Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í skattframtölum sínum árin 2001 og 2002 færði kærandi sem aðrar skattfrjálsar tekjur í reit 73 eftirlaun frá Sameinuðu þjóðunum að fjárhæð 2.186.139 kr. fyrra árið og 2.247.691 kr. það síðara.

Með bréfi, dags. 13. nóvember 2002, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 2001 og 2002 þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans umrædd eftirlaun frá Sameinuðu þjóðunum. Í bréfinu vísaði skattstjóri til ákvæða 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og til dóms bæjarþings Reykjavíkur frá 27. janúar 1989 í málinu nr. 3702/1988 (Dánarbú Sveins Einarssonar gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík). Voru forsendur dómsins tilfærðar orðrétt í bréfi skattstjóra og að svo búnu tekið fram að samkvæmt dómi þessum teldust eftirlaun frá Sameinuðu þjóðunum, sem greidd væru mönnum hérlendis, til skattskyldra tekna hér á landi, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Engin lagaheimild væri til þess að færa slíkar tekjur til frádráttar. Væri því fyrirhugað að færa kæranda umrædd eftirlaun frá Sameinuðu þjóðunum 2.186.139 kr. árið 2000 og 2.247.691 kr. árið 2001 til skattskyldra tekna í skattframtölum hans árin 2001 og 2002.

Af hálfu kæranda var hinni boðuðu endurákvörðun skattstjóra mótmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. nóvember 2002. Í bréfinu kom fram að tilkynning skattstjóra um fyrirhugaðar breytingar á skattframtölum kæranda vektu furðu í ljósi bréfaskipta sem umboðsmaðurinn hefði átt við embætti ríkisskattstjóra vegna meðferðar á eftirlaunum kæranda frá Sameinuðu þjóðunum í skattframtali kæranda árið 1999, sbr. bréf umboðsmannsins, dags. 21. október 1999, og svarbréf ríkisskattstjóra, dags. 1. febrúar 2000, sem fylgdu í ljósriti. Var bent á að með nefndu bréfi sínu hefði ríkisskattstjóri komist að þeirri niðurstöðu að um væri að ræða skattfrjálsar greiðslur frá alþjóðastofnun og í samræmi við það hefðu eftirlaunin verið tilgreind með skattfrjálsum tekjum í skattframtölum kæranda árin 2000, 2001 og 2002. Tók umboðsmaður kæranda fram að væri um að ræða nýja túlkun á lögum sem gengi þvert á úrskurð ríkisskattstjóra væri útilokað að sú túlkun gilti afturvirkt. Því væri fyrirhuguðum breytingum skattstjóra mótmælt.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 10. desember 2002, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og færði kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans árin 2001 og 2002 eftirlaun frá Sameinuðu þjóðunum að fjárhæð 2.186.139 kr. fyrra árið og 2.247.691 kr. það síðara. Í úrskurðinum ítrekaði skattstjóri fyrri rökstuðning í boðunarbréfi, dags. 13. nóvember 2002, og tilvísun til ákvæðis 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Þá rakti skattstjóri ákvæði 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. sömu laga og tók fram að ákvæðið heimilaði mönnum sem störfuðu hjá alþjóðastofnunum eða ríkjasamtökum að draga laun vegna slíkra starfa frá tekjum sínum, að nánar tilgreindum skilyrðum uppfylltum. Benti skattstjóri á að ákvæðið hefði verið túlkað þannig að frádráttarheimild þess ætti einungis við á því tímabili þegar menn störfuðu hjá slíkum stofnunum eða samtökum en gilti ekki um eftirlaun, sbr. orðalag ákvæðisins. Væri sú túlkun í samræmi við dóm bæjarþings Reykjavíkur frá 27. janúar 1989 í málinu nr. 3702/1988. Þá væru ákvæði b-liðar 18. gr. og 20. gr. í Alþjóðasamningi um réttindi Sameinuðu þjóðanna, sbr. lög nr. 13/1948, framangreindri niðurstöðu til styrktar, en til þeirra ákvæða væri vísað í umræddum bæjarþingsdómi. Að þessu virtu yrði að telja að óheimilt væri að færa eftirlaunagreiðslur frá alþjóðastofnunum til frádráttar tekjum á grundvelli 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Þá sagði svo í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun:

„Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 1. febrúar 2000, er byggt á öðrum skilningi á 2. tölul. A-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981. Verður að telja að túlkun ríkisskattstjóra sem fram kemur í framangreindum úrskurði hans sé röng, sbr. framanritað. Skattstjóri er því ekki bundinn af úrskurði ríkisskattstjóra í máli kæranda, dags. 1. febrúar 2000, við úrlausn þessa máls.“

II.

