Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra, sem hann tók með kæruúrskurði, dags. 19. desember 2002, þar sem skattstjóri féllst á að leggja síðbúið skattframtal kæranda árið 2002 til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2002 í stað áætlaðra skattstofna, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að hækka tilfært reiknað endurgjald kæranda vegna eigin vinnu við sauðfjárbúskap og rekstur vélaverkstæðis úr samtals 1.545.324 kr. í samtals 3.924.000 kr. eða um 2.378.676 kr. Fól ákvörðun skattstjóra í sér að fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda vegna starfa við búreksturinn lækkaði en hækkaði hins vegar verulega vegna starfa kæranda við rekstur vélaverkstæðis svo sem nánar greindi.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 13. mars 2003, er þess krafist aðallega að greindri hækkun skattstjóra á reiknuðu endurgjaldi verið hrundið og fjárhæð þess verði látin óhreyfð standa eins og tilgreint var í skattskilum kæranda vegna rekstrarársins 2001 og skattframtali árið 2002. Til vara er þess krafist að miðað verði við það starfshlutfall sem kærandi byggði á við skiptingu á reiknuðu endurgjaldi milli umræddra tveggja rekstrarþátta, enda hafi skattstjóri ekki getað hrakið þá skiptingu. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði að mati yfirskattanefndar, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi, sem stundar sjálfstæða starfsemi við vélaviðgerðir og sauðfjárbúskap, taldi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2002 og sætti því áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2002, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Skattframtal kæranda árið 2002 barst skattstjóra þann 26. júní 2002 með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. sama dag, eða að liðnum framtalsfresti en áður en álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2002 var lokið. Tók skattstjóri skattframtalið til afgreiðslu sem kæru samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981. Skattframtalinu fylgdi rekstrarreikningur fyrir árið 2001 vegna rekstrar vélaverkstæðis. Þar voru rekstrartekjur tilgreindar 63.064.982 kr. og rekstrarútgjöld 48.797.085 kr. og nam hagnaður þannig 14.267.897 kr. Tilfært reiknað endurgjald kæranda nam 849.924 kr. vegna þessa rekstrarþáttar. Þá fylgdi skattframtalinu landbúnaðarskýrsla fyrir rekstrarárið 2001. Þar voru tilgreindar tekjur af sauðfjárafurðum, veiðileigutekjur, vaxtatekjur, bústofnsaukning og fleira samtals að fjárhæð 1.504.755 kr. Ennfremur voru færðar til tekna í landbúnaðarskýrslunni greindar rekstrartekjur vélaverkstæðis samtals 63.064.982 kr., sbr. lið 12.11, þannig að tekjuhlið landbúnaðarskýrslunnar nam samtals 64.569.737 kr. Með sama hætti var gjaldahlið rekstrarreiknings vegna vélaverkstæðis samtals 48.797.085 kr. færð í lið 7.14 í gjaldahlið landbúnaðarskýrslunnar. Gjaldfærður kostnaður að öðru leyti, þ.e. rekstrarkostnaður vegna búrekstrar, vaxtagjöld, fyrningar o.fl. nam samtals 9.527.148 kr. Samtals nam því gjaldahlið landbúnaðarskýrslunnar 58.324.233 kr. Í uppgjöri hreinna tekna af búrekstri voru tekjur tilgreindar alls 64.569.737 kr., auk tekjufærslu vegna verðbreytingar 713.187 kr., og gjöld alls 58.324.233 kr. Reiknað endurgjald kæranda við búrekstur var tilfært með 695.400 kr. og reiknað endurgjald barns með 86.000 kr. Samkvæmt þessu námu hreinar tekjur 6.177.291 kr. samkvæmt greindu uppgjöri. Framreiknaðar eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum námu 6.436.673 kr. og yfirfæranlegt tap til næsta árs nam því 259.382 kr. Samkvæmt framansögðu nam reiknað endurgjald kæranda 849.924 kr. vegna starfa við vélaverkstæði og 695.400 kr. vegna starfa við búrekstur eða samtals 1.545.324 kr. sem fært var til tekna í reit 24 í skattframtali árið 2002. Þess er að geta að efnahagsreikningur var sameiginlegur vegna beggja rekstrarþáttanna.

