Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 11. mars 2003 hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 19. desember 2002, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1997. Er kæruefnið sú ákvörðun skattstjóra að fella niður úr rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1996 gjaldfærðar almennar fyrningar, vaxtagjöld, stimpil- og bankakostnað svo og annan rekstrarkostnað, þar á meðal viðhaldskostnað, kostnað vegna rafmagns og hita, trygginga og fasteignagjalda, vegna fasteignarinnar að B. Þá felldi skattstjóri niður tekjufærða húsaleigu 104.000 kr. vegna fasteignarinnar. Ennfremur lækkaði skattstjóri gjaldfærðan bifreiðakostnað, áhöld og tæki, ritföng og prentun svo og fæði og risnu um tilgreindar fjárhæðir, en þær breytingar eru ekki í ágreiningi. Nam lækkun gjaldfærðs kostnaðar alls 965.183 kr. samkvæmt tilgreiningu í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun. Skattstjóri tiltók að af þessu leiddi að í stað taps 267.347 kr. yrði hagnaður 594.136 kr. Sá mismunur er 300 kr. hærri en greind nettóhækkun. Ennfremur felldi skattstjóri niður úr efnahagsreikningi kæranda eignfærslu greindrar fasteignar samkvæmt bókfærðu verði 8.730.000 kr. svo og tilfærðar skuldir vegna hennar, annars vegar langtímaskuldir 8.280.696 kr. og hins vegar skammtímaskuldir 801.647 kr. Þá bætti skattstjóri 25% álagi á þá hækkun skattstofna sem af þessum breytingum leiddi.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 11. mars 2003, er þess krafist af hálfu umboðsmanns kæranda í fyrsta lagi að eignfærsla umræddrar fasteignar og tilgreining skulda vegna hennar verði látin óhögguð standa í ársreikningi kæranda fyrir árið 1996. Þá er þess krafist að gjaldfærður viðhaldskostnaður 66.718 kr., almennar fyrningar 270.000 kr., vaxtagjöld og bankakostnaður 488.162 kr og annar kostnaður 94.221 kr. vegna fasteignarinnar að B, verði tekinn til greina. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði svo sem nánar greinir. Tekið er fram að kærandi hafi fallist á aðrar breytingar skattstjóra.

II.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag sem stofnsett var 8. júlí 1996. Kærandi hefur með höndum rekstur á sviði bókhalds- og ráðgjafarþjónustu svo og hugbúnaðargerðar. Í kjölfar stofnunar einkahlutafélagsins festi það kaup á íbúðarhúsnæði að B, með kaupsamningi og afsali, dags. 21. ágúst 1996, og nam kaupverð 9.000.000 kr. Húsnæði þetta var keypt til íbúðar fyrir aðaleiganda og fyrirsvarsmann kæranda, A, og fjölskyldu hans, auk þess sem einkahlutafélagið skyldi hafa aðstöðu í húsnæðinu. Kaup á þessari fasteign og færslur vegna hennar í skattskilum kæranda vegna rekstrarársins 1996 eru ágreiningsefni máls þessa.

Með bréfi til kæranda, dags. 23. nóvember 2001, fór skattstjóri fram á, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 1. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að félagið léti í té skýringar og gögn varðandi ýmis atriði skattskila þess rekstrarárin 1996, 1997, 1998 og 1999, m.a. varðandi ýmsa gjaldaliði. Varðandi ágreiningsefni málsins var óskað eftir upplýsingum um það á hvaða grundvelli húsaleiga væri reiknuð út. Ennfremur var farið fram á að félagið upplýsti hvernig íbúðarhúsnæðinu að B, væri skipt milli starfsemi félagsins og eigin nota forráðamanns þess. Húsaleigusamningur vegna rekstraráranna 1996 til og með 1999 skyldi lagður fram. Ennfremur laut fyrirspurn skattstjóra að ýmsum liðum sem vörðuðu gjaldfærslu kostnaðar vegna fasteignarinnar svo sem viðhaldskostnaði vegna hennar og vaxtagjöldum sem m.a. stöfuðu af lánum vegna öflunar eignarinnar.

Í svarbréfi kæranda, dags. 4. desember 2001, kom fram að samkvæmt ráði endurskoðanda hefði húsaleiga verið reiknuð sem hlutfall af fasteignamati. Væri íbúðin fimm herbergja, auk geymslna og bílskúrs, og hefði kærandi sem skrifstofu og vinnuaðstöðu tvö herbergi í íbúðinni, um það bil 25 fermetra, og að auki eina af þremur geymslum fyrir tölvur og fylgihluti þeirra, samtals um 30 fermetra. Ekki hefði verið gerður skriflegur húsaleigusamningur fyrr en í byrjun ársins 2001. Þá var gerð grein fyrir öðrum umspurðum atriðum, þar á meðal viðhaldi fasteignar.

Með bréfi, dags. 6. ágúst 2002, fór skattstjóri fram á, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, að kærandi veitti ítarlegar skýringar á rekstrarlegum tilgangi félagsins með kaupum á fasteigninni að B. Var einnig óskað eftir ítarlegum útreikningum og greinargerð um hagkvæmni kaupanna í þágu félagsins. Skattstjóri tók fram að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum í framtalsgögnum félagsins hefði það keypt fasteign að B við stofnun þess á árinu 1996. Samkvæmt skrám Fasteignamats ríkisins væri umrætt íbúðarhúsnæði nýtt sem slíkt af forsvarsmanni félagsins, A, og fjölskyldu hans.

