Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 14. mars 2003, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 18. desember 2002, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1997 og 1998. Með úrskurði þessum lækkaði skattstjóri gjaldfærðar fyrningar í skattskilum kæranda árin 1997 og 1998 um 5.807.745 kr. fyrra árið og 15.883 kr. það síðara. Þá lækkaði skattstjóri bókfært verð fastafjármuna í skattskilum kæranda um tilgreindar fjárhæðir sem leiddi til samsvarandi lækkunar á eignarskattsstofni um 4.881.936 kr. gjaldárið 1997 og 4.813.719 kr. gjaldárið 1998. Af framangreindum breytingum skattstjóra leiddi að kæranda ákvarðaðist skattskyldur söluhagnaður 355.812 kr. gjaldárið 1997 og 32.499.000 kr. gjaldárið 1998 vegna sölu tiltekinna eigna árin 1996 og 1997. Forsendur þessara breytinga skattstjóra voru þær að kærandi hefði í skattskilum sínum umrædd ár ranglega lagt til grundvallar framreiknað bókfært verð fastafjármuna í skattframtali fyrri eiganda, þ.e. B, í stað þess að byggja á raunverulegu yfirtökuverði munanna sem samið hefði verið um við yfirtöku kæranda á rekstri B árið 1993. Vísaði skattstjóri í því sambandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 420/1999 vegna endurákvörðunar skattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1994, 1995 og 1996, en með úrskurði þessum hefði verið hafnað kröfu kæranda um niðurfellingu á hliðstæðum breytingum skattstjóra á gjaldfærðum fyrningum og sölutapi fastafjármuna og bókfærðu verði fastafjármuna í skattframtölum félagsins árin 1994, 1995 og 1996, sbr. tilkynningu skattstjóra um endurákvörðun, dags. 20. desember 1996, og kæruúrskurð, dags. 8. apríl 1997.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 18. desember 2002, verði felldur úr gildi í heild sinni en til vara er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi að hluta. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að á félagsfundi í B, sem haldinn var hinn 26. janúar 1993, var samþykkt að fela stjórn B að stofna hlutafélagið A, kæranda í máli þessu, og yfirfæra rekstur B, eignir þess og skuldir, til hlutafélagsins. Var ákvörðun þessi staðfest á félagsfundi í B hinn 1. febrúar 1993 með öllum greiddum atkvæðum og hóf kærandi starfsemi þann 1. mars 1993. Skattstjóri tók áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1994, 1995 og 1996 til endurákvörðunar í kjölfar bréfaskipta, sbr. tilkynningu skattstjóra um endurákvörðun, dags. 20. desember 1996, og kæruúrskurð, dags. 8. apríl 1997, þar sem skattstjóri staðfesti endurákvörðun sína. Meðal breytinga skattstjóra á skattskilum kæranda umrædd ár voru að lækka gjaldfærðar fyrningar og sölutap fastafjármuna og bókfært verð fastafjármuna til eignarskatts um tilgreindar fjárhæðir. Voru þær breytingar gerðar á þeim forsendum að kærandi hefði reiknað fyrningu fastafjármunanna af framreiknuðu bókfærðu verði þeirra í skattframtali fyrri eiganda, B, í stað þess að byggja á umsömdu yfirtökuverði munanna. Kvað skattstjóri slíkan framtalshátt ekki fá staðist þar sem telja yrði að raunverulegt yfirtökuverð eignanna myndaði fyrningargrunn þeirra í hendi kæranda samkvæmt 35. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 2. mgr. 10. gr. sömu laga, enda væri í tilviki kæranda ekki um að ræða sameiningu samkvæmt 56. gr. laga nr. 75/1981 og því ekki lagaheimild fyrir yfirfærslu skattaréttarlegra réttinda. Af hálfu kæranda var ákvörðun skattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 5. maí 1997, sbr. greinargerð í bréfi, dags. 8. september 1997, og henni mótmælt. Krafðist kærandi þess að breytingar skattstjóra yrðu felldar niður. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 420, 30. júní 1999 var þeirri kröfu kæranda hafnað. Í forsendum í niðurlagi úrskurðarins sagði svo:

