Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú breyting skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2002, sem hann tilkynnti kæranda um með bréfi, dags. 29. júlí 2002, og staðfesti með kæruúrskurði sínum, dags. 4. febrúar 2003, að fella niður tilfærðan frádrátt að fjárhæð 135.740 kr. í reit 32 í skattframtalinu á móti tekjufærðum ökutækjastyrk að sömu fjárhæð í reit 22. Byggði skattstjóri á því að um hefði verið að ræða akstur vegna ferða til og frá vinnu.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 14. mars 2003, hefur kærandi mótmælt greindri breytingu skattstjóra og forsendum hennar.

II.

Málavextir eru þeir að í reit 22 í skattframtali sínu árið 2002 færði kærandi til tekna ökutækjastyrk frá sveitarfélaginu A að fjárhæð 135.740 kr. og til frádráttar ökutækjastyrknum í reit 32 í skattframtalinu færði kærandi sömu fjárhæð. Með skattframtalinu, sem barst með rafrænum hætti hinn 1. apríl 2002, fylgdi ófullburða ökutækjaskýrsla (RSK 3.04), þar sem örðugleikum við að koma upplýsingum rafrænt til skila var lýst, og jafnframt tekið fram að kærandi hefði fengið aksturspeninga vegna aksturs til vinnu 40 km á dag tvisvar í viku í 38 vikur. Þetta gerði 3.040 km, en frádráttarfjárhæð ætti að vera 2.799 km x 48,50 kr. eða 135.740 kr. Í framhaldi barst skattstjóra hinn 8. apríl 2002 ökutækjaskýrsla (RSK 3.04) kæranda, dags. 3. apríl 2002. Í ökutækjaskýrslunni var gerð grein fyrir akstri bifreiðarinnar B í þágu sveitarfélagsins A og kom fram í lið 2 í skýrslunni að um akstur frá X að Y væri að ræða. Heildarakstur bifreiðarinnar á árinu 2001 var tilgreindur 20.000 km, þar af var akstur til og frá vinnu tilgreindur 2.799 km og annar akstur í eigin þágu 17.200 km. Hins vegar kom fram í B-lið í skýrslunni að akstur í þágu launagreiðanda samkvæmt akstursbók eða akstursskýrslu hefði numið 2.799 km. Rekstrarkostnaður ökutækisins var samtals 579.300 kr. að meðtalinni fastri afskrift 303.000 kr. Kostnaður pr. ekinn km nam samkvæmt þessu 28,965 kr. Kærandi tilgreindi sem kostnað vegna aksturs í þágu vinnuveitanda 81.073 kr. (2.799 km x 28,965 kr.) Þá tilgreindi kærandi kostnað vegna aksturs í þágu vinnuveitanda, miðað við hámark 48,50 kr. pr. ekinn km eða 135.740 kr., sbr. útreikning frádráttar í 5. lið í ökutækjaskýrslunni. Í athugasemdadálki ökutækjaskýrslunnar tiltók kærandi að hann sinnti hluta af kennslu sinni í Y, en væri ráðinn til kennslu að X. Bæri vinnuveitanda að greiða aksturspeninga „ef þeir eru að senda mig úr stað“, eins og þar sagði.

Með bréfi, dags. 29. júlí 2002, tilkynnti skattstjóri kæranda, með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að hann hefði fellt niður tilfærðan frádrátt á móti ökutækjastyrk í skattframtali kæranda árið 2002. Rökstuddi skattstjóri breytinguna með því að af rekstraryfirliti ökutækis (RSK 3.04) yrði ekki annað ráðið en ökutækjastyrkur hefði verið greiddur fyrir akstur á milli heimilis og vinnustaðar. Enginn frádráttur væri heimill í slíkum tilvikum samkvæmt matsreglum ríkisskattstjóra, sbr. og 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Jafnframt tilkynnti skattstjóri kæranda um niðurfellingu tilfærðs fæðiskostnaðar til frádráttar námsstyrk, enda væri sá frádráttur ekki heimill. Ekki er ágreiningur um síðastgreinda breytingu í málinu og sætir hún ekki kæru til yfirskattanefndar.

