Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru umboðsmanns kæranda, dags. 17. janúar 2003, er ákvörðun skattstjóra samkvæmt kæruúrskurði, dags. 28. nóvember 2002, um að miða upphaf skráningar kæranda á grunnskrá virðisaukaskatts við 24. apríl 2002. Af hálfu kæranda er þess krafist að upphaf skráningar félagsins á grunnskrá virðisaukaskatts verði miðað við 1. janúar 2002. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag. Í kjölfar bréfs A til skattstjóra, dags. 21. maí 2002, þar sem greint var frá því að einkafirma hans, X, hefði verið breytt í einkahlutafélag, þ.e. kæranda, barst skattstjóra hinn 3. júní 2002 tilkynning kæranda, dags. 24. maí 2002, um virðisaukaskattsskylda starfsemi (RSK 10.22). Þá barst skattstjóra hinn 6. júní 2002 virðisaukaskattsskýrsla kæranda vegna uppgjörstímabilsins mars-apríl 2002. Í tilkynningu um virðisaukaskattsskylda starfsemi kom fram að starfsemi félagsins væri fólgin í verslun með ... . Var tilgreint að um nýtt fyrirtæki væri að ræða og að rekstur þess hæfist 1. janúar 2002. Þá kom fram að um væri að ræða yfirtöku á starfsemi annars fyrirtækis, þ.e. rekstri X, og var dagsetning yfirtöku tilgreind 1. janúar 2002.

Í kjölfar gagnaöflunar skattstjóra og bréfaskipta, sbr. bréf skattstjóra til kæranda, dags. 14. júní 2002, þar sem skattstjóri tilkynnti félaginu að afgreiðsla á umsókn þess um skráningu á virðisaukaskattsskrá myndi dragast af ástæðum sem greindi í bréfinu, tilkynnti skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 30. júlí 2002, að hann hefði í hyggju að hafna skráningu kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts miðað við upphafsdagsetninguna 1. janúar 2002 en fallast á skráningu frá og með 24. apríl 2002 sem væri dagsetning samþykkta félagsins. Í bréfi skattstjóra kom fram að samkvæmt fyrirliggjandi gögnum málsins og tilkynningu kæranda um virðisaukaskattsskylda starfsemi hefði félagið verið stofnað 24. apríl 2002 en hafið rekstur 1. janúar 2002 og væri félagið stofnað samkvæmt ákvæðum 57. gr. C laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 27. gr. laga nr. 133/2001, um breyting á þeim lögum, þar sem fjallað væri um yfirfærslu einstaklingsrekstrar í einkahlutafélag. Tók skattstjóri umrædd ákvæði 57. gr. C laga nr. 75/1981 orðrétt upp í bréfinu og kvaðst telja að skilyrði þeirra væru ekki uppfyllt í tilviki kæranda þar sem bókfært eigið fé í fyrirliggjandi lokaefnahagsreikningi hins yfirtekna einkafirma sem og í stofnefnahagsreikningi kæranda næði ekki lágmarksfjárhæð hlutafjár í einkahlutafélagi 500.000 kr. Óheimilt væri samkvæmt greindum ákvæðum 57. gr. C laga nr. 75/1981 „að minna en nafnverð komi sem gagngjald“, eins og sagði í bréfi skattstjóra. Þá sagði svo í bréfi skattstjóra:

„Enda þótt tilvitnuð ákvæði heyri undir lög nr. 75/1981 um tekju- og eignarskatt með síðari breytingum, en ekki lög nr. 50/88 um virðisaukaskatt, með áorðnum síðari breytingum, þykir verða að leggja mat á þessi atriði við skráningu á virðisaukaskattsskrá, þar sem þau eru ákvarðandi um upphafsdag rekstrar og skráningarskyldu og/eða rétt til skráningar á grunnskrá virðisaukaskatts, sbr. ákvæði 5. mgr. 49. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt, með síðari breytingum.“

Af hálfu kæranda var bréfi skattstjóra svarað með bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 4. september 2002. Í bréfinu kom fram að aðaleigandi kæranda hefði nýtt sér heimild 57. gr. C laga nr. 75/1981 til yfirfærslu einstaklingsrekstrar í einkahlutafélag og að öll skilyrði slíkrar yfirfærslu væru uppfyllt, enda hefði hlutafélagaskrá ekki gert neinar athugasemdir við skráningu kæranda. Ljóst væri að í tilviki kæranda væri verðmæti hins yfirtekna rekstrar meira en stofnefnahagsreikningur bæri með sér, enda hefði löggiltur endurskoðandi staðfest með áritun sinni á efnahagsreikninginn að fastafjármunir félagsins væru vanmetnir um a.m.k. 1 milljón króna. Hugleiðingar skattstjóra þess efnis að verðmæti rekstrarins næði ekki lágmarksfjárhæð hlutafjár í einkahlutafélagi væru því úr lausu lofti gripnar, sbr. og skráningu félagsins hjá hlutafélagaskrá. Því væri mótmælt fyrirhugaðri ákvörðun skattstjóra um að hafna skráningu á virðisaukaskattsskrá frá og með 1. janúar 2002, enda væru skilyrði 57. gr. C laga nr. 75/1981 að öllu leyti uppfyllt í tilviki kæranda. Bréfinu fylgdi lokaefnahagsreikningur X pr. 31. desember 2001.