Með kæru, dags. 4. mars 2003, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 10. desember 2002, til yfirskattanefndar. Er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi og að viðurkennt verði að eftirlaun kæranda á árunum 2000 og 2001 séu frádráttarbær frá tekjum samkvæmt 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Til vara er gerð sú krafa að 1/3 hluti eftirlauna kæranda á umræddum árum verði talin frádráttarbær frá tekjum samkvæmt fyrrgreindu ákvæði. Í báðum tilvikum er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt framlögðum reikningi eða samkvæmt mati yfirskattanefndar.

Í kærunni er gangur málsins rakinn. Er tekið fram að hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun gangi gegn úrskurði æðra stjórnvalds, þ.e. ákvörðun ríkisskattstjóra frá 1. febrúar 2000 sem ekki verði afturkölluð af öðrum en ríkisskattstjóra sjálfum að uppfylltum lagaskilyrðum, sbr. 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Er bent á að samkvæmt meginreglu stjórnsýsluréttar verði ákvörðun æðra setts stjórnvalds ekki breytt af lægra settu stjórnvaldi og vísar umboðsmaður kæranda í því sambandi til forsendna í H 1998:2821. Þá sé augljóst að úrskurður skattstjóra brjóti gegn stjórnsýslulögum með afturvirkum hætti og sé kæranda til tjóns þar sem fyrir liggi ákvörðun æðra stjórnvalds sem ekki verði breytt bótalaust, sbr. ákvæði 1. tölul. 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Kærandi hafi á grundvelli ákvörðunar ríkisskattstjóra frá 1. febrúar 2000 ákveðið að eiga áfram lögheimili á Íslandi þrátt fyrir að hafa starfað áfram erlendis, þ.e. í Finnlandi, og hefði kærandi hugsanlega endurskoðað þá ákvörðun ef ríkisskattstjóri hefði hafnað umkröfðum frádrætti vegna eftirlauna frá Sameinuðu þjóðunum, enda væru slík eftirlaun t.d. undanþegin opinberum gjöldum í Svíþjóð, sbr. gögn með kærunni.

Þá víkur umboðsmaður kæranda að dómi bæjarþings Reykjavíkur frá 27. janúar 1989 í málinu nr. 3702/1988 og greinir frá því að hann hafi flutt málið fyrir Svein Einarsson heitinn, en ekkert hafi orðið úr áfrýjun dómsins til Hæstaréttar Íslands vegna andláts hans. Á hina þröngu túlkun héraðsdóms verði ekki fallist, enda sé ekkert ákvæði í alþjóðasamningi um réttindi Sameinuðu þjóðanna, sbr. lög nr. 13/1948, sem mæli fyrir um að embættismenn Sameinuðu þjóðanna glati réttindum sínum þegar þeir komist á eftirlaun. Orðalagið „af launum sínum og tekjum“ í samningnum bendi og til þess að túlka beri tekjuhugtak samningsins rúmt, þó þannig að tekjurnar verði að koma frá Sameinuðu þjóðunum. Þá sé ekki fallist á með héraðsdómi að skilja beri orðalag 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 svo að það sé skilyrði frádráttar að um sé að ræða tekjur fyrir virkt starf. Sé orðalagi ákvæðisins í reynd ætlað að kveða á um með skýrum hætti að undanþága þess eigi aðeins við tekjur fyrir störf frá tilgreindum stofnunum en ekki öðrum. Enginn grundvöllur sé fyrir því að fara með þann hluta endurgjalds fyrir starf, sem fólginn sé í lífeyrissjóðsframlagi og tryggingariðgjaldi, á annan hátt í skattalegu tilliti en útborguð laun, enda séu laun og eftirlaun lögð að jöfnu í skattalögum, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Þá séu eftirlaun lögð að jöfnu við laun og þóknanir fyrir starf í lögum nr. 113/1990, um tryggingagjald, sbr. 6. gr. þeirra, en tilteknar eftirlauna- og lífeyrisgreiðslur sérstaklega undanþegnar í 1. tölul. 9. gr. laganna. Vegna tilvísunar í fyrrgreindum héraðsdómi til 20. gr. í samningnum um réttindi Sameinuðu þjóðanna tekur umboðsmaður kæranda fram að þeirri grein sé ætlað að vernda þá hagsmuni Sameinuðu þjóðanna að embættismenn stofnunarinnar geti starfað án persónulegra hindrana, sbr. 18. og 19. gr. samningsins. Sé samkvæmt þessu ekki fallist á túlkun dómsins á ákvæði 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981.