Með ódagsettri kæru, sem móttekin var hjá skattstjóra 6. ágúst 2002, mótmælti kærandi fyrrgreindri breytingu skattstjóra varðandi niðurfellingu frádráttar á móti ökutækjastyrk. Kærandi greindi frá því að hann hefði verið fastráðinn kennari við X-skóla 1995 og kennt þar síðan, en hann byggi jafnframt á X. Eftir að sveitarfélögin hefðu tekið við rekstri skólans hefði hann fengið greidda aksturspeninga þegar hann hefði verið færður úr vinnu á X til vinnu í Y. Þar sem vinnuveitandi kæranda stæði þannig fyrir tilfærslu milli vinnustaða væri frádráttur á móti ökutækjastyrk heimill og réttmætur. Þá gerði kærandi grein fyrir fæðiskostnaði á móti námsstyrk, sem ekki varðar málið, og verður ekki frekar um það fjallað.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 4. febrúar 2003, og hafnaði kröfu kæranda um greindan frádrátt á móti ökutækjastyrk. Skattstjóri tók fram að bæði í ökutækjaskýrslu þeirri, sem fylgt hefði skattframtali kæranda árið 2002, og þeirri skýrslu sem borist hefði í kjölfar skattframtalsins væri upplýst að kærandi hefði fengið greidda aksturspeninga vegna aksturs til vinnu í Y um 40 km á dag tvisvar í viku hverri yfir veturinn, en þar hefði hann sinnt kennslu. Með bréfi skattstjóra hefði frádrætti á móti ökutækjastyrk verið hafnað þar sem enginn frádráttur á móti slíkum styrk væri leyfður vegna aksturs milli heimilis og vinnustaðar, sbr. matsreglur ríkisskattstjóra og 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Í kæruúrskurðinum rakti skattstjóri málsástæður og röksemdir kæranda og tók fram að ekki yrði annað ráðið en fastir vinnustaðir kæranda væru bæði í Y og á X. Yrði því að líta á akstur milli heimilis kæranda á X og Y sem akstur á milli heimilis og vinnustaðar. Enginn frádráttur væri heimill á móti ökutækjastyrk sem greiddur væri fyrir slíkan akstur samkvæmt greindum fyrirmælum í skattmatsreglum og lögum nr. 75/1981. Yrði því að hafna kröfu kæranda.

III.

Með kæru, dags. 14. mars 2003, hefur kærandi skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 4. febrúar 2003, til yfirskattanefndar. Krefst kærandi þess að niðurfellingu skattstjóra á tilfærðum frádrætti 135.740 kr. á móti ökutækjastyrk í skattframtali árið 2002 verði hnekkt. Kærunni fylgdi meðal annars ljósrit af ráðningarsamningi kæranda, dags. 29. júlí 1996, til kennslustarfa við X-skóla.

Kærandi gerir grein fyrir kennslustörfum sínum á X. Hann vísar til ráðningarsamningsins og bendir á að þar sé X-skóli tilgreindur sem starfsstöð og ekki hakað í reit þann sem tilgreini að starfsmaður inni starf sitt af hendi á mismunandi starfsstöðum við grunnskóla viðkomandi sveitarfélags/byggðarlags. Kveðst kærandi hafa kennt alla sína kennslu á X og hafi nemendur verið víðs vegar að úr sýslunni, þar á meðal nemendur frá Y-skóla. Starfsstöð hans hefði ávallt verið á X þar sem hann hefði einnig búið. Síðasta kennsluveturinn hefði svo borið til að hann hefði verið látinn kenna nokkra tíma í Y ... til að spara skólaakstur að X. Þennan sama vetur hefðu verið ráðnir tveir nýir kennarar ... við skólann. Þeir hafi þurft að aka drjúga vegalengd frá heimilum sínum til skólans, en ekki fengið aksturspeninga á þeim forsendum að þeir hefðu verið ráðnir til grunnskólans í Y. Kveður kærandi að í sínu tilviki hafi ráðningarsamningur hins vegar mælt fyrir um ráðningu til skólans á X og því hafi sveitarfélaginu borið að greiða aksturspeninga vegna ferða til Y. Nánar reifar kærandi ráðningarsamninginn í þessu sambandi, þar á meðal fyrrgreindar tilgreiningar í honum varðandi starfsstöðvar. Mótmælir kærandi þeirri ályktun skattstjóra að fastir vinnustaðir sínir hafi bæði verið í Y og á X. Hann hafi kennt í átta ár við skólann að X, en eftir að sá skóli hafi verið lagður niður hafi sveitarfélagið A fengið hann til kennslu í Y. Þá fjallar kærandi um réttindi starfsfólks almennt við lok starfsemi X-skóla, þar á meðal varðandi rétt til biðlauna og reifar eigin réttarstöðu í því sambandi.

IV.

Með bréfi, dags. 2. maí 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Eftir að X-skóli var lagður niður verður ekki annað séð en að starfsstöð kæranda hafi verið í Y-skóla. Verður því að líta á akstur kæranda milli heimilis hans á X og Y sem akstur á milli heimilis og vinnustaðar. Með hliðsjón af framangreindu er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 5. nóvember 2003, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Mál þetta varðar tilfærðan frádrátt að fjárhæð 135.740 kr. í reit 32 í skattframtali kæranda árið 2002 á móti ökutækjastyrk í reit 22 í framtalinu að sömu fjárhæð.