„Samkvæmt framansögðu verður málatilbúnaður umboðsmanns kæranda ekki skilinn öðruvísi en hann haldi því fram að kæranda beri réttur, við ráðstafanir þær sem í málinu greinir, til að nota umkrafið yfirtökuverð, þ.e. bókfært verð hjá B, í skattskilum sínum hvað sem líður verðmæti umræddra eigna að öðru leyti, þ. á m. því við hvaða verði bókfæra mátti umræddar eignir hjá kæranda. Eins og reikningsskilum kæranda og B var háttað, sem að framan er lýst, svo og ákvörðun um fjárhæð hlutafjár í kæranda verður frekast að telja að verð það á umræddum fastafjármunum, sem tilgreint var í reikningsskilum kæranda hafi verið það verð sem bókfæra mátti eignirnar á, sbr. þá gildandi ákvæði XII. kafla laga nr. 32/1978, um hlutafélög, og nú III. kafla laga nr. 144/1994, um ársreikninga. Þannig ákvarðað verð verður að telja stofnverð í skilningi 2. mgr. 10. gr. laga nr. 75/1981. Þykja skýringar umboðsmanns kæranda, sem sumpart eru þó mótsagnakenndar með tilliti til ætlaðs verðmætis hins yfirtekna, öðrum þræði styðja þetta. Að þessu virtu þykir af hálfu kæranda ekkert það fram komið sem gefur tilefni til að leggja annað verð til grundvallar við ákvörðun stofnverðs umræddra varanlegra rekstrarfjármuna en skattstjóri hefur miðað við. Að svo vöxnu er kröfu kæranda hafnað um þetta kæruatriði.“

III.

Með bréfi, dags. 17. maí 2002, krafði skattstjóri kæranda með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um upplýsingar og gögn viðvíkjandi ýmsum atriðum í skattframtölum félagsins árin 1997, 1998, 1999, 2000 og 2001. Að því er varðar kæruefni máls þessa vísaði skattstjóri til endurákvörðunar sinnar á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1994, 1995 og 1996 sem staðfest hefði verið með úrskurði yfirskattanefndar nr. 420/1999. Skoraði skattstjóri á kæranda að leggja fram leiðréttar fyrningarskýrslur vegna rekstraráranna 1996-2000 í samræmi við niðurstöðu skattstjóra og yfirskattanefndar og gera grein fyrir réttum útreikningi söluhagnaðar til samræmis. Þá vék skattstjóri að sameiningu kæranda og X hf. á árinu 1999 og reifaði skattskil hins síðarnefnda félags á sameiningarári með tilliti til fyrninga og frestunar á skattskyldum söluhagnaði. Lagði skattstjóri fyrir kæranda að leggja fram leiðréttar fyrningarskýrslur vegna hins yfirtekna félags þar sem tekið væri tillit til fyrrgreindra ákvarðana skattstjóra, m.a. með tilliti til aukafyrninga og söluhagnaðar, svo sem skattstjóri gerði nánari grein fyrir.

Af hálfu kæranda var bréfi skattstjóra svarað með bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 30. september 2002. Í bréfinu gerði umboðsmaðurinn grein fyrir yfirtökuverði eigna sem kærandi hefði tekið yfir við slit B árið 1993. Vegna tilvísunar skattstjóra til endurákvörðunar á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1994, 1995 og 1996 þann 20. desember 1996 tók umboðsmaður kæranda fram að ágreiningur hefði verið milli skattstjóra og félagsins um tilhögun skattskila félagsins sem yfirskattanefnd hefði skorið úr um með úrskurði sínum nr. 420/1999. Af hálfu kæranda væri talið að niðurstaða yfirskattanefndar væri í andstöðu við gildandi skattframkvæmd á þeim tíma sem um væri að ræða og hygðist kærandi láta reyna á réttmæti niðurstöðunnar fyrir dómstólum. Í ljósi þeirrar aðstöðu væri ekki rétt hjá kæranda að hlutast til um gerð nýrra fyrningarskýrslna sem efnislega gengju gegn sjónarmiðum félagsins í væntanlegu dómsmáli. Skattstjóri hefði hins vegar heimild til að breyta fyrningarskýrslum félagsins samkvæmt 96. gr. laga nr. 75/1981, þó með þeim takmörkunum sem leiddu af ákvæðum 2. mgr. 97. gr. sömu laga „sem hér eiga greinilega við“, eins og sagði í bréfinu. Þá gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir sameiningu kæranda og X hf. árið 1999 og ýmsum atriðum í skattskilum félaganna beggja sem tengdust samrunanum. Fylgdu bréfinu endurgerðar fyrningarskýrslur fyrir rekstrarárin 1999 og 2000.