Áður en skattstjóri tók skattframtalið til úrlausnar ritaði hann kæranda bréf, dags. 7. október 2002, og óskaði eftir frekari upplýsingum um tilgreind atriði í skattframtali kæranda árið 2002. Meðal annars var fór skattstjóri fram á að kærandi legði fram rökstudda greinargerð um ákvörðun reiknaðs endurgjalds á árinu 2001. Vísaði skattstjóri til 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 og tók fram að samkvæmt ákvæði þessu bæri þeim manni, sem ynni við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Þá væri það ríkisskattstjóra að ákveða lágmark reiknaðs endurgjalds með setningu viðmiðunarreglna, sbr. 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2002 hefði hann á árinu 2001 aðallega haft með höndum starfsemi sem félli undir flokk B-2 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra, miðað við umfang og starfsmannafjölda. Auk þess hefði kærandi haft með höndum búrekstur sem teldist 44% „af viðmiðunarbúi“. Skyldu árslaun á árinu 2001 samkvæmt viðmiðunarflokki B-2 nema 4.080.000 kr. og árslaun sauðfjárbónda á því ári skyldu nema 840.000 kr. samkvæmt viðmiðunarreglunum. Tók skattstjóri fram að samkvæmt fyrirliggjandi gögnum yrði ekki annað ráðið en að kærandi hefði verið í fullu starfi við reksturinn á árinu 2001. Hefði kærandi reiknað sér endurgjald að fjárhæð 849.924 kr. við vélaviðgerðir og 695.400 kr. við búrekstur, en þær fjárhæðir væru í engu samræmi við viðmiðunartekjur samkvæmt framangreindu. Með vísan til þessa væri farið fram á rökstudda greinargerð kæranda um ákvörðun reiknaðs endurgjalds á árinu 2001.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. október 2002, var greint frá því að kærandi hefði með höndum búrekstur og rekstur vélaverkstæðis. Við ákvörðun á reiknuðu endurgjaldi hefði kærandi miðað við vinnuframlag sitt við hvorn rekstrarþátt fyrir sig. Að jafnaði hefði vinnutími skipst þannig að 55% hans hefðu farið í störf við búreksturinn og 45% vinnutímans í vinnu við vélaverkstæðið. Hefði bróðir kæranda, X, verið framkvæmdastjóri vélaverkstæðisins á árinu 2001. Með hliðsjón af því hefði kærandi talið að leggja bæri til grundvallar viðmiðunarflokk D-1 vegna starfanna á vélaverkstæðinu eða 70.827 kr. á mánuði miðað við 45% starf. Vegna búrekstrarins hefði kærandi reiknað sér endurgjald að fjárhæð 57.950 kr. á mánuði miðað við 55% starf. Þá var gerð grein fyrir öðrum umspurðum atriðum.

Skattstjóri tók kæruna, þ.e. hið innsenda skattframtal árið 2002, til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 19. desember 2002, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, og féllst á að leggja skattframtalið til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2002 í stað áætlaðra skattstofna með tilgreindum breytingum varðandi reiknað endurgjald kæranda og lækkun tekjufærðra veiðileigutekna.

Skattstjóri rakti bréfaskipti í málinu og skýringar umboðsmanns kæranda samkvæmt bréfi, dags. 14. október 2002, á ákvörðun reiknaðs endurgjalds. Þá gerði skattstjóri grein fyrir efni 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 svo og því hlutverki ríkisskattstjóra að setja viðmiðunarreglur til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi samkvæmt þágildandi 6. gr. laga nr. 45/1987. Skattstjóri gat þess að heildarvelta vélaverkstæðis kæranda hefði numið 63.064.982 kr. og hefðu launagreiðslur vegna vélaverkstæðisins svarað til árslauna 6-8 starfsmanna. Af launamiðum virtist mega ráða að bæði væri um að ræða vinnu sem fram færi á verkstæði og utan þess. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. október 2002, hefði komið fram að kærandi hefði miðað við viðmiðunarflokk D-1 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra, en undir þann flokk féllu iðnaðarmenn í löggiltum iðngreinum sem ynnu við iðn sína og hefðu iðnlærða menn eða tvo eða fleiri ófaglærða aðstoðarmenn í þjónustu sinni. Ef stjórnun væri aðalþáttur í starfinu skyldi miða reiknað endurgjald við viðmiðunarflokka B eða C. Væri atvinnustarfsemi kæranda í einkaeigu hans og rekin á hans ábyrgð. Samkvæmt útgefnum launamiða hefði bróðir kæranda, X, verið tilgreindur sem rafsuðumaður og samkvæmt staðgreiðsluskrá ríkisskattstjóra hefðu mánaðarlaun hans verið svipuð launum annarra iðnaðarmann sem unnið hefðu hjá kæranda á árinu 2001. Því þætti ekki líklegt að X hefði borið þá stjórnunarlegu og fjárhagslegu ábyrgð á rekstrinum sem þýddi að reiknað endurgjald kæranda ætti að miðast við viðmiðunarflokk D-1, enda þótt bróðir kæranda hefði hugsanlega að einhverju leyti haft með höndum verkstjórn á vélaverkstæðinu. Taldi skattstjóri með vísan til alls framangreinds að ákvarða bæri reiknað endurgjald kæranda vegna rekstrar á vélaverkstæði samkvæmt viðmiðunarflokki B-2 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra, en undir þann flokk féllu stjórnendur einkafyrirtækja og félaga sem greiddu laun sem svöruðu árslaunum 4-10 starfsmanna eða væru með sambærileg umsvif. Væru lágmarkslaun samkvæmt þeim flokki 340.000 kr. á mánuði eða 4.080.000 kr. á ári. Hvað varðaði þann þátt reiknaðs endurgjalds, sem stafaði af vinnu við búreksturinn, tók skattstjóri fram að í ársbyrjun 2001 hefði bú kæranda verið 43% af viðmiðunarbúi og 54% í lok þess árs. Allar launagreiðslur hefðu verið gjaldfærðar í rekstrarreikningi vélaverkstæðis kæranda. Af launamiðum virtist þó mega ætla að einhver hluti af launagreiðslum tengdist búrekstrinum. Samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra skyldi bóndi með sauðfjárbú með eða án aðkeypts vinnuafls reikna sér árslaun sem næmu 840.000 kr. eða 70.000 kr. á mánuði. Næði bústofn ekki 420 ærgildum mætti lækka reiknað endurgjald í hlutfalli við stærð bús. Þá sagði svo í kæruúrskurði skattstjóra:

