Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 29. nóvember 2002, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 3. september 2002, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kærenda gjaldárið 1999. Með úrskurði þessum færði skattstjóri kærendum til tekna í skattframtali þeirra árið 1999 sem hreinar tekjur af atvinnurekstri frestaðan söluhagnað fullvirðisréttar frá árinu 1996, framreiknaðan samkvæmt verðbreytingarstuðli, að fjárhæð 4.218.879 kr. að viðbættu 10% álagi, sbr. 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Til grundvallar tekjufærslu skattstjóra lá sú forsenda hans að kærendum væri óheimilt að færa umræddan söluhagnað til lækkunar á stofnverði íbúðarhúsnæðis að X í G-bæ með því að kaupsamningur um eignina væri málamyndagerningur sem gerður hefði verið í þeim eina tilgangi að komast hjá skattlagningu söluhagnaðarins. Enn fremur byggði skattstjóri á því að skilyrði 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 varðandi notkunartíma hins keypta íbúðarhúsnæðis væri ekki uppfyllt í tilviki kærenda. Loks bætti skattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kærenda sem leiddi af framangreindri breytingu skattstjóra á skattframtali þeirra árið 1999, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Af hálfu kærenda er þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt. Þá er farið fram á „fébætur“ vegna kostnaðar sem kærendur hafi orðið fyrir vegna málarekstrar fyrir yfirskattanefnd.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtali kærenda árið 1999 fylgdi eyðublað um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) þar sem gerð var grein fyrir kaupum kæranda, A, á fasteign að X af C fyrir 12.150.000 kr. Kom fram að kaupsamningur væri dagsettur 17. desember 1998 og var afhendingardagur eignarinnar tilgreindur 20. desember 1998. Samkvæmt eyðublaðinu var kaupverð eignarinnar greitt með útborgun árið 1999 9.226.868 kr. og yfirtöku áhvílandi skulda 2.923.132 kr. við Íbúðalánasjóð. Skattframtalinu fylgdi jafnframt landbúnaðarskýrsla (RSK 4.07) vegna búrekstrar á árinu 1998. Í greinargerð um eignabreytingar í búrekstri var greint frá meðferð söluhagnaðar frá árinu 1996 að fjárhæð 4.488.750 kr., sem framreiknaður samkvæmt verðbreytingarstuðli 1,0332 næmi 4.637.776 kr. Kom fram að hluti söluhagnaðarins eða 418.897 kr. væri færður með tekjum í landbúnaðarskýrslu en „afgangur“ 4.218.879 kr. færðist til lækkunar á stofnverði keyptrar íbúðar. Í athugasemdadálki á fyrstu síðu skattframtalsins var vísað til meðfylgjandi eyðublaðs um kaup og sölu eigna og óskað eftir að stofnverð yrði lækkað um framreiknaðan söluhagnað samkvæmt greinargerð í landbúnaðarskýrslu.

Með bréfi, dags. 10. september 2001, óskaði skattstjóri eftir skýringum kærenda á „rekstrarlegum tilgangi“ með kaupum þeirra á fasteigninni að X og gat þess að seljandi eignarinnar væri sonur kærenda, C. Benti skattstjóri á að samkvæmt skrám Fasteignamats ríkisins væri um íbúðarhúsnæði að ræða sem nýtt væri sem slíkt af syni kærenda og fjölskyldu hans, jafnt eftir kaupin sem fyrir þau. Þá óskaði skattstjóri eftir að kærendur skýrðu hvers vegna engar leigutekjur væru taldar fram til tekna af fasteigninni í skattframtali árið 1999 og gerðu grein fyrir hvers vegna kaupsamningi um eignina hefði ekki verið þinglýst. Ennfremur fór skattstjóri fram á að kærendur leggðu fram ljósrit af kaupsamningi vegna X. Með svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 20. september 2001, fylgdi ljósrit af kaupsamningi og afsali vegna eignarinnar. Kom fram í bréfinu að kaupsamningi hefði ekki verið þinglýst vegna trassaskapar en afsal hefði verið lagt inn til þinglýsingar 18. september 2001. Umrætt húsnæði hefði ekki verið ætlað til rekstrar á nokkurn hátt, heldur hefði tilgangur kærenda með kaupunum verið sá að eignast húsnæði á höfuðborgarsvæðinu sem kærendur gætu búið í meiri hluta ársins. Íbúðin hefði verið afhent kærendum 20. desember 1998 og þess vegna verið skammur tími til öflunar leigutekna á árinu 1998.