Eins og fram er komið fór skattstjóri með hina kærðu breytingu eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þar er mælt svo fyrir að skattstjóri geti leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skuli skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Þessa heimild skattstjóra ber að skýra með hliðsjón af 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, um skyldu stjórnvalds til að sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en ákvörðun er tekin í því, og 13. gr. sömu laga um rétt aðila stjórnsýslumáls til að tjá sig um efni þess áður en stjórnvald tekur ákvörðun í því, enda liggi ekki fyrir í gögnum málsins afstaða hans eða slíkt sé augljóslega óþarft. Skattstjóri vísaði í tilkynningu sinni, dags. 29. júlí 2002, til ökutækjaskýrslu (RSK 3.04), sem móttekin hafði verið 8. apríl 2002, og tók fram að ekki yrði annað ráðið af henni en að ökutækjastyrkur hefði verið greiddur vegna aksturs á milli heimilis og vinnustaðar. Hefur skattstjóri talið að á þessum grundvelli væri fullnægt framangreindum skilyrðum 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981 fyrir breytingum samkvæmt því ákvæði. Að athuguðum þeim upplýsingum, sem lágu fyrir í framtalsgögnum kæranda varðandi kæruefnið, verður ekki fundið að því að skattstjóri færi með hina kærðu breytingu eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981.

Það er að athuga við málsmeðferð skattstjóra að bæði í tilkynningu, dags. 29. júlí 2002, og kæruúrskurði, dags. 4. febrúar 2003, var einungis vísað með almennum hætti til þeirra stjórnvaldsfyrirmæla (skattmatsreglna) sem hin umdeilda breyting byggðist á, en ekki var getið heitis þeirra, númers þeirra og dags- og ársetningar svo og birtingarstaðar. Skattstjóri gat hins vegar viðkomandi lagareglna og greindi efnislega frá innihaldi skattmatsreglnanna hvað varðar frádrátt kostnaðar vegna aksturs til og frá vinnu. Hér var því um að ræða annmarka á rökstuðningi skattstjóra, sbr. 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. og 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki þykja þó efni til að ómerkja ákvörðun skattstjóra af þessum sökum, enda verður hvorki séð að annmarki þessi hafi haft áhrif á efni ákvörðunarinnar né valdið kæranda réttarspjöllum.

Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 er frádráttur kostnaðar á móti ökutækjastyrk heimill að þargreindum skilyrðum uppfylltum, þar á meðal því að slík útgjöld séu sönnuð og í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra. Samkvæmt 3. lið í matsreglum ríkisskattstjóra fyrir tekjuárið 2001 (framtalsárið 2002), sbr. auglýsingu nr. 53, 17. janúar 2002, sem birt var í B-deild Stjórnartíðinda, þarf framteljandi að hafa fært akstursdagbók eða akstursskýrslu, þar sem skráð sé hver ferð, dagsetning, ekin vegalengd, aksturserindi, kílómetragjald greitt launþega, nafn og kennitala launþega og einkennisnúmer viðkomandi ökutækis, sbr. reglugerð nr. 591/1987. Skal færa þessi gögn reglulega og skulu þau vera aðgengileg skattyfirvöldum þegar þau óska þess. Þá telst ökutækjakostnaður því aðeins sannaður að m.a. sé gerð grein fyrir kostnaði við rekstur ökutækisins. Hafi framteljandi fengið greiðslu fyrir afnot af eigin bifreið í þágu launagreiðanda síns á árinu 2001, þannig að um hafi verið að ræða endurgreiðslu á kostnaði við rekstur hennar, og sá akstur verið 2.000 km eða minni, þá er samkvæmt matsreglunum fallið frá kröfu um sannanlegan ökutækjakostnað. Þetta er þó m.a. bundið þeim skilyrðum að framteljandi hafi fært akstursdagbók eða akstursskýrslu eða fyrir liggi skriflegur afnotasamningur þar sem aksturserindum er lýst. Í greindum skattmatsreglum ríkisskattstjóra er mælt fyrir um framlagningu skattaðila á greinargerð um heildarnotkun ökutækis. Skal slík greinargerð vera þannig sundurliðuð að í fyrsta lagi sé gerð grein fyrir akstri til og frá vinnu, er telst allur vera í eigin þágu, í öðru lagi öðrum akstri í eigin þágu og í þriðja lagi akstri í þágu launagreiðanda.

Eins og fram er komið taldi skattstjóri að virða yrði akstur kæranda milli X og Y sem akstur milli heimilis og vinnustaðar. Byggði skattstjóri þannig á því að fastir vinnustaðir kæranda hefðu á árinu 2001 bæði verið á X og í Y. Kærandi telur þessa ályktun skattstjóra ranga og ber því einkum við að hann hafi verið ráðinn til kennslu á X svo sem framlagður ráðningarsamningur votti og því hafi verið um akstur milli vinnustaða að ræða. Hvað sem líður umræddum ráðningarsamningi kæranda og tilgreiningu starfsstöðvar í þeim samningi liggur allt að einu fyrir að í raun varð sú breyting á starfshögum kæranda að hann stundaði að hluta til og reglubundið kennslu í Y og sinnti þeirri kennslu með akstri þangað frá X þar sem hann bjó. Verður að taka undir það með skattstjóra að virða beri akstur kæranda í þessu skyni milli X og Y sem akstur milli heimilis og vinnustaðar. Að því virtu og með vísan til greindra skattmatsreglna telst akstur þessi allur vera í eigin þágu. Samkvæmt þessu verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.