Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2002 fylgdi rekstrarreikningur vegna leigubifreiðaaksturs. Með bréfi, dags. 14. maí 2002, beindi skattstjóri því til kæranda að reikna sér laun vegna starfa við eigin atvinnurekstur, sbr. ákvæði 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í svarbréfi kæranda, dags. 22. maí 2002, kom fram að kærandi stundaði fulla vinnu á almennum vinnumarkaði en hefði ákveðið að gera tilraun til leigubílaaksturs frá X-bæ og þá alfarið utan hefðbundins vinnutíma. Þessi tilraun hefði ekki enn skilað þeim tekjum að stofnkostnaður af tilrauninni hefði fengist endurgreiddur. Vísaði kærandi í þessu sambandi til athugasemdar með rekstarreikningi sínum fyrir árið 2001. Kvaðst hann telja óeðlilegt að sér væri gert að reikna sér laun vegna þessarar tilraunar á meðan hún skilaði ekki því fjármagni til baka sem í hana hefði verið lagt. Ella stæði hann í raun eftir með skattgreiðslu af tapi sínu.

Með bréfi, dags. 26. júlí 2002, tilkynnti skattstjóri kæranda um þá breytingu á skattframtali hans árið 2002 að kæranda væru reiknuð laun vegna starfa við eigin rekstur, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 og 59. gr. sömu laga. Reiknuð laun væru ákvörðuð 96.390 kr. og tap af rekstri yrði 121.169 kr. sem væri hlutur fyrningar í gjaldfærðum kostnaði.

Umboðsmaður kæranda kærði álagninguna til skattstjóra með kæru, dags. 30. ágúst 2002. Í kærunni kom fram að gerð yrði grein fyrir kæruefninu síðar. Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 3. febrúar 2003. Kvað skattstjóri kæruna alveg órökstudda og án gagna. Ekki kæmi fram hvert kæruefnið væri né á hvaða málsástæðum eða lagarökum væri byggt. Boðaður rökstuðningur í framhaldi af kæru hefði enn ekki borist. Kæruefni væri því óljóst og vanreifað og væri kærunni vísað frá kærustigi skattstjóra.

II.

Með kæru, dags. 2. maí 2003, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni er gerð grein fyrir því að á árinu 2001 hafi kærandi í tilraunaskyni stofnað til leigubifreiðareksturs á X-bæ. Stofnkostnaður hafi verið allnokkur og komi fram í rekstrarreikningi með skattframtali kæranda árið 2002 að tap af rekstri sé 19.737 kr. og hafi þess verið getið í athugasemd með rekstrarreikningnum að um tilraun til reksturs væri að ræða sem óvissa væri um að ætti sér grundvöll. Kærandi hafi kært ákvörðun skattstjóra um reiknuð laun að fjárhæð 96.390 kr. fyrst með bráðabirgðakæru og síðan greinargerð. Í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 3. febrúar 2003, sé aðeins vísað til bráðabirgðakærunnar og málinu vísað frá vegna ónógs rökstuðnings og vanreifunar. Svo virðist því sem greinargerðin hafi ekki borist skattstjóra í póstkerfinu, þótt hún hafi sannanlega verið póstlögð, en í henni segi:

„Samkvæmt bréfi yðar, dags. 26. júlí 2002, eru mér reiknuð laun af eigin starfsemi kr. 96.390 til hækkunar á stofni til álagningar ársins, jafnframt er lagt á tryggingagjald samkvæmt því. Í bréfi yðar segir að reiknuð laun verði kr. 96.390 en tap af rekstri verði kr. 121.169. Þessar tölur virðast mér ekki ganga upp þar sem uppgefið tap samkvæmt framtali er kr. 19.737 og ef við er bætt kr. 96.390 þá verður niðurstaðan kr. 116.127. Óskað er eftir nánari skýringum á niðurstöðu yðar um upphæð tapsins.