Með bréfi, dags. 13. nóvember 2002, boðaði skattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1997, 1998, 1999, 2000 og 2001 vegna ýmissra tilgreindra breytinga sem skattstjóri hugðist gera á skattskilum félagsins vegna rekstraráranna 1996, 1997, 1998, 1999 og 2000. Lutu hinar boðuðu breytingar skattstjóra einkum að tilfærðum fyrningum og söluhagnaði fastafjármuna sem kærandi tók yfir við slit B árið 1993 og bókfærðu verði þessara eigna í skattskilum kæranda. Þó var um að ræða ýmsar aðrar breytingar á skattskilum kæranda sem vörðuðu fyrningar, söluhagnað, gjaldfærðan kostnað og skuldfærðan arð sem ekki eru til umfjöllunar í máli þessu. Að því er snertir hinar fyrrnefndu breytingar sem ágreiningur er um boðaði skattstjóri nánar tiltekið lækkun gjaldfærðra fyrninga um 5.807.745 kr. gjaldárið 1997, 15.883 kr. gjaldárið 1998, 1.811.743 kr. gjaldárið 1999, 2.068.081 kr. gjaldárið 2000 og 1.041.515 kr. gjaldárið 2001 og ákvörðun söluhagnaðar fastafjármuna 355.812 kr. gjaldárið 1997, 118.267.347 kr. gjaldárið 1998, 7.453.455 kr. gjaldárið 1999 og 464.746 kr. gjaldárið 2001. Þá kvað skattstjóri fyrirhugað að lækka bókfært verð fastafjármuna í skattskilum kæranda umrædd ár um 4.881.936 kr. gjaldárið 1997, 4.813.719 kr. gjaldárið 1998, 3.062.710 kr. gjaldárið 1999, 470.401 kr. gjaldárið 2000 og 115.241 kr. gjaldárið 2001. Ennfremur boðaði skattstjóri beitingu 25% álags á þá hækkun skattstofna kæranda sem leiða myndi af framangreindum breytingum skattstjóra, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

Í boðunarbréfi sínu vék skattstjóri fyrst að athugasemd umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 30. september 2002, varðandi ákvæði um tímafrest til endurákvörðunar í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og kvaðst telja að ákvæðið girti ekki fyrir heimild skattstjóra til endurákvörðunar í tilviki kæranda. Benti skattstjóri á í því sambandi að framtalsgerð kæranda væri í andstöðu við úrskurð þess skattstjóra sem áður hefði fjallað um skattskil félagsins og úrskurð yfirskattanefndar nr. 420/1999 og fyrirætlanir kæranda um að bera nefnda úrskurði undir dómstóla hefði engin áhrif á núverandi réttarstöðu félagsins. Vegna þeirra sérstöku aðstæðna, að kærandi hefði flutt aðsetur sitt milli skattumdæma, hefði skattstjóra Reykjanesumdæmis ekki verið kunnugt um ágreiningsefni málsins við álagningu opinberra gjalda gjaldárin 1997 og 1998 og ekkert í skattframtölunum getað gefið skattstjóra vísbendingu um þann ágreining eða þá staðreynd að skattframtölin væru í andstöðu við úrskurði skattstjórans í Reykjavík. Teldi skattstjóri því ótvírætt að meginregla 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 um sex ára frest til endurákvörðunar ætti við í tilviki kæranda en ekki sérákvæði 2. mgr. sömu lagagreinar.