Í svarbréfi kæranda, dags. 18. maí 2002, en mótteknu hjá skattstjóra 21. ágúst 2002, kom fram að kærandi hefði verið stofnsettur í júlí 1996 til að annast ráðgjöf og hugbúnaðargerð. Reksturinn hefði krafist vinnuaðstöðu fyrir einn til tvo starfsmenn þar sem reikna hefði mátt með fundarhöldum og plássi fyrir tölvur og meðfylgjandi búnað. Á þessum tíma hefði verið talið óhagstætt að taka á leigu sérstakt skrifstofuhúsnæði, bæði dýrt og ótryggt. Kæranda hefði boðist lánsfé til kaupa á íbúðarhúsnæði, sem unnt hefði verið að fá á mjög hagstæðu verði, eða 170 fermetra eign fyrir níu milljónir króna. Ákveðið hefði verið að festa kaup á húsnæðinu með það í huga að forráðamaður félagsins tæki húsnæðið á leigu á sanngjörnu verði, með því fyrirkomulagi að félagið hefði alla nauðsynlega aðstöðu á heimilinu. Þannig hefði rekstrarlegur tilgangur falist í því að hafa örugga starfsaðstöðu. Fyrirfram hefði verið leitað ráða hjá löggiltum endurskoðanda um þessa tilhögun og hefði hann ekkert talið vera þessu til fyrirstöðu, enda væri greidd tilhlýðileg leiga til félagsins. Mánaðarlegt leigugjald til kæranda hefði verið ákveðið í samráði við hinn löggilta endurskoðanda og hefði það verið reiknað með hefðbundnum hætti eða um það bil 2,7% til 3% af fasteignamati. Taldi forráðamaður félagsins ljóst að umrædd fasteignakaup hefðu verið hagkvæm fyrir félagið þar sem söluverð húsnæðisins væri um 17,5 milljónir króna, en bókfært verð næmi um það bil 8,5 milljónum króna sem þýddi söluhagnað um 9 milljónir króna. Fram kom í svarbréfinu að vegna breyttra aðstæðna kæranda hefði fasteignin að B verið sett í sölu.

Með bréfi, dags. 27. september 2002, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda félagsins gjaldárið 1997 og virðisaukaskatts árið 1996, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 3. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Hvað snertir ágreiningsefni málsins kom fram að skattstjóri hygðist fella niður gjaldfærslu vaxtagjalda, stimpil- og bankakostnaðar, almennrar fyrningar og ýmissa kostnaðarliða vegna eignarinnar, svo sem vegna rafmagns og hita, fasteignagjalda og trygginga, en samtals nam boðuð lækkun 809.928 kr. vegna greindra liða. Þá var boðuð niðurfelling viðhaldskostnaðar vegna eignarinnar að fjárhæð 53.589 kr. svo og innskatts vegna þessa liðar. Ennfremur boðaði skattstjóri kæranda niðurfellingu umræddrar fasteignar af efnahagsreikningi pr. 31. desember 1996 8.730.000 kr. við bókfærðu verði svo og niðurfellingu áhvílandi skulda, en um væri að ræða þrjú lán, þ.e. veðskuldabréf að fjárhæð 3.721.886 kr., lán frá Y að fjárhæð 4.558.810 kr. og lán til íbúðakaupanna frá X hf. 1.000.000 kr. Þá boðaði skattstjóri kæranda lækkun gjaldfærðs bifreiðakostnaðar, gjaldfærðra áhalda og tækja, gjaldfærðs kostnaðar vegna ritfanga og prentunar og gjaldfærðs fæðis- og risnukostnaðar um tilgreindar fjárhæðir, en lækkun þessara liða er ekki í ágreiningi, eins og fyrr segir, og verður ekki nánar um þá fjallað.

Skattstjóri rakti gang málsins og bréfaskriftir í því. Skattstjóri tók fram að fyrir lægi að á árunum 1996 til og með 1999 hefði kærandi eingöngu starfað fyrir X hf. Jafnframt kæmi fram á öllum útgefnum reikningum að kærandi hefði fengið sérstaklega greitt fyrir akstur. Samkvæmt skýringum félagsins í bréfi, dags. 4. desember 2001, þætti liggja ljóst fyrir að fyrirsvarsmaður félagsins starfaði lítið heima, heldur færi á milli viðskiptavina, eins og akstursgreiðslur reyndar sýndu. Rekstur kæranda byggðist á hugbúnaðinum ... sem fyrirsvarsmaður kæranda væri sérkunnáttumaður um. Miðað við svör fyrirsvarsmannsins og eina sérfræðings kæranda væri ekki unnt að koma auga á rekstrarlegan grundvöll þess að ráðast í umrædd fasteignakaup nema þá í því skyni að afla fyrirsvarsmanni félagsins og eina eiganda þess íbúðarhúsnæðis. Samkvæmt rekstrarreikningi kæranda hefði fyrirsvarsmaðurinn greitt 104.000 kr. í húsaleigu á árinu 1996, en íbúðin hefði verið afhent 1. september 1996. Húsaleigan væri þannig fjarri því að standa undir kostnaði við rekstur íbúðarhúsnæðisins og yrði að telja ósennilegt að slík viðskipti, sem hér um ræddi, hefðu getað átt sér stað milli óskyldra aðila.

Þá var í boðunarbréfi skattstjóra greint frá því að hinn 29. júlí 2002 hefðu tveir starfsmenn skattstjóra gert vettvangsathugun að B. Þar hefði eiginkona fyrirsvarsmanns kæranda verið viðstödd. Hefði hún meðal annars upplýst starfsmenn skattstjóra að fyrirsvarsmaður kæranda hefði starfsaðstöðu annars staðar. Þá var í bréfinu gerð frekari grein fyrir greindri vettvangsskoðun, eigninni lýst og dregnar ályktanir um notkun hennar. Kom fram að „við skoðun á íbúð að B kom í ljós að félagið nýtir íbúðina að engu leyti undir starfsemi sína. Tölva var til staðar líkt og á allflestum heimilum nú á tímum, en engin skjöl voru nálægt tölvunni sem bent gætu til þess að unnið væri heima“. Þá var herbergjaskipan lýst og ætlaðri nýtingu eignarinnar. Síðan sagði svo: „Telja verður líklegra að húsið hafi verið nýtt frá kaupdegi eins og það er gert í dag og var þegar starfsmenn skattstofunnar komu, það er að hjónin séu í hjónaherberginu og synirnir þrír hver í sínu barnaherbergi, og að forráðamaður félagsins hafi notað vinnuaðstöðuna sem hann hafði hjá X hf. Má vera að forráðamaður hafi endrum og eins unnið við tölvu heima hjá sér en það verður að teljast óverulegt.“ Þá vék skattstjóri í boðunarbréfinu að þeirri viðbáru kæranda samkvæmt bréfi frá 21. ágúst 2002 að vegna breyttra aðstæðna hefði félagið ekki lengur aðstöðu að B og eignin verið sett í sölu. Kvað skattstjóri engin gögn hafa verið lögð fram um þetta eða ætlað söluverð. Þá lægi ekkert fyrir um að erfitt hefði verið að taka á leigu skrifstofuhúsnæði á greindum tíma. Gæti ekki talist líklegt að fyrirsvarsmaður kæranda og eini eigandi og starfsmaður hefði keypt umrætt húsnæði til að auka við tekjur sínar, heldur yrði frekar að álíta að hann hefði keypt hana fyrir sig og fjölskyldu sína, enda hefði hann ekki á þessum tíma búið í eigin húsnæði. Miðað við eðli og umfang rekstrar yrði að telja kaupin óþörf vegna rekstrarins og rekstrartilgangur kaupanna óljós. Engir útreikningar hefðu borist með svari kæranda sem sýndu fram á að um góða fjárfestingu hefði verið að ræða. Þá hefðu engin gögn verið lögð fram sem sýndu fram á þörf á vinnuaðstöðu fyrir einn til tvo starfsmenn eða fundaraðstöðu, enda yrði ekki séð að um nein fundarhöld hefði verið að ræða. Kærandi hefði eingöngu unnið verkefni fyrir X hf. sem hefði séð kæranda fyrir vinnuaðstöðu. Rakti skattstjóri upplýsingar frá X hf. um vinnuaðstöðu kæranda þar, sbr. heimsókn tilgreindra starfsmanna skattstjóra í starfsstöð fyrirtækisins hinn 10. september 2002, og hefði fjármálastjóri þess fyrirtækis upplýst að kærandi hefði ávallt haft vinnuaðstöðu hjá X hf. og auk þess síma og tölvu. Þá hefði fyrirsvarsmaður kæranda yfirleitt unnið með öðrum í stórum verkefnum og verið mikið á ferðinni og stundum haft aðstöðu hjá viðskiptavinum. Þá sagði svo í boðunarbréfi skattstjóra um rekstrarlega þýðingu kaupa félagsins á umræddu íbúðarhúsnæði:

„Skattstjóri fellst ekki á að rekstrarlegar forsendur hafi verið fyrir kaupum félagsins á B. Ljóst er að tekjuöflun félagsins grundvallast á sérfræðiþjónustu á hugbúnaðinum ... Því er ekki unnt að fallast á þau rök að kaup félagsins á íbúðarhúsnæðinu, B, hafi verið liður í eðlilegri og venjulegri starfsemi þess. Eins og fram hefur komið er eðli starfsemi [kæranda] þannig að yfirleitt er farið til viðskiptavinarins og einnig sýna reikningar að félagið fær ávallt greitt fyrir akstur. Auk þess liggur ljóst fyrir að [kærandi] hafði vinnuaðstöðu hjá X hf. þar sem forsvarsmaður þess hafði jafnframt aðgang að tölvu og síma. Telja verður því að húseignin hafi og sé enn líkt og ofan greinir eingöngu notuð í einkaþágu A og fjölskyldu, sbr. í þessu sambandi ákvæði 1. mgr. 1. gr. a-liðar (sic) reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Í þessu tilfelli verður að telja að A sitji báðum megin við borðið og geti því hagrætt íbúðinni er félag hans fjárfesti í eftir eigin háttum. Með hliðsjón af því sem á undan er rakið þykir skattstjóra grunnregla 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eiga við enda þykir ljóst að ekki hefði komið til þess að félagið keypti umrædda húseign nema vegna þess að forsvarsmann og eiganda þess vantaði húsnæði og verða þetta því að teljast óvenjuleg viðskipti í fjármálum. Í þessu sambandi skal bent á að þrátt fyrir að forsvarsmaður segi í svarbréfi dags. 4. desember 2001 að rekstraraðstæður hafi breyst á árinu 1999 hefur hann og fjölskylda hans búið í húsnæðinu og gjaldfært í rekstri félagsins afskriftir, viðhald, vexti og annað sem til fellur við húsnæðiseign fram til dagsins í dag. Það er ekki fyrr en í ágústmánuði 2002 sem hann tilkynnir eftir að hafa móttekið fyrirspurnarbréf frá skattstjóra að hann fyrirhugi að selja eignina. Engum gögnum var skilað inn sem sýnt geta fram á að eignin sé raunverulega farin á sölu. Með hliðsjón af framansögðu verður að telja að tilgangur forsvarsmanns félagsins með kaupum á eigninni hafi í raun verið sá að gjaldfæra kostnað vegna reksturs fasteignarinnar í rekstri félagsins og komast á þann hátt hjá lögmæltum skattgreiðslum.“

Í boðunarbréfi sínu gerði skattstjóri nánari grein fyrir einstökum liðum sem hann hugðist fella niður. Kom fram að vaxtagjöld næmu 232.593 kr. og stimpil- og bankakostnaður 255.569 kr. eða samtals 488.162 kr. Gjaldfærð hústrygging næmi 8.255 kr., rafmagnskostnaður 10.185 kr., fasteignagjöld 2.471 kr., hiti og trygging 3.309 kr., almennar fyrningar 270.000 kr. og húsatrygging 27.546 kr. eða samtals 321.766 kr. Samtals námu því greindir liðir 809.928 kr. Þá var gerð grein fyrir niðurfellingu fasteignarinnar af efnahagsreikningi pr. 31. desember 1996 með 8.730.000 kr. ásamt áhvílandi skuldum samtals að fjárhæð 9.280.696 kr. Sérstaklega var fjallað um gjaldfærðan viðhaldskostnað vegna fasteignarinnar og gerð sundurliðuð grein fyrir þeim kostnaði alls 66.718 kr. Við yfirferð á hreyfingalistum hefði komið í ljós að kostnaður þessi hefði verið gjaldfærður með virðisaukaskatti og næmi hann því 53.589 kr. án virðisaukaskatts. Því væri fyrirhugað að lækka þennan lið um 53.589 kr.

Skattstjóri rakti ákvæði 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 og taldi að með tilliti til hlutafjáreignar fyrirsvarsmanns kæranda, A, í kæranda, en hann ætti allt hlutaféð, yrði að líta svo á að greint ákvæði tæki til umræddra greiðslna félagsins þannig að telja yrði þær tekjur af hlutafjáreign A í kæranda. Greint ákvæði 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 spornaði við því að reglur um skattskyldu hagnaðar fyrirtækja og arðs af hlutafjáreign yrðu sniðgengnar. Þá sagði svo: „Í ljósi framangreinds er fyrirhugað að færa inn á rekstrarreikning [kæranda], eftir skatta arðgreiðslur skv. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sem ekki er heimilt að gjaldfæra skv. 8. tl. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, að fjárhæð 809.928 kr., þar sem telja verður að um arðstekjur A sé að ræða vegna hlutafjáreignar hans í [kæranda], sbr. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981.“

Skattstjóri boðaði jafnframt niðurfellingu innskatts vegna þeirra liða, sem við ætti, sbr. 16. og 26. gr. laga nr. 50/1988.