Með bréfi, dags. 1. október 2001, skoraði skattstjóri á kærendur að gera grein fyrir því á hvaða lagagrundvelli söluhagnaður frá árinu 1996 væri færður til lækkunar á stofnverði fasteignarinnar að X. Vísaði skattstjóri í bréfi sínu til 11., 13. og 32. gr. laga nr. 75/1981 og gerði grein fyrir efni þeirra lagagreina. Í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 11. október 2001, kom fram að lækkun á stofnverði íbúðarinnar að X væri byggð á 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981.

Í kjölfar bréfaskipta skattstjóra við Íbúðalánasjóð, C og kaupfélagið Y vegna málsins, sbr. bréf skattstjóra til Íbúðalánasjóðs, dags. 29. ágúst 2001, þar sem skattstjóri óskaði eftir upplýsingum um greiðanda húsnæðisláns vegna X, og svarbréf Íbúðalánasjóðs, dags. 1. september og 23. október 2001, og bréf skattstjóra til C og eiginkonu hans, D, dags. 3. janúar 2002, og svarbréf þeirra, dags. 21. janúar 2002, og bréf skattstjóra til Y, dags. 8. og 27. febrúar og 12. júní 2002, þar sem skattstjóri óskaði eftir tilteknum upplýsingum og gögnum varðandi viðskiptareikninga kærenda og C hjá Y, og svarbréf Y, dags. 5. mars 2002, ásamt gögnum sem bárust skattstjóra 13. febrúar 2002, boðaði skattstjóri kærendum með bréfi, dags. 2. apríl 2002, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 1999 þar sem fyrirhugað væri að færa kærendum til tekna sem hreinar tekjur af atvinnurekstri í skattframtali þeirra árið 1999 frestaðan söluhagnað frá árinu 1996 að fjárhæð 4.218.879 kr., framreiknaðan samkvæmt verðbreytingarstuðli, að viðbættu 10% álagi, sbr. 4. málsl. 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981. Ennfremur boðaði skattstjóri hækkun reiknaðs endurgjalds. Þá væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við þá hækkun skattstofna kærenda sem af breytingunum leiddi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

Í boðunarbréfi sínu rakti skattstjóri gang málsins og greindi frá bréfaskiptum við Íbúðalánasjóð, Y og C og D vegna málsins, sbr. hér að framan. Kom fram í bréfi skattstjóra að eftir athugun á gögnum málsins og að teknu tilliti til tengsla kærenda og C væri það niðurstaða skattstjóra að kaupsamningur um fasteignina að X væri málamyndagerningur sem gerður hefði verið til að koma í veg fyrir skattlagningu söluhagnaðar að fjárhæð 4.218.879 kr. frá árinu 1996. Skattstjóri tiltók ýmis atriði til stuðnings þeirri ályktun sinni. Í fyrsta lagi benti skattstjóri á að þrátt fyrir kaup kærenda á húseigninni 17. desember 1998 virtist engin breyting hafa orðið á notkun eignarinnar, en samkvæmt þjóðskrá og skrá Fasteignamats ríkisins byggi C ásamt eiginkonu og tveimur börnum í íbúðinni jafnt eftir umrædd kaup sem fyrir þau. Væri afar ósennilegt að sex manns hefðu búið undir sama þaki þar sem íbúðin væri aðeins 118 m² að stærð. Kærandi, A, væri með skráð símanúmer að X ásamt C og D en jafnframt með skráð símanúmer að Z í Reykjavík ásamt kæranda, B. Í ljósi þess kvaðst skattstjóri gera ráð fyrir að kærandi, A, hefði aðsetur að Z, enda hefði ekkert komið fram um að kærendur hefðu slitið samvistum. Í öðru lagi tók skattstjóri fram að kaupsamningi um X hefði ekki verið þinglýst fyrr en 17. september 2001 eða eftir að athugasemdir skattstjóra varðandi kaupin hefðu komið fram. Ósennilegt væri að kaupsamningi væri ekki þinglýst á tæpum þremur árum vegna trassaskapar. Í þriðja lagi væri C einn greiðandi að húsbréfalánum vegna umræddrar eignar samkvæmt upplýsingum frá Íbúðalánasjóði og mætti því ætla að hann væri raunverulegur eigandi hennar. Í fjórða lagi gat skattstjóri þess að samkvæmt upplýsingum frá Y hefði verið stofnað til inneignar á reikningi C 31. desember 1999 að fjárhæð 8.600.000 kr. og 1. ágúst 2001 hefðu 8.888.083 kr. verið millifærðar af reikningnum yfir á reikning kæranda, B. Kvaðst skattstjóri telja að „stofnun inneignarinnar hafi ekki byggst á viðskiptalegu sjónarmiði heldur hafi fyrst og fremst verið um sýndarfærslu að ræða til að gefa til kynna að greitt hafi verið fyrir fasteignina að X til að komast hjá skattlagningu umrædds söluhagnaðar“, eins og sagði í bréfi skattstjóra. Í fimmta lagi vísaði skattstjóri til þess að í skattframtölum kærenda árin 2000 og 2001 væru engar leigutekjur færðar af íbúðinni að X. Af fyrirliggjandi gögnum málsins yrði ekki annað séð en að C og D byggju í eigninni og skyti því skökku við að þau greiddu ekki leigu vegna þeirra nota.

Í boðunarbréfi sínu tók skattstjóri fram að ef ekki yrði litið svo á að um málamyndagerning væri að ræða mætti ætla að tveggja ára frestur til öflunar íbúðarhúsnæðis samkvæmt ákvæði 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 hefði runnið út í tilviki kærenda, enda hefðu kærendur selt fullvirðisrétt sinn árið 1996 en kaupsamningur um X væri dagsettur 23. febrúar 1999. Ennfremur virtist skilyrði sama ákvæðis um tveggja ára búsetu ekki uppfyllt í tilviki kærenda, enda hefðu kærendur fyrst talið fram til skatts í Reykjanesumdæmi árið 1998 og svo aftur árið 2000. Í niðurlagi bréfs síns dró skattstjóri forsendur sínar saman á svofelldan hátt:

„Með vísan til þess er að framan greinir verður að telja að framangreindur kaupsamningur sé málamyndagerningur gerður í þeim tilgangi að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar enda er ekkert fram komið sem skýrt getur hinar umdeildu ráðstafanir frá skattalegu sjónarmiði og verður því að telja ráðstafanir þessar þess eðlis að ekki verði byggt á þeim í skattalegu tilliti. Að auki bendir skattstjóri á að skilyrði 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 um tveggja ára fyrningarfrest og tveggja ára samfellda notkun íbúðar eru ekki uppfyllt. Í ljósi þessa er fyrirhugað að færa söluhagnað frá árinu 1996 framreiknaðan til tekna á skattframtali 1999 ásamt 10% álagi, sbr. 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981.“

Í niðurlagi bréfsins boðaði skattstjóri beitingu 25% álags á hækkun skattstofna kærenda sem af fyrirhuguðum breytingum á skattframtali kærenda árið 1999 leiddi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Kvaðst skattstjóri telja að verulegir annmarkar væru á framtalinu þar sem kærendur hefðu gert málamyndagerning um kaup fasteignar til að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar.

