Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í landbúnaðarskýrslu með skattframtali kærenda árið 2001 færðu kærendur til tekna söluhagnað fullvirðisréttar til mjólkurframleiðslu 14.375.040 kr. Í greinargerð um eignabreytingar kom fram að um væri að ræða sölu á 164.550 lítrum til Mjólkursamsölunnar í Reykjavík á 215 kr. pr. lítra eða fyrir samtals 35.378.250 kr. Var gerð svofelld grein fyrir uppgjöri söluhagnaðar fullvirðisréttarins:

40.000 ltr. frá 1997; Niðurfært stofnverð = 2.400.000 kr., Söluverð ltr. x 215 = 8.600.000 kr., Söluhagn. fluttur á landbúnaðarframtal = 6.200.000 kr.

11.021 ltr. frá 1999; Niðurfært stofnverð = 1.592.000 kr., Söluverð ltr. x 215 = 2.369.515 kr., Söluhagn. fluttur á landbúnaðarframtal = 777.515 kr.

60.085 ltr. frá 2000; Niðurfært stofnverð = 11.265.980 kr., Söluverð ltr. x 215 = 12.918.275 kr., Söluhagn. fluttur á landbúnaðarframtal = 1.652.295 kr.

53.444 ltr. utan niðurfærslu; Niðurfært stofnverð = 0 kr., Söluverð ltr. x 215 = 11.490.460 kr., Söluhagn. fluttur á landbúnaðarframtal = 5.745.230 kr.

164.550 ltr. samtals; Niðurfært stofnverð = 15.257.980 kr., Söluverð ltr. x 215 = 35.378.250 kr., Söluhagn. fluttur á landbúnaðarframtal = 14.375.040 kr.

Í bréfi til kærenda, dags. 26. júlí 2002, gerði skattstjóri athugasemdir við útreikning söluhagnaðar fullvirðisréttar í skattframtali þeirra árið 2001 og kvað útreikninginn ekki fá staðist þar sem um óefnisleg réttindi væri að ræða sem ekki væri unnt að halda aðgreindum á milli kaupára við uppgjör söluhagnaðar. Bæri að ákvarða stofnverð hins selda framleiðsluréttar 164.550 lítra hlutfallslega miðað við heildarstofnverð alls framleiðsluréttar sem hefði verið í eigu kærenda á söludegi. Þegar litið væri til skattframtals árið 2002 yrði ekki annað séð en að eftir söluna væri framleiðsluréttur í mjólk enn í eigu kærenda. Óskaði skattstjóri eftir upplýsingum um lítramagn framleiðsluréttar í eigu kærenda eftir sölu umræddra 164.550 lítra á árinu 2000.

Í svarbréfi kærenda, dags. 8. ágúst 2002, kom fram að kærendur hefðu leitað upplýsinga hjá ýmsum aðilum um uppgjör hagnaðar af sölu framleiðsluréttar mjólkur. Hvergi væri stuðst við hlutfallsreikning í því sambandi þegar aðstaðan væri sú að haldið hefði verið utan um hver viðskipti (kaup og sölu) í bókhaldi, eins og kærendur hefðu gert. Hefðu kærendur þannig notað sömu aðferð og aðrir. Þá kom fram að eftir sölu framleiðsluréttar á árinu 2000 hefðu 45.529 lítrar (ófyrnanlegt) verið í eigu kærenda sem seldir hefðu verið Mjólkursamsölunni á árinu 2001. Í bréfinu var gerð grein fyrir kaupum kærenda á fullvirðisrétti árin 1991, 1997, 1999 og 2000 og niðurfærslu hans svo og sölu fullvirðisréttar á árinu 2000 og útreikningi söluhagnaðar.