Þá boðaði skattstjóri að 25% álagi yrði bætt á þá hækkun skattstofna sem af breytingum hans leiddi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, enda yrði að telja að annmarkar hefðu verið á framtalsgerð kæranda vegna gjaldfærslna á einkakostnaði. Skattstjóri vakti athygli á 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Þá boðaði skattstjóri beitingu álags vegna hækkunar virðisaukaskatts vegna lækkunar innskatts, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 og vakti jafnframt athygli á niðurfellingarheimild 6. mgr. lagagreinar þessarar.

Með bréfi, dags. 3. nóvember 2002, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum boðuðu breytingum skattstjóra. Varðandi kaup kæranda á greindu íbúðarhúsnæði að B, taldi umboðsmaðurinn að skattstjóri hefði ekki fært nein lagaleg rök sem hnekkt gætu þeim kaupgerningi. Eins og fram hefði komið hefðu tekjur kæranda eingöngu komið frá X hf., en kærandi hefði starfað í nafni þess félags víða hér á landi og einnig erlendis. Það væri því ljóst að ekki hefði öll vinna fyrir X hf. farið fram í húsakynnum þess félags, þótt kærandi hefði haft þar starfsaðstöðu. Leyfi til starfa við þjónustu á hugbúnaðinn ... væri háð samþykki framleiðenda, en slíkt leyfi fengju lítil fyrirtæki ekki. Af þeim sökum hefði öll vinna á umræddu ári farið fram í nafni X hf., enda þótt komið hefði fyrir að viðskipti hefðu verið beint milli kæranda og viðskiptavinar. Til þess bæri að líta að vinna kæranda hefði oft farið fram utan venjulegs vinnutíma og hefði hluti þeirrar vinnu farið fram í vinnuaðstöðu félagsins að B. Þar væri vinnuaðstaða í tveimur herbergjum samtals 18 fermetra rými. Varðandi meint misræmi í stærð þess húsnæðis, sem nýtt væri í þágu rekstrar, kom fram að skýringin væri sú að sonur forsvarsmanns kæranda hefði flust heim og fengið herbergi sem áður hefði verið nýtt í þágu kæranda. Í raun væri það ekki mergurinn málsins, heldur það hvernig fyrirsvarsmaðurinn hefði greitt fyrir þau afnot af húsnæðinu sem hann hefði haft fyrir sjálfan sig og fjölskyldu sína. Í þessu sambandi vék umboðsmaðurinn að skattmatsreglum varðandi húsnæðisafnot og tók fram að fyrirsvarsmaður kæranda hefði greitt 104.000 kr. í húsaleigu, sennilega vegna september til desember 1996, þ.e. 26.000 kr. á mánuði eða 312.000 kr. miðað við heilt ár. Í árslok 1996 hefði fasteignamat eignarinnar verið 9.563.000 kr. og 2,7% af þeirri fjárhæð næmi 258.201 kr. Samkvæmt þessu væri ljóst að húsaleigan hefði verið yfir þeim mörkum sem skattyfirvöld settu sem lágmark reiknaðrar húsaleigu.

Umboðsmaður kæranda áleit að tilvísun skattstjóra til 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 fengi engan veginn staðist. Þá var tilgreindum atriðum í boðunarbréfi skattstjóra mótmælt. Í fyrsta lagi var ályktun skattstjóra um óeðlileg viðskipti mótmælt og varpað fram þeirri spurningu hvað það nánar væri sem væri svo óeðlilegt. Í öðru lagi var þeirri ályktun skattstjóra mótmælt að fyrirsvarsmaður kæranda hefði einungis endrum og sinnum unnið við tölvu heima hjá sér og í því sambandi bent á að í sömu málsgrein kæmi fram að við skoðun á húsnæðinu hefði komið í ljós að tvö herbergi væru notuð undir starfsemina. Í þriðja lagi var þeirri staðhæfingu skattstjóra mótmælt að tilgangurinn með kaupum á eigninni hefði í raun verið sá að gjaldfæra kostnað vegna rekstrar hennar í rekstri félagsins og komast þannig hjá lögmæltum skattgreiðslum. Í þessu sambandi benti umboðsmaðurinn á að meðferð söluhagnaðar gæti verið verulega óhagstæð þegar lögaðili ætti í hlut, miðað við meðferð söluhagnaðar hjá einstaklingi, sbr. rétt til vaxtabóta o.fl. Það hefði heldur ekki verið ljóst þegar fasteignin hefði verið keypt að vinna fyrir X hf. yrði í svo langan tíma sem raun varð á.

Fór umboðsmaður kæranda fram á að ekki yrði hróflað við kaupum félagsins á greindri fasteign að B, eða þeim kostnaði sem hefði leitt af þeim kaupum, hvort sem um væri að ræða vaxtagjöld, annan rekstrarkostnað eða lántökur. Þá kom fram að ekki væru gerðar athugasemdir við boðunarbréf skattstjóra hvað snerti aðra liði en þá sem tengdust umræddri fasteign. Sérstaklega var tekið fram vegna viðhaldskostnaðar húsnæðis að innskatt vegna viðhalds húsnæðis mætti ekki færa á móti útskatti þar sem ekki væri um að ræða virðisaukaskattsskylda veltu vegna þeirrar starfsemi.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. desember 2002, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 1997 svo og innskatt árið 1996 í samræmi við þær, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 3. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun voru lítilsháttar tölulegar breytingar frá því sem tilgreint var í boðunarbréfinu. Samkvæmt tilgreiningu skattstjóra nam niðurfelling vaxtagjalda og bankakostnaðar samtals 488.162 kr., niðurfelling almennrar fyrningar 270.000 kr. og niðurfelling annars kostnaðar vegna fasteignarinnar var tilgreind með 94.221 kr. Í síðastgreindri fjárhæð tiltók skattstjóri lækkun vegna viðhaldskostnaðar 66.718 kr., þ.e. gjaldfærðan kostnað ásamt virðisaukaskatti, enda hefði kostnaðurinn verið gjaldfærður með þeim skatti. Boðun niðurfellingar annars kostnaðar vegna fasteignarinnar en vaxtagjalda o.fl., almennrar fyrningar og viðhaldskostnaðar nam 51.766 kr., sbr. tilgreiningu einstakra liða í boðunarbréfinu svo og samtölu að fjárhæð 809.928 kr. Hér munaði því 24.263 kr. frá því sem tiltekið var í boðunarbréfi og er sá mismunur óskýrður. Niðurfelling gjaldfærðs viðhaldskostnaðar hækkaði hins vegar um 13.129 kr. Varð því mismunur milli boðunarbréfs og endurákvörðunar 11.134 kr. Lækkun kostnaðar vegna fasteignarinnar samkvæmt boðunarbréfi nam því alls 863.517 kr. en samkvæmt endurákvörðun 852.383 kr. Þá felldi skattstjóri niður húsaleigutekjur að fjárhæð 104.000 kr. Lækkun annarra gjaldaliða, sem ekki eru í ágreiningi, nam samtals 112.800 kr. samkvæmt endurákvörðuninni. Samtals nam því nettóhækkun skattstjóra samkvæmt framansögðu 861.183 kr. Skattstjóri tiltók að samkvæmt þessu breyttist rekstrarafkoma kæranda rekstrarárið 1996 úr tapi að fjárhæð 267.347 kr. í hagnað að fjárhæð 594.136 kr. Er hér um að ræða 300 kr. hærri fjárhæð en leiðir af framangreindum tölum, sbr. 1. kafla hér að framan. Að teknu tilliti til 25% álags á greinda fjárhæð eða 148.534 kr. ákvarðaði skattstjóri kæranda tekjuskattsstofn að fjárhæð 742.670 kr. með úrskurði sínum um endurákvörðun. Hvað snerti breytingar á efnahagsreikningi kæranda pr. 31. desember 1996 þá felldi skattstjóri niður eignfærslu B með 8.730.000 kr. svo og tilgreiningu langtímaskulda 8.280.696 kr. og skuldaliðinn „lánardrottnar“ 801.647 kr. Leiddu þessar breytingar til þess að eignarskattsstofn kæranda var 0 kr. í stað 572.476 kr. Ennfremur lækkaði skattstjóri innskatt um 14.125 kr., en sú ákvörðun varðaði lið sem ekki er ágreiningur um.