Varðandi efnishlið málsins tók skattstjóri fram að ágreiningur þar að lútandi hefði verið til lykta leiddur með úrskurði yfirskattanefndar nr. 420/1999 og væri því ekki tilefni til ítarlegrar umfjöllunar í því sambandi, enda væri úrskurður yfirskattanefndar bindandi fyrir aðila málsins, þ.e. skattstjóra og kæranda, og kæranda borið að haga skattskilum sínum til samræmis við niðurstöðu úrskurðarins. Þar sem kærandi hefði hafnað áskorun skattstjóra í bréfi, dags. 17. maí 2002, um að leggja fram leiðréttar fyrningarskýrslur hefði skattstjóri tekið saman einfaldaða fyrningarskýrslu fyrir þau ár sem málið varðaði. Fylgdi skýrsla þessi bréfi skattstjóra („Fyrningar eigna sem A hf. tók við frá B“) og kvað skattstjóri fyrirhugað að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárin 1997, 1998, 1999, 2000 og 2001 til samræmis við hana „nema betri skýrsla í samræmi við úrskurð yfirskattanefndar nr. 420/1999 komi frá yður“, eins og sagði í boðunarbréfinu. Gerði skattstjóri frekari grein fyrir forsendum sínum í þessu sambandi, m.a. með tilliti til skiptingar á stofnverði eigna samkvæmt 25. gr. laga nr. 75/1981.

Með bréfi, dags. 3. desember 2002, mótmælti umboðsmaður kæranda boðuðum breytingum skattstjóra. Í bréfinu kom fram að kærandi teldi að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 stæði fyrirhuguðum breytingum skattstjóra í vegi þar sem skattstjóri hefði haft undir höndum fullnægjandi upplýsingar sem byggja hefði mátt rétta álagningu á við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárin 1997, 1998, 1999 og 2000. Þegar skattframtöl kæranda umrædd ár hefðu borist skattstjóra hefði þannig legið fyrir samkvæmt ákvörðun skattstjóra sjálfs frá 8. apríl 1997 hverjir væru réttir fyrningarstofnar í skattskilum félagsins vegna eigna sem kærandi hefði tekið yfir við slit B árið 1993. Allar nauðsynlegar upplýsingar hefðu því verið fyrir hendi til þess að breyta skattframtölum kæranda þessi ár og hefði skattstjóra væntanlega verið heimilt að fara með slíkar breytingar eftir 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Ekki hefði þurft að óska eftir neinum upplýsingum eða gögnum frá kæranda í því sambandi, svo sem málið bæri með sér. Vafalaust væri því að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 ættu við í tilviki kæranda. Engu máli skipti í þessu sambandi þótt upphafleg breyting á opinberum gjöldum kæranda hefði verið framkvæmd af skattstjóra í öðru umdæmi, þ.e. skattstjóranum í Reykjavík, enda væri endurákvörðun þess skattstjóra hluti af skattframtali félagsins árið 1996 og framtalsgögnum. Tók umboðsmaður kæranda fram að skilningur kæranda á ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 í þessu samhengi hefði verið staðfestur af yfirskattanefnd, sbr. úrskurð nefndarinnar nr. 1003/1996. Með vísan til framanritaðs og umrædds fordæmis yfirskattanefndar væri þess krafist að skattstjóri félli frá boðuðum breytingum á skattskilum kæranda gjaldárin 1997, 1998, 1999 og 2000. Til vara krafðist umboðsmaður kæranda þess að á móti skattskyldum söluhagnaði 32.490.000 kr. gjaldárið 1998 samkvæmt fyrirhugaðri ákvörðun skattstjóra yrði heimiluð aukaafskrift fasteignar ... sem næmi söluhagnaðinum, sbr. 44. gr. laga nr. 75/1981.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. desember 2002, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtölum kæranda árin 1997 og 1998 í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld félagsins umrædd gjaldár til samræmis, þó þannig að skattstjóri féll frá boðaðri álagsbeitingu. Lækkaði skattstjóri gjaldfærðar fyrningar í skattskilum kæranda umrædd ár um 5.807.745 kr. fyrra árið og um 15.883 kr. það síðara sem leiddi til þess að kæranda ákvarðaðist skattskyldur söluhagnaður 355.812 kr. gjaldárið 1997 og 32.499.000 kr. gjaldárið 1998. Hins vegar féllst skattstjóri á varakröfu kæranda um aukaafskrift fasteignar á móti skattskyldum söluhagnaði gjaldárið 1998. Þá lækkaði skattstjóri bókfært verð fastafjármuna í skattskilum kæranda um 4.881.936 kr. gjaldárið 1997 og um 4.813.719 kr. gjaldárið 1998 sem leiddi til samsvarandi lækkunar á eignarskattstofni kæranda umrædd gjaldár.