Með bréfi, dags. 3. október 2002, tilkynnti skattstjóri kæranda um skráningu félagsins í grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 24. apríl 2002, en að synjað væri beiðni um skráningu miðað við upphafsdagsetningu 1. janúar 2002 þar sem félagið uppfyllti ekki skilyrði 57. gr. C laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í bréfinu benti skattstjóri á að greind ákvæði 57. gr. C laga nr. 75/1981 fælu í sér frávik frá meginreglu um upphaf skattskyldu einkahlutafélags, þ.e. að skattskyldan miðaðist við stofnun slíks félags að því tilskildu að félagið hefði verið skráð réttilega, sbr. 10. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981. Að uppfylltum öllum skilyrðum ákvæðisins miðaðist upphaf skattskyldu við 1. janúar á stofnári, enda færi stofnun félags fram fyrir 1. maí og félagið tilkynnt til skráningar í hlutafélagaskrá innan tveggja mánaða frá stofndegi. Þá rakti skattstjóri skilyrði 57. gr. C laga nr. 75/1981 og tók fram að samkvæmt framlögðum efnahagsreikningi hins yfirtekna einstaklingsrekstrar, þ.e. rekstrar X, væri eigið fé rekstrarins jákvætt sem næmi 11.628 kr., sbr. eiginfjárliði í stofnefnahagsreikningi kæranda sem væru hlutafé 500.000 kr. og óráðstafað eigið fé sem væri neikvætt um 488.372 kr. Stofnverð hluta í stofnefnahagsreikningi kæranda væri því ekki jafnt bókfærðu verði eigin fjár í lokaefnahagsreikningi svo sem áskilið væri í 57. gr. C laga nr. 75/1981. Sérregla þess ákvæðis um upphaf skattskyldu einkahlutafélags ætti því ekki við í tilviki kæranda og bæri að miða upphaf skattskyldu félagsins við stofndag þess í samræmi við fyrrgreinda meginreglu.

III.

Með kæru til skattstjóra, dags. 9. október 2002, mótmælti umboðsmaður kæranda ákvörðun skattstjóra varðandi upphafsdagsetningu skráningar félagsins í grunnskrá virðisaukaskatts og krafðist þess að skráningin yrði miðuð við 1. janúar 2002. Í kærunni var mótmælt afstöðu skattstjóra þess efnis að tilgreint stofnverð hluta samkvæmt stofnefnahagsreikningi kæranda væri ekki jafnt bókfærðu verði eigin fjár samkvæmt lokaefnahagsreikningi, enda væri stofnverð gagngjalds hluta í kæranda ákvarðað 11.628 kr. sem væri bókfært eigið fé í stofnefnahagsreikningi. Væru skilyrði 57. gr. C laga nr. 75/1981 því uppfyllt. Þá benti umboðsmaður kæranda á að efnisatriði málsins varðaði tímamörk skráningar kæranda á virðisaukaskattsskrá. Skattstjóra væri ekki heimilt að lögum að ákveða fyrirfram hvernig hann hygðist haga álagningu opinberra gjalda á skattaðila, eins og þó væri gert í raun í tilviki kæranda, enda væri viðkomandi rekstrarári ekki lokið, sbr. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981 þar sem fram kæmi að skattstjóri skyldi að liðnum framtalsfresti leggja tekjuskatt og eignarskatt á skattaðila samkvæmt skattframtali hans. Ljóst væri því að skattstjóra væri ekki heimilt að úrskurða á grundvelli 57. gr. C laga nr. 75/1981 áður en kærandi hefði staðið skil á skattframtali vegna tekjuskatts og eignarskatts.

Með kæruúrskurði, dags. 28. nóvember 2002, staðfesti skattstjóri fyrri ákvörðun sína í máli kæranda. Áréttaði skattstjóri að skilyrði 57. gr. C laga nr. 75/1981 væru ekki uppfyllt í tilviki kæranda, enda væri stofnefnahagsreikningur kæranda ekki hinn sami og lokaefnahagsreikningur hins yfirtekna einkarekstrar, svo sem skattstjóri rökstuddi nánar. Vísaði skattstjóri í því sambandi m.a. til bréfs ríkisskattstjóra til allra skattstjóra, dags. 22. október 2002, sem fylgdi úrskurðinum. Þá tók skattstjóri fram, vegna athugasemda í kæru til hans, að ákvörðun um skráningu kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts yrði ekki dregin þar til skattframtali félagsins árið 2003 hefði verið skilað. Í úrskurði skattstjóra væri ekkert vikið að því hvernig álagningu opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2003 yrði hagað að öðru leyti en því að ákvæði 57. gr. C laga nr. 75/1981 ættu ekki við í tilviki kæranda. Þá vék skattstjóri að ummælum fjármálaráðherra í framsöguræðu með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 133/2001 sem lögfestu umrætt ákvæði 57. gr. C laga nr. 75/1981, og ummælum í fræðiriti varðandi réttaráhrif samruna hlutafélaga. Benti skattstjóri á að yfirlýsing löggilts endurskoðanda í stofnefnahagsreikningi kæranda pr. 1. janúar 2002 varðandi vanmat á verðmæti fastafjármuna væri þáttur í efnahagsreikningnum og yrði að byggja á þeirri yfirlýsingu þannig að umrædd verðmæti væru meðal eigna félagsins. Þar sem ekki væri uppfyllt það skilyrði 57. gr. C laga nr. 75/1981, að lokaefnahagsreikningur einstaklingsrekstrar og stofnefnahagsreikningur yfirtökufélags skyldu vera samhljóða, gætu réttaráhrif ekki miðast við ákvæðið og bæri að miða upphaf skattskyldu kæranda við stofndag félagsins 24. apríl 2002, en þann dag væru samþykktir þess dagsettar.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 17. janúar 2003, er þess krafist að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi að því er varðar upphaf skráningar kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts og upphaf skráningar miðað við 1. janúar 2002. Þá er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni er vísað til ákvæðis 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, varðandi skráningu skattskylds aðila í grunnskrá virðisaukaskatts og tekið fram að ákvæðið hafi verið túlkað þannig að upphafsdagur skráningar sé dagsetning samþykkta félags, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 79/1992. Hafi það jafnframt verið talið gilda þegar um sé að ræða stofnun nýs félags vegna sameiningar eða skiptingar. Þar sem engin sérstök ákvæði séu í lögum um virðisaukaskatt um skattskil í tilviki sameiningar eða skiptingar félaga hafi jafnframt verið litið svo á að um það efni giltu almenn ákvæði laga um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 5. mgr. 49. gr. laga nr. 50/1988, þó þannig að við framtal til tekjuskatts sé gerð grein fyrir málinu í heild sinni og viðeigandi leiðréttingar gerðar á skattskilum vegna virðisaukaskatts. Sú afstaða sé uppi í máli kæranda, en skattstjóri líti svo á að honum sé skylt að taka afstöðu til 57. gr. C laga nr. 75/1981 við skráningu kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts.

Þá er í kærunni vikið að tveimur bréfum embættis ríkisskattstjóra, dags. 22. október 2002 og 3. janúar 2003, sem varða túlkun og beitingu ákvæðis 57. gr. C laga nr. 75/1981, og gerð grein fyrir efni þeirra. Er tekið fram, vegna forsendna skattstjóra þess efnis að skilyrði ákvæðisins séu ekki uppfyllt í máli kæranda, að þröng túlkun skattstjóra hafi í för með sér að tilgangi ákvæðisins, þ.e. að auðvelda breytingu á rekstrarformi atvinnurekstrar, verði ekki náð. Er fjallað nánar um þetta í kærunni og forsendur skattstjóra og ítrekað að rangt sé að skilyrði 57. gr. C séu ekki uppfyllt, enda sé ljóst af fyrirliggjandi efnahagsreikningum kæranda og X að eignir og skuldir séu yfirfærðar á bókfærðu verði og stofnverð gagngjalds hluta sé ákvarðað jafnt bókfærðu eigin fé í stofnefnahagsreikningi kæranda, þ.e. 11.628 kr. Þá kemur fram að ekki verði annað séð en að skattstjóri hafi með ákvörðun sinni í málinu tekið af skarið um það hvernig álagningu opinberra gjalda kæranda og aðaleiganda félagsins verði háttað við skil þeirra á skattframtali árið 2003. Þá segir svo í niðurlagi efnisumfjöllunar í kærunni:

„Eins og fram hefur komið hér í þessari kæru hefur yfirskattanefnd alloft tekið af skarið varðandi það atriði hvað beri að telja upphafsdag skráningar á virðisaukaskattsskrá, sbr. Yskn 79/1992. Í raun er [kærandi] ekki ósammála skattstjóra um það atriði að upphafsdagur skráningar eigi að vera 24. apríl 2002 heldur er afleiðingum þeirrar ákvörðunar skattstjóra mótmælt enda leggur skattstjóri þessa ákvörðun sína að jöfnu við það að hafna nýtingu [kæranda] á ákvæði C. liðar 57. gr. tskl.

Telji yfirskattanefnd að skattstjóra hafi verið heimilt að ákvarða tímamörk skráningar á virðisaukaskattsskrá út frá ákvæði 57. gr. C tskl. er þess krafist að skráning [kæranda] miðist við 1. janúar 2002.“

Varðandi málskostnaðarkröfu kemur fram í kæru umboðsmanns kæranda að vafi hafi ríkt um túlkun 57. gr. C laga nr. 75/1981 þar sem túlkun ríkisskattstjóra hafi ekki legið fyrir fyrr en í október 2002, en þá hafi frestur aðila til þess að nýta sér umrætt ákvæði verið löngu útrunninn.

V.

Með bréfi, dags. 9. maí 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

I. Upphaf skattskyldu

Kveðið er á um skráningu á grunnskrá virðisaukaskatts í 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og reglugerð nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, þ.m.t. um skyldur bæði gjaldanda og skattstjóra í þeim efnum. Gjaldandi skal tilkynna um starfsemi sína á þar til gerðu eyðublaði, en ríkisskattstjóri skal ákveða hvaða upplýsingar gjaldandi skuli veita. Meðal upplýsinga sem veita skal er upphafsdagur rekstrar (skráningardagur). Kærandi, sem er einkahlutafélag, tilgreindi 1. janúar 2002 upphafsdag rekstrar síns. Skattstjóri skal úrskurða um skráningarskyldu. Meðal þeirra atriða sem hann þarf að taka afstöðu til er skráningardagur, enda markast upphaf innskattsréttar af þeim degi, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Skattstjóri byggir ákvörðun sína réttilega m.a. á því að það sé almenn meginregla að upphaf skattskyldu einkahlutafélags miðist við stofnun þess að því tilskildu að félagið hafi verið skráð réttilega, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt og 10. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Frá þeirri meginreglu er vikið með 57. gr. C laga nr. 75/1981, þar sem m.a. er kveðið á um að einkahlutafélag taki við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum einstaklingsrekstrar við yfirfærsluna, sem miðast skal við liðin áramót. Forsenda þess að frávikið eigi við er að öll skilyrði ákvæðisins varðandi yfirfærslu séu uppfyllt. Við ákvörðun skráningardags þarf því skattstjóri að taka afstöðu til skilyrðanna að þessu leyti. Með því er engin afstaða tekin til þess hvort yfirfærsla rekstrarins hafi skattskyldar tekjur í för með sér fyrir félagið eða eiganda þess.