Skattstjóri rakti gang málsins í úrskurði sínum um endurákvörðun og bréfaskriftir í því. Þá gerði hann grein fyrir málavöxtum með sama hætti og í boðunarbréfinu, þar á meðal greindum vettvangsathugunum. Ennfremur rakti skattstjóri þær sömu röksemdir og fram höfðu komið í boðunarbréfinu. Hvað snerti framkomin mótmæli og rök umboðsmanns kæranda þá tók skattstjóri fram að fyrir lægi að kærandi hefði keypt á stofnári sínu 1996 íbúðarhúsnæði þar sem forráðamaður félagsins hefði síðan búið ásamt fjölskyldu sinni. Á árunum 1996 til og með 1999 hefði félagið eingöngu starfað fyrir X hf. og fyrir lægi að forráðamaður kæranda hefði haft starfsaðstöðu hjá því hlutafélagi. Ekki hefði verið sýnt fram á að kærandi þarfnaðist starfsaðstöðu umfram þá aðstöðu sem hefði fengist hjá X hf. þótt það gæti ekki talist útilokað. Skattstjóri hefði farið fram á að lagðir yrðu fram útreikningar og greinargerð um hagkvæmni þess fyrir kæranda að kaupa umrædda fasteign. Engir slíkir útreikningar hefðu verið lagðir fram og skýringar á rekstrarlegum tilgangi kaupanna hefðu verið óljósar. Þá vísaði skattstjóri til þess að tekjur kæranda fyrir fjögurra mánaða leigu eignarinnar að B á árinu 1996 hefðu verið 104.000 kr. en útgjöld vegna eignarinnar um 850.000 kr. á sama tíma, þar með talin vaxtagjöld og fyrningar. Taldi skattstjóri það hafið yfir allan skynsamlegan vafa að forráðamanni kæranda hefði verið ljóst við kaupin að þau myndu ekki leiða til aukins hagnaðar af rekstri kæranda og fjölmargir hagstæðari kostir hefðu verið í boði til að koma sér upp starfsaðstöðu víðar en hjá X hf. Nefna mætti að ef forráðamaður kæranda hefði sjálfur keypt húsnæðið og leigt kæranda fjórðung þess hefði leigukostnaður kæranda á árinu 1996 aðeins verið um það bil fjórðungur af 104.000 kr. eða 26.000 kr. Þessar tölulegu staðreyndir hlytu að hafa blasað við í stórum dráttum þegar ákveðið hefði verið að kaupa eignina. Teldist því grunnregla 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eiga við. Skattstjóri féllst ekki á að það skipti meginmáli hvernig eigandi kæranda greiddi fyrir leiguna. Þó svo að leigan næmi hærri fjárhæð en 2,7% af fasteignamati hefði hún verið langt undir markaðsverði og langt frá því að standa undir þeim kostnaði sem kærandi hefði borið vegna húseignarinnar. Varðandi spurningu umboðsmanns kæranda um hvaða viðskipti teldust óeðlileg vísaði skattstjóri til þess að þar væri átt við kaup eignarinnar og leigu hennar til eiganda kæranda í framhaldi af því. Þessi viðskipti hefðu verið félaginu svo óhagstæð að fullyrða mætti að þau hefðu ekki átt sér stað á milli ótengdra aðila. Í tilefni af staðhæfingum umboðsmanns kæranda ítrekaði skattstjóri að við vettvangsskoðun hefði komið fram að eignin væri að engu leyti notuð undir starfsemi kæranda. Vegna þeirrar viðbáru umboðsmanns kæranda að þegar eignin hefði verið keypt hefði ekki legið ljóst fyrir hvort væri hagkvæmara í skattalegu tilliti að félagið keypti eignina eða forsvarsmaður þess tók skattstjóri fram að það væru fyrst og fremst rekstrarleg sjónarmið sem réðu því hvort félög legðu í tiltekna fjárfestingu eða ekki þótt skattaleg atriði gætu oft skipt máli. Tilgangur rekstrar væri að hámarka hagnað en ekki að halda sköttum í lágmarki. Kaup kæranda á greindri húseign hefðu verið verulega óhagstæð þótt litið væri til lengri tíma. Hins vegar hefði forráðamann kæranda og fjölskyldu hans vantað þak yfir höfuðið og hefði hann losnað við margvíslegan kostnað með því að láta kæranda útvega sér húsnæði með litlum tilkostnaði.