Í upphafi úrskurðar síns tók skattstjóri fram að með úrskurðinum væru einungis „tekin fyrir“ gjaldárin 1997 og 1998. Benti skattstjóri á að heimild til endurákvörðunar vegna gjaldársins 1997 rynni út um áramótin 2002/2003 og ekki væri tími til þess að leiða mál kæranda til lykta í heild sinni fyrir þann tíma þar sem þörf væri á frekari upplýsingum frá félaginu. Yrði því úrskurðað sérstaklega um gjaldárin 1999-2001 síðar. Að svo búnu vék skattstjóri að þeirri viðbáru umboðsmanns kæranda að frestákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 stæðu breytingum skattstjóra í vegi. Gerði skattstjóri grein fyrir ákvæði þessu og lögskýringargögnum að baki því og gat úrlausna dómstóla þar sem reynt hefði á ákvæðið. Þá áréttaði skattstjóri að hann hefði ekki haft undir höndum nein gögn við álagningu opinberra gjalda gjaldárin 1997 og 1998 sem sýndu að skattframtöl félagsins umrædd ár væru í ósamræmi við ákvörðun skattstjórans í Reykjavík vegna skattframtala félagsins árin 1994, 1995 og 1996. Engan veginn yrði fallist á með kæranda að gögn sem skattstjóri hefði ekki í sínum fórum og ekki fylgdu skattframtölum viðkomandi skattaðila gætu talist hluti af framtalsgögnum þannig að frestur 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 til endurákvörðunar ætti við. Þá væri augljóst að kærandi hefði ekki haft nokkra réttmæta ástæðu til að ætla að skattstjóri hygðist haga álagningu opinberra gjalda félagsins í andstöðu við úrskurð yfirskattanefndar nr. 420/1999, sbr. tilgang að baki umræddu frestákvæði, heldur hefði félagið þvert á móti mátt gera ráð fyrir því að skattstjóri væri bundinn af niðurstöðu yfirskattanefndar og bæri að haga embættisfærslum sínum til samræmis við hana. Þá vék skattstjóri að úrskurði yfirskattanefndar nr. 1003/1996 og kvaðst telja að sá úrskurður hefði ekki þýðingu fyrir mál kæranda, svo sem skattstjóri rökstuddi nánar. Þá tók skattstjóri fram að í máli kæranda væri ótvírætt að skattstjóra hefði ekki verið heimilt að breyta skattframtölum kæranda umrædd ár á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981 jafnvel þótt hann hefði haft eldri framtöl félagsins undir höndum. Væri sú niðurstaða augljós að því er snerti breytingar á söluhagnaði vegna þeirra úrræða sem skattaðilum stæðu til boða varðandi frestun skattlagningar og aukafyrninga á móti söluhagnaði. Þegar um slíkt val væri að ræða væri aldrei tækt að breyta skattframtali með stoð í 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Svipuðu máli gegndi um fyrningar, enda hefði kærandi bæði selt rekstrarfjármuni og gjaldfært ónýta muni í skattskilum sínum vegna rekstraráranna 1996 og 1997. Ekki hefði að neinu leyti legið fyrir um hvaða eignir væri að tefla eða hvert stofnverð þeirra væri, enda hefði skattstjóri þurft að miða við „að seldar og ónýtar eignir séu svipað hlutfall af réttu skattverði og þær hafa verið af því verði sömu eigna sem þér hafið tekið mið af þótt ekki sé óyggjandi að svo hafi verið“, sbr. bréf skattstjóra til kæranda, dags. 13. nóvember 2002, þar sem kærandi hefði ekki lagt fram umbeðnar leiðréttar fyrningarskýrslur. Þótt vissum fyrningum kunni að hafa verið unnt að breyta á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981 hefði við framkvæmd breytinga fyrir álagningu ávallt þurft að vinna málið í heild sinni samkvæmt 1. mgr. 96. gr. sömu laga og krefja kæranda um leiðrétt framtalsgögn, svo sem skattstjóri hefði gert við endurákvörðun sína. Ljóst væri því að skattstjóri hefði aldrei getað leiðrétt skattframtöl kæranda með stoð í 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981 og því ætti tveggja ára frestur 2. mgr. 97. gr. sömu laga ekki við í tilviki kæranda heldur almenn regla 1. mgr. sömu lagagreinar um sex ára frest til endurákvörðunar.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 14. mars 2003, er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 18. desember 2002, verði felldur úr gildi í heild sinni en til vara að úrskurðurinn verði felldur úr gildi að hluta. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

