Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra að leggja á kæranda gjaldárið 2002 gjald til Framkvæmdasjóðs aldraðra að fjárhæð 4.826 kr. Þá ákvörðun staðfesti skattstjóri með kæruúrskurði, dags. 19. desember 2002. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 17. mars 2003, krefst umboðsmaður kæranda þess að álagning greinds gjalds verði felld niður, enda sé engin lagaheimild fyrir henni í tilviki kæranda.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi, sem stundaði nám og störf í Bandaríkjunum á árinu 2001, var við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2002 talinn bera ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í samræmi við það skilaði kærandi skattframtali árið 2002. Samkvæmt skattframtalinu hafði kærandi engar tekjur hér á landi á árinu 2001. Hins vegar tilgreindi kærandi í lið 2.8 tekjur í Bandaríkjunum að fjárhæð 18.147 bandaríkjadalir sem tilfærðar voru með 1.896.030 í íslenskum krónum, sbr. reit 319 í skattframtalinu. Við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2002 lagði skattstjóri á kæranda gjald til Framkvæmdasjóðs aldraðra að fjárhæð 4.826 kr., sbr. 10. gr. laga nr. 125/1999, um málefni aldraðra.

Með kæru til skattstjóra, dags. 28. ágúst 2002, mótmælti umboðsmaður kæranda álagningu gjalds til Framkvæmdasjóðs aldraðra gjaldárið 2002. Kom fram í kærunni að kærandi hefði stundað nám í Bandaríkjunum og starfað með námi ... . Hefði kærandi talið tekjur ... fram í skattframtölum í Bandaríkjunum og greitt af þeim skatta þar, sbr. meðfylgjandi ljósrit skattframtala, bæði alríkis- og fylkisframtals. Kærandi hefði ekki aflað neinna tekna hér á landi, en þrátt fyrir það hefði honum verið gert að greiða gjald í Framkvæmdasjóð aldraðra. Í 2. mgr. 10. gr. laga nr. 125/1999, um málefni aldraðra, kæmi fram að þeir sem hefðu lægri tekjuskattsstofn en sem næmi 781.579 kr. væru undanþegnir því að greiða gjald til sjóðsins. Væri þess krafist að álagningin yrði felld niður, enda þýddi önnur niðurstaða að tekjur sem kærandi aflaði í Bandaríkjunum yrðu notaðar sem tekjuskattsstofn hér á landi. Fælist í því tvísköttun sem ekki væri samrýmanleg tvísköttunarsamningi á milli Íslands og Bandaríkja Ameríku, sem tekið hefði gildi 1. janúar 1976. Í kærunni vék umboðsmaður kæranda að 3. mgr. 70. gr. laga nr. 75/1981 varðandi heimild þeirra, er dveldust erlendis við nám eða vegna veikinda, til að halda öllum réttindum sem heimilisfesti hér á landi veitti, og taldi kæranda uppfylla skilyrði þessarar greinar svo og reglugerðar nr. 648/1995 um þetta efni. Reglur þessar mættu þó ekki auka skattalegar skyldur kæranda.

Skattstjóri tók kæru kæranda til afgreiðslu með kæruúrskurði, dags. 19. desember 2002. Rakti skattstjóri efni kærunnar og tók fram að tekjur kæranda á árinu 2001 samkvæmt skattframtali hefðu verið 18.417 bandaríkjadalir eða sem næmi 1.896.030 kr. Vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt 10. gr. laga nr. 125/1999 fengi Framkvæmdasjóður aldraðra tekjur af sérstöku gjaldi sem skattstjórar legðu á þá sem skattskyldir væru samkvæmt 1. gr. laga nr. 75/1981. Væru þeir þó m.a. undanþegnir sem haft hefðu tekjuskattsstofn sem næmi 781.579 kr. eða lægri fjárhæð á árinu 2001. Hefði tekjuskattsstofn kæranda verið hærri en framangreind viðmiðunarfjárhæð og teldist kæran því tilefnislaus. Vísaði skattstjóri kærunni frá með vísan til framangreinds og leiðbeindi um kæruheimild og kærufrest til yfirskattanefndar.