„Fyrir liggur að kærandi hefur starfað bæði við rekstur vélaverkstæðis og við búrekstur á árinu. Þegar litið er til heildarumfangs starfseminnar þykir líklegast, sbr. framanritað, að stjórnun rekstursins hafi verið verulegur hluti starfs hans. Ekki þykir heldur ólíklegt að hann hafi unnið meira en fullt ársstarf samtals við hvoru tveggja starfsemi sína á árinu. Reiknað endurgjald í skattframtali er hins vegar ákvarðað verulega lægra en lágmarksviðmiðunartekjur skv. viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra.

Með vísan til alls framanritaðs þykir verða að áætla reiknað endurgjald kæranda vegna tekjuársins 2001 á grundvelli fyrirliggjandi gagna og upplýsinga. Reiknað endurgjald kæranda vegna verktakastarfsemi (sic) er því áætlað kr. 3.672.000, eða sem svarar 90% af lágmarksviðmiðunartekjum í flokki B(2) í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra. Reiknað endurgjald við búrekstur er áætlað kr. 252.000, miðað við 30% starf með hliðsjón af bústærð og annarri vinnu kæranda.“

Leiddi hækkun skattstjóra á reiknuðu endurgjaldi um samtals 2.378.676 kr., auk lækkunar veiðileigutekna um 10.500 kr., til lækkunar rekstrarhagnaðar um 2.389.176 kr. eða úr 6.177.291 kr. í 3.788.115 kr. Að teknu tilliti til ónotaðra eftirstöðva rekstrartapa fyrri ára 6.436.673 kr. varð yfirfæranlegt rekstrartap til næsta árs 2.648.558 kr. Vegna hækkunar reiknaðs endurgjalds í reit 24 í skattframtali kæranda árið 2002 um 2.378.676 kr. hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um sömu fjárhæð eða úr 1.466.052 kr. í 3.844.728 kr.

III.

Með kæru, dags. 13. mars 2003, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 19. desember 2002, til yfirskattanefndar. Þess er krafist aðallega að hækkun skattstjóra á reiknuðu endurgjaldi kæranda verði hnekkt og reiknað endurgjald verði ákvarðað eins og það var tilgreint upphaflega í skattframtali kæranda árið 2002. Til vara er þess krafist, telji yfirskattanefnd að stjórnun sé verulegur þáttur í starfi kæranda, að miðað verði við það starfshlutfall sem kærandi notaði við skiptingu sína á reiknuðu endurgjaldi milli rekstrarþátta, enda hafi skattstjóri ekki getað hrakið þá skiptingu. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Umboðsmaður kæranda rekur gang málsins og reifar svar sitt, dags. 14. október 2002, við fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 7. október 2002. Skattstjóri hafi með kæruúrskurði sínum hafnað þeirri skiptingu á vinnuframlagi kæranda milli starfsgreinanna tveggja sem kærandi hafi byggt á og skýrð hafi verið nánar með greindu bréfi. Skattstjóri vísi til þess að stærð sauðfjárbús kæranda sé á bilinu 43% til 54% af viðmiðunarbúi í sauðfjárrækt og með hliðsjón af því þyki skattstjóra líklegast að 30% af vinnuframlagi kæranda sé vegna búrekstrar. Verði ekki séð að þetta fái staðist. Þá vísi skattstjóri til þess að heildarvelta vélaverkstæðis kæranda hafi verið um 63 milljónir kr. og að launagreiðslur hafi svarað til þess að 6-8 starfsmenn hafi starfað þar. Jafnframt hafi skattstjóri vísað til þess að X, bróðir kæranda, hafi verið tilgreindur sem rafsuðumaður á launamiða og að mánaðarlaun hans hafi verið svipuð og hjá öðrum iðnaðarmönnum í starfi hjá kæranda. Af þeim sökum hafi skattstjóri talið að X hafi ekki starfað sem framkvæmdastjóri verkstæðisins. Af þessu dragi skattstjóri þá ályktun að líklegast sé að stjórnun hafi verið verulegur hluti af starfi kæranda. Telur umboðsmaðurinn að skattstjóri sé á villigötum í þessum ályktunum sínum. Flestir starfsmenn kæranda hafi sinnt viðhaldsverkefnum fyrir fyrirtæki á Y árið 2001 og hafi X, bróðir kæranda, stjórnað þeim, og þá bæði við störf á Y og á vélaverkstæði kæranda. Stjórnun hafi því ekki verið aðalþáttur í starfi kæranda á þessum tíma.