Umboðsmaður kærenda mótmælti fyrirhugaðri endurákvörðun skattstjóra með bréfi, dags. 15. maí 2002. Í bréfi umboðsmannsins kom fram að samfara kaupum kærenda á húseigninni að X hefði sú breyting orðið að eignin hefði einnig verið nýtt af kærendum. Væri auðvelt fyrir sex manns að búa í íbúðinni en á umræddum tíma hefði elsta barn C verið í námi erlendis. Kærendur hefðu um langt árabil haft skráðan síma í íbúð sinni að Z, enda væri þar um óskylt mál að ræða. Eignin að X hefði verið keypt þann 17. desember 1998, sbr. samþykkt kauptilboð sem fylgdi í ljósriti, en misbrestur orðið á þinglýsingu. Þannig hefði kærandi, A, átt sína jörð í 5 ár samkvæmt handsali áður en afsali var þinglýst. Varðandi greiðslu íbúðalána vegna X kom fram í bréfi umboðsmanns kærenda að A hefði greitt af yfirteknum lánum frá 15. mars 1999, sbr. meðfylgjandi yfirlýsingu frá Íbúðalánasjóði þar sem samþykkt væri yfirtaka A á tilgreindu fasteignaveðbréfi frá 21. janúar 1999 og greiðsluyfirlit frá sjóðnum pr. 31. desember 1999 og 31. desember 2000. Bæri þessum gögnum ekki saman við þær upplýsingar sem skattstjóri hefði aflað frá sjóðnum. Færslur á viðskiptareikningi kæranda hjá Y væru ekki framkvæmdar af kæranda og greiðsluháttur hverju sinni væri alfarið mál viðsemjenda. Rétt væri að kærandi hefði ekki krafið son sinn um húsaleigu, enda hefði hann aðstoðað kæranda með jörðina fyrir vestan og ætlunin verið sú að sonurinn keypti jörðina af föður sínum. Kærendur hefðu notað eignina í meira en tvö ár fyrir eigin íbúð, enda hefði kauptilboð verið samþykkt 17. desember 1998.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 3. september 2002, hratt skattstjóri hinni boðuðu tekjufærslu frestaðs söluhagnaðar í skattframtali kærenda árið 1999 í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld þeirra gjaldárið 1999 til samræmis. Ekki hratt skattstjóri í framkvæmd boðaðri hækkun reiknaðs endurgjalds. Færði skattstjóri kærendum umræddan söluhagnað, er nam framreiknaður 4.218.879 kr., til tekna sem hreinar tekjur af atvinnurekstri í reiti 62 í framtalinu að viðbættu 10% álagi, sbr. 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981. Þá bætti skattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 við þá hækkun skattstofna kærenda gjaldárið 1999 sem af þessu leiddi og nam fjárhæð álags samtals 774.610 kr. samkvæmt því sem skattstjóri tiltók en í raun nam álagsfjárhæð 580.096 kr. hjá hvoru eða samtals 1.160.192 kr. Samkvæmt landbúnaðarskýrslu kærenda fyrir rekstrarárið 1998 námu hreinar tekjur 40.097 kr. að teknu tilliti til reiknaðs endurgjalds að fjárhæð 415.560 kr. hjá hvoru um sig. Eftirstöðvar rekstrartaps frá fyrri árum námu 40.097 kr. þannig að hreinar tekjur í reit 62 í skattframtalinu voru 0 kr. Umræddan söluhagnað framreiknaðan með 10% álagi samtals 4.640.767 kr. færði skattstjóri að jöfnu hjá kærendum í reit 62 2.320.383 kr. sem vegna reiknivillu hefur orðið 2.320.583 kr. hjá kæranda, A.

Í úrskurðinum rakti skattstjóri að skilyrðum 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 fyrir þeirri skattalegu meðferð söluhagnaðar sem þar væri lýst væri ekki fullnægt í tilviki kærenda þar sem ekki væri um að ræða tveggja ára búsetu þeirra í hinni keyptu eign, þ.e. íbúðinni að X. Samkvæmt umræddu ákvæði væri það skilyrði sett að skattaðili notaði hið keypta húsnæði fyrir eigin íbúð í a.m.k. tvö ár eftir kaupdag. Samkvæmt upplýsingum úr þjóðskrá hefðu kærendur flutt lögheimili sitt frá E í F-hreppi að X þann 25. nóvember 1998. Ári síðar eða 1. desember 1999 flyttist lögheimilið aftur að E og tæpu ári síðar eða 24. október 2000 væri aftur flutt að X. Samkvæmt skattframtölum kærenda hefðu þau talið fram til skatts í Reykjanesumdæmi í fyrsta sinn árið 1998 og svo aftur árið 2000. Fyrrgreint skilyrði 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 um tveggja ára búsetu væri því ekki uppfyllt þar sem kærendur hefðu einungis búið í eitt ár að X eftir afhendingu eignarinnar en flutt svo aftur að E.

Skattstjóri kvaðst sem fyrr telja að kaupsamningur kærenda og C um X væri málamyndagerningur sem ætlað hefði verið að girða fyrir skattlagningu söluhagnaðar fullvirðisréttar frá árinu 1996. Ítrekaði skattstjóri í því sambandi röksemdir sem fram komu í boðunarbréfi hans, dags. 2. apríl 2002, og kvaðst m.a. telja afar ósennilegt, þrátt fyrir staðhæfingar umboðsmanns kærenda, að tvær fjölskyldur hefðu búið undir sama þaki í 118 m² íbúð, enda hefðu kærendur á sama tíma verið eigendur íbúðar að Z í Reykjavík og skráð fyrir síma þar. Teldi skattstjóri að kærendur hefðu í raun aldrei búið í íbúðinni að X heldur hefði raunverulegt aðsetur þeirra verið að Z. Þá væri trassaskapur ósennileg ástæða þess að kaupsamningi um eignina hefði ekki verið þinglýst og væri ástæðan fremur sú að samningnum hefði aldrei verið ætlað að hafa þau réttaráhrif sem í honum fælust og þess vegna engin ástæða verið til þess að tryggja réttaráhrif með þinglýsingu. Vegna athugasemda umboðsmanns kærenda varðandi greiðslur af húsnæðislánum og fram komin gögn þar að lútandi tók skattstjóri fram að samkvæmt upplýsingum frá tilgreindum starfsmanni Íbúðalánasjóðs hefði láðst að færa inn nafnabreytingar vegna yfirtöku og afborgana láns vegna X, en kærandi A væri nú greiðandi lánsins. Þrátt fyrir þetta teldi skattstjóri að ekki hefði verið sýnt fram á hvaðan greiðslur vegna afborgana af íbúðarlánum væru í raun og veru komnar. Engar afborganir af yfirteknum skuldum vegna X kæmu fram á reikningsyfirlitum kærenda frá Y. Með tilliti til hagsmuna- og fjölskyldutengsla væri auðvelt að koma því svo fyrir að setja nafn föður í stað nafns sonar sem skuldareiganda og greiðanda að láni. Skattstjóri tók fram að fram komnar skýringar umboðsmanns kærenda á millifærslum milli reikninga kæranda, B, og C væru almenns eðlis og gætu með engu móti varpað ljósi á 9.000.000 kr. millifærslu með sjö (sic) mánaða millibili. Fyrri afstaða skattstjóra þess efnis að um sýndarfærslur væri að ræða stæði því óbreytt. Vegna skýringa umboðsmanns kærenda varðandi leigutekjur af íbúðinni að X tók skattstjóri fram að skýringar kærenda þar að lútandi væru misvísandi, enda hefði upphaflega verið gefið til kynna að ætlunin hefði verið að innheimta leigu vegna afnota C af íbúðinni. Í niðurlagi úrskurðarins vék skattstjóri að beitingu 25% álags og tók fram að í andmælabréfi umboðsmanns kærenda, dags. 15. maí 2002, væru engar athugasemdir gerðar vegna fyrirhugaðrar álagsbeitingar. Í ljósi þess og röksemda í boðunarbréfi skattstjóra væru engin efni til annars en að beita álagi, enda lægi ekkert fyrir um að atvik væru fyrir hendi til að fella niður álag á grundvelli 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

III.

Í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar, dags. 29. nóvember 2002, er þess krafist að hinni kærðu ákvörðun skattstjóra verði hnekkt. Í kærunni er fyrst vikið að forsendu skattstjóra varðandi tveggja ára búsetuskilyrði í 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 og bent á, vegna flutnings á lögheimili kærenda frá X að E þann 1. desember 1999, að F-hreppur hafi í febrúar 2000 gert athugasemd við íbúaskrá hreppsins 1. desember 1999 og í framhaldinu fengið kærendur færða á skrána að þeim fornspurðum, sbr. meðfylgjandi afrit af bréfi sveitarstjóra F-hrepps, dags. 19. nóvember 2002. Í bréfinu sé staðfest að kærendur hafi flust búferlum til G-bæjar á árinu 1998 og að einhliða breytingar hreppsins á íbúaskrá hafi ekki átt rétt á sér. Þá sé ekkert óeðlilegt við að kærendur hafi dvalið töluvert í heimahögum á E eftir flutning á höfuðborgarsvæðið. Staðhæfing skattstjóra um að tveggja ára búsetuskilyrði sé ekki fullnægt í tilviki kærenda eigi því ekki við nein rök að styðjast.