Í kærunni er áréttað það sjónarmið kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi girt fyrir heimild skattstjóra til að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárin 1997 og 1998. Eru ítrekuð fyrri rök og sjónarmið kæranda varðandi skýringu ákvæðisins og greint frá forsendum skattstjóra í því sambandi. Tekur umboðsmaður kæranda fram að rök skattstjóra hljóti að teljast ómálefnaleg, enda verði ótvíræðum rétti gjaldenda samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 ekki varpað fyrir róða vegna samskiptaörðugleika skattstofa í einstökum skattumdæmum. Virðist skattstjóri líta svo á að kæranda hafi borið að láta úrskurði skattstjórans í Reykjavík og yfirskattanefndar fylgja skattframtölum félagsins eða tilkynna skattstjóra sérstaklega um niðurstöðu yfirskattanefndar samkvæmt úrskurði nefndarinnar nr. 420/1999, en því sé algjörlega vísað á bug. Þá er áréttuð tilvísun kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 1003/1996 og bent á, vegna athugasemda skattstjóra varðandi þýðingu þess úrskurðar fyrir mál kæranda, að skattstjóra sé ekki unnt að koma sér hjá ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 með því einu að óska eftir þarflausum gögnum á grundvelli 1. mgr. 96. gr. sömu laga. Röksemdir skattstjóra fyrir þeirri afstöðu að honum hafi ekki verið heimilt að leiðrétta skattframtöl kæranda á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laganna séu mjög óljósar. Ljóst sé að úr því að skattstjóra hafi verið heimilt að breyta vissum fyrningum samkvæmt ákvæðinu, eins og skattstjóri hafi sjálfur upplýst, þá hljóti tveggja ára regla 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 að koma í veg fyrir þær breytingar. Eigi þetta þannig við um allar fasteignir, bifreiðar o.fl. í fyrningarskýrslu kæranda. Geti engu breytt í því sambandi hvort mál sé unnið heildstætt eða ekki af hálfu skattstjóra, enda sé ákvörðun um slíkt fremur spurning um verklag. Skattstjóri hafi haft undir höndum skattframtöl kæranda frá árinu 1993 ásamt fyrningarskýrslum og fyrir hafi legið úrskurðir skattstjórans í Reykjavík og yfirskattanefndar. Fyrir skattstjóra hafi því legið óyggjandi upplýsingar í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Telji skattstjóri að svo sé ekki með tilliti til einstakra rekstrarfjármuna beri skattstjóra að sýna fram á hvaða eignir sé þar um að ræða og að öðrum kosti hljóti endurákvörðun skattstjóra í heild sinni að vera ógild á grundvelli 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Séu kröfur kæranda því ítrekaðar. Í niðurlagi kærunnar kemur fram varðandi málskostnaðarkröfu að kostnaður kæranda vegna málsins nemi 400.000 kr. fyrir utan virðisaukaskatt vegna 50 klukkustunda vinnu umboðsmanns kæranda. Sé þess því krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður að fjárhæð 400.000 kr.