Með bréfi, dags. 5. nóvember 2002, boðaði skattstjóri kærendum endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2001 þar sem fyrirhugað væri að hækka fjárhæð tekjufærðs söluhagnaðar framleiðsluréttar í landbúnaðarskýrslu kærenda fyrir rekstrarárið 2000 úr 14.375.040 kr. í 17.689.125 kr. eða um 3.314.085 kr. Ennfremur væri fyrirhugað að gjaldfæra í rekstrarreikningi (landbúnaðarskýrslu) kærenda fyrir árið 2001 20% niðurfærslu framleiðsluréttar mjólkur 4.173.233 kr sem verið hefði í eigu kærenda í árslok 2000 eða 834.646 kr og eignfæra í efnahagsreikningi eftirstöðvar þess framleiðsluréttar, að teknu tilliti til fyrri niðurfærslna 866.462 kr., 2.472.125 kr. sem hefði í för með sér að lækkun tekjufærslu vegna verðbreytingar 217.665 kr. félli niður. Að því er snerti hækkun á fjárhæð söluhagnaðar framleiðsluréttar mjólkur ítrekaði skattstjóri þau sjónarmið varðandi meðferð söluhagnaðar slíks framleiðsluréttar sem fram komu í bréfi hans til kærenda, dags. 26. júlí 2002. Tók skattstjóri fram að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum um framleiðslurétt kærenda hefðu 210.079 lítrar verið í eigu þeirra á söludegi. Stofnverð þessara réttinda hefði numið 15.257.980 kr. að frádregnum niðurfærslum. Árið 2000 hefðu kærendur selt 164.550 lítra eða 78,3276% af heildarrétti fyrir 35.378.250 kr. Stofnverð hins selda hluta hefði því numið 11.951.209 kr. og skattskyldur söluhagnaður vegna þeirrar eignar væri því 23.427.041 kr., sbr. 2. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í stað söluhagnaðar væri þó heimilt að tekjufæra helming söluverðs, sbr. 3. mgr. sömu lagagreinar. Samkvæmt þessu miðaðist ákvörðun skattstjóra við það að helmingur söluverðs teldist til tekna í stað söluhagnaðar. Skattstjóri tók fram að framleiðsluréttur væri ekki efnisleg eign og því væri ekki unnt að halda aðgreindum einstökum hlutum réttindanna eftir árum. Stofnverð selds framleiðsluréttar þætti því bera að ákveða hlutfallslega miðað við heildarstofnverð alls réttarins á söludegi.

Með bréfi, dags. 18. nóvember 2002, mótmæltu kærendur fyrirhugaðri hækkun á tekjufærslu söluhagnaðar framleiðsluréttar. Ítrekuðu kærendur að þau hefðu haldið kvótakaupum aðgreindum í bókhaldi sínu þar sem þau hefðu tekið lán fyrir hverjum kaupum fyrir sig. Því hefði verið auðvelt að niðurfæra hver kaup fyrir sig í skattframtölum og við sölu hafi verið ljóst „hvað var hvað“. Við sölu kvótans hefðu lánardrottnar farið fram á að hvert lán yrði gert upp sérstaklega og þess vegna hefðu kærendur á endanum selt þann kvóta sem ekkert lán hvíldi á. Hefðu kærendur aldrei litið á umræddan kvóta sem eina heild og þess vegna hefðu þau fyrst selt þá hluti sem skuld hvíldi á. Áréttuðu kærendur að aðferð þeirra væri notuð í öðrum landshlutum og hefði kærendum verið ráðlagt að haga uppgjöri söluhagnaðar með þessum hætti.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 6. desember 2002, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kærenda gjaldárið 2001 til samræmis, m.a. vegna hækkunar söluhagnaðar framleiðsluréttar úr 14.375.040 kr. í 17.689.125 kr. Þá færði skattstjóri til gjalda í landbúnaðarskýrslu fyrir árið 2000 niðurfærslu framleiðsluréttar 834.646 kr. og til eignar í efnahagsreikningi bókfært verð framleiðsluréttar í árslok 2000 2.472.125 kr. Vegna sjónarmiða kærenda í bréfi þeirra, dags. 18. nóvember 2002, tók skattstjóri fram að hagnaður af sölu framleiðsluréttar ákvarðaðist samkvæmt 2. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 þar sem fram kæmi að söluhagnaður teldist mismunur á söluverði og stofnverði. Í 2. mgr. sömu lagagreinar væri ekki að finna sambærileg ákvæði og í 5. mgr. hennar vegna sölu aflaheimildar þar sem kveðið væri á um að þegar ákveða skyldi hagnað af sölu aflahlutdeildar eða sambærilegra réttinda í sjávarútvegi skyldi á hverjum tíma litið svo á að fyrst væri seldur sá hluti aflahlutdeildar í sömu fisktegund sem skattaðili keypti fyrst en úthlutaðri aflahlutdeild væri ráðstafað eftir að öll keypt aflahlutdeild í tegundinni hefði verið seld. Yrði ekki séð að unnt væri að halda heildareign lögbýlis á framleiðslurétti aðgreindri á milli kaupára slíks réttar, hvorki við nýtingu né sölu hans. Stofnverð þess hluta framleiðsluréttar, sem kærendur hefðu selt á árinu 2000, virtist því einungis unnt að ákvarða hlutfallslega miðað við heildarstofnverð alls framleiðsluréttar sem verið hefði í eigu kærenda á söludegi. Með vísan til þessa yrði ekki fallist á útreikning kærenda á skattskyldum söluhagnaði framleiðsluréttar samkvæmt skattframtali þeirra árið 2001. Þá gerði skattstjóri tölulega nánari grein fyrir ákvörðunum sínum bæði með tilliti til hinna umdeildu atriða og þess sem ekki er í ágreiningi. Ennfremur gerði skattstjóri grein fyrir hagnaði af búrekstri eftir breytingarnar og skiptingu hans milli kærenda að teknu tilliti til eftirstöðva rekstrartapa fyrri ára.