Í kærunni gerir umboðsmaður kæranda athugasemdir við úrskurðarorð hins kærða úrskurðar skattstjóra þar sem fram komi að eftirlaun kæranda séu skattskyld samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Bendir umboðsmaðurinn á að ekki sé deilt um þetta atriði heldur hvort tekjurnar séu frádráttarbærar á grundvelli 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. sömu laga. Um það sé ekki fjallað í úrskurðarorðinu og sé það því marklaust og beri að fella úr gildi.

Þá er í kærunni gerð frekari grein fyrir launakjörum kæranda hjá Sameinuðu þjóðunum og í því sambandi vísað til ýmissa gagna sem fylgja kærunni. Kemur fram að frá brúttólaunum kæranda, þ.e. launum fyrir frádrátt lífeyrissjóðsiðgjalds og tryggingar, hafi verið dreginn skattur (staff assessment) til Sameinuðu þjóðanna. Lífeyrisiðgjald hafi runnið í ákveðinn launa- og tryggingasjóð sem greitt hafi verið úr til þeirra sem hættu störfum. Samkvæmt dómi sænsks dómstóls, Regeringsrätten, frá árinu 1984 sé litið á umræddan sjóð sem höfuðstólstryggingu („kapitalförsekring“), sbr. lög nr. 20/1954, um vátryggingasamninga, en ekki eiginlegan lífeyrissjóð. Framlög til sjóðsins verði til í starfi viðkomandi embættismanns og hann greiði skatt af fjárhæð iðgjalds til sjóðsins, en hluti hans í iðgjaldi sé 1/3 á móti 2/3 hluta Sameinuðu þjóðanna. Framlag Sameinuðu þjóðanna sé viðbótarendurgjald fyrir starf embættismannsins. Miðað við niðurstöðu hins sænska dómstóls sé umræddur eftirlauna- og tryggingasjóður Sameinuðu þjóðanna höfuðstólstryggingasjóður í eigu embættismannanna sjálfra sem fái úthlutun á eignarhluta sínum í sjóðnum í formi einskiptisgreiðslu annars vegar og mánaðarlegum greiðslum hins vegar. Fallist yfirskattanefnd á þá niðurstöðu séu greiðslur úr sjóðnum undanþegnar skatti samkvæmt ákvæði 2. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981. Hvernig sem á þetta sé litið sé raunin sú að Sameinuðu þjóðirnar hafi samið við embættismenn sína um að mynda sjóð til að tryggja starfslok þeirra. Verði útborganir úr sjóðnum skattlagðar á Íslandi sé í raun verið að tvískattleggja þann hluta sjóðseignarinnar sem embættismenn hafi þegar greitt skatt af, þ.e. skatt til Sameinuðu þjóðanna, auk þess sem greiðsluhluti Sameinuðu þjóðanna, sem átt hafi að vera undanþeginn skatti, sé skattlagður.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að hingað til hafi ekki verið litið svo á að héraðsdómar skapi fordæmi sem stjórnvöldum sé skylt að fara eftir. Yfirskattanefnd ætti því að vera unnt sem æðsta stjórnvaldi á sviði skattamála að taka sjálfstæða afstöðu til ágreiningsefnisins í máli kæranda. Yrði talið að yfirskattanefnd sé bundin af héraðsdómi ætti skattstjóri ekki síður að vera bundinn af ákvörðunum ríkisskattstjóra.