V.

Með bréfi, dags. 23. maí 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, (áður 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981) segir að hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti á rétta álagningu sé ekki heimilt, hafi álagning reynst of lág, að endurákvarða honum skatt nema vegna tveggja síðustu ára. Í athugasemdum við þetta ákvæði í frumvarpi að skattalögum var tekið fram: „Þessi málsgrein á aðeins við ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið.“ Við endurákvörðun verða skattyfirvöld því að meta hvort þeim hefði verið fært að breyta skattframtali án frekari skýringa. Skiptir þá ekki máli hvort skýringa var í raun leitað heldur hvort þeirra var þörf.

Óumdeilt er í máli þessu að framtöl kæranda árin 1997 og 1998 og fylgigögn með þeim voru ekki þannig úr garði gerð að byggja mætti rétta álagningu á þeim. Forsendur til slíks lágu fyrst fyrir eftir að yfirskattanefnd kvað upp úrskurð sinn nr. 420/1999 30. júní 1999. Að mati ríkisskattstjóra má því vera ljóst að 2. mgr. 97. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt girti ekki fyrir það að skattstjóri endurákvarðaði opinber gjöld kæranda lengra en tvö ár aftur í tímann.

Með vísan til framanritaðs er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 26. maí 2003, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Með bréfi, dags. 10. júní 2003, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í tilefni af kröfugerð ríkisskattstjóra vísar umboðsmaðurinn sérstaklega til forsendna í úrskurði yfirskattanefndar nr. 1003/1996. Er bent á að í umræddu máli hafi skattstjóri sérstaklega beðið eftir niðurstöðu héraðsdóms í málinu áður en skattstjóri endurákvarðaði opinber gjöld viðkomandi gjaldanda. Yfirskattanefnd hafi hins vegar byggt á því að óyggjandi upplýsingar hefðu legið fyrir í skattframtölum gjaldanda vegna rekstraráranna 1987, 1989 og 1990 þrátt fyrir að úrskurður ríkisskattanefndar nr. 222/1991 vegna gjaldársins 1989 hefði þá ekki legið fyrir. Ljóst sé því að athugasemdir ríkisskattstjóra varðandi þýðingu úrskurðar yfirskattanefndar nr. 420/1999 í máli kæranda eigi ekki við nein rök að styðjast. Að öðru leyti eru fyrri rök og sjónarmið kæranda ítrekuð.