III.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 19 desember 2002, til yfirskattanefndar með kæru, dags. 17. mars 2003, og gerir þá kröfu að álagning gjalds til Framkvæmdasjóðs aldraðra á kæranda gjaldárið 2002 verði felld niður. Rekur umboðsmaðurinn gang málsins svo og málavexti og ítrekar fyrri upplýsingar um nám kæranda í Bandaríkjunum og að hann hafi einungis aflað tekna þar en ekki hér á landi á árinu 2001. Áréttar umboðsmaðurinn fyrri rökstuðning samkvæmt kæru til skattstjóra, dags. 28. ágúst 2002, þar á meðal um skattalega stöðu kæranda samkvæmt 3. mgr. 70. gr. laga nr. 75/1981 og reglugerð nr. 648/1995. Varðandi niðurstöðu skattstjóra í hinum kærða úrskurði tekur umboðsmaður kæranda fram að skattstjóri hafi ekkert vikið að því að þeirra tekna, sem skattstjóri leggi til grundvallar sem tekjuskattsstofn, hafi kærandi aflað í Bandaríkjunum og að þær hafi verið skattlagðar þar. Skattstjóri telji þannig heimilt að nota sama tekjuskattsstofn hér á landi og notaður sé í Bandaríkjunum af sömu tekjum og þar sé aflað. Sé þessu mótmælt og þess krafist að álagning gjalds í Framkvæmdasjóð aldraðra verði felld niður.

IV.

Með bréfi, dags. 15. apríl 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Samkvæmt Hagstofu Íslands, þjóðskrá, er kærandi með skráð lögheimili að X, Reykjavík. Hann ber því fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi skv. 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í fullri og ótakmarkaðri skattskyldu felst skylda til að greiða tekjuskatt af öllum tekjum, hvar sem þeirra er aflað, og eignarskatt af öllum eignum, sama hvar þær eru. Við álagningu opinberra gjalda var kærandi skattlagður í samræmi við framangreint, að gættum ákvæðum samnings milli Íslands og Bandaríkjanna til að komast hjá tvísköttun og koma í veg fyrir undanskot frá skattlagningu á tekjur og eignir, sem birtur er sem fylgiskjal með auglýsingu nr. 22/1975 í C-deild Stjórnartíðinda.

Samkvæmt 1. mgr. 10. gr. laga nr. 125/1999, um málefni aldraðra, eru tekjur Framkvæmdasjóðs aldraðra sérstakt gjald lagt á af skattstjórum á þá sem skattskyldir eru samkvæmt 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í 2. mgr. 10. gr. kemur fram að þeir sem hafa tekjuskattstofn kr. 781.579 eða lægri fjárhæð á tekjuárinu 2001 skuli undanþegnir gjaldinu. Tekjuskattsstofn kæranda á árinu 2001 var kr. 1.896.030 og skiptir eigi [máli] þó um erlendar tekjur sé að ræða.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 424/2000, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. apríl 2003, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 10. maí 2003, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Bendir umboðsmaðurinn á að enginn ágreiningur virðist vera um málsatvik, en þau sýnist að fullu upplýst. Ítrekar umboðsmaðurinn málavexti. Kærandi hafi engar tekjur haft hér á landi á árinu 2001, en hins vegar tekjur í Bandaríkjunum að fjárhæð 18.417 bandaríkjadalir sem hafi verið skattlagðar þar í landi. Hann hafi upplýst um þessar tekjur í skattframtali þótt ljóst sé að þær séu íslenskum skattyfirvöldum algerlega óviðkomandi. Álagning gjalds til Framkvæmdasjóðs aldraðra feli í sér að greindar tekjur kæranda í Bandaríkjunum séu taldar tekjuskattsstofn hans á Íslandi svo sem fram komi í kröfugerð ríkisskattstjóra. Þá liggi fyrir að kærandi hafi ekki verið krafinn um tekjuskatt af umræddum tekjum. Ennfremur kemur fram að vegna langdvalar við nám í Bandaríkjunum ætti kærandi ekki að eiga lögheimili hér á landi, sbr. 1. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili. Hann hafi samt sem áður með sérstakri heimild í 1. mgr. 9. gr. laga nr. 21/1990 átt skráð lögheimili hjá nánasta skyldfólki. Sé litið til kröfugerðar og rökstuðnings ríkisskattstjóra sýnist þetta eiga að leiða til þess að kærandi eigi að bera fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi, sbr. 1. gr. laga nr. 75/1981, þótt eingöngu sé um að ræða tekjur sem aflað sé og greiddur skattur af í Bandaríkjunum. Telur umboðsmaðurinn að kærandi falli ekki undir nefnda 1. gr. um fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi, þar sem kærandi sé ekki heimilisfastur hér á landi, þótt hann með sérstakri heimild í lögum fái að halda skráðu lögheimili hjá skyldmennum á meðan hann sé búsettur og með dvalarstað í Bandaríkjunum. Þá hafi kærandi sannað að hann sé skattskyldur í öðru ríki á sama hátt og þeir sem heimilisfastir eru þar, auk þess sem kærandi hafi ekki dvalist hér eða starfað á árinu 2001, utan skammrar dvalar um jól. Verði að hafa í huga við skýringu á framangreindum lagaákvæðum að í gildi sé tvísköttunarsamningur á milli Íslands og Bandaríkja Norður-Ameríku sem hafi það einkum að markmiði að koma í veg fyrir að tekjur, sem aflað sé í öðru ríki og séu þar stofn til ákvörðunar opinberra gjalda, verði það líka í hinu ríkinu.