II. Skilyrði 57. gr. C laga nr. 75/1981

Fyrirliggjandi stofnefnahagsreikningur kæranda er áritaður af endurskoðanda. Í árituninni kemur m.a. fram eftirfarandi: "Ennfremur staðfestir undirritaður að fastafjármunir félagsins eru vanmetnir og eru a.m.k. 1 millj. króna meira virði en fram kemur í stofnefnahagsreikningnum." Ekki verður annað ráðið en að yfirlýsing endurskoðandans á verðmæti fastafjár hafi við skráningu í hlutafélagaskrá verið lögð til grundvallar mati á því hvort skilyrði II. kafla laga um einkahlutafélög væru uppfyllt. Af þeirri skráningu má ljóst vera að stofnun félagsins hefur almennt verið metin gild að hlutafélagarétti. Í henni felst hins vegar engin afstaða til þess skattalega álitaefnis hvort uppfyllt hafi verið skilyrði 57. gr. C laganna nr. 75/1981, en upphaf skattskyldu félagsins ræðst af því hvort svo hafi verið eða ekki. Á því álitaefni verða skattyfirvöld að taka við skattalegar ákvarðanir sínar, líkt og skattstjóri gerði í hinum kærða úrskurði.

Til fyllingar 57. gr. C laga nr. 75/1981 hefur fjármálaráðherra sett reglugerð nr. 223/2003, um yfirfærslu einstaklingsrekstrar yfir í einkahlutafélag. Hefur reglugerðin þegar öðlast gildi og kemur til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda á árinu 2003 vegna rekstrarársins 2002. Ákvæði 2. mgr. 7. gr. reglugerðarinnar hljóðar svo: "Hafi eignir einstaklingsrekstrarins verið endurmetnar við stofnun einkahlutafélagsins með fullnægjandi hætti að mati hlutafélagaskrár, sbr. II. kafla laga um einkahlutafélög og endurmatið fært í samræmi við lög um ársreikninga, skal endurmatshækkun hvorki skattlögð í einstaklingsrekstrinum né hjá félaginu. Stofnverð þessara eigna og eftirstöðvar fyrningarverðs telst þrátt fyrir endurmat þeirra hið sama hjá einkahlutafélaginu og það var í einstaklingsrekstrinum, sbr. 6. gr." Eins og að framan greinir kemur í áritun stofnefnahagsreiknings kæranda fram visst endurmat fastfjármuna. Ekki er í efnahagsreikningnum tiltekið hvaða eignir eru taldar vanmetnar og ekki er tilgreint matsverð einstakra eigna. Fastafjármunir eru í stofnefnahagsreikningnum tilgreindir á sama verði og í lokaefnahagsreikningi þess einstaklingsrekstrar sem gjörningurinn miðaði að því að yfirfæra, þ.e. áhöld og tæki kr. 153.085, tölvubúnaður kr. 175.490 og innréttingar kr. 1.259.770. Eigið fé félagsins er tilgreint; hlutafé kr. 500.000 og óráðstafað eigið fé neikvætt um kr. 488.372. Þannig eru hvorki eignir færðar í samræmi við endurmatið, né endurmatið fært til eigin fjár, með þeim hætti sem áskilinn er í lögum um ársreikninga nr. 144/1994. Samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 20. gr. þeirra laga skal meta einstaka þætti eigna- og skuldaliða ársreiknings hvern fyrir sig og skv. 2. mgr. 25. gr. skulu matsbreytingar fastafjár færðar á endurmatsreikning meðal eigin fjár. Umrætt endurmat sem gert var gagnvart skráningu í hlutafélagaskrá er þannig ekki svo rekjanlegt og til bókar fært að fullnægt sé skilyrðum 57. gr. C.

III. Málskostnaðarkrafa

Í lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, er kveðið á um með hvaða hætti skattborgarar geta fengið álit ríkisskattstjóra um skattaleg áhrif fyrirhugaðra ráðstafana sinna. Kærandi kaus ekki að leita eftir slíku áliti. Almennt geta skattborgarar ekki vænst þess að ríkisskattstjóri eða skattstjórar láti í ljós túlkun sína á lagaákvæðum nema við þær skattákvarðanir sem þeim er í lögum falið að taka. Sú túlkun ríkisskattstjóra á umræddu ákvæði 57. gr. C sem umboðsmaður kæranda vísar til í kærubréfi, fólst í endanlegri samantekt á leiðbeiningum og verklagsreglum fyrir skattstjóra, sbr. ákvæði 1. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 og 1. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, en var ekki beint að skattborgunum. Ríkisskattstjóri vísar því á bug þeim forsendum sem umboðsmaður kæranda færir fyrir málskostnaðarkröfu.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. maí 2003, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni.