VI.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð skattstjóra, dags. 18. desember 2002, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1997 og 1998. Eins og fram er komið lutu breytingar skattstjóra samkvæmt úrskurði þessum að lækkun gjaldfærðra fyrninga og lækkun á bókfærðu verði fastafjármuna í skattskilum kæranda árin 1997 og 1998. Voru forsendur skattstjóra þær að kærandi hefði ekki hagað skattskilum sínum í samræmi við ákvörðun skattstjórans í Reykjavík frá 20. desember 1996 með tilliti til stofnverðs fastafjármuna sem kærandi hefði tekið yfir við slit B árið 1993. Með umræddri ákvörðun skattstjórans í Reykjavík voru áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1994, 1995 og 1996 endurákvörðuð m.a. vegna þessara atriða og staðfesti skattstjóri þá endurákvörðun með kæruúrskurði, dags. 8. apríl 1997. Af hálfu kæranda var breytingum skattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 5. maí 1997, og þess krafist að þær yrðu felldar niður. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 420, 30. júní 1999 var þeirri kröfu kæranda hafnað. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 18. desember 2002, verði felldur úr gildi í heild sinni. Til vara er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi að hluta. Kröfur kæranda eru eingöngu byggðar á því að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, girði fyrir hina kærðu endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1997 og 1998. Ekki eru gerðar efnislegar athugasemdir við breytingar skattstjóra og er m.a. enginn tölulegur ágreiningur um þær.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er ekki heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum með 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu ákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands, m.a. H 1996:470. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er að finna aðalregluna um tímamörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 75/1981 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Af hálfu kæranda er því haldið fram að skattstjóra hafi verið unnt að framkvæma hinar kærðu breytingar á skattframtölum félagsins árin 1997 og 1998 á grundvelli 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981 þar sem óyggjandi upplýsingar í skilningi þess ákvæðis hafi verið fyrir hendi, enda hafi útfylltar fyrningarskýrslur fylgt skattframtölum kæranda umrædd ár. Þá hafi ákvörðun skattstjórans í Reykjavík frá 20. desember 1996 legið fyrir. Ekki verður fallist á þetta með umboðsmanni kæranda. Til þess er að líta að ákvörðun skattstjóra um lækkun gjaldfærðra fyrninga í skattskilum kæranda gjaldárin 1997 og 1998 leiddi til þess að félaginu ákvarðaðist skattskyldur söluhagnaður bæði árin í stað sölutaps samkvæmt fyrirliggjandi skattskilum. Gat því komið til ákvarðana um meðferð söluhagnaðar og ráðstöfun hans sem bar undir kæranda að taka afstöðu til, sbr. 1. mgr. 13. gr. og 1. mgr. 44. gr. laga nr. 75/1981, svo sem félagið gerði raunar með bréfi til skattstjóra, dags. 3. desember 2002, þar sem farið var fram á sérstaka fyrningu fasteignar á móti skattskyldum söluhagnaði gjaldárið 1998. Nauðsynlegt var að gefa kæranda kost á að koma á framfæri sjónarmiðum sínum varðandi þessi efni áður en skattstjóri tók sér fyrir hendur að breyta skattskilum félagsins að þessu leyti, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Þá var rétt að kæranda gæfist kostur á að gera grein fyrir viðhorfi sínu varðandi fjárhæð söluhagnaðar í ljósi þess sem fyrir lá um seldar og ónýtar eignir. Verður því ekki fallist á það með kæranda að fyrir skattstjóra hafi legið óyggjandi upplýsingar í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981 þannig að honum hafi verið kleift að ráðast í hinar kærðu breytingar á grundvelli leiðréttingarheimildar þess ákvæðis.

Samkvæmt því sem að framan greinir verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun skattstjóra, eins og skýra verður ákvæði þetta, m.a. í ljósi athugasemda við 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og H 1996:470. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 við umrædda endurákvörðun verður að hafna aðalkröfu kæranda.

Varakrafa kæranda lýtur að því að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi að hluta. Ekki er sú krafa sérstaklega rökstudd í kæru til yfirskattanefndar. Af kærunni þykir þó helst mega ráða að þessi krafa sé byggð á því að skattstjóra hafi verið heimilt að lækka gjaldfærðar fyrningar tiltekinna fastafjármuna í skattskilum kæranda árin 1997 og 1998 á grundvelli 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981 og því eigi tveggja ára frestur 2. mgr. 97. gr. sömu laga við að því er varðar þær breytingar. Með vísan til þess sem hér að framan greinir er ekki unnt að taka undir þetta með kæranda, enda voru breytingar skattstjóra að öllu leyti af sömu rót runnar og leiddu í heild sinni til þess að reynt gat á frestunar- og niðurfærsluheimildir skattalaga vegna ákvörðunar söluhagnaðar. Verður því að virða breytingar skattstjóra heildstætt í þessu sambandi. Samkvæmt þessu verður varakrafa kæranda ekki tekin til greina.

Af hálfu kæranda hefur verið gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. gr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breytingu á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.