Í kærunni mótmælir umboðsmaður kærenda forsendum skattstjóra varðandi eðli viðskipta kærenda og sonar þeirra með fasteignina að X. Er tekið fram í kærunni að íbúðin sé stór „og ekkert vandamál fyrir allt þetta fólk að búa þarna“. Engin rök séu í því fólgin að benda á að kærendur hafi verið með skráðan síma annars staðar þar sem slíkt sé ekki óeðlilegt í nútímaþjóðfélagi. Dóttir kærenda hafi búið í íbúð þeirra á Z og hljóti það alfarið að vera ákvörðun kærenda að leyfa dóttur sinni að nota sinn síma. Hafi skattstjóra ekki tekist að hrekja þá staðreynd að kærendur hafi haft búsetu að X í a.m.k. 2 ár eftir kaup þeirra á eigninni. Varðandi þinglýsingu kaupsamnings um íbúðina bendir umboðsmaður kærenda á að dráttur á þinglýsingu samnings dragi ekkert úr gildi hans. Vissulega sé kaupendum fasteigna ráðlagt að þinglýsa kaupsamningi án tafar, en vera megi að kærendur séu „af gamla skólanum“ og nokkuð kunnug seljanda. Kærendur hafi því talið að ekkert lægi á að þinglýsa samningnum. Þá sé málinu óviðkomandi hvernig menn kjósi að greiða af sínum lánum og stoði því ekki fyrir skattstjóra að vísa til skorts á færslum á reikningum kærenda hjá Y í því sambandi. Formfastar reglur gildi hjá Íbúðalánasjóði um nafnbreytingar lána. Þá verði ekki séð með hvaða hætti færslur á reikningum hjá Y að öðru leyti komi málinu við. Sama máli gegni um athugasemdir skattstjóra varðandi húsaleigu þar sem í málinu sé deilt um það hvort kærendur hafi uppfyllt tveggja ára búsetuskilyrði í 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981.

Kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar fylgja ýmis gögn í ljósriti, þ.e. yfirlýsing sveitarstjóra F-hrepps, dags. 19. nóvember 2002, yfirlýsing ... fasteignasölu, dags. 13. september 2002, kauptilboð, dags. 20. nóvember 1998, hreyfingalisti vegna fasteignagjalda, dags. 27. nóvember 2002, reikningur vegna brunatryggingar, dags. 27. nóvember 2002, útprentun úr tölvukerfi þjóðskrár („Fyrirspurn vegna íbúaskrár“), dags. 7. júní 2000, og flutningstilkynning innanlands, dags. 9. febrúar 2000. Í niðurlagi kærunnar kemur fram, varðandi kröfu um „fébætur“ vegna kostnaðar sem kærendur hafi haft af rekstri málsins, að 50.000 kr. séu ekki ofreiknaðar í því sambandi.

IV.

Með bréfi, dags. 31. janúar 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Með kæru til yfirskattanefndar fylgja ýmis gögn, svo sem staðfesting frá sveitarstjóra F-hrepps, yfirlýsing frá sölumanni hjá ... fasteignasölu, ljósrit af kauptilboði, reikningur frá Sjóvá-Almennum hf. o.fl. Þar sem kærendur hafa lagt fram ný gögn og rökstuðning í máli þessu og með hliðsjón af þeim lagarökum er búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, er þess krafist að kærunni verði vísað til skattstjóra til uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar.“

V.

Vegna kröfugerðar ríkisskattstjóra í málinu skal tekið fram að ekkert tilefni er til að líta svo á, eins og mál þetta liggur fyrir, að sjónarmið þau sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, eigi við þannig að vísa beri kærunni til skattstjóra til uppkvaðningar nýs úrskurðar.