Undirritaður kærir þá ákvörðun skattstjóra að hækka stofn til álagningar um kr. 96.390 þar sem undirritaður gerði grein fyrir því í framtali að um tilraun til starfrækslu leigubíls á X-bæ væri að ræða sem ekki hefði skilað neinum árangri frá tekjulegu sjónarmiði. Undirritaður telur þessa álagningu ósanngjarna og til þess fallna að ef tilraunin til reksturs leigubíls á X-bæ heppnast ekki þá verði undirrituðum þar með í raun gert að greiða opinber gjöld af tekjum sem aldrei voru raunverulegar og tap sem kynni að safnast upp vegna reiknaðra launa félli niður, þar sem ekki myndast grundvöllur til að jafna út tapið á móti laununum.“

Í niðurlagi kæru til yfirskattanefndar tekur umboðsmaður kæranda fram að kærandi stundi fulla vinnu ... og telji kærandi all hart að sér gengið að ætlast sé til að hann reikni sér laun af þessari tilraun sem gerð sé í frítíma utan hefðbundins vinnutíma, sanngjarnara væri að reikna skatt af rekstrarhagnaði þessarar aukavinnu ef og þegar hann verður fyrir hendi.

III.

Með bréfi, dags. 20. júní 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærandi byggir á því að útreikningur skattstjóra á tapi sé ekki réttur en tap af rekstri eigi að vera 116.127 kr. miðað við að reiknuð laun séu 96.390 kr. Ríkisskattstjóri bendir á að samkvæmt lögum nr. 113/1990, um tryggingagjald, lagðist 5,23% tryggingagjald á reiknað endurgjald kæranda svo sem greinir í tilkynningu skattstjóra, dags. 26. júlí 2002, og hækkuðu þá rekstrargjöld sem því nam eða um 5.042 kr. Tap skattstjóra er því rétt ákvarðað og er kæran tilefnislaus að því er varðar útreikning taps af rekstri.

Kærandi byggir einnig á því að ákvörðun reiknaðs endurgjalds sé ósanngjörn. Samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, (áður laga nr. 75/1981) ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Í 59. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og það ákvæði hljóðaði á því ári sem hér um ræðir voru ákvæði um vefengingu skattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir skattstjóra í því sambandi, viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi voru settar. Samkvæmt 59. gr. laga nr. 75/1981 mátti ákvörðun skattstjóra á reiknuðu endurgjaldi aldrei mynda tap sem var meira en sem nam samanlögðum almennum fyrningum skv. 38. gr. og gjaldfærslu skv. 53. gr. sömu laga. Ákvarðaði skattstjóri reiknað endurgjald með hliðsjón af almennum fyrningum kæranda en útreikningur skattstjóra byggði á hlutfalli afskriftar bifreiðar kæranda í þágu atvinnurekstrar. Reiknuðust afskriftir í þágu atvinnurekstrar 121.169 kr. Fyrir skattstjóra lágu upplýsingar um að kærandi hefði stundað leigubílaakstur um helgar. Verður ekki annað séð en að skattstjóri hafi tekið mið af þeim atriðum sem tilgreind voru í ákvæði 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, svo sem það ákvæði hljóðaði á þeim tíma sem hér um ræðir og er þess krafist að kröfum kæranda verði hafnað.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 27. júní 2003, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

IV.

Kæra í máli þessu varðar ákvörðun skattstjóra á reiknuðu endurgjaldi í skattframtali kæranda árið 2002 vegna vinnu hans við leigubifreiðaakstur, sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 26. júlí 2002, en í skattframtalinu tilgreindi kærandi ekkert endurgjald vegna þessarar starfsemi. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun um reiknað endurgjald verði felld niður og skírskotar kærandi því til stuðnings til þess að tap hafi verið á rekstrinum árið 2001.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 75/1981 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan og ótengdan aðila. Í 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, er fjallað um ákvörðun og meðferð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu samkvæmt þeim lögum, sbr. 2. tölul. 4. gr. og 2. tölul. 5. gr. laganna. Í 59. gr. laga nr. 75/1981 eru ákvæði um vefengingu skattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir skattstjóra í því sambandi, viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar.