II.

Með kæru, dags. 7. febrúar 2003, hafa kærendur skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 6. desember 2002, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess aðallega krafist að hækkun skattstjóra á skattskyldum söluhagnaði framleiðsluréttar og breytingar sem leitt hafi af þeirri ákvörðun, þ.e. niðurfærsla og eignfærsla framleiðsluréttar og lækkun á tekjufærslu vegna verðbreytingar, verði felldar úr gildi og að skattskyldur söluhagnaður framleiðsluréttar í skattframtali kærenda árið 2001 verði ákvarðaður 12.475.040 kr. svo sem nánar er skýrt og lækki þannig um 1.900.000 kr. frá því sem tilgreint var í innsendu framtali. Til vara er þess krafist að skattlagningu söluhagnaðar framleiðsluréttar samkvæmt úrskurði skattstjóra verði frestað um tvenn áramót frá söludegi, sbr. 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá er gerð krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni er gangur málsins rakinn og bréfaskriftir í því á skattstjórastigi. Kærendur árétta að þau hafi fært sérhver kaup á mjólkurkvóta til bókar og haldið aðgreindum í bókhaldi til þess að unnt væri að halda utan um stöðu lána sem tengst hefðu hverjum kaupum og til þess að geta fært réttilega til bókar heimilaðar niðurfærslur, sbr. 31. gr. A laga nr. 75/1981. Aðferð kærenda við að finna út söluhagnað framleiðsluréttar hefði verið sú að ganga út frá því að fyrst væri seldur sá kvóti sem kærendur hefðu keypt og síðast sá kvóti sem fylgt hefði jörðinni, ekki ósvipað og gert sé í sjávarútvegi, sbr. 14. gr. laga nr. 75/1981. Ekki sé tiltekið í skattalögum hvernig reikna beri út söluhagnað vegna sölu framleiðsluréttar í landbúnaði, þ.e. hvaða hluta framleiðsluréttar eigi að selja fyrst ef allur rétturinn sé ekki seldur. Samkvæmt upplýsingum sérfróðra aðila sé ekki óeðlilegt með tilliti til lagasamræmis að fara í þessu sambandi eftir ákvæðum 3. málsl. 5. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, enda sé tekið fram í 31. gr. A laganna að um söluhagnað framleiðsluréttar í landbúnaði fari eftir 14. gr. þeirra og þá ekki aðeins 2. mgr. þeirrar lagagreinar eins og skattstjóri fullyrði. Umrætt ákvæði 3. málsl. 5. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 sé hugsað til þess að komast megi hjá vandkvæðum við útreikning söluhagnaðar óefnislegra eigna. Megi því ætla að það hafi verið vilji löggjafans að draga úr réttaróvissu á þessu sviði og sé því ekki óeðlilegt að miða við greinda reglu við uppgjör söluhagnaðar framleiðsluréttar í landbúnaði, enda sé slíkur réttur af sama meiði og aflahlutdeild í sjávarútvegi, a.m.k. megi líta á þessi tvö hugtök sem samkynja í skattalegu tilliti. Með beitingu lögjöfnunar sé því hægt að líta svo á að 3. málsl. 5. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 eigi jafnt við útreikning söluhagnaðar framleiðsluréttar í landbúnaði og aflahlutdeildar í sjávarútvegi. Aðferð skattstjóra til að finna út fjárhæð skattskylds söluhagnaðar sé hvergi bundin í lög. Þvert á móti hafi löggjafinn sett þá reglu um útreikning söluhagnaðar óefnislegra eigna, þ.e. aflahlutdeildar í sjávarútvegi, sem fram komi í 3. málsl. 5. mgr. 14. gr. laganna. Þá megi spyrja hver sé ástæða þess að heimilt sé samkvæmt skattalögum að niðurfæra óefnislega eign, aðgreinda eftir kaupári, en ekki selja slíka eign með sama hætti, svo sem skattstjóri telji. Að því er varðar umkrafða fjárhæð söluhagnaðar framleiðsluréttar 12.475.040 kr. samkvæmt kröfugerð kærenda vísa þau til fylgiskjals með kærunni þar sem gerð er sundurliðuð grein fyrir útreikningi söluhagnaðarins. Kemur fram að „fyrst [sé] selt það sem er keypt fyrst, síðan selt það sem var keypt næst o.s.frv. og síðast selt það sem er úthlutað (lögjöfnun)“.