Kæruefni máls þessa er sú ákvörðun skattstjóra að færa kærendum til tekna sem hreinar tekjur af eigin atvinnurekstri í reitum 62 í skattframtali þeirra árið 1999 framreiknaðan söluhagnað fullvirðisréttar frá árinu 1996 að fjárhæð 4.218.879 kr. að viðbættu 10% álagi 421.888 kr. eða samtals 4.640.767 kr., sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 3. september 2002. Skipti skattstjóri fjárhæð þessari að jöfnu til skattlagningar hjá kærendum, þ.e. 2.320.383 kr. hjá hvoru. Skattlagningu umrædds söluhagnaðar hafði að ósk kærenda verið frestað um tvenn áramót samkvæmt heimild í 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá bætti skattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kærenda gjaldárið 1999 sem þessi breyting hafði í för með sér, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri tilgreindi álagsfjárhæð ranglega 387.305 kr. hjá hvoru í stað 580.096 kr. sem hann í raun byggði á og var rétt fjárhæð. Til grundvallar ákvörðun skattstjóra lá sú afstaða hans að kærendum væri óheimilt að færa umræddan söluhagnað til lækkunar stofnverði íbúðarhúsnæðis að X í G-bæ sem kærendur keyptu af syni sínum, C, árið 1998. Eins og fram er komið voru forsendur skattstjóra í þessu sambandi tvíþættar. Annars vegar byggði skattstjóri á því að kaupsamningur um íbúðina væri í reynd málamyndagerningur sem gerður hefði verið í þeim eina tilgangi að komast hjá skattlagningu hins frestaða söluhagnaðar. Hins vegar byggði skattstjóri á því að hvað sem liði eðli gerningsins samkvæmt framansögðu væru skilyrði niðurfærslu samkvæmt 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 ekki fyrir hendi í tilviki kærenda. Rétt er að taka fram að ekki er ágreiningur um að ákvæði 4. mgr. 14. gr. laganna eigi að öðru leyti við í málinu. Samkvæmt greindum ákvæðum getur skattaðili farið fram á frestun skattlagningar söluhagnaðar af landi bújarða og ófyrnanlegum náttúruauðæfum á bújörðum um tvenn áramót frá söludegi, enda afli hann sér sams konar eignar eða íbúðarhúsnæðis til eigin nota í stað hinnar seldu innan þess tíma og færist þá söluhagnaðurinn framreiknaður samkvæmt ákvæðum 26. gr. til lækkunar stofnverði hinnar nýju eignar. Nemi stofnverð hinnar nýju eignar lægri fjárhæð en söluhagnaðinum telst mismunurinn til skattskyldra tekna. Þessi meðferð söluhagnaðar er því aðeins heimil að seljandi hafi haft búrekstur á hinni seldu eign að aðalstarfi í a.m.k. fimm ár á síðastliðnum átta árum næst á undan söludegi og stundi búrekstur á sama hátt á hinni keyptu bújörð eða noti hið keypta húsnæði fyrir eigin íbúð í a.m.k. tvö ár eftir kaupdag. Ef þessum skilyrðum er ekki fullnægt telst söluhagnaðurinn, framreiknaður skv. 2. mgr. 13. gr., með skattskyldum tekjum þess árs þegar skilyrðið er rofið, að viðbættu 10% álagi. Skattstjóri taldi að skilyrði ákvæðisins um notkunartíma hins keypta íbúðarhúsnæðis væri ekki uppfyllt í tilviki kærenda. Af hálfu kærenda er þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt og telja kærendur að skattstjóri hafi hvorki sýnt fram á að kaupsamningur um íbúðina að X hafi verið gerður til málamynda né að kærendur uppfylli ekki fyrrgreint skilyrði 3. málsl. 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 varðandi notkun hins keypta húsnæðis, sbr. kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar, dags. 29. nóvember 2002. Rökrétt þykir að leysa fyrst úr þeim þætti ágreiningsins sem lýtur að eðli viðskipta með umrædda fasteign, enda er ekki þörf á að fjalla sérstaklega um hina síðarnefndu forsendu skattstjóra ef talið verður að um málamyndagerning í skattalegu tilliti sé að ræða.

Skattstjóri færði fram ýmsar ástæður fyrir þeirri ályktun sinni að kaupsamningur kærenda og sonar þeirra, C, um íbúðina að X hefði verið gerður til málamynda, sbr. umfjöllun í kafla II hér að framan. Fyrst og fremst skírskotaði skattstjóri til þess að þrátt fyrir söluna hefði C búið áfram í íbúðinni ásamt fjölskyldu sinni og dró skattstjóri í efa með tilliti til stærðar húsnæðisins að kærendur hefðu haft það til íbúðar á sama tíma. Þá vísaði skattstjóri til þess að kærendur hefðu verið eigendur að íbúð að Z og verið skráð með síma þar. Fleiri atriði tiltók skattstjóri til stuðnings ályktun sinni, m.a. að kaupsamningur um fasteignina hefði ekki verið færður til þinglýsingar fyrr en í september 2001 og að ekki yrði séð að kærendur hefðu greitt af yfirteknum húsnæðislánum vegna X. Þá taldi skattstjóri að tilgreindar færslur á viðskiptareikningum kærenda og C hjá kaupfélaginu Y styddu málatilbúnað skattstjóra þar sem um „sýndarfærslur“ væri að ræða, svo sem skattstjóri rökstuddi nánar.