Umboðsmaður kæranda rekur ákvörðun skattstjóra um reiknað endurgjald kæranda, þ.e. 3.672.000 kr. vegna starfa á vélaverkstæði, er nemi 90% af viðmiðunarflokki B-2, og 252.000 kr. vegna vinnu við búrekstur er svari til 30% starfs með hliðsjón af bústærð og annarri vinnu kæranda, eða samtals 3.924.000 kr. Telur umboðsmaðurinn að skattstjóri hafi á engan hátt fært rök að því að skipta beri starfi kæranda á milli rekstrarþátta á annan hátt en kærandi hafi sjálfur gert né sýnt fram á að stjórnun hafi verið aðalþáttur í starfi kæranda. Því síður hafi skattstjóri sýnt fram á að kærandi hafi unnið meira en 100% starf við rekstur sinn.

IV.

Með bréfi, dags. 20. júní 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

V.

Eins og fram er komið taldi kærandi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2002 og sætti af þeim sökum áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2002. Skattframtal kæranda árið 2002 barst skattstjóra hinn 26. júní 2001 eða að liðnum framtalsfresti en áður en álagningu var lokið og tók skattstjóri það sem kæru svo sem honum bar að gera samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Kvað skattstjóri upp kæruúrskurð hinn 19. desember 2002, að undangengnum bréfaskiptum, þar sem hann lagði hið innsenda skattframtal til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2002, m.a. með hinni umdeildu breytingu varðandi hækkun reiknaðs endurgjalds. Eins og skattframtalið bar að samkvæmt þessu var skattstjóri ekki bundinn af fyrirspurnar- og tilkynningarákvæðum 96. gr. laga nr. 75/1981 hygðist hann breyta skattframtalinu eða vefengja það í heild sinni eða hluta. Skattstjóra bar hins vegar að rökstyðja kæruúrskurð sinn, þ.m.t. þær breytingar sem hann gerði á framtalinu, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings, og sjá til þess samkvæmt rannsóknarreglu, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að málið væri nægjanlega upplýst, væru ákvarðanir teknar sem krefðust slíks.

Ágreiningsefni máls þessa er sú ákvörðun skattstjóra, sem hann tók með kæruúrskurði sínum, dags. 19. desember 2002, að undangengnum bréfaskiptum, sbr. bréf skattstjóra, dags. 7. október 2002, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 14. október 2002, að hækka reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu kæranda við eigin atvinnurekstur, þ.e. búrekstur og rekstur vélaverkstæðis, um samtals 2.378.676 kr. eða úr samtals 1.545.324 kr. í 3.924.000 kr. Hafði kærandi skipt fjárhæðinni þannig að hann reiknaði sér sem endurgjald 849.924 kr. vegna vinnu við rekstur vélaverkstæðis og 695.400 kr. vegna búrekstrar. Skattstjóri ákvað að reiknað endurgjald vegna rekstrar vélaverkstæðis skyldi vera 3.672.000 kr. og 252.000 kr. vegna búrekstrar. Ákvörðun skattstjóra fól í fyrsta lagi í sér að hann lagði annan viðmiðunarflokk til grundvallar reiknuðu endurgjaldi vegna vinnu við vélaverkstæði en kærandi hafði byggt á, þ.e. viðmiðunarflokk B-2 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra í stað viðmiðunarflokks D-1 sem kærandi kvaðst hafa byggt á. Í öðru lagi ákvað skattstjóri aðra hlutfallsskiptingu vinnu milli rekstrarþáttanna tveggja en kærandi hafði byggt á, er fól í sér aukið vægi vinnu við vélaverkstæðið en minna vægi starfa við búreksturinn, svo sem fram er komið. Í þriðja lagi fól ákvörðun skattstjóra í sér að byggt var á meiri vinnu í heild en fullu ársstarfi. Er ágreiningur um öll þessi atriði í málinu. Þá tók skattstjóri mið af lægri viðmiðunarlaunum við búrekstur en kærandi hafði gert. Tilfært reiknað endurgjald í skattskilum kæranda vegna tekjuársins 2001 1.545.324 kr. var í samræmi við fjárhæð reiknaðs endurgjalds hans staðgreiðsluárið 2001. Vegna kröfugerðar kæranda skal tekið fram að eins og málið er vaxið og kröfugerðinni háttað, þar sem varakrafa er innifalin í aðalkröfu, þykir rétt að afgreiða kröfur kæranda í einu lagi.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 75/1981 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Í 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, er fjallað um ákvörðun og meðferð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu samkvæmt þeim lögum, sbr. 2. tölul. 4. gr. og 2. tölul. 5. gr. laganna, sbr. nú breytingar samkvæmt 47. gr. laga nr. 133/2001 sem tóku gildi 1. janúar 2002. Í 59. gr. laga nr. 75/1981 eru ákvæði um vefengingu skattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir skattstjóra í því sambandi, viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Í grein þessari, eins og hún hljóðaði á greindum tíma, voru og ákvæði um einstaklingsbundin atriði, svo sem aldur, heilsu, starfstíma og umfang starfs, sem skattstjóra bar að taka tillit til. Breytingar, er gerðar voru á lagagrein þessari með 6. gr. laga nr. 49/1987 við upptöku staðgreiðslu opinberra gjalda hinn 1. janúar 1988, sbr. lög nr. 45/1987, vörðuðu meðal annars tengsl fjárhæðar reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu og þeirrar fjárhæðar reiknaðs endurgjalds sem endanlega er byggt á við álagningu samkvæmt skattframtali að liðnu tekjuári. Meginbreytingin laut að því að fjárhæð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu fékk þá þýðingu að skattaðila ber að láta í té nauðsynlegar skýringar sé fjárhæð reiknaðs endurgjalds í framtali lægri en í staðgreiðslu. Viðmiðanir þær, sem skattstjóra ber að fara eftir, héldust, svo og takmarkanir sem honum eru settar varðandi myndun taps. Ákvæðin um árlegar viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra varðandi reiknað endurgjald voru hins vegar flutt í 6. gr. staðgreiðslulaga nr. 45/1987, sbr. síðar 28. gr. laga nr. 133/2001 þar sem þær reglur eru aftur færðar í 59. gr. laga nr. 75/1981, nú 58. gr. laga nr. 90/2003. Leiðir af lagareglum þessum, sbr. einnig athugasemdir við 6. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 49/1987 og breytti 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, að fjárhæð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu er ekki endanleg ákvörðun þessa tekjuliðar til tekjuskatts og útsvars, heldur ræðst endanleg fjárhæð við almenna álagningu að tekjuári liðnu samkvæmt nefndum ákvæðum laga nr. 75/1981. Allt að einu er gert ráð fyrir því sem aðalreglu, sbr. sérstaklega fyrrgreindar athugasemdir með 6. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 49/1987, að maður telji sér til tekna í skattframtali sömu fjárhæð og hann hefur reiknað sér á staðgreiðsluárinu. Þá er þess að geta að svo sem 6. gr. laga nr. 45/1987 hljóðaði á þeim tíma sem mál þetta varðar sagði þar m.a. að ríkisskattstjóri skyldi árlega setja viðmiðunarreglur til leiðbeiningar fyrir skattstjóra varðandi ákvörðun um reiknað endurgjald og reglur um framkvæmd greinarinnar að öðru leyti. Skyldi ríkisskattstjóri miða viðmiðunarreglur við laun fyrir sambærileg störf í venjulegum vinnutíma að viðbættu 15% álagi. Skyldi hann hafa hliðsjón af gildandi kjarasamningum og raunverulegum tekjum í viðkomandi starfsgrein.