III.

Með bréfi, dags. 28. mars 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Eftir atvikum þykir mega fallast á varakröfu kæranda um frestun skattlagningar söluhagnaðar vegna sölu á framleiðslurétti.“

IV.

Kæruefni máls þessa er hækkun skattstjóra á skattskyldum söluhagnaði framleiðsluréttar úr 14.375.040 kr. í 17.689.125 kr. í skattskilum kærenda gjaldárið 2001. Er þess aðallega krafist af hálfu kærenda að þessi breyting skattstjóra verði felld niður og skattskyldur söluhagnaður framleiðsluréttar ákvarðaður 12.475.040 kr. eða með nokkru lægri fjárhæð en tilgreind var í landbúnaðarskýrslu með skattframtali kærenda þar sem söluhagnaður framleiðsluréttarins var tilgreindur 14.375.040 kr. Er þess jafnframt krafist að þær breytingar skattstjóra, sem lutu að niðurfærslu og eignfærslu framleiðsluréttar og lækkun tekjufærslu vegna verðbreytingar, verði felldar niður. Til vara er þess krafist að skattlagningu söluhagnaðar framleiðsluréttar verði frestað um tvenn áramót frá söludegi, sbr. 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem kærendur vísa til í því sambandi. Tekið skal fram að lækkun skattstjóra á gjaldfærðri bústofnsskerðingu úr 1.277.000 kr. í 647.000 kr., sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 6. desember 2002, sætir ekki kæru til yfirskattanefndar með því að kærendur una þeirri ákvörðun.

Kærendur seldu árið 2000 framleiðslurétt til mjólkurframleiðslu vegna lögbýlisins A fyrir samtals 35.378.250 kr. Var um að ræða framleiðslurétt vegna alls 164.550 lítra og nam söluverð pr. lítra þannig 215 kr. Fram er komið að í ársbyrjun 2000 tók framleiðsluréttur í eigu kærenda til alls 210.079 lítra þannig að eftir söluna á því ári stóð eftir framleiðsluréttur vegna 45.529 lítra sem var í eigu kærenda í árslok 2000. Þann framleiðslurétt seldu kærendur síðan Mjólkursamsölunni árið 2001. Samkvæmt því sem greinir í kæru til yfirskattanefndar og ráðið verður af gögnum málsins er annars vegar um að ræða keyptan framleiðslurétt vegna alls 127.106 lítra og hins vegar áunnið (úthlutað) greiðslumark lögbýlisins A vegna alls 82.973 lítra, sbr. og bréf kærenda til skattstjóra, dags. 8. ágúst 2002. Að því er varðar keyptan framleiðslurétt þá er um að tefla kaup kærenda á 16.000 lítra greiðslumarki árið 1991 fyrir 1.600.000 kr., 40.000 lítra greiðslumarki árið 1997 fyrir 6.000.000 kr., 11.021 lítra greiðslumarki árið 1999 fyrir 1.990.000 kr. og 60.085 lítra greiðslumarki árið 2000 fyrir 11.265.980 kr., sbr. fylgiskjal með kæru til yfirskattanefndar. Tók sala kærenda á framleiðslurétti árið 2000 þannig til alls keypts framleiðsluréttar vegna 127.106 lítra og að nokkru leyti til áunnins greiðslumarks lögbýlisins eða vegna 37.444 lítra.