Fyrir liggur að íbúðarnot sonar kærenda, C, og fjölskyldu hans af húseigninni að X héldust óbreytt þrátt fyrir sölu eignarinnar til kærenda árið 1998. Samkvæmt skattframtali kærenda árið 2003 keypti C eignina aftur af þeim á árinu 2002. Að þessu athuguðu og með tilliti til tengsla aðila að umræddum fasteignaviðskiptum verður að telja að það beri undir kærendur að sýna fram á að kaup þeirra á íbúðinni að X hafi ekki verið gerð til málamynda í skattalegu tilliti. Fram komnar skýringar kærenda þykja ekki svo greinargóðar sem ætlast verður til í ljósi vefengingar skattstjóra. Engin gögn hafa kærendur lagt fram um greiðslur af yfirteknum skuldum vegna íbúðarinnar þótt ætla megi að slík gögn séu kærendum tiltæk, enda hefur verið staðhæft að kærendur hafi greitt af lánunum frá 15. mars 1999. Þá verður ekki litið framhjá því að kærendur voru öll umrædd ár eigendur að annarri íbúð á höfuðborgarsvæðinu, þ.e. að Z, og skráð fyrir síma á þeim stað, en í kæru til yfirskattanefndar kemur aðeins fram varðandi það atriði að dóttir kærenda hafi búið í þeirri íbúð. Umrædda íbúð seldu kærendur árið 2002 samkvæmt skattframtali þeirra árið 2003. Vegna athugasemdar umboðsmanns kærenda í kæru til yfirskattanefndar þess efnis að meðfylgjandi bréf sveitarstjóra F-hrepps, dags. 19. nóvember 2002, staðfesti svo ekki fari milli mála að kærendur hafi flust búferlum til G-bæjar á árinu 1998, skal tekið fram að af umræddu bréfi verður það eitt ráðið að ágreiningur hafi verið með kærendum og sveitarfélaginu árið 1999 um lögheimilisskráningu kærenda, sbr. ennfremur flutningstilkynningu sveitarstjóra, dags. 9. febrúar 2000, sem fylgir kærunni í ljósriti, þar sem fram kemur að kærendur séu búsett að E í F-hreppi og reki þar búskap. Þá þykir sú staðreynd að kærendur ráku áfram sauðfjárbúskap á E eftir meint íbúðarkaup síst fallin til að styðja málatilbúnað kærenda. Varðandi færslur á viðskiptareikningum kærenda og sonar þeirra hjá kaupfélaginu Y, sem skattstjóri rakti og taldi styrkja þá ályktun sína að kaup kærenda á íbúð C hefðu verið gerð til málamynda, er til þess að líta að kærendur hafa engar skýringar gefið á þessum færslum, en í kæru til yfirskattanefndar er einungis staðhæft að þær komi málinu ekki við. Fyrir liggur að kaupsamningur um eignina að X var ekki færður til þinglýsingar fyrr en á árinu 2001 eftir að skattstjóri hófst handa í málinu.

Með vísan til þess sem hér að framan er rakið og þegar önnur atriði varðandi kaup kærenda á X eru virt verður að fallast á það með skattstjóra að viðskipti þessi beri það mikinn keim af málamyndagerningi að ekki sé tækt að byggja á þeim í skattalegu tilliti. Er þá m.a. litið til þess að fram komnar skýringar kærenda í málinu þykja ekki svo skilmerkilegar sem ætlast verður til og er óhjákvæmilegt að kærendur beri hallann af því. Samkvæmt þessu verður að hafna kröfu kærenda í máli þessu.

Við þá hækkun skattstofna kærenda gjaldárið 1999, sem leiddi af hinni kærðu tekjufærslu frestaðs söluhagnaðar að viðbættu 10% álagi samkvæmt 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, bætti skattstjóri 25% álagi samkvæmt heimildarákvæði 2. mgr. 106. gr. sömu laga og rökstuddi álagsbeitinguna með því, sbr. boðunarbréf hans, dags. 2. apríl 2002, að kærendur hefðu gert málamyndagerning til þess að komast hjá skattlagningu umrædds söluhagnaðar. Rétt þykir að líta svo á að af hálfu kærenda sé höfð uppi sjálfstæð krafa um niðurfellingu álags.

Samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. fyrrgreindrar lagagreinar skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Að teknu tilliti til niðurstöðu málsins varðandi hinar umdeildu ráðstafanir kærenda árið 1998 verður hvorki talið að kærendur hafi sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 þannig að fella beri álag niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kærenda. Kröfu um niðurfellingu álags er því hafnað. Í þessu sambandi er og vísað til dóms Hæstaréttar Íslands frá 21. janúar 1999 (H 1999:158) þar sem álagsbeiting var staðfest.

Í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar er gerð krafa um „fébætur“ vegna kostnaðar sem kærendur hafi orðið fyrir vegna málarekstrar fyrir yfirskattanefnd og verður að skilja kæruna svo að krafist sé að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kærendum málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.