V.

Ágreiningsefni máls þessa er álagning sérstaks gjalds til Framkvæmdasjóðs aldraðra að fjárhæð 4.826 kr. á kæranda gjaldárið 2002. Umboðsmaður kæranda telur að álagning umrædds gjalds á kæranda fái ekki staðist og hefur fært fram ýmsar málsástæður fyrir því. Í kæru til skattstjóra, dags. 28. ágúst 2002, bar hann því við að kærandi hefði ekki náð því tekjulágmarki, sem kveðið væri á um í 10. gr. laga nr. 125/1999, um málefni aldraðra, enda fæli önnur niðurstaða í sér að tekjur, sem kærandi aflaði í Bandaríkjunum, yrðu notaðar sem tekjuskattsstofn bæði þar og hér á landi sem ekki væri samrýmanlegt tvísköttunarsamningi milli landanna. Þessi málsástæða er ítrekuð í kæru til yfirskattanefndar, dags. 17. mars 2003. Í kæru til skattstjóra, dags. 28. ágúst 2002, og kæru til yfirskattanefndar, dags. 17. mars 2003, kom fram að það væri skilningur kæranda að hann uppfyllti skilyrði 3. mgr. 70. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og ákvæði reglugerðar nr. 648/1995, um réttindi og skyldur manna, sem dveljast erlendis við nám, skv. ákvæðum laga um opinber gjöld. Hins vegar kom ekki fram bein afstaða til þess hvort líta bæri svo á að kærandi bæri ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 75/1981. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. maí 2003, kemur hins vegar fram það sjónarmið að þrátt fyrir lögheimili kæranda hér á landi og lagaheimild fyrir því samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili, falli kærandi ekki undir ótakmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. gr. laga nr. 75/1981 svo sem nánar er rökstutt.

Eins og fram er komið er kærandi búsettur í Bandaríkjunum vegna náms þar undanfarin ár. Lögheimili kæranda var hins vegar hér á landi. Skattstjóri byggði á því að kærandi bæri ótakmarkaða skattskyldu hér á landi gjaldárið 2002 samkvæmt 1. gr. laga nr. 75/1981. Ekki kemur fram af hálfu skattstjóra á hvaða grundvelli það byggðist, en ætla verður að það hafi byggst á lögheimili kæranda, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 75/1981. Tekið skal fram vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til ákvæða 3. mgr. 70. gr. laga nr. 75/1981 og reglugerðar nr. 648/1995, að þau ákvæði hafa enga þýðingu í málinu miðað við að kærandi falli undir ótakmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. gr. laga nr. 75/1981.

Samkvæmt bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. maí 2003, er ljóst að hann byggir á því að þrátt fyrir að kærandi eigi lögheimili hér á landi samkvæmt heimild í lögum um lögheimili nr. 21/1990 sé ekki einboðið að hann falli undir ótakmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. gr. laga nr. 75/1981, eins og aðstæðum sé háttað svo sem nánar er rakið. Ljóst er að ef þetta sjónarmið umboðsmanns kæranda á við rök að styðjast telst kærandi ekki gjaldskyldur til umrædds gjalds, sbr. 1. mgr. 10. gr. laga nr. 125/1999. Af þessu tilefni skal tekið fram að samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 75/1981 hefur ríkisskattstjóri úrskurðarvald um hverjir teljist heimilisfastir hér á landi samkvæmt greininni. Úrskurði ríkisskattstjóra má skjóta til dómstóla að stefndum ríkisskattstjóra vegna fjármálaráðherra. Samkvæmt þessu á ágreiningur um heimilisfesti samkvæmt 1. gr. laga nr. 75/1981 ekki undir valdsvið yfirskattanefndar. Að þessu athuguðu og eins og úrlausnarefnið er lagt fyrir þykir verða að leysa úr málinu miðað við það að kærandi beri ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 75/1981 og 19. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, en í því felst að kæranda var skylt að greiða tekjuskatt og útsvar af öllum tekjum sínum hvar sem þeirra var aflað, þar með töldum greindum launatekjum frá Bandaríkjunum, að teknu tilliti til ákvæða tvísköttunarsamninga, sbr. 117. gr. laga nr. 75/1981, nú 119. gr. laga nr. 90/2003, í þessu tilviki tvísköttunarsamnings milli Lýðveldisins Íslands og Bandaríkja Ameríku, sbr. auglýsingu nr. 22 frá 1975 sem birt var í C-deild Stjórnartíðinda.

Samkvæmt 1. mgr. 10. gr. laga nr. 125/1999 teljast til tekna Framkvæmdasjóðs aldraðra tekjur af sérstöku gjaldi sem skattstjórar leggja á þá sem skattskyldir eru samkvæmt 1. gr. laga nr. 75/1981. Í 2. mgr. lagagreinar þessarar kemur fram að undanþegin gjaldinu séu börn innan 16 ára aldurs og þeir sem eru 70 ára og eldri í lok tekjuárs. Einnig eru þeir undanþegnir gjaldinu sem hafa tekjuskattsstofn undir tilgreindum mörkum sem voru 781.579 kr. eða lægri fjárhæð á tekjuárinu 2001. Þá skal skattstjóri fella þetta gjald niður af þeim elli- og örorkulífeyrisþegum, undir 70 ára aldri, sem dveljast á dvalar- og hjúkrunarheimilum.

Eins og fram er komið var álagningu opinberra gjalda á kæranda gjaldárið 2002 hagað í samræmi við 1. gr. laga nr. 75/1981 og 19. gr. laga nr. 4/1995, að gættum ákvæðum greinds tvísköttunarsamnings er leiddi til þess að ekki kom til álagningar tekjuskatts og útsvars á kæranda, sbr. 5. gr. samningsins, enda hafði kærandi einvörðungu tekjur í Bandaríkjunum. Hvað snertir hið umdeilda gjald til Framkvæmdasjóðs aldraðra þá er til þess að líta að það fellur ekki undir gildissvið greinds tvísköttunarsamnings, sbr. 1. gr. hans þar sem tilgreint er að skattar þeir, sem samningurinn tekur til, séu, að því er Ísland varðar, tekjuskattur til ríkisins, eignarskattur til ríkisins og tekjuútsvar til sveitarfélaga. Hefur tvísköttunarsamningur þessi því ekki neina þá þýðingu við úrlausn málsins sem umboðsmaður kæranda telur. Að þessu athuguðu og með vísan til 1. mgr. 10. gr. laga nr. 125/1999 bar skattstjóra að ákvarða kæranda umrætt gjald í Framkvæmdasjóð aldraðra, enda áttu undanþágur lagagreinar þessarar ekki við í tilviki kæranda. Til hliðsjónar er vitnað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 420/2000 sem birtur er á vefsíðu nefndarinnar (www.yskn.is). Samkvæmt þessu er kröfu kæranda í máli þessu hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.