Samkvæmt framansögðu voru lagaákvæði um reiknað endurgjald á greindum tíma þríþætt. Í fyrsta lagi er um að ræða grundvallarákvæði um reiknað endurgjald og sköttunarheimild fyrir þessum tekjulið til tekjuskatts í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og 21. gr. laga nr. 4/1995 hvað snertir útsvar. Í öðru lagi voru í 59. gr. laga nr. 75/1981 reglur um vefengingu skattstjóra á reiknuðu endurgjaldi, sem skattaðili hefur tilfært, viðmiðanir og skorður, sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar, svo og um einstaklingsbundin atriði sem skattstjóra ber að taka tillit til. Þá voru í þriðja lagi reglur um ákvörðun reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu opinberra gjalda í 6. gr. laga nr. 45/1987, þar sem m.a. var að finna þær viðmiðunarreglur, sem ríkisskattstjóra ber að setja til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi, og inntak þeirra að því marki sem löggjafarvaldið hefur ákveðið það. Samkvæmt framansögðu er ljóst að við ákvörðun skattyfirvalda á reiknuðu endurgjaldi koma til álita bæði almennar viðmiðanir samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra, sbr. 6. gr. laga nr. 45/1987, og einstaklingsbundin atriði, sbr. 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, eins og ákvæði þessi hljóðuðu á umræddum tíma.

Samkvæmt gögnum málsins nam fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda í staðgreiðslu árið 2001 1.545.324 kr. eða sama fjárhæð og tilfærð var í skattframtali kæranda árið 2002. Samkvæmt orðalagi 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, eins og ákvæðið hljóðaði á umræddum tíma, sbr. 6. gr. laga nr. 49/1987 og athugasemdir við þá lagagrein, er ljóst að þargreind skylda skattstjóra til hækkunar á reiknuðu endurgjaldi var miðuð við þær aðstæður að tilfært reiknað endurgjald í skattframtali væri lægra en í staðgreiðslu. Þrátt fyrir þetta hefur verið litið svo á í úrskurðaframkvæmd, að virtu eðli staðgreiðslu opinberra gjalda sem bráðabirgðagreiðslu, sbr. 1. gr. laga nr. 45/1987, og breytingaheimildum skattstjóra samkvæmt 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og skattframkvæmd, að skattstjóra sé heimilt að hagga við reiknuðu endurgjaldi í öðrum tilvikum, þótt slíku ósamræmi milli fjárhæðar reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu og samkvæmt skattframtali sem að framan greinir sé ekki fyrir að fara, enda standi lagaskilyrði að öðru leyti til þess. Samkvæmt þessu stóð það ekki í vegi fyrir hækkun reiknaðs endurgjalds af hendi skattstjóra þótt tilfært reiknað endurgjald í skattframtali yrði hærra samkvæmt ákvörðun hans en í staðgreiðslu. Víkur þá að úrlausn hinnar umdeildu hækkunar skattstjóra á reiknuðu endurgjaldi kæranda og forsendum hennar.