Í niðurlagi kærunnar kemur fram að varakrafa kæranda sé byggð á því að hlutur kæranda í iðgjaldagreiðslum til eftirlaunasjóðs Sameinuðu þjóðanna hafi þegar verið skattlagður þar sem sá hluti hafi ekki verið dreginn frá skattskyldum launagreiðslum til kæranda þegar hann hafi verið starfandi, sbr. að framan. Sé því gerð sú varakrafa, verði aðalkröfu kæranda hafnað, að ríkisskattstjóri samþykki með heimild í 117. gr. laga nr. 75/1981 og til að komast hjá tvísköttun að 1/3 hluti eftirlaunagreiðslna til kæranda á árunum 2000 og 2001 verði ekki skattlagður.

Kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar fylgja ýmis gögn, m.a. ljósrit af reglum Sameinuðu þjóðanna frá 1981 („Staff regulations“), greinargerð Sveins Einarssonar, dags. 15. ágúst 1986, um „gagnkvæm réttindi, skyldur og launakjör starfsmanna Sameinuðu þjóðanna og stofnana þeirra“ og dómi „Regeringsrätten“ frá 2. apríl 1984 sem getið er í kærunni.

III.

Með bréfi, dags. 25. apríl 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í málinu er deilt um það hvort heimilt sé að draga eftirlaun frá Sameinuðu þjóðunum frá skattskyldum tekjum skv. 2. tölul. A-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattstjóri hafnaði frádrætti með tilvísun til dóms Bæjarþings Reykjavíkur í máli nr. 3702/1988, Dánarbú Sveins Einarssonar gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík. En í dóminum er því hafnað að frádráttarheimildin eigi við um umræddar eftirlaunagreiðslur því skattundanþágan ætti eingöngu við um starfandi embættismenn.

Málsástæður umboðsmanns kæranda lúta að því að hinn kærði úrskurður fari gegn eldri úrskurði ríkisskattstjóra frá ársbyrjun 2000 í sambærilegu máli kæranda. Vísar umboðsmaður kæranda til þeirrar meginreglu stjórnsýsluréttar að ákvörðun æðra setts stjórnvalds verði ekki breytt af lægra settu stjórnvaldi. Þá vísar umboðsmaður kæranda einnig til dóms Hæstaréttar í málinu nr. 297/1998: Samkeppnisráð gegn Myllunni-Brauði hf. Þá fellst umboðsmaðurinn ekki á þá túlkun sem fram kemur í framangreindum Bæjarþingsdómi. Að lokum kemur eftirfarandi fram í kæru til yfirskattanefndar: „Hingað til hefur ekki verið litið svo á að héraðsdómar skapi fordæmi, sem stjórnvöldum sé skylt að fara eftir.“

Ekki eru fyrir hendi bein lagafyrirmæli sem kveða á um að stjórnvöldum sé skylt að fara eftir óáfrýjuðum héraðsdómum. Hins vegar eru héraðsdómar mikilvæg réttarheimild sem stjórnvöld styðja úrlausnir sínar við þar sem þeir gefa vísbendingu um hvernig úrlausn sambærilegra mála yrði. Í riti Sigurðar Líndal „Um lög og lögfræði. Grundvöllur laga – Réttarheimildir“ sem gefin er út af Hinu íslenska bókmenntafélagi 2002 segir á bls. 280 „Dómar héraðsdómstóla geta einnig skipt máli og verið mikilvæg fordæmi í málum sem ekki hefur verið áfrýjað.“ Með vísan til þessa er því eigi unnt að fallast á það með umboðsmanni kæranda að héraðsdómar skapi ekki fordæmi sem stjórnvöld hafi til hliðsjónar við úrlausn mála.

Í málinu liggur fyrir úrskurður ríkisskattstjóra frá 25. janúar 2000 sem gengur gegn umræddum Bæjarþingsdómi. En í úrskurði ríkisskattstjóra segir að umrædd eftirlaun hefðu átt að færast í ótölusettan reit 2.3. á skattframtali 1999 og ekki skuli reikna tekjuskatt eða útsvar af þeim tekjum. Þessi úrskurður ríkisskattstjóra er rangur og gengur gegn ákvæðum 2. tölul. A-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og þau hafa verið túlkuð m.a. í dómi Bæjarþings Reykjavíkur í máli nr. 3702/1988. Eigi verður byggt á úrskurði stjórnvalda sem gengur gegn gildandi lögum og dómafordæmum. Ekki er því unnt að byggja rétt á framangreindum úrskurði ríkisskattstjóra og breytir engu um þó hann hafi ekki verið formlega afturkallaður, enda tæpast fyrir hendi lagaskilyrði til slíkrar afturköllunar, sbr. 25. gr stjórnsýslulaga, nr. 37/1993.