Samkvæmt lokamálslið 3. mgr. 31. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 4. gr. laga nr. 111/1992 og 1. gr. laga nr. 60/1993, sbr. nú lokamálslið 3. mgr. 32. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, fer um söluhagnað framleiðsluréttar í landbúnaði eftir 14. gr. laga nr. 75/1981, nú 15. gr. laga nr. 90/2003. Í 1. mgr. 14 gr. laga nr. 75/1981 kemur fram að hagnaður af sölu fasteigna, sem ekki er heimilt að fyrna skv. 32. gr., þar með talin ófyrnanleg mannvirki, lönd, lóðir, ófyrnanleg náttúruauðæfi og réttindi tengd þessum eignum, svo sem lóðarréttindi, telst að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Samkvæmt 2. mgr. 14. gr. laganna, sbr. 1. gr. laga nr. 111/1992, telst hagnaður af sölu þessara eigna mismunur á söluverði þeirra annars vegar og stofnverði þeirra að frádregnum áður fengnum niðurfærslum skv. 31. gr. og söluhagnaði, sbr. 4. mgr. greinarinnar, og að teknu tilliti til verðbreytinga samkvæmt ákvæðum 26. gr. hins vegar. Í 3. mgr. 14. gr. kemur fram að skattaðila sé jafnan heimilt að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar skv. 2. mgr.

Framleiðsluréttur (greiðslumark), sem um ræðir í máli þessu, byggist á lögum nr. 99/1993, um framleiðslu, verðlagningu og sölu á búvörum. Samkvæmt 2. gr. laganna, sbr. 1. gr. laga nr. 124/1995, er greiðslumark lögbýlis skilgreint sem tiltekinn fjöldi ærgilda eða magn mjólkur mælt í lítrum sem ákveðið er fyrir hvert lögbýli og veitir rétt til beingreiðslu úr ríkissjóði. Í X. kafla laganna, sbr. 10. gr. laga nr. 69/1998, er fjallað um framleiðslu og greiðslumark mjólkur 1998-2005. Þar var í 44. gr., sbr. nú 52. gr., fjallað um heildargreiðslumark mjólkur, mælt í lítrum, sem beingreiðslur ríkissjóðs miðast við. Í 45. gr., sbr. nú 53. gr., er tekið fram að greiðslumark skuli bundið við lögbýli svo sem nánar er rakið, jafnframt því að mælt er fyrir um ákvörðun greiðslumarks og breytingar á því. Í 46. gr., sbr. nú 54. gr., er tekið fram að aðilaskipti að greiðslumarki á milli lögbýla séu heimil, enda séu uppfyllt skilyrði sem ráðherra setur í reglugerð, og nánar fjallað um skilyrði slíkra aðilaskipta, þ. á m. um staðfestingu þeirra. Samkvæmt 47. gr., sbr. nú 55. gr., er beingreiðsla framlag úr ríkissjóði til framleiðanda mjólkur sem svarar til tiltekins hlutfalls af verði mjólkur eins og það er ákveðið samkvæmt 8. gr. laganna, þ.e. lágmarksverði mjólkur samkvæmt ákvörðun verðlagsnefndar. Beingreiðsla greiðist samkvæmt greiðslumarki hvers lögbýlis.