Með bréfi, dags. 1. júlí 2003, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Ítrekar umboðsmaðurinn fyrri röksemdir kæranda, m.a. þess efnis að skattstjóra sé óheimilt við afgreiðslu á tilkynningu um virðisaukaskattsskylda starfsemi að taka afstöðu til álagningar tekjuskatts með þeim hætti sem raun sé á í máli kæranda. Þá tekur umboðsmaður kæranda fram, vegna tilvísunar í kröfugerð ríkisskattstjóra til reglugerðar nr. 223/2003, um yfirfærslu einstaklingsrekstrar yfir í einkahlutafélag, að þeirri reglugerð verði ekki beitt með afturvirkum hætti. Reglugerðin hafi verið birt í B-deild Stjórnartíðinda þann 27. mars 2003 eða löngu eftir að mál kæranda hófst og verði henni því ekki beitt í máli kæranda, sbr. t.d. nýlegan dóm Hæstaréttar Íslands frá 28. maí 2003 í máli nr. 499/2002. Telji yfirskattanefnd að heimilt sé að beita reglugerðinni í tilviki kæranda sé þess krafist „að slíkt verði ekki gert fyrr en við mat á þeim gögnum sem lögð verða fram með skattframtali gjaldársins 2003, en ekki við úrlausn þess máls [kæranda] sem hér er til umfjöllunar“ í samræmi við gildistökuákvæði reglugerðarinnar sjálfrar, en samkvæmt 9. gr. reglugerðarinnar komi hún til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2003 vegna rekstrarársins 2002.

Í kjölfar framanritaðs fjallar umboðsmaður kæranda í bréfi sínu um skilyrði 57. gr. C laga nr. 75/1981. Bendir umboðsmaðurinn á að það einkenni málatilbúnað skattstjóra og ríkisskattstjóra að sífellt hafi bæst við nýjar málsástæður og lagarök af þeirra hendi. Vegna forsendna skattstjóra ítrekar umboðsmaður kæranda að ekki sé skilyrði samkvæmt 57. gr. C að lágmark hlutafjár nemi tiltekinni fjárhæð. Ekki sé heldur skilyrði samkvæmt ákvæðinu að efnahagsreikningur einstaklingsrekstrar og stofnefnahagsreikningur einkahlutafélags séu nákvæmlega eins, svo sem skattstjóri virðist telja. Ekki sé um endurmat eigna að ræða við slíka yfirtöku sem um sé fjallað í 57. gr. C laga nr. 75/1981 þar sem ákvæðið áskilji berum orðum að eignir og skuldir skuli yfirfærast á bókfærðu verði. Þá sé mótmælt þeirri afstöðu skattstjóra að ef skilyrði 57. gr. C séu ekki uppfyllt falli réttaráhrif lagagreinarinnar í heild sinni niður, enda lúti skilyrði 2. mgr. greinarinnar eingöngu að framkvæmd yfirtöku, þ.e. með hvaða hætti færa skuli eignir og skuldir í skattalegu tilliti. Vegna athugasemda ríkisskattstjóra þess efnis að skilyrðum 2. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 223/2003 sé ekki fullnægt í tilviki kæranda er tekið fram í bréfi umboðsmanns kæranda að umrætt ákvæði reglugerðarinnar eigi sér tæpast næga lagastoð. Reglugerðarákvæðið geri ráð fyrir endurmati á eignum sem gangi þvert gegn ákvæði 57. gr. C laga nr. 75/1981 sem mæli fyrir um að eignir og skuldir skuli yfirfærast á bókfærðu verði.

Loks víkur umboðsmaður kæranda að athugasemdum ríkisskattstjóra varðandi kröfu um málskostnað og áréttar í því sambandi þau sjónarmið sem fram koma í kæru til yfirskattanefndar.

VI.

Með bréfi, dags. 26. september 2003, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda framhaldskröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Í bréfi dagsettu 1. júlí 2003 gerir umboðsmaður kæranda athugasemdir við kröfugerð ríkisskattstjóra frá 9. maí s.l. Er þar m.a. færð fram sú skoðun umboðsmannsins að ekki sé unnt að beita ákvæðum reglugerðar nr. 223/2003 í máli kæranda. Einnig er því haldið fram að umdeilanlegt sé hvort tiltekin ákvæði reglugerðarinnar hafi lagastoð, þ. á m. 2. mgr. 7. gr. reglugerðarinnar. Samkvæmt 60. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands, nr. 33/1944, skulu dómstólar skera úr öllum ágreiningi um embættistakmörk yfirvalda. Ákvæðið hefur verið túlkað svo að það sé í verkahring dómstóla en ekki stjórnvalda að skera úr um hvort reglugerðir séu lögum samkvæmar, þar á meðal um það hvort efni reglugerðar sé í samræmi við lög.