Þess ber að geta að í framhaldi af boðunarbréfi sínu, dags. 27. september 2002, endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld eiganda kæranda, A, gjaldárið 1997 með úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. desember 2002, vegna tekjufærslu á 705.928 kr. sem duldum arði samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, auk álags 176.482 kr., jafnframt því að færa umrædda fasteign að B til eignar í skattframtali hans og eiginkonu hans árið 1997 samkvæmt fasteignamati 9.563.000 kr. svo og skuldir tilheyrandi eigninni samtals 9.082.343 kr. til skulda. Þessi úrskurður um endurákvörðun hefur ekki verið kærður.

III.

Með kæru, dags. 11. mars 2003, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 19. desember 2002, til yfirskattanefndar. Þess er krafist í fyrsta lagi að öllum breytingum skattstjóra varðandi eignaraðild að húseigninni að B, verði hnekkt þannig að eignin sjálf og lán henni tengd verði látin standa óhögguð í skattskilum kæranda fyrir rekstrarárið 1996. Þá er þess krafist í öðru lagi að gjaldfærður viðhaldskostnaður að fjárhæð 66.718 kr., almenn fyrning 270.000 kr., vaxtagjöld o.fl. 488.162 kr. og annar kostnaður vegna fasteignarinnar 94.221 kr. standi óhaggaður og jafnframt verði þá tekjufærð húsaleiga 104.000 kr. látin standa óhreyfð. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, sbr. framlagða reikninga vegna málskostnaðar. Er farið fram á að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður að fjárhæð 120.000 kr. Hvað varðar lækkun gjaldfærðs kostnaðar vegna annars en kostnaðar vegna umræddrar fasteignar er tekið fram að á þá lækkun samtals 112.800 kr. fallist kærandi.

Í kærunni er gerð grein fyrir stofnun kæranda og tilgangi félagsins. Fljótlega eftir stofnunina hafi félaginu boðist húseignin að B, til kaups. Tilgangurinn með kaupunum hafi verið sá að eignin gegndi að hluta til hlutverki sem heimili forráðamanns kæranda, A, og fjölskyldu hans, og jafnframt að þjóna hlutverki sem aðstaða fyrir hið nýstofnaða einkahlutafélag. Þegar komið hefði til kasta fjármögnunar hafi orðið ljóst að Íbúðalánasjóður myndi ekki lána forráðamanninum þar sem hann hefði ekki getað lagt fram það eigin fjármagn sem til hefði þurft. Hins vegar hefði félagið Y, sem þá hefði starfað á lánamarkaði, verið tilbúið til að lána fé til kaupa á húseigninni, en með því skilyrði að kærandi keypti eignina en ekki A persónulega. Kveðst umboðsmaður kæranda, sem er löggiltur endurskoðandi, ekkert hafa talið þessu til fyrirstöðu, enda sé hvergi tiltekið í lögum að einkahlutafélag megi ekki fjárfesta í hvaða húseign sem er. Hafi hann farið yfir þau atriði, sem skattyfirvöld hafi gefið út um endurgjaldslaus afnot launþega af íbúðarhúsnæði, og þau lágmörk er reikna skuli í leigu fyrir slík afnot með fyrirsvarsmanni kæranda. Það hafi orðið úr að kærandi keypti eignina. Engar athugasemdir hafi borist frá skattyfirvöldum fyrr en sex árum eftir kaupin, þó alltaf hafi komið fram í ársreikningum að félagið ætti umrædda fasteign. Rekstri fasteigna hafi verið bætt við tilgang kæranda á árinu 1997. Hafi húsnæðið að B verið minna notað undir starfsemi kæranda en fyrirhugað hefði verið þar sem vinna kæranda hefði verið mest hjá einum atvinnurekanda, X hf.

Í kærunni víkur umboðsmaður kæranda að vettvangsathugun starfsmanna skattstjóra og bendir á að starfsmennirnir hafi ekki rætt við fyrirsvarsmann kæranda, A, heldur aðeins eiginkonu hans. Þá veki athygli að þrátt fyrir að eiginkona fyrirsvarsmannsins og hann sjálfur hafi skýrt skattyfirvöldum frá því að kærandi hefði aðstöðu í íbúðinni fullyrði starfsmennirnir að félagið nýti íbúðina á engan hátt fyrir starfsemi sína. Vera megi að félagið hafi ekki nýtt húsnæðið eins mikið og ráðgert hafi verið og eigi því í raun að velta því fyrir sér hvernig leiga fyrir afnot launamannsins hafi verið reiknuð eða hvort hann greiddi skatt af þeim hlunnindum að hafa til nota stærra rými en hann hefði reiknað með. Þá getur umboðsmaður kæranda þess að rekstur félagsins hafi breyst á árinu 2001 og það hætt að vinna fyrir X hf. og selji nú vinnu sína beint til fyrirtækja og hafi fyrirsvarsmaðurinn aðstöðu hjá þeim. Meðal annars sé allnokkuð starfað fyrir erlent fyrirtæki.

Umboðsmaður kæranda telur það út í hött að vísa til 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Kærandi hafi keypt húseignina af aðila sem hafi ekki verið tengdur fyrirtækinu og forráðamönnum/eigendum þess á nokkurn hátt. Ekki hafi heldur verið sýnt fram á að verðlagning hússins hafi verið óeðlileg, sbr. ljósrit af afsali sem fylgdi kærunni. Þá fylgdi ennfremur kærunni ljósrit af auglýsingareikningi vegna auglýsingar á húseigninni í Fréttablaðinu 5. og 26. september 2002, en skattstjóri hafi dregið í efa að nokkru sinni hafi verið fyrirhugað að setja eignina í sölu, eins og staðhæft hafi verið af hálfu kæranda.

IV.

Með bréfi, dags. 23. maí 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærður er úrskurður skattstjóra, dags. 19. desember 2002, hvað varðar eignaraðild kæranda á fasteigninni B.

Telja verður samkvæmt gögnum málsins að tilgangur kæranda með kaupum á fasteigninni að B hafi verið sá einn að sjá eiganda sínum fyrir íbúðarhúsnæði. Þegar litið er til notkunar húseignarinnar er ekki unnt að fallast á að hún geti talist fyrnanleg eign í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt (áður 32. gr. laga nr. 75/1981), og að kostnaður við rekstur eignarinnar teljist frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi 1. tölul. 31. gr. sömu laga.

Með hliðsjón af forsendum skattstjóra í hinum kærða úrskurði og úrskurði yfirskattanefndar nr. 282/2002 er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 26. maí 2003, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Engar athugasemdir hafa borist frá kæranda.

V.