Í kafla I. hér að framan er lýst uppgjöri söluhagnaðar framleiðsluréttar í skattskilum kærenda gjaldárið 2001. Eins og þar kemur fram var söluhagnaður 111.106 lítra greiðslumarks sem kærendur keyptu á árunum 1997, 1999 og 2000 tilgreindur alls 8.629.810 kr. eða sem nam mismun söluverðs 23.887.790 kr. (111.106 x 215 kr.) og kaupverðs 19.255.980 kr. að frádregnum áður fengnum niðurfærslum 3.998.000 kr., sbr. upphafsákvæði 2. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981. Söluverð 53.444 lítra greiðslumarks sem eftir stóð 11.490.460 kr. var í uppgjörinu alfarið talið vera vegna greiðslumarks „utan niðurfærslu“ og stofnverð tilgreint 0 kr. Var helmingur söluverðs þess greiðslumarks eða 5.745.230 kr. talinn til skattskylds söluhagnaðar, sbr. fyrrgreind heimild í 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981. Var söluhagnaður hins selda framleiðsluréttar þannig talinn nema samtals 14.375.040 kr. Með kæru til yfirskattanefndar hafa kærendur lagt fram leiðrétt uppgjör söluhagnaðar þar sem skattskyldur söluhagnaður er talinn nema 12.475.040 kr. og lýtur aðalkrafa kærenda að því að umrætt uppgjör verði lagt til grundvallar ákvörðun skattskylds söluhagnaðar framleiðsluréttar í skattskilum þeirra gjaldárið 2001. Í hinu leiðrétta uppgjöri eru gerðar þrjár breytingar frá upphaflegum útreikningi kærenda á söluhagnaði í innsendu skattframtali. Í fyrsta lagi er tekið tillit til kaupa kærenda á 16.000 lítra greiðslumarki árið 1991 og söluhagnaður þess talinn helmingur söluverðs 3.440.000 kr. eða 1.720.000 kr., sbr. 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981. Í öðru lagi er heimild síðastnefnds ákvæðis lögð til grundvallar uppgjöri söluhagnaðar vegna 40.000 lítra greiðslumarks sem kærendur keyptu árið 1997 og söluhagnaður þannig tilgreindur helmingur söluverðs 8.600.000 kr. eða 4.300.000 kr. í stað 6.200.000 kr. áður. Í þriðja lagi er hluti áunnins greiðslumarks af heildargreiðslumarki, sem selt var, talinn vera 37.444 lítrar í stað 53.444 lítra áður sem leiðir af því að tekið er tillit til 16.000 lítra greiðslumarks sem kærendur keyptu árið 1991, sbr. að framan. Er helmingur söluverðs þess greiðslumarks 8.050.460 kr. eða 4.025.230 kr. talinn til skattskylds söluhagnaðar. Samkvæmt þessu felst umrædd lækkun söluhagnaðar í breyttu uppgjöri á söluhagnaði vegna greindra 40.000 lítra eða til lækkunar um 1.900.000 kr. Er þannig gengið út frá því í umræddu uppgjöri kærenda, svo sem einnig var gert í upphaflegum útreikningi í landbúnaðarskýrslu, að fyrst sé seldur sá framleiðsluréttur sem kærendur keyptu fyrst og úthlutuðu greiðslumarki þá fyrst ráðstafað eftir að allur keyptur framleiðsluréttur hefur verið seldur. Telja kærendur að aðferð þeirra við uppgjör söluhagnaðar styðjist við lögjöfnun frá ákvæði lokamálsliðar 5. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 þar sem fram kemur að þegar ákveða skuli hagnað af sölu aflahlutdeildar eða sambærilegra réttinda í sjávarútvegi skuli á hverjum tíma litið svo á að fyrst sé seldur sá hluti aflahlutdeildar í sömu fisktegund sem skattaðili keypti fyrst en úthlutaðri aflahlutdeild sé ráðstafað eftir að öll keypt aflahlutdeild í tegundinni hefur verið seld.

Eins og fram er komið hafnaði skattstjóri framlögðu uppgjöri kærenda á hagnaði af sölu framleiðsluréttar og taldi að við útreikning söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 bæri að ákvarða stofnverð hins selda framleiðsluréttar hlutfallslega miðað við heildarstofnverð framleiðsluréttar í eigu kærenda á söludegi. Stofnverð hins selda framleiðsluréttar yrði því 11.951.209 kr., þ.e. 78,3276% (164.550:210.079 x 100) af 15.257.980 kr., sem væri stofnverð alls framleiðsluréttar kærenda að teknu tilliti til áður fenginna niðurfærslna, og skattskyldur söluhagnaður næmi því 23.427.041 kr. Að teknu tilliti til þessa færði skattstjóri kærendum helming söluverðs framleiðsluréttarins 35.378.250 kr. eða 17.689.125 kr. til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar samkvæmt framangreindu, sbr. 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, og gerði þær breytingar á gjalda- og eignahlið landbúnaðarskýrslu sem áður eru raktar. Forsendur skattstjóra í þessu sambandi voru þær, sbr. úrskurð um endurákvörðun, dags. 6. desember 2002, að ekki yrði séð að heildareign lögbýlis í framleiðslurétti væri unnt að halda aðgreindri milli kaupára réttarins, „hvorki við nýtingu eða sölu hans“. Stofnverð þess hluta framleiðsluréttar, sem kærendur hefðu selt á árinu 2000, virtist því einungis unnt að ákvarða hlutfallslega miðað við heildarstofnverð alls framleiðsluréttar í eigu kærenda á söludegi. Þá vísaði skattstjóri til 2. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 og benti á að í málsgreininni væri ekki að finna sambærileg ákvæði og í 5. mgr. sömu lagagreinar varðandi sölu aflahlutdeildar eða sambærilegra réttinda í sjávarútvegi.