Einnig er því borið við í bréfi kæranda að ,,séu eignir vanmetnar um lágar fjárhæðir tíðkist ekki sú regla að endurmeta eignirnar í reikningum félagsins, heldur er það einungis gert í þeim tilvikum þegar verulegum fjárhæðum skeikar“ og að sú framkvæmd sé að fullu í samræmi við lög nr. 144/1994, um ársreikninga, sbr. 1. mgr. 25. gr. laganna. Í tilviki kæranda hafi eignir verið vanmetnar um lága fjárhæð og sú leið að endurmeta eignir í slíku tilviki væri mjög í andstöðu við lagaákvæðið sjálft sem og venjubundna framkvæmd. Væri slíkt endurmat og í andstöðu við 2. mgr. 57. gr. C laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 56. gr. laga nr. 90/2003. Af þessu tilefni bendir ríkisskattstjóri á þá staðreynd að fastafjármunir voru endurmetnir við yfirfærslu frá einstaklingi til félags. Eignir eru tilgreindar í stofnefnahagsreikningi kr. 15.895.043 en skuldir kr. 15.883.415. Eigið fé er þannig aðeins tilgreint kr. 11.628. Framlagning eigna og skulda á því verði uppfyllir auðsýnilega ekki kröfur laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, um 500.000 kr. lágmarkshlutafé. Enda er í stofnefnahagsreikningnum sjálfum að finna svohljóðandi yfirlýsingu löggilts endurskoðanda: ,,Ennfremur staðfestir undirritaður að fastafjármunir félagsins eru vanmetnir og eru a.m.k. 1 millj. króna meira virði en fram kemur í stofnefnahagsreikningnum.“ Yfirlýsingin er þannig beinlínis endurmat fastafjár og sem slík forsenda skráningar félagsins í hlutafélagaskrá og þar með forsenda þess að félagið geti öðlast réttindi og tekið á sig skyldur, sbr. 10. gr. laga nr. 138/1994. Þá verður fjárhæð endurmats að teljast veruleg þar sem fastafé er með því hækkað um a.m.k. 1.000.000 kr., úr 1.588.345, eða um a.m.k. 62,95%.

Kærandi mótmælir skattstjóra, að séu skilyrði 2. mgr. 57. gr. C ekki uppfyllt eigi það að leita til þess að réttaráhrif greinarinnar í heild sinni falli niður. Að mati ríkisskattstjóra verða málsgreinarnar einungis túlkaðar með hliðsjón af hvorri annarri. Réttaráhrif ákvæðis 1. mgr. yrðu engin ef það væri túlkað óháð 2. mgr. enda er þar, eins og fram kemur í bréfi kæranda, fjallað um framkvæmd greinarinnar í heild sinni.

Ríkisskattstjóri ítrekar áður gerðar kröfur sínar í málinu, settar fram í bréfi dagsettu 9. maí 2003, og vísar þeim til stuðnings til forsendna sem þar eru settar fram, auk framanritaðs.“

VII.

Kæra í máli þessu varðar kæruúrskurð skattstjóra, dags. 28. nóvember 2002, þar sem skattstjóri staðfesti fyrri ákvörðun sína um upphaf skráningar kæranda, sem er einkahlutafélag, í grunnskrá virðisaukaskatts, sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 3. október 2002. Eins og fram er komið var einkahlutafélagið stofnað þann 24. apríl 2002, sbr. m.a. fyrirliggjandi samþykktir þess, dags. þann dag, í því skyni að yfirtaka rekstur X, einkafirma A, sbr. tilkynningu kæranda um virðisaukaskattsskylda starfsemi (RSK 10.22), dags. 24. maí 2002, þar sem fram kom að um væri að ræða yfirtöku á starfsemi einkafirmans. Í tilkynningu þessari kom fram að yfirtakan miðaðist við 1. janúar 2002 og að rekstur kæranda hæfist þann dag. Þá kemur fram í stofnskrá kæranda, dags. 24. apríl 2002, að félagið muni taka til starfa frá og með 1. janúar 2002, en þann dag muni félagið yfirtaka rekstur X. Skattstjóri skráði kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 24. apríl 2002, sbr. fyrrgreinda tilkynningu skattstjóra, dags. 3. október 2002. Hafnaði skattstjóri að miða upphafsdag skráningar félagsins við 1. janúar 2002 á þeim forsendum að skilyrði 57. gr. C laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 27. gr. laga nr. 133/2001, um breyting á ýmsum skattalögum, þar sem fjallað er um yfirfærslu einstaklingsrekstrar í einkahlutafélag, væru ekki uppfyllt í tilviki kæranda. Kæmi því ekki til álita að miða upphaf skráningar félagsins við yfirtökudag samkvæmt framansögðu eða 1. janúar 2002.