Ágreiningur máls þessa snýst um þá ákvörðun skattstjóra að fella íbúðarhúsnæðið að B ásamt tilheyrandi skuldum vegna öflunar eignarinnar úr skattskilum kæranda vegna rekstrarársins 1996, jafnframt því að fella niður gjaldfærðan kostnað vegna eignarinnar greint rekstrarár, þar með talin vaxtagjöld, almenna fyrningu og viðhaldskostnað. Fram er komið að kærandi keypti umrædda húseign með kaupsamningi og afsali, dags. 21. ágúst 1996, í kjölfar stofnunar sinnar hinn 8. júlí 1996. Seljandi var C og kaupverð var 9.000.000 kr. Eignin var seld án yfirtöku áhvílandi veðskulda. Til að standa straum af kaupunum tók kærandi lán, þar á meðal frá Y. Auk þess fékk kærandi lán frá X hf. vegna fasteignarkaupanna. Fyrir liggur að fyrirsvarsmaður kæranda og eigandi að öllu hlutafé félagsins, A, tók húsnæðið til íbúðar ásamt fjölskyldu sinni og bjuggu þau þar öll þar til 1. nóvember 2003 er A flutti samkvæmt því sem fram kemur í þjóðskrá Hagstofu Íslands.

Skattstjóri byggði ákvörðun sína um færslu eignarinnar og skulda tengdri henni úr skattskilum kæranda svo og niðurfellingu gjaldfærðs kostnaðar vegna eignarinnar á því að kaupin á eigninni hefðu ekki verið gerð í rekstrarlegum tilgangi, heldur hefði húseign þessi eingöngu verið notuð í einkaþágu eiganda og fyrirsvarsmanns kæranda, A, svo sem skattstjóri rökstuddi nánar, meðal annars með vísan til vettvangsathugunar, sem fram fór af hálfu skattstjóra hinn 29. júlí 2002, og upplýsinga um vinnuaðstöðu hjá X hf., sbr. heimsókn starfsmanna skattstjóra hinn 10. september 2002 á starfsstöð þess fyrirtækis og viðræðna við fjármálastjóra þess sem vísað var til. Skattstjóri vísaði til þess að samkvæmt grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, yrði ekki byggt á kaupum kæranda á greindri fasteign í skattalegu tilliti, enda hefði ekki komið til kaupanna nema fyrir það að eiganda kæranda og fyrirsvarsmann hefði vantað íbúðarhúsnæði og því yrði að telja þessar ráðstafanir óvenjuleg skipti í fjármálum. Þá vísaði skattstjóri, að því er best verður séð, til 1. málsl. a-liðar 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, þ.e. að hér væri um að ræða eign sem ekki tilheyrði atvinnurekstri.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er því einkum borið við að umrætt húsnæði hafi verið keypt og nýtt í þeim tvíþætta tilgangi að vera heimili fyrirsvarsmanns og eiganda kæranda, A, og fjölskyldu hans og jafnframt að þjóna hlutverki sem starfsstöð fyrir kæranda. Hefur þessari nýtingu verið nánar lýst af hálfu umboðsmanns kæranda í málinu. Ber umboðsmaðurinn því við að enginn lagagrundvöllur sé fyrir ákvörðun skattstjóra, enda sé hvergi mælt fyrir um það í lögum að lögaðili megi ekki fjárfesta í hvaða fasteign sem er. Hvað snertir íbúðarnot virðist það meginröksemd umboðsmannsins að fyrirsvarsmaður kæranda hafi greitt kæranda húsaleigu sem reiknuð hafi verið samkvæmt hlunnindamati (2,7% af fasteignamati).

Ástæða er til þess að taka til umfjöllunar forsendur skattstjóra fyrir umræddum ákvörðunum. Hér að framan í II. kafla eru meginforsendur skattstjóra samkvæmt boðunarbréfi hans, dags. 27. september 2002, teknar upp orðrétt. Þessar forsendur ítrekaði skattstjóri með hinum kærða úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 19. desember 2002. Samkvæmt því sem þar kemur fram er byggt á því af hálfu skattstjóra að um hafi verið að ræða óvenjulegan samning er falli undir grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt niðurstöðu skattstjóra og meðferð hans á umræddum fasteignaviðskiptum, þar sem eignin og skuldir tengdar henni eru færðar úr skattskilum kæranda, verður hins vegar ekki annað séð en skattstjóri hafi talið að kaup kæranda á eigninni hafi verið til málamynda og þá væntanlega talið að réttur kaupandi væri fyrirsvarsmaður kæranda, eins og úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 19. desember 2002, í máli fyrirsvarsmannsins er raunar til vitnis um.

Í tilefni af forsendum skattstjóra er ástæða til að taka fram að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem væri ekki ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Það leiðir af réttum rökum að naumast fær staðist við mat á greiningu á tilteknum gerningi að byggja jöfnum höndum á því að hann hafi verið gerður til málamynda (pro forma) og að um hafi verið að ræða óvenjulegan samning sem fellur undir 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eða grunnreglu þess ákvæðis. Ákvörðun skattstjóra og forsendur hennar bera með sér að hann hefur jöfnum höndum talið að umræddum ráðstöfunum hafi ekki verið ætlað að hafa áhrif að öllu leyti samkvæmt efni sínu, þar sem byggt virðist á því að tilgreining kaupanda umræddrar fasteignar hafi verið til málamynda samkvæmt greindum kaupsamningi, enda verður ekki annað ráðið en skattstjóri telji að fyrirsvarsmaður kæranda hafi verið hinn raunverulegi kaupandi, eins og fram er komið, og að um væri að ræða óvenjulegar ráðstafanir, gerðar með það fyrir augum að sniðganga sköttunarreglur, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eða grunnreglu þess ákvæðis. Miðað við meðferð skattstjóra á umræddum fasteignakaupum í skattskilum kæranda, þar sem umrædd fasteign og skuldir tengdar henni eru færðar úr skattskilunum, verður helst ráðið að skattstjóri hafi byggt á því að tilgreining kæranda sem kaupanda hafi verið til málamynda, eins og fram er komið. Samkvæmt þessu verður að telja að rökstuðningi skattstjóra hafi verið áfátt bæði í boðunarbréfi hans, dags. 27. september 2002, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. desember 2002, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þótt röksemdir skattstjóra hafi af þessum sökum orðið nokkuð torráðnar stendur þó upp úr að hann byggði í raun jöfnum höndum á forsendum sem leiddu í öllum meginatriðum til sömu niðurstöðu. Samkvæmt þessu verður ekki séð að þessi annmarki hafi torveldað málatilbúnað kæranda eða valdið félaginu réttarspjöllum. Að þessu athuguðu þykja ekki næg efni til að ómerkja hinar kærðu breytingar skattstjóra vegna þessa annmarka.

Þá athugasemd verður að gera við málsmeðferð skattstjóra að ekki verður séð að skattstjóri hafi tekið saman skýrslur um þær vettvangsathuganir, sem fram fóru á starfsstöðvum, annars vegar hinn 29. júlí 2002 og hins vegar 10. september 2002, og skattstjóri vísaði til í boðunarbréfi sínu, dags. 27. september 2002. Rétt hefði verið að skattstjóri tæki saman skýrslur um þessar athuganir og gæfi kæranda kost á að tjá sig um efni þeirra, áður en byggt var á því sem fram kom við þessar athuganir. Þar sem kærandi gat komið að athugasemdum við það, sem fram kom við athuganir þessar, sbr. andmælabréf umboðsmanns kæranda, dags. 3. nóvember 2002, þykir ekki nægt tilefni til að ómerkja breytingar skattstjóra af þessum sökum.

Víkur þá að efnislegri úrlausn málsins. Í því sambandi skal tekið fram að ágreiningsefnið lýtur efnislega að því álitaefni, eins og fram er komið, hvort umrædd húseign varði tekjuöflun kæranda þannig að um fyrnanlega eign sé að tefla og rekstrarkostnaður vegna eignarinnar, þar með talin almenn fyrning eignarinnar og vaxtagjöld af lánum vegna öflunar hennar, teljist frádráttarbær samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Verður leyst úr málinu með þeim hætti sem ágreiningsefnið gefur tilefni til, þar á meðal með hliðsjón af úrskurðaframkvæmd í hliðstæðum málum, hvað sem líður fyrrgreindum forsendum við meðferð málsins hjá skattstjóra, enda verður að telja að hér sé einungis um það að ræða að skorið sé úr um greint úrlausnarefni með svipuðum rökum varðandi meginatriði þess.

Fram er komið að starfsemi kæranda á árinu 1996 fólst einkum í forritun og ráðgjöf fyrir ýmis fyrirtæki og var unnið fyrir einn aðila, X hf. Fyrir liggur, sbr. meðal annars ársskýrslu kæranda vegna rekstrarársins 1996, að A var eigandi að öllu hlutafé í kæranda og var stjórnarmaður í einkahlutafélaginu og framkvæmdastjóri þess. Óumdeilt er að kaup kæranda á umræddri húseign að B, voru meðal annars gerð í þeim tilgangi að útvega A íbúðarhúsnæði. Fluttist hann og fjölskylda hans í húsnæðið hinn 1. september 1996 og bjuggu þar síðan, sbr. það sem fyrr greinir um þá búsetu. Fram er komið að fyrir íbúðarafnotin var kæranda greidd húsaleiga samtals 104.000 kr. vegna september til og með desember 1996 eða sem svarar til 26.000 kr. á mánuði. Um aðra notkun húsnæðisins er deilt í máli þessu, þ.e. að hvaða marki húsnæðið var nýtt í þágu starfsemi kæranda.

Af hálfu kæranda hefur því ekki verið borið við að kaupin á umræddri fasteign, að því marki sem eignin yrði nýtt til íbúðar fyrir eiganda kæranda og fjölskyldu hans, hafi verið liður í launakjörum hans. Virðist einfaldlega á því byggt, hvað þennan notkunarþátt snertir, að kaupin hafi verið kæranda fyllilega heimil, enda engar lagaskorður settar við slíkri fjárfestingu hjá lögaðilum. Ljóst er og óumdeilt að meginnýting húsnæðisins var til íbúðar fyrir eiganda kæranda og fjölskyldu hans. Að því athuguðu og að virtri starfsemi kæranda verður ekki talið að húsnæðið geti talist fyrnanleg eign í skilningi 32. gr. laga nr. 75/1981 og kostnaður við rekstur eignarinnar teljist frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. tölul. 31. gr. sömu laga, sbr. og a-lið 6. gr. og 1. málsl. a-liðar 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Þykir engu breyta um þetta þótt reiknuð hafi verið húsaleiga vegna íbúðarafnotanna eftir þeirri viðmiðun sem greinir í skattmatsreglum. Hvað snertir þann þátt málsins, sem lýtur að ætluðum notum kæranda af eigninni, skal tekið fram að í skattframkvæmd hefur verið litið svo á að sé hluti íbúðarhúsnæðis nýttur í þágu rekstrar sé heimilt að færa til frádráttar rekstrartekjum kostnað sem beinlínis leiðir af slíkum notum, enda sé ekki jafnframt um persónuleg not af þeim hluta húsnæðisins að ræða. Eins og atvikum er háttað í máli þessu verður að virða frádrátt kostnaðar vegna húsnæðisins í skattskilum kæranda á síðastgreindum grundvelli. Miðað við það, sem upplýst er um notkun húsnæðisins í þágu starfsemi kæranda, meðal annars með greindum vettvangsathugunum skattstjóra og annarri upplýsingaöflun, sem ekki þykir ástæða til annars en að byggja á, verður naumast séð að slíkum notum hafi verið fyrir að fara nema í mjög takmörkuðum mæli. Að því athuguðu og þar sem af hálfu kæranda hefur engin grein verið gerð fyrir þeim kostnaði sem beint leiddi af aðstöðunni, þrátt fyrir tilefni, verður ekki talið að nein skilyrði séu til að ákvarða frádrátt á þessum grundvelli.

Með vísan til þess, sem að framan greinir, verður að hafna kröfum kæranda í máli þessu. Tekið skal fram að ekki eru gerðar sérstakar kröfur varðandi niðurfellingu húseignarinnar og skulda tengdri öflun hennar úr skattskilum kæranda miðað við það að kröfur kæranda nái ekki fram að ganga. Að því virtu og þar sem sú ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. desember 2002, að færa umrædda fasteign og skuldir vegna hennar í skattframtal eiganda kæranda árið 1997 hefur ekki verið kærð verður ekki hróflað við þeirri ákvörðun skattstjóra að fella eignina og skuldir vegna hennar úr skattskilum kæranda.

Tekið skal fram að ekki þykir ástæða til að leiðrétta tölulega niðurstöðu skattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. desember 2002, þrátt fyrir tölulega agnúa, sbr. II. kafla hér að framan, enda er þargreindur mismunur í heild kæranda hagstæður.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.