Eins og áður segir er í tilviki kærenda um að ræða sölu bæði keypts og áunnins (úthlutaðs) greiðslumarks. Kaup kærenda á greiðslumarki fóru fram á nokkurra ára tímabili, þ.e. á árunum 1991, 1997, 1999 og 2000. Í lögum nr. 75/1981 er engum sérstökum ákvæðum til að dreifa um uppgjör söluhagnaðar framleiðsluréttar við slíkar aðstæður, heldur fer um það efni eftir almennum reglum 14. gr. laganna um söluhagnað eigna sem ekki er heimilt að fyrna, sbr. 3. mgr. 31. gr. A sömu laga in fine, sbr. hins vegar fyrrnefnt ákvæði í lokamálslið 5. mgr. 14. gr. sem tekur samkvæmt orðalagi sínu til hagnaðar af sölu aflahlutdeildar eða sambærilegra réttinda í sjávarútvegi. Vegna forsendna skattstjóra í þessu sambandi er á hinn bóginn ástæða til að benda á að reglur laga nr. 75/1981 um söluhagnað, m.a. varðandi ákvörðun stofnverðs, ganga almennt út frá því að öflun hverrar eignar sé virt sjálfstætt í skattalegu tilliti. Þannig er engin ákvæði að finna í lögunum sem gera ráð fyrir því, þegar um er að ræða sölu fleiri eigna í einu lagi eða sölu á hluta eigna úr tiltekinni eignaheild, að stofnverð sé ákvarðað hlutfallslega með þeim hætti sem skattstjóri lagði til grundvallar í tilviki kærenda. Verður þannig að telja að aðferð kærenda við uppgjör söluhagnaðar framleiðsluréttarins sé frekast í samræmi við meginreglur laga nr. 75/1981. Þá þykir sú uppgjörsaðferð, sem lögmælt er samkvæmt lokamálslið 5. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. gr. laga nr. 118/1997, varðandi aflahlutdeild í sjávarútvegi, er telja verður eðlisskylt tilvik, styðja uppgjörshátt kærenda. Þá er hér til þess að líta að samkvæmt ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra frá 26. nóvember 1999, sem fjallar um söluhagnað mjólkurkvóta og er birt á vefsíðu embættisins (www.rsk.is), er ekki litið svo á af hálfu ríkisskattstjóra að haga beri uppgjöri söluhagnaðar framleiðsluréttar á þann hátt sem skattstjóri byggði á í máli kærenda. Kemur þvert á móti fram það álit í bréfi ríkisskattstjóra að þegar bóndi hafi yfir að ráða bæði áunnu og keyptu greiðslumarki skuli litið svo á við sölu „að fyrst beri að selja áunnið greiðslumark og síðan keypt greiðslumark“. Í kröfugerð ríkisskattstjóra í máli þessu er ekkert vikið að umræddu bréfi embættisins eða öðrum leiðbeiningum þess varðandi meðferð söluhagnaðar framleiðsluréttar, enda er látið við það sitja að krefjast staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans. Tekið skal þó fram, vegna sjónarmiðs í greindu bréfi ríkisskattstjóra frá 26. nóvember 1999, að þegar um er að tefla sölu á hvort tveggja áunnu og keyptu greiðslumarki þykir rökrétt og eðlilegt að líta svo á að keyptu greiðslumarki sé ráðstafað fyrst.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, og þar sem ekki verður séð að umkrafið uppgjör kærenda á söluhagnaði fullvirðisréttar, sbr. kæru til yfirskattanefndar, fari á neinn hátt í bága við ákvæði laga, sbr. lokamálslið 3. mgr. 31. gr. A og 14. gr. laga nr. 75/1981, er fallist á aðalkröfu kærenda.

Í kæru sinni til yfirskattanefndar krefjast kærendur þess að þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði að álitum samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Kærendur, sem rekið hafa mál sitt sjálf á öllum stigum þess, hafa hvorki gert grein fyrir útlögðum kostnaði sínum við meðferð málsins með framlagningu reikninga eða á annan hátt né verður ráðið að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Þykja því ekki lagaskilyrði til að úrskurða kærendum málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt framangreindu ákvæði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkrafa kærenda er tekin til greina. Málskostnaðarkröfu er hafnað.