Í 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, svo sem ákvæðið hljóðaði við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2002, segir:

„Ef maður, sem um ræðir í 2. mgr. 1. tölul. A-liðs 7. gr., telur sér til tekna sem reiknað endurgjald lægri fjárhæð en nemur reiknuðu endurgjaldi, sbr. 2. tölul. 4. gr. laga um staðgreiðslu opinberra gjalda og 2. tölul. 5. gr. sömu laga, sbr. 1. mgr. 6. gr. þeirra, eða lægri fjárhæð en nemur ákvörðun skattstjóra skv. 2. mgr. 6. gr. sömu laga, án þess að nauðsynlegar skýringar fylgi framtali að mati skattstjóra, skal skattstjóri hækka reiknað endurgjald til samræmis við reiknað endurgjald manns á staðgreiðsluári eða í samræmi við fyrri ákvörðun sína, sbr. 2. mgr. 6. gr. laga um staðgreiðslu opinberra gjalda, og tilkynna gjaldanda þar um. ... Ákvörðun skattstjóra samkvæmt þessari grein má aldrei mynda tap sem er meira en nemur samanlögðum almennum fyrningum skv. 38. gr. og gjaldfærslu skv. 53. gr.“

Samkvæmt rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2001, sem fylgdi skattframtali kæranda árið 2002, var tap að fjárhæð 19.737 kr. af leigubifreiðaakstri kæranda á árinu. Meðal gjaldaliða var „rekstrarkostnaður bifreiðar“ að fjárhæð 244.945 kr. og var gerð grein fyrir þessum kostnaði í rekstraryfirliti fólksbifreiðar (RSK 4.03), sem fylgdi skattframtalinu, vegna fólksbifreiðarinnar Y sem eignfærð var í reit 06 í skattframtalinu. Í rekstraryfirlitinu kom fram að rekstrarkostnaður bifreiðar kæranda nam alls 612.393 kr., þar af föst afskrift 303.000 kr., vegna 19.677 km aksturs, en akstur í þágu atvinnurekstrar var tilgreindur 7.871 km. Kærandi lét þess getið í athugasemdareit að um væri að ræða bifreið sem notuð væri til einkanota fyrst og fremst, en væri þó notuð til leigubílaaksturs í hjáverkum um helgar.

Í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 20. júní 2003, kemur fram að skattstjóri hafi ákvarðað reiknað endurgjald með hliðsjón af almennum fyrningum í skattskilum kæranda og byggt á „hlutfalli afskriftar bifreiðar kæranda í þágu atvinnurekstrar“, en fjárhæð gjaldfærðra afskrifta hafi reiknast 121.169 kr. Er samkvæmt þessu ljóst að skattstjóri og ríkisskattstjóri líta svo á að ákvörðun skattstjóra á fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda hafi verið innan þeirra marka sem sett eru í lokamálslið 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981 þegar litið sé til fastrar afskriftar bifreiðar sem liðar í gjaldfærðum bifreiðakostnaði. Af þessu tilefni skal tekið fram að samkvæmt orðalagi greinds lagaákvæðis, sem setur skorður við tapsmyndun vegna ákvörðunar skattstjóra á reiknuðu endurgjaldi, er sérstaklega vísað til almennra fyrninga samkvæmt 38. gr. laganna auk gjaldfærslu samkvæmt 53. gr. Aðrar tegundir fyrninga eða ígildi þeirra, svo sem föst afskrift samkvæmt reglum ríkisskattstjóra, koma því ekki til álita í þessu sambandi. Að þessu athuguðu og þar sem í skattskilum kæranda eru hvorki gjaldfærðar almennar fyrningar samkvæmt 38. gr. né gjaldfærsla vegna verðbreytinga, svo og með vísan til þess sem fyrr greinir um rekstrarniðurstöðu, verður að telja að sökum umrædds ákvæðis í loksmálslið 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981 hafi skattstjóri ekki mátt ákveða kæranda reiknað endurgjald. Hin kærða breyting skattstjóra á skattframtali kæranda er því felld niður.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Reiknað endurgjald í skattframtali kæranda árið 2002 fellur niður.