Eins og fram er komið tilfærði kærandi 695.400 kr. sem reiknað endurgjald vegna starfa sinna við búreksturinn og 849.924 kr. vegna starfa við vélaverkstæðið eða samtals 1.545.324 kr. Með bréfi sínu, dags. 7. október 2002, fór skattstjóri fram á að kærandi legði fram rökstudda greinargerð um ákvörðun reiknaðs endurgjalds síns tekjuárið 2001. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. október 2002, kom fram að kærandi hefði metið vinnuframlag sitt vegna hvors rekstrarþáttar og talið vinnutímann skiptast þannig að 55% hans hefðu farið í störf við búreksturinn og 45% í störf við vélaverkstæðið. Viðmiðunarflokkur D-1 samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra hefði verið lagður til grundvallar ákvörðun reiknaðs endurgjalds vegna vinnu við vélaverkstæðið. Samkvæmt þessu hefði verið byggt á reiknuðu endurgjaldi að fjárhæð 70.827 kr. á mánuði vegna vélaverkstæðis og 57.950 kr. á mánuði vegna búrekstrar, miðað við greind hlutföll. Með kæruúrskurði sínum, dags. 19. desember 2002, taldi skattstjóri bera að miða reiknað endurgjald kæranda vegna starfa við vélaverkstæðið við viðmiðunarflokk B-2, auk þess sem hann féllst ekki á skiptingu kæranda á vinnuframlagi milli rekstrarþáttanna tveggja og reiknaði jafnframt með meira vinnuframlagi í heild en ársstarfi, eins og fyrr getur. Þá hafði skattstjóri til viðmiðunar lægri viðmiðunarlaun vegna búrekstrar en kærandi hafði byggt á, eins og fyrr greinir. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 13. mars 2003, ítrekar umboðsmaður kæranda fyrri skýringar. Hvað snertir ákvörðun um viðmiðunarflokk vegna reiknaðs endurgjalds vegna starfa við vélaverkstæðið er á því byggt að á greindum tíma hafi stjórnun ekki verið aðalþáttur í starfi kæranda á vélaverkstæðinu.

Samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi í staðgreiðslu árið 2001 (RSK 6.02), sbr. og leiðbeiningar ríkisskattstjóra um útfyllingu landbúnaðarskýrslu tekjuárið 2001 (RSK 8.03), nema viðmiðunarlaun bónda, sem hefur sauðfjárrækt sem aðalbúgrein og hefur meirihluta bútekna af henni, 70.000 kr. á mánuði og árslaun 840.000 kr. Hafi bóndi annað en sauðfjárrækt sem aðalbúgrein nema viðmiðunarlaun 90.000 kr. á mánuði og árslaun 1.080.000 kr. Sama gildir um maka sem stendur fyrir búrekstri ásamt bóndanum. Tekið er fram að nái bústofn á býli ekki 420 ærgildum megi lækka reiknað endurgjald í hlutfalli við bústærðina. Sé starfað einungis að hluta til við búrekstur skuli ákveða viðmiðunarlaunin hlutfallslega. Kærandi rak sauðfjárbú og var hjörð hans í ársbyrjun 2001 183 gripir en í lok þess árs 177. Annar búpeningur var hrossaeign, 19 gripir í ársbyrjun og 20 í árslok. Skattstjóri tók mið af árslaunum 840.000 kr. í tilviki kæranda og reiknaði vinnuframlag hans 30% við búskapinn eða 252.000 kr. eins og fram er komið. Upplýst hefur verið af hálfu kæranda að vinnuframlag við búreksturinn hafi verið ákveðið 57.950 kr. á mánuði, þ.e. samtals 695.400 kr., er sé miðað við 55% starf. Svarar þetta til árslauna að fjárhæð 1.264.364 kr. miðað við fullt starf. Er hér um mun hærri viðmiðun að ræða en leiðir af greindum viðmiðunarreglum. Ekki kemur fram af hálfu kæranda á hverju þetta byggist og ekki hefur kærandi út af fyrir sig mótmælt því að árslaun að fjárhæð 840.000 kr. verði höfð til viðmiðunar í þessum efnum eða 70.000 kr. á mánuði. Að því athuguðu og með vísan til viðmiðunarreglnanna verður tekið mið af þeirri fjárhæð, eins og skattstjóri hefur raunar gert, enda er sú niðurstaða kæranda síst óhagstæð. Samkvæmt þessu þykir lagaáskilnaður um lágmark reiknaðs endurgjalds, sbr. m.a. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, ekki standa þessari niðurstöðu í vegi, enda varðar ágreiningsefnið ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda í heild.