Ríkisskattstjóri krefst þess að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og margnefnds dóms Bæjarþings Reykjavíkur í máli nr. 3702/1988, Dánarbú Sveins Einarssonar gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 28. apríl 2003, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Með bréfi, dags. 2. júní 2003, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Kveðst umboðsmaðurinn ekki fallast á túlkun ríkisskattstjóra í kröfugerðinni og bendir á að ákvæði 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 feli í sér heimild til handa því stjórnvaldi, sem tók ákvörðun, til þess að afturkalla þá ákvörðun að uppfylltum skilyrðum ákvæðisins. Ríkisskattstjóri hafi enn ekki afturkallað ákvörðun sína frá 1. febrúar 2000 í máli kæranda né sýnt fram á að skilyrði séu til slíkrar afturköllunar. Sé ennfremur ljóst að afturköllun ríkisskattstjóra á umræddri ákvörðun myndi baka kæranda tjón, enda hafi kærandi á grundvelli þeirrar ákvörðunar kosið að eiga lögheimili á Íslandi. Þá fjalli ríkisskattstjóri ekkert um málsástæðu kæranda fyrir varakröfu, þ.e. að með endurákvörðun skattstjóra sé lífeyrisframlag kæranda tvískattlagt. Sé haldið fast við varakröfuna. Að öðru leyti kveðst umboðsmaður kæranda ítreka kröfur í kæru til yfirskattanefndar. Bréfinu fylgir reikningur kæranda vegna lögmannsþóknunar 224.100 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

IV.

Ágreiningur í máli þessu lýtur að skattskyldu eftirlauna sem kærandi fékk greidd frá Sameinuðu þjóðunum árin 2000 og 2001 að fjárhæð 2.186.139 kr. fyrra árið og 2.247.691 kr. það síðara. Er aðalkrafa kæranda efnislega byggð á því að umræddar tekjur séu skattfrjálsar á grundvelli 1. málsl. 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er mælir fyrir um frádráttarbærni launatekna sem greiddar eru embættismönnum, fulltrúum og öðrum starfsmönnum sem starfa hjá alþjóðastofnunum eða ríkjasamtökum, enda sé kveðið á um skattfrelsið í samningum sem Ísland er aðili að. Telur kærandi að mælt sé fyrir um skattfrelsi þessara tekna í Alþjóðasamningi um réttindi Sameinuðu þjóðanna, sem samþykktur var á allsherjarþingi Sameinuðu þjóðanna hinn 13. febrúar 1946 og Ísland er aðili að, sbr. lög nr. 13/1948, um heimild til að staðfesta fyrir Íslands hönd alþjóðasamning um réttindi Sameinuðu þjóðanna. Þá er aðalkrafa kæranda sérstaklega studd þeim rökum að hin kærða ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 10. desember 2002, gangi í berhögg við ákvörðun æðra stjórnvalds, þ.e. ákvörðun ríkisskattstjóra frá 1. febrúar 2000 þar sem embættið hafi fallist á að eftirlaun kæranda frá Sameinuðu þjóðunum féllu undir 1. málsl. 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Er tekið fram í kæru til yfirskattanefndar að úrlausn ríkisskattstjóra sem æðra stjórnvalds um skýringu á lögum sé við þessar aðstæður bindandi fyrir skattstjóra sem lægra stjórnvald, sbr. H 1998:2821, og verði ákvörðun ríkisskattstjóra ekki afturkölluð af öðrum en ríkisskattstjóra sjálfum og að uppfylltum skilyrðum þar að lútandi, sbr. 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Eins og fram kemur í gögnum málsins hefur það álitaefni sem hér um ræðir varðandi skattlagningu eftirlauna frá Sameinuðu þjóðunum komið til kasta dómstóla, sbr. dóm bæjarþings Reykjavíkur frá 27. janúar 1989 í málinu nr. 3702/1988 (Dánarbú Sveins Einarssonar gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík). Laut ágreiningur í dómsmáli þessu að því hvort eftirlaun stefnanda frá Sameinuðu þjóðunum, sem hann fékk greidd árið 1985, féllu undir fyrrgreint ákvæði 1. málsl. 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sem þá var í 1. tölul. stafliðarins, svo sem stefnandi hélt fram, ellegar hvort um væri að ræða skattskyldar lífeyrisgreiðslur með því að umrætt undanþáguákvæði tæki ekki til eftirlaunanna eins og stefndi, Gjaldheimtan í Reykjavík, byggði á. Með dómi bæjarþings Reykjavíkur var stefndi sýknaður af kröfum stefnanda. Í forsendum dómsins voru rakin þágildandi ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 og ákvæði b-liðar 18. gr. og 20. gr. í Alþjóðasamningi um réttindi Sameinuðu þjóðanna, sbr. fyrrgreind lög nr. 13/1948. Þá sagði svo í forsendum dómsins:

„Ákvæði um skattaundanþágur eru undantekningar frá þeirri meginreglu að allir séu jafnir fyrir skattalögum og lúta því þröngri lögskýringu. Skattþegn þarf því að lúta tvímælalaust öllum skilyrðum fyrir skattundanþágunni, og allur vafi leiðir til þess að hann verður ekki talinn falla undir undanþáguákvæðið.

Í 1. tl. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt segir skýrum orðum: „..embættismönnum, .. sem starfa hjá ...“, og í b. lið 18. gr. laga nr. 13/1948 er á sama hátt beinlínis sagt: „..embættismenn Sameinuðu þjóðanna..“.

Með samanburði á ofangreindum ákvæðum laga um tekjuskatt og eignarskatt og laga nr. 13/1948, og með hliðsjón af öðrum sambærilegum lagaákvæðum, verður að telja að skattaundanþága þessi eigi eingöngu við þá embættismenn sem eru í starfi, og að hún eigi ekki lengur við þegar þeir láta af starfi sínu. Stefnandi máls þessa lét af störfum hjá Sameinuðu þjóðunum og starfaði því ekki lengur á þeirra vegum og var því ekki lengur embættismaður þeirra. Ber því að sýkna stefnda af kröfum sóknaraðila, en rétt þykir að hvor aðila beri sinn málskostnað.“

Fram er komið að kærandi taldi eftirlaunagreiðslu frá Sameinuðu þjóðunum að fjárhæð 1.562.940 kr. fram til skatts sem laun í lið 2.1 í skattframtali sínu árið 1999. Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 21. október 1999, óskaði umboðsmaður kæranda eftir leiðréttingu á framtalinu, sbr. heimild ríkisskattstjóra samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 til breytinga á áður álögðum opinberum gjöldum. Laut beiðni umboðsmannsins nánar tiltekið að því að umrædd eftirlaun yrðu færð með skattskyldum greiðslum í reit 43 í lið 2.3 í skattframtalinu þar sem um lífeyrisgreiðslu væri að ræða en ekki laun. Var því lýst í bréfinu að fyrri framtalsháttur teknanna hefði leitt til þess að kærandi hefði ranglega verið krafinn um vangreidd lífeyrisiðgjöld af hálfu Söfnunarsjóðs lífeyrisréttinda. Ríkisskattstjóri tók erindið til afgreiðslu með úrskurði, dags. 1. febrúar 2000, og lækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 1999 um fjárhæð eftirlaunagreiðslunnar eða 1.562.940 kr. Er tekið fram í úrskurði ríkisskattstjóra að umræddar tekjur teljist falla undir „ákvæði um laun frá alþjóðastofnunum og hefðu því átt að færast í ótölusettan reit undir liðnum 2.3“, eins og þar segir. Ekki skuli því reikna tekjuskatt og útsvar af þeim tekjum, en í tilviki kæranda hafi tekjurnar réttilega verið lagðar til grundvallar við ákvörðun vaxtabóta.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 4. mars 2003, er tekið fram, að því er varðar þýðingu dóms bæjarþings Reykjavíkur frá 27. janúar 1989 fyrir mál kæranda, að hingað til hafi ekki verið litið svo á að héraðsdómar skapi fordæmi sem stjórnvöldum sé skylt að fara eftir. Á það verður ekki fallist með umboðsmanninum, enda verður að telja að héraðsdómar í málum, sem ekki hefur verið áfrýjað, geti verið mikilvæg fordæmi sem stjórnvöldum, þ.m.t. skattyfirvöldum, beri að fylgja við úrlausn sambærilegra mála, sbr. m.a. núgildandi ákvæði 4. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem gengið er út frá þessu. Með fyrrgreindum dómi bæjarþings Reykjavíkur frá 27. janúar 1989 var með skýrum og afdráttarlausum hætti skorið úr um túlkun þess ákvæðis skattalaga sem hér um ræðir með tilliti til eftirlauna frá Sameinuðu þjóðunum og dæmt að undanþáguákvæðið ætti ekki við um eftirlaun embættismanna Sameinuðu þjóðanna sem látið hefðu af störfum hjá alþjóðastofnuninni. Leikur því enginn vafi á fordæmisgildi dómsins. Þá ber að hafa í huga að niðurstaða dómsins var í samræmi við túlkun umrædds ákvæðis í skatt- og úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurði ríkisskattanefndar nr. 1335/1979 og 697/1987 sem báðir eru birtir í úrskurðasafni nefndarinnar vegna ársins 1979 og áranna 1986-1989. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er því haldið fram að niðurstaða bæjarþingsdómsins sé röng og er í því sambandi að mestu leyti teflt fram sömu röksemdum og sjónarmiðum og byggt var á af hálfu stefnanda undir rekstri dómsmálsins, m.a. rökum þess efnis að um tvískattlagningu á lífeyrissjóðsframlagi kæranda sé að ræða, sbr. varakröfu kæranda fyrir yfirskattanefnd. Ekki er byggt á því af hálfu kæranda að fjarað hafi undan fordæmisgildi dómsins vegna síðari breytinga á löggjöf, enda verður ekki séð að sú aðstaða sé uppi. Vegna þess sjónarmiðs í kærunni, að ákvæði 2. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981 geti tekið til eftirlauna kæranda frá Sameinuðu þjóðunum, skal tekið fram að samkvæmt upphafsmálslið þess ákvæðis telst eignaauki, sem verður vegna greiðslu líftryggingarfjár, dánarbóta, miskabóta og bóta fyrir varanlega örorku, ekki til skattskyldra tekna, enda séu bætur þessar ákveðnar í einu lagi til greiðslu. Verður með engu móti talið að hinar umdeildu greiðslur Sameinuðu þjóðanna til kæranda geti fallið undir umrætt ákvæði, bæði þar sem um eftirlaun er að ræða en ekki slíkar bætur sem ákvæðið tiltekur og vegna síðastnefnds áskilnaðar þess um greiðslu bóta í einu lagi.

Eins og áður greinir er því haldið fram af hálfu kæranda að skattstjóra hafi verið óheimilt að endurákvarða áður álögð opinber gjöld hans gjaldárin 2001 og 2002 vegna skattlagningar á umræddum eftirlaunum frá Sameinuðu þjóðunum vegna ákvörðunar ríkisskattstjóra frá 1. febrúar 2000 þar sem ríkisskattstjóri hafi fallist á að eftirlaunin féllu undir 1. málsl. 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Ljóst er samkvæmt því sem hér að framan er rakið að umrædd ákvörðun ríkisskattstjóra, sem var alveg órökstudd af hendi embættisins, fór gegn dómi bæjarþings Reykjavíkur frá 27. janúar 1989 og viðtekinni túlkun ákvæðis 1. málsl. 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 í skatt- og úrskurðaframkvæmd. Ekki var um að ræða endurskoðun ríkisskattstjóra á sérstakri ákvörðun skattstjóra heldur afgreiðslu skatterindis samkvæmt hinni sérstöku heimild ríkisskattstjóra í 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 til breytinga á áður álögðum opinberum gjöldum. Verður ekki talið að aðstæður í máli kæranda séu sambærilegar atvikum í dómi Hæstaréttar frá 22. september 1998 (H 1998:2821), sem umboðsmaður kæranda hefur vísað til, en sá dómur varðaði raunar fyrst og fremst réttarfarsleg atriði, þ.e. aðildarhæfi. Að þessu athuguðu og eins og ákvörðun ríkisskattstjóra frá 1. febrúar 2000 er farið að öðru leyti verður ekki fallist á með kæranda að ákvörðunin hafi bundið hendur skattstjóra varðandi meðferð umræddra tekna í skattframtölum kæranda um ókomin ár, eins og haldið er fram í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, sbr. til hliðsjónar sjónarmið í H 1934:936.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfum kæranda í máli þessu, bæði aðal- og varakröfu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.