Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 17. mars 2003, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 19. desember 2002, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1999, 2000, 2001 og 2002 og virðisaukaskatts árin 1998, 1999, 2000 og 2001. Kæruefnið er sú ákvörðun skattstjóra að virða greiðslur kæranda til A árin 1998, 1999, 2000 og 2001 sem launagreiðslur en ekki sem greiðslur vegna verktöku og breyta skattskilum kæranda greind ár í samræmi við það. Nánar tiltekið endurákvarðaði skattstjóri skilaskylda staðgreiðslu kæranda staðgreiðsluárin 1998, 1999, 2000 og 2001 þar sem hann taldi skilaskylda fjárhæð vantalda um staðgreiðslu af umræddum greiðslum til A. Þá endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1999, 2000, 2001 og 2002 vegna hækkunar stofns til tryggingagjalds sökum umræddra greiðslna og hækkunar rekstrarkostnaðar í rekstrarreikningum kæranda rekstrarárin 1998, 1999, 2000 og 2001 vegna hækkunar tryggingagjalds sem leiddi til lækkunar tekjuskattsstofna kæranda gjaldárin 1999, 2000 og 2001 og hækkunar yfirfæranlegs rekstrartaps gjaldárið 2002. Einnig endurákvarðaði skattstjóri virðisaukaskatt kæranda árin 1998, 1999, 2000 og 2001 vegna niðurfellingar innskatts af greiðslum kæranda til A. Skattstjóri bætti álagi við vangreidda staðgreiðslu, sbr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda.

Kærandi gerir þá kröfu að úrskurði skattstjóra verði hrundið og að felldar verði niður umræddar breytingar skattstjóra á staðgreiðslu opinberra gjalda, tryggingagjaldi og virðisaukaskatti kæranda umrædd ár. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 27. febrúar 2002, krafði skattstjóri kæranda, sem er einkahlutafélag um gerð auglýsinga, myndbanda og hvers konar framleiðslu á myndefni, um ljósrit af reikningum sem A hafði gefið út árin 1998, 1999, 2000 og 2001 „vegna sölu hennar á þjónustu til félagsins“ eins og sagði í bréfinu. Þá var lagt fyrir kæranda að upplýsa hvort gerður hefði verið verksamningur um vinnu A fyrir kæranda og leggja fram ljósrit af samningnum ef svo hefði verið. Ennfremur krafði skattstjóri kæranda um upplýsingar varðandi starfsheiti A, starfssvið og hvort kærandi hefði fært til innskatts hjá sér þann virðisaukaskatt sem A hefði krafið kæranda um samkvæmt reikningum sínum.

Í bréfi kæranda, dags. 12. mars 2003, var greint frá því að ekki hefði verið gerður verksamningur við A og að hún hefði unnið ýmis störf við undirbúning, framkvæmd og frágang erlendra verkefna fyrir kæranda. Með bréfinu lét kærandi fylgja umbeðin ljósrit af sölureikningum A á umræddum árum og greindi frá því í bréfinu að hann hefði fært virðisaukaskatt samkvæmt reikningunum sem innskatt.

Hinn 27. mars 2002 kom forráðamaður kæranda til skýrslutöku hjá skattstjóra vegna athugunar skattstjóra á viðskiptum kæranda við A. Í skýrslutökunni var forráðamaðurinn spurður ýmissa spurninga varðandi þau störf sem A hefði haft með höndum á vegum kæranda, m.a. hvar vinnan hefði farið fram, hvort um daglegt vinnuframlag hefði verið að ræða, vinnutíma og hver hefði haft með ákvörðun vinnutímans að gera, hvort A hefði unnið með vélum eða tækjum í eigin eigu eða í eigu kæranda, hvort kærandi hefði lagt A til vinnuaðstöðu, hvort hún hefði notað eigin bifreið og síma í þágu vinnunnar og hvort hún hefði tekið fulla fjárhagslega og faglega ábyrgð á þeim verkum, sem hún hefði unnið fyrir kæranda. