Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra, sem hann tilkynnti kæranda um með bréfi sínu, dags. 26. júlí 2002, og staðfesti með kæruúrskurði sínum, dags. 19. desember 2002, að fella niður tilfærða sjómannadaga 255 að tölu í reit 292 í skattframtali kæranda árið 2002 og synja þar með kæranda með öllu um sjómannaafslátt gjaldárið 2002.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 18. mars 2003, mótmælir kærandi umræddri ákvörðun skattstjóra og fer fram á að hún verði endurskoðuð.

II.

Málavextir eru þeir að í reit 292 í skattframtali sínu árið 2002 tilgreindi kærandi 255 sjómannadaga á árinu 2001. Í greinargerð um sjómannaafslátt (RSK 3.13), sem fylgdi skattframtalinu, kom fram að kærandi hefði verið hlutaráðinn beitningarmaður samkvæmt ráðningarsamningi við útgerð bátanna X og Y sem eru fiskiskip undir 12 rúmlestum brúttó. Ráðningartími var tilgreindur 255 dagar.

Með bréfi, dags. 5. júní 2002, lagði skattstjóri fyrir kæranda, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að leggja fram ráðningarsamning og launauppgjör varðandi hvorn bát fyrir sig þar sem fram kæmi ráðningartími, staða, skiptakjör, skiptaprósenta, skiptaverðmæti og annað það sem staðfest gæti rétt kæranda til sjómannaafsláttar miðað við 255 daga. Gefinn var 15 daga svarfrestur frá póstlagningu bréfsins.

Með bréfi, dags. 26. júlí 2002, tilkynnti skattstjóri kæranda, sbr. 3. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um þá breytingu á skattframtali hennar árið 2002 að tilfærðir sjómannadagar 255 talsins í reit 292 í skattframtalinu hefðu verið felldir niður. Vísaði skattstjóri til fyrirspurnarbréfs síns, dags. 5. júní 2002, þar sem krafist hefði verið tilgreindra gagna, þar á meðal ráðningarsamnings. Svar hefði ekki borist við bréfi þessu. Vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt 4. málsl. 4. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 4. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 10/1992, um persónuafslátt og sjómannaafslátt, skyldu hlutaráðnir beitningarmenn eiga rétt á sjómannaafslætti þá daga sem þeir væru ráðnir við slík störf samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti. Ekki væru fyrirliggjandi gögn um að kærandi væri sannanlega hlutaráðinn beitningarmaður samkvæmt ráðningarsamningi er staðfestu rétt kæranda til sjómannaafsláttar samkvæmt framansögðu. Hefðu umbeðin gögn, sbr. fyrirspurnarbréf skattstjóra, dags. 5. júní 2002, svo sem launaseðlar og ráðningarsamningur, ekki verið lögð fram.

Samkvæmt gögnum málsins barst skattstjóra, að liðnum svarfresti, eða hinn 4. júlí 2002 svarbréf kæranda, dags. 29. júní 2002, ásamt gögnum. Í bréfinu vísaði kærandi til meðfylgjandi ráðningarsamninga þar sem fram kæmi að hún hefði verið ráðin til beitninga vegna X og Y á árinu 2001. Samkvæmt samningunum hefði hún verið ráðin til beitninga vegna fyrri bátsins frá 1. janúar til 20. maí 2001, en þá hætt þar sem báturinn hefði hætt róðrum. Hún hefðu aftur verið ráðin 1. september 2001, en verið flutt yfir á Y um miðjan nóvember 2001. Þá fylgdu launaseðlar vegna janúar til og með maí og september til og með desember með bréfi kæranda.

Skattstjóri tók greint bréf kæranda, dags. 29. júní 2002, sem kæru, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, og kvað upp kæruúrskurð hinn 19. desember 2002 þar sem hann hafnaði kröfu kæranda um sjómannaafslátt. Skattstjóri tók fram að í framlögðum ráðningarsamningum kæranda og B kæmi fram að kærandi væri ráðin á greinda báta, X og Y, og tækju ráðningarkjör mið af samningum verkalýðsfélagsins Z. Hefði kærandi verið ráðin frá og með 1. janúar 2001. Skattstjóri vísaði til þess að samkvæmt 4. málsl. 4. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981 og 4. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 10/1992 skyldu hlutaráðnir beitningarmenn eiga rétt á sjómannaafslætti þá daga sem þeir væru ráðnir við slík störf samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti. Af framlögðum ráðningarsamningum kæranda við B um störf kæranda sem beitningarmanns á X og Y yrði ráðið að um væri að ræða samninga um hlutaskipti þar sem um ráðningarkjör væri vísað til gildandi kjarasamnings verkalýðsfélagsins Z. Í þeim kjarasamningi væri hvergi kveðið á um ráðningarkjör fyrir beitningarmenn á bátum undir 12 brúttórúmlestum þar sem samningurinn væri „einungis bundinn við skip 12 brúttórúmlestir eða stærri“. Væru bátar þeir sem kærandi hefði verið ráðinn á, X og Y, báðir undir 12 brúttórúmlestum. Þá gæfu framlagðir ráðningarsamningar og launaseðlar ekki upplýsingar um skiptakjör, skiptaprósentu og skiptaverðmæti og væri því ekki hægt að sjá af þeim hvort kærandi hefði sannanlega verið hlutaráðinn beitningarmaður samkvæmt ráðningarsamningi, en það væri skilyrði sjómannaafsláttar samkvæmt ákvæði 68. gr. laga nr. 75/1981 og 12. gr. reglugerðar nr. 10/1992.

III.

Með kæru, dags. 18. mars 2003, hefur kærandi skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 19. desember 2002, til yfirskattanefndar. Fram kemur í kærunni að engir kjarasamningar séu í gildi fyrir beitningarmenn á bátum undir 12 brúttórúmlestum þannig að beitningarmenn hafi sjálfir samið um kaup og kjör við vinnuveitendur sína þegar þeir séu ráðnir á slíka báta. Tekur kærandi fram að hún hafi lagt fram þann samning sem hún hafi gert við sinn vinnuveitanda og sé hún ekki sátt við niðurstöðu skattstjóra um synjun sjómannaafsláttar. Fer kærandi fram á að ákvörðun skattstjóra verði endurskoðuð.

IV.

Með bréfi, dags. 9. maí 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Framlagður ráðningarsamningur og launaseðlar veita ekki upplýsingar um skiptakjör, skiptaprósentu og skiptaverðmæti. Þar af leiðandi er ekki hægt að sjá af þessum skjölum að kærandi sé sannanlega hlutaráðinn beitningarmaður og eigi rétt til sjómannaafsláttar samkvæmt 68. gr. laga nr. 75/1981 og 12. reglugerðar nr. 10/1992.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. maí 2003, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefin kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Mál þetta snýst um þá ákvörðun skattstjóra samkvæmt tilkynningu, dags. 26. júlí 2002, sbr. fyrirspurnarbréf, dags. 5. júní 2002, er hann staðfesti með kæruúrskurði sínum, dags. 19. desember 2002, að synja kæranda, sem starfaði við beitningar á árinu 2001, um sjómannaafslátt gjaldárið 2002 á þeim forsendum að kærandi uppfyllti ekki lagaskilyrði fyrir sjómannaafslætti, sbr. B-lið 68. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og 12. gr. reglugerðar nr. 10/1992, um persónuafslátt og sjómannaafslátt, þar sem ekki yrði séð að kærandi væri hlutaráðinn beitningarmaður.

Ákvæði um sjómannaafslátt voru fyrst lögtekin með 10. gr. laga nr. 49/1987 sem tók gildi 1. janúar 1988 og kom til framkvæmda við álagningu tekjuskatts og eignarskatts á árinu 1989. Áður voru í lögum ákvæði um sjómannafrádrátt og fiskimannafrádrátt. Samkvæmt B-lið 68. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. fyrrnefnda 10. gr. laga nr. 49/1987, skyldi maður, sem lögskráður var á íslenskt skip eða skip sem gert var út af íslensku skipafélagi, njóta sérstaks afsláttar, sjómannaafsláttar, er dreginn skyldi frá tekjuskatti. Í 1. málsl. 3. mgr. stafliðarins var kveðið á um að „hlutaráðnir sjómenn og landmenn, sem ekki eru lögskráðir,“ skyldu njóta sjómannaafsláttar. Í reglugerð nr. 79/1988, um persónuafslátt og sjómannaafslátt, var frekari útfærsla á sjómannaafslætti við álagningu opinberra gjalda. Í 12. gr. kom fram að hlutaráðnir sjómenn og hlutaráðnir landmenn, þ.e. beitningarmenn á línubátum, skyldu njóta sjómannaafsláttar, enda þótt þeir væru ekki lögskráðir. Í 13. gr. reglugerðarinnar voru ákvæði um ákvörðun dagafjölda samkvæmt 12. gr. og í 4. tölulið þeirrar greinar sagði m.a.: „Hlutaráðnir landmenn, þ.e. beitingamenn á línubát, sem ekki eru lögskráðir, skulu fá sjómannaafslátt sem svarar til þeirra daga sem þeir eru í fullu starfi. … Ákvæði þessa töluliðar tekur ekki til manna sem starfa í ákvæðisvinnu við beitingu og ekki til þeirra sem starfa við landvinnu hjá útgerð enda þótt um launakjör þeirra fari að öllu leyti eða einhverju leyti eftir afkomu útgerðar eða aflahlut skipverja.“

Með 10. gr. laga nr. 85/1991 var gerð breyting á B-lið 68. gr. laga nr. 75/1981. Í 4. málsl. 4. mgr. segir að hlutaráðnir beitningarmenn skuli eiga rétt á sjómannaafslætti þá daga „sem þeir eru ráðnir við slík störf samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti“. Í 4. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 10/1992, um persónuafslátt og sjómannaafslátt, kemur fram að hlutaráðnir beitningarmenn sem ráðnir séu samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti eigi rétt á sjómannaafslætti. Í 3. mgr. 13. gr. reglugerðarinnar er svofellt ákvæði: „Hjá hlutaráðnum beitningarmönnum skal við ákvörðun dagafjölda, sem veitir rétt til sjómannaafsláttar, miða við þá daga sem þeir eru ráðnir við slík störf samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti, þó mest þann dagafjölda sem reiknaður er til afsláttar hjá sjómönnum á viðkomandi línubáti.“ Í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 85/1991 var upphaflega ekki gert ráð fyrir að hlutaráðnir beitningarmenn nytu sjómannaafsláttar og kom fram í athugasemdum að breyting laganna miðaði að því að réttur til sjómannaafsláttar væri bundinn við starf um borð í skipi á sjó. Við meðferð frumvarpsins á Alþingi var ákvæði um rétt hlutaráðinna beitningarmanna bætt inn. Ekki er að finna skýringar á þeirri breytingu í meðförum þingsins. Hins vegar er ekkert sem gefur til kynna að til hafi staðið að rýmka ákvæði um sjómannaafslátt til handa hlutaráðnum beitningarmönnum frá því sem verið hafði.

Samkvæmt framansögðu er í 4. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 10. gr. laga nr. 85/1991, skýrt tekið fram að réttur til sjómannaafsláttar sé bundinn við hlutaráðna beitningarmenn sem ráðnir eru samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti. Skýra verður þennan áskilnað ákvæðisins í samræmi við ákvæði almennra kjarasamninga um skiptaverð og skiptakjör, sbr. og lög nr. 24/1986, um skiptaverðmæti og greiðslumiðlun innan sjávarútvegsins. Verður samkvæmt því að líta svo á að landmenn við beitningar eigi því aðeins rétt til sjómannaafsláttar að um kjör þeirra fari í meginatriðum eftir hliðstæðum hlutaskiptareglum og gilda um skipverja á viðkomandi línubát.

Á árinu 2001 starfaði kærandi við beitningu fyrir B, útgerðarmann bátanna X og Y. Með svarbréfi kæranda til skattstjóra, dags. 29. júní 2002, sem barst skattstjóra 4. júlí 2002, fylgdu þrír ráðningarsamningar milli kæranda og B og eru þeir dagsettir 1. janúar, 1. september og 10. nóvember 2001. Í bréfi kæranda kom fram að kærandi hefði verið ráðin á X frá 1. janúar til 20. maí 2001, en þá hætt þar sem báturinn hefði hætt róðrum. Kærandi hefði aftur verið ráðin 1. september 2001 á X, en verið flutt yfir á Y 15. nóvember 2001. Kemur þetta heim og saman við greinda ráðningarsamninga. Samningarnir eru samhljóða í meginatriðum varðandi kaup og kjör. Í samningunum segir meðal annars svo:

„Um er að ræða beitningu eða sjómennsku, launakjör skulu taka mið af samningum verkalýðsfélagsins Z. Ef starfað er við beitningu skal beitt lágmark 7 bala í hverri sjóferð og svo beitt upp í brælum, ef starfað er á sjó skal beitt í landlegum eins og kostur er. Samningurinn er uppsegjanlegur með viku fyrirvara af báðum aðilum

[Kærandi] er ráðin sem landformaður og hefur tryggingu 124.000 kr. á mánuði.“

Með greindu svarbréfi kæranda, dags. 29. júní 2002, fylgdu auk fyrrnefndra ráðningarsamninga, níu launaseðlar vegna ársins 2001. Í öllum tilvikum er gert upp samkvæmt kauptryggingu samkvæmt seðlum þessum, en forsendur uppgjörs eru að öðru leyti ekki sýndar.

Eins og fram er komið krafði skattstjóri kæranda um tilgreind gögn og upplýsingar varðandi sjómannaafslátt gjaldárið 2002 með bréfi sínu, dags. 5. júní 2002. Þar sem svar barst ekki innan svarfrests felldi skattstjóri niður tilfærða sjómannadaga í skattframtalinu með tilkynningu sinni, dags. 26. júlí 2002. Síðbúið svarbréf kæranda, dags. 29. júní 2002, sem barst skattstjóra 4. júlí 2002, tók skattstjóri sem kæru, sbr. undirstöðurök 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, og kvað upp kæruúrskurð hinn 19. desember 2002. Með kæruúrskurðinum ákvað skattstjóri að fyrri ákvörðun um niðurfellingu tilfærðra sjómannadaga í tilviki kæranda skyldi óhögguð standa. Byggði skattstjóri á því að ekki yrði ráðið af framlögðum ráðningarsamningum að um væri að ræða samninga um hlutaskipti þar sem í þeim væri vísað um ráðningarkjör til gildandi kjarasamnings verkalýðsfélagsins Z. Í þeim kjarasamningi væri hvergi kveðið á um ráðningarkjör fyrir beitningarmenn á bátum undir 12 rúmlestum brúttó, enda væri samningurinn bundinn við skip 12 rúmlestir brúttó eða stærri. Umræddir bátar væru undir þessum stærðarmörkum. Þá tók skattstjóri fram að af framlögðum ráðningarsamningum og launaseðlum yrði ekki ráðið um skiptakjör, skiptaprósentu og skiptaverðmæti og væri því ekki unnt að sjá af gögnum þessum að kærandi hefði verið sannanlega hlutaráðinn beitningarmaður samkvæmt ráðningarsamningi.

Samkvæmt framansögðu byggði skattstjóri meðal annars á því að tilvísun í ráðningarsamningunum til kjara samkvæmt kjarasamningi verkalýðsfélagsins Z bæri ekki með sér að um hlutaskipti væri að ræða í tilviki kæranda þar sem kjarasamningur þessi kvæði ekki á um ráðningarkjör fyrir beitningarmenn á bátum undir 12 brúttórúmlestum. Af þessu tilefni skal tekið fram að hvað sem leið gildissviði greinds kjarasamnings liggur fyrir að kærandi var ráðin til útgerðarinnar með hliðsjón af kjörum samkvæmt þeim samningi og hefur skattstjóri raunar ekki dregið það í efa. Samkvæmt þessu stóðst þessi forsenda skattstjóra ekki.

Auk fyrrgreindrar forsendu byggði skattstjóri á því að framlagðir ráðningarsamningar og launaseðlar gæfu ekki upplýsingar um skiptakjör, skiptaprósentu og skiptaverðmæti, en kærandi var krafin um upplýsingar og gögn þar að lútandi með bréfi skattstjóra, dags. 5. júní 2002. Þegar efni umræddra gagna er athugað, sbr. hér að framan þar sem þessum gögnum er lýst, verður að taka undir það með skattstjóra að þau beri ekki ótvírætt með sér að kærandi hafi verið hlutaráðinn beitningarmaður. Kröfugerð ríkiskattstjóra í málinu, dags. 9. maí 2003, þar sem fundið er að framlögðum gögnum að þessu leyti, var send kæranda með bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. maí 2003. Af hálfu kæranda hafa engin svör eða skýringar borist af þessu tilefni. Að svo vöxnu máli verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að hún hafi verið hlutaráðinn beitningarmaður í skilningi 4. málsl. 4. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981 tekjuárið 2001, enda þykir tilvísun til greinds kjarasamnings ein og sér ekki taka af skarið um þetta, eins og atvikum er farið samkvæmt framansögðu. Verður því að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.