Krafa kæranda í málinu er efnislega sú, sbr. kröfugerð í kæru umboðsmanns félagsins til yfirskattanefndar, dags. 17. janúar 2003, að ákvörðun skattstjóra um upphaf skráningar félagsins í grunnskrá virðisaukaskatts verði hnekkt og upphafsdagur skráningar ákveðinn 1. janúar 2002. Af hálfu kæranda er því mótmælt að skilyrðum 57. gr. C laga nr. 75/1981 sé ekki fullnægt í tilviki yfirtöku félagsins á einkarekstri A. Þá er því haldið fram af hálfu kæranda að skattstjóra hafi verið óheimilt að taka afstöðu til þess við afgreiðslu á umsókn félagsins um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts hvort skilyrði fyrrgreinds ákvæðis í lögum nr. 75/1981 séu uppfyllt með tilliti til umræddrar yfirtöku, enda sé með því í reynd tekin afstaða til álagningar tekjuskatts á kæranda áður en til þeirrar álagningar komi lögum samkvæmt, sbr. ákvæði IX. og X. kafla laga nr. 75/1981. Að því er varðar niðurstöðu skattstjóra um upphafstímamark skráningar kæranda sem slíka kemur hins vegar fram í kærunni að kærandi sé „í raun [...] ekki ósammála skattstjóra um það atriði að upphafsdagur skráningar eigi að vera 24. apríl 2002“ heldur sé afleiðingum þeirrar ákvörðunar skattstjóra mótmælt, enda hafi skattstjóri lagt ákvörðun sína að jöfnu við höfnun þess að kæranda sé heimilt að nýta sér ákvæði 57. gr. C laga nr. 75/1981. Er tekið fram að telji yfirskattanefnd að skattstjóra hafi verið heimilt „að ákvarða tímamörk skráningar á virðisaukaskattsskrá út frá ákvæði 57. gr. C [laga nr. 75/1981]“ sé þess krafist að skráning kæranda miðist við 1. janúar 2002.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hvílir skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Almennt ákvæði um skráningarskyldu virðisaukaskattsskyldra aðila er í 5. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt 1. mgr. greinarinnar skal hver sá, sem skattskyldur er skv. 3. gr., sbr. 4. gr., ótilkvaddur og eigi síðar en átta dögum áður en starfsemi hefst tilkynna atvinnurekstur sinn eða starfsemi til skráningar hjá skattstjóra þar sem hann er heimilisfastur. Breytingar, sem verða á starfsemi eftir að skráning hefur farið fram, skal tilkynna eigi síðar en átta dögum eftir að breyting á sér stað. Í 6. mgr. 5. gr. laganna er fjármálaráðherra heimilað að setja í reglugerð nánari ákvæði um skráningu, þar með talið um afturvirka skráningu til allt að sex ára. Á þessum grundvelli hefur verið sett reglugerð nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, þar sem nánar er kveðið á um skráningu og skilyrði hennar og afskráningu aðila af virðisaukaskattsskrá. Er þar greint á milli almennrar skráningar, sbr. I. kafla reglugerðarinnar, og fyrirfram skráningar, sbr. II. kafla hennar. Í 1. mgr. 7. gr. reglugerðarinnar kemur fram að hafi aðila verið synjað um skráningu, en síðar kemur í ljós að hann uppfyllir skilyrði skráningar skv. 2. eða 4. gr. reglugerðarinnar eða hann leggur fram tryggingu skv. 6. gr. hennar, sé skattstjóra heimilt að skrá hann afturvirkt til þess dags sem telja verður upphafsdag rekstrar. Skilyrði fyrir afturvirkri skráningu er að um sömu starfsemi sé að ræða og að beiðni um afturvirka skráningu ásamt viðeigandi gögnum sé send skattstjóra í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður. Afturvirk skráning getur tekið til þess tíma sem liðinn er af yfirstandandi ári og að auki til alls síðasta árs sé sótt um hana fyrir 15. mars.

Kærandi er einkahlutafélag sem var stofnað þann 24. apríl 2002 samkvæmt því sem fram kemur í gögnum málsins, sbr. ákvæði II. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Fyrr getur starfsemi félagsins ekki talist hafin í skilningi laga nr. 50/1988, sbr. 1. mgr. 5. gr. þeirra, enda getur óskráð einkahlutafélag að lögum hvorki öðlast réttindi né tekið á sig skyldur, sbr. 1. mgr. 10. gr. laga nr. 138/1994. Ljóst er hins vegar að skattstjóri hefur talið að ákvæði 57. gr. C laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 27. gr. laga nr. 133/2001, veiti allt að einu heimild til þess að miða upphaf skráningar einkahlutafélags í grunnskrá virðisaukaskatts við fyrra tímamark eða nánar tiltekið 1. janúar á því ári sem félagið er stofnað, enda séu skilyrði þess ákvæðis uppfyllt. Umrætt ákvæði laga um tekjuskatt og eignarskatt mælir svo fyrir að stofni einstaklingur í atvinnurekstri einkahlutafélag sem tekur við öllum eignum og skuldum atvinnurekstrarins og hefur með höndum sams konar rekstur eða starfsemi skuli sú yfirfærsla ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir eigandann eða félagið að uppfylltum skilyrðum sem talin eru í fjórum stafliðum í 1. mgr. lagagreinarinnar. Við slíka yfirfærslu tekur félagið við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum rekstrarins, þ.m.t. eftirstöðvum rekstrartapa frá fyrri árum, enda séu skilyrði 8. tölul. 31. gr. sömu laga uppfyllt, sbr. nánari ákvæði í 2. mgr. 57. gr. C laganna. Í d-lið 1. mgr. lagagreinarinnar er það skilyrði sett fyrir skattalegri meðferð samkvæmt framansögðu að tilkynningu til hlutafélagaskrár um stofnun félagsins fylgi, auk þeirra upplýsinga sem krafist er samkvæmt lögum um einkahlutafélög, efnahagsreikningur einstaklingsrekstrarins sem jafnframt skal vera stofnefnahagsreikningur einkahlutafélagsins. Efnahagsreikninginn skuli miða við 31. desember og megi hann ekki vera eldri en fjögurra mánaða við stofnun einkahlutafélagsins og skuli endurskoðaður af endurskoðanda og áritaður án fyrirvara. Jafnframt skuli endurskoðandi staðfesta að hagur fyrirtækisins hafi ekki rýrnað vegna úttektar eiganda frá þeim tíma sem yfirfærslan skal miðuð við og fram að stofnun félagsins. Þá segir að í skattalegu tilliti teljist einkahlutafélagið yfirtaka rekstur og efnahag frá dagsetningu efnahagsreiknings. Stofnefnahagsreikningur ásamt yfirlýsingu um yfirfærslu einstaklingsrekstrar yfir í einkahlutafélag skuli enn fremur fylgja fyrsta skattframtali félagsins.

Eins og rakið er í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 133/2001, var markmið með þeirri breytingu sem hér um ræðir, að gera einstaklingum í atvinnurekstri kleift að breyta um rekstrarform án þess að til skattlagningar söluhagnaðar kæmi. Er tekið fram í athugasemdum með 27. gr. frumvarpsins að með breytingunni frestist skattlagning þess hagnaðar sem myndast við yfirfærsluna þar til hlutir eiganda einkahlutafélagsins, sem hann fái sem gagngjald fyrir rekstur sinn, verða seldir. Í nefndaráliti meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis kemur fram, varðandi þær breytingar sem urðu á 27. gr. frumvarpsins í meðförum þingsins og fyrst og fremst lutu að fyrrgreindum skilyrðum d-liðar 1. mgr. greinarinnar, að þær breytingar væru gerðar til að auðveldara væri að beita ákvæðum hennar í uppgjöri og bókhaldi þegar eigur einstaklings í atvinnurekstri væru færðar yfir í einkahlutafélag. Kemur m.a. fram að lagt sé til að það afbrigði í skattskilum verði heimilað að einkahlutafélag geti talið til tekna og gjalda í skattframtali sínu tekjur og gjöld einstaklingsrekstrar frá áramótum til stofndags einkahlutafélagsins og tekið tillit til breytinga á efnahagsreikningi sem af því leiðir. Er tekið fram að með greindum breytingum séu reglur um yfirfærslu einstaklingsrekstrar í einkahlutafélag gerðar skýrari og auðveldari í framkvæmd.

Engar breytingar voru gerðar á ákvæðum laga nr. 50/1988 að því er varðar skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila eða uppgjörstímabil, sbr. 5. og 24. gr. laganna, í tengslum við þá breytingu á skattalegri meðferð við yfirfærslu einstaklingsrekstrar í einkahlutafélög sem ákveðin var með fyrrgreindum lögum nr. 133/2001. Ákvæði 57. gr. C laga nr. 75/1981, sbr. 27. gr. laga nr. 133/2001, varða efni sínu samkvæmt álagningu tekjuskatts og þykir ekki verða leitt af ákvæðinu eða lögskýringargögnum að umræddum breytingum sé ætlað að taka til virðisaukaskattsskila vegna þess tímabils sem kann að líða frá dagsetningu efnahagsreiknings, sbr. d-lið 1. mgr. lagagreinarinnar, til stofndags einkahlutafélags, enda verður ekki séð að nein rökbundin nauðsyn standi til þess. Að þessu virtu og þar sem lög nr. 50/1988 gera sem áður segir ráð fyrir því að skráning í grunnskrá virðisaukaskatts miðist við upphaf eiginlegrar starfsemi skattskylds aðila verður ekki talið að það hafi staðist hjá skattstjóra að leysa úr máli kæranda á þeim grundvelli sem raun ber vitni, þ.e. með tilliti til hinna umdeildu ákvæða 57. gr. C laga nr. 75/1981. Almenn tilvísun til laga um tekjuskatt og eignarskatt í 5. mgr. 49. gr. laga nr. 50/1988, sbr. b-lið 31. gr. laga nr. 122/1993, getur ekki leitt til annarrar niðurstöðu í þessu sambandi, enda varðar sú tilvísun atriði, sem ekki eru sérstök ákvæði um í lögum nr. 50/1988, og fer þá um þau samkvæmt lögum nr. 75/1981 eftir því sem við á.

Samkvæmt framansögðu hefur skattstjóri leyst úr máli kæranda á röngum lagaforsendum. Þar sem skattstjóri taldi hins vegar að skilyrði 57. gr. C laga nr. 75/1981 væru ekki uppfyllt í tilviki kæranda miðaði skattstjóri sem fyrr segir upphaf skráningar félagsins í grunnskrá virðisaukaskatts við stofnun þess eða 24. apríl 2002 sem er dagsetning samþykkta félagsins. Hefur skattstjóri því réttilega ákvarðað upphaf skráningartímabils kæranda, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 og 1. gr. reglugerðar nr. 515/1996, og virðist í raun ekki ágreiningur um það atriði, sbr. kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar. Samkvæmt þessu og þar sem ákvæði um afturvirka skráningu í 7. gr. reglugerðar nr. 515/1996 eiga ekki við í tilviki kæranda verður að hafna kröfu félagsins um að upphaf skráningar miðist við 1. janúar 2002.

Rétt er að taka fram að með úrskurði þessum er engin afstaða tekin til álitaefna varðandi beitingu 57. gr. C laga nr. 75/1981 í tilviki kæranda, enda leiðir af því sem hér að framan er rakið að lög stóðu ekki til þess að leysa úr slíkum álitaefnum við afgreiðslu á tilkynningu kæranda um virðisaukaskattsskylda starfsemi og skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis, enda verður að líta svo á eins og atvikum er farið og ágreiningi málsins er háttað að úrskurður hafi fallið kæranda í hag að hluta. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins heldur er farið fram á að yfirskattanefnd ákvarði málskostnað að álitum. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 40.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Ákvörðun skattstjóra um upphaf skráningar kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts stendur óhögguð. Málskostnaður kæranda ákveðst 40.000 kr.