Samkvæmt greindum viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi í staðgreiðslu árið 2001 falla undir viðmiðunarflokka B og C „Stjórnendur og aðrir sem starfa við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi í iðnaðar- og iðjurekstri, hvers konar verslun, útgerð, verktakastarfsemi og persónulegri þjónustu eða starfa hjá hliðstæðu félagi sem þeir hafa verulega eignar- eða stjórnunaraðild að“. Tilgreindir eru tveir flokkar undir B og tveir flokkar undir C, miðað við umsvif og starfsmannafjölda. Undir viðmiðunarflokk B-2 falla „Stjórnendur einkafyrirtækja og félaga sem greiða laun sem samsvara árslaunum 4 til 10 starfsmanna eða eru með sambærileg umsvif í rekstri“. Árslaun samkvæmt síðastnefndum flokki nema 4.080.000 kr. Undir viðmiðunarflokk D samkvæmt viðmiðunarreglunum falla „Iðnaðarmenn í löggiltum iðngreinum, sem vinna við iðn sína og eftir atvikum stjórna mönnum í slíkri vinnu eða starfa hjá sambærilegu félagi þar sem þeir hafa verulega eignar- eða stjórnaraðild að. Ef stjórnun er aðalþáttur í starfinu skal miða reiknað endurgjald við flokka B(1), B(2) eða C(1) hér að framan“. Tilgreindir eru tveir flokkar undir D, miðað við umsvif og starfsmannafjölda. Undir viðmiðunarflokk D-1 falla „Iðnaðarmenn, sem hafa iðnlærða menn eða tvo eða fleiri ófaglærða aðstoðarmenn í þjónustu sinni“. Árslaun samkvæmt síðastnefndum flokki nema 2.400.000 kr.

Í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra kemur fram, sbr. almennar upplýsingar í reglunum, að þær gildi um lágmarkslaun vegna staðgreiðslu hjá þeim, sem starfar við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi eða starfsemi sem er rekin í sameign með öðrum manni, eða starfar hjá lögaðila, sameignarfélagi, hlutafélagi eða öðru félagi sem hann er tengdur vegna eignar- eða stjórnaraðildar.

Þegar bornir eru saman annars vegar viðmiðunarflokkar B og C og hins vegar viðmiðunarflokkur D samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra verður ekki annað ráðið en skilsmunur milli flokka þessara felist einkum í því að hvaða marki stjórnun er þáttur í starfinu, enda er sérstaklega tekið fram í viðmiðunarflokki D, eins og að framan greinir, að sé stjórnun aðalþáttur í starfinu beri að miða við viðmiðunarflokka B eða C eftir atvikum. Á þessu hefur skattstjóri og byggt og þá einkum horft til veltu og starfsmannafjölda. Þá hefur skattstjóri hafnað því að bróðir kæranda, X, hafi í reynd gegnt starfi framkvæmdastjóra. Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur verkefnum við þennan starfsþátt verið lýst nokkuð og meðal annars hafi flestir starfsmennirnir verið í vinnu við viðhaldsverkefni fyrir fyrirtæki á Y og hafi greindur X stjórnað þeim verkefnum. Ekki kemur nánar fram í hverju störf kæranda, sem er vélvirki (vélsmiður) að mennt, voru fólgin, en staðhæft að stjórnun hafi ekki verið aðalþáttur í starfi hans. Verður að líta til þess að kærandi var með bréfi skattstjóra, dags. 7. október 2002, ekki sérstaklega krafinn um upplýsingar um störf sín að þessu leyti. Eins og mál þetta liggur fyrir af hendi skattstjóra og að því virtu, sem fyrir liggur í málinu um eðli umræddrar starfsemi, sem fellur undir löggilta iðngrein og iðnréttindi kæranda, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 940/1999, um löggiltar iðngreinar, og iðnaðarlög nr. 42/1978, verður naumast talið að skattstjóri hafi sýnt fram á að stjórnun hafi verið sá þáttur í starfi kæranda að útiloki viðmiðunarflokk D-1 í tilviki kæranda. Í þessu sambandi og eins og atvikum er háttað þykir úrlausn málsins að þessu leyti ekki velta á því hvort kærandi eða bróðir hans hafa gegnt starfi framkvæmdastjóra þessa rekstrar, sem er einkafirma kæranda, enda verður ekki ráðið af viðmiðunarreglunum að það atriði eitt sér geti ráðið úrslitum um það hvort greindur viðmiðunarflokkur geti átt við í einstökum tilvikum. Samkvæmt þessu verður að fallast á kröfu kæranda varðandi viðmiðunarflokk vegna reiknaðs endurgjalds vegna vinnu við vélaverkstæðið. Eins og fram er komið eru árslaun tekjuárið 2001 í viðmiðunarflokki D-1 2.400.000 kr. Af hálfu kæranda hefur verið upplýst að reiknuð hafi verið mánaðarlaun að fjárhæð 70.827 kr. miðað við 45% starf í þessum flokki, eða samtals 849.924 kr. Svarar þetta til árslauna að fjárhæð 1.888.720 kr. miðað við fullt starf eða talsvert lægri fjárhæð en tilgreind er í umræddum viðmiðunarflokki. Ekki kemur fram af hálfu kæranda hvernig á þessu standi. Eru ekki efni til annars en að taka mið af tilgreiningu viðmiðunarflokksins í þessum efnum, þ.e. árslaunum að fjárhæð 2.400.000 kr., enda hafa ekki verið gerðar sérstakar athugasemdir við það af hálfu kæranda.

Kemur þá til úrlausnar skipting skattstjóra á vinnuframlagi kæranda annars vegar í þágu búrekstrar og hins vegar í þágu vélaverkstæðis, jafnframt því að taka verður afstöðu til þeirrar ákvörðunar skattstjóra að byggja á því að vinnuframlag kæranda í heild hafi verið meira en fullt ársstarf. Skattstjóri ákvað vinnuframlag kæranda í heild 120%, þ.e. 30% vegna búrekstrar og 90% vegna vélaverkstæðis. Samkvæmt því og forsendum skattstjóra að öðru leyti verður að telja að hann hafi litið svo á að aukið vinnuframlag kæranda hefði verið vegna vinnu við vélaverkstæðið. Ekki leitaðist skattstjóri við að upplýsa þann þátt málsins sérstaklega með bréfi sínu, dags. 7. október 2002, og kemur fram í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 19. desember 2002, að ekki þyki „heldur ólíklegt að hann [kærandi] hafi unnið meira en fullt ársstarf samtals við hvoru tveggja starfsemi sína á árinu“, eins og þar segir. Samkvæmt þessu var þessi þáttur málsins alveg óupplýstur af hálfu skattstjóra, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og ákvörðun hans að þessu leyti ófullnægjandi rökstudd, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Samkvæmt þessu verður við úrlausn málsins byggt á ársstarfi kæranda vegna beggja rekstrarþáttanna í heild. Stendur þá eftir hvort efni séu til að hrófla við skiptingu miðað við 30% vinnuframlag í þágu búrekstrar, sbr. ákvörðun skattstjóra, og 70% vinnuframlag í þágu vélaverkstæðis sem reiknast myndi 1.680.000 kr. samkvæmt greindum viðmiðunarflokki D-1.

Svo sem fram er komið skipti kærandi vinnuframlagi sínu á árinu 2001 svo milli rekstrarþáttanna tveggja, þ.e. búrekstrar og vélaverkstæðis, með þeim hætti að hann taldi að 55% væru vegna búrekstrar og 45% vegna vélaverkstæðis, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 14. október 2002. Þar er upplýst að þessi skipting hafi tekið mið af vinnutíma. Samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi bænda, sem að framan eru raktar, er mat á vinnuframlagi á þessum grundvelli ekki einhlítt. Þegar litið er til bústærðar kæranda, sem að framan er lýst, og horft til annarra atriða sem þykja skipta máli, þar á meðal reiknaðs endurgjalds sonar kæranda við búreksturinn, sbr. og viðmiðunarreglurnar að öðru leyti, þykir einsýnt að kærandi hafi ofmetið vinnuframlag sitt við búreksturinn við þá skiptingu milli rekstrarþáttanna tveggja sem í málinu greinir. Var því tilefni til að hagga við greindri skiptingu kæranda á hlutfallslegu vinnuframlagi milli rekstrarþáttanna. Eins og fram er komið hafa takmarkaðar upplýsingar verið gefnar af hálfu kæranda um vinnuframlag hans við vélaverkstæðið, þar á meðal vinnumagn. Verður þó að telja að fyrirspurnarbréf skattstjóra, dags. 7. október 2002, hafi gefið kæranda tilefni til að gera nánari grein fyrir vinnumagni en raun varð á. Að þessu athuguðu og málsatvikum að öðru leyti þykja ekki efni til að hrófla við skiptingu skattstjóra á vinnuframlagi milli rekstrarþáttanna tveggja. Samkvæmt því verður byggt á því að 30% þess hafi verið vegna búrekstrar og 70% vegna vélaverkstæðis. Samkvæmt því stendur mat skattstjóra á vinnuframlagi við búrekstur eða 252.000 kr. óhaggað, en reiknað endurgjald vegna vinnuframlags við vélaverkstæði ákveðst 1.680.000 kr. í samræmi við það sem fyrr greinir. Samkvæmt þessu ákveðst reiknað endurgjald kæranda gjaldárið 2002 samtals 1.932.000 kr. og lækkar um 1.992.000 kr. frá því sem skattstjóri ákvað. Þá lækkar rekstrarhagnaður úr 6.177.291 kr. samkvæmt skattskilum kæranda í 5.780.115 kr. eða um 397.176 kr. og yfirfæranlegt tap verður 656.558 kr. í stað 259.382 kr. samkvæmt skattskilum kæranda eða hækkar um greinda fjárhæð 397.176 kr.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans við meðferð málsins en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 25.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Reiknað endurgjald kæranda gjaldárið 2002 ákveðst 1.932.000 kr. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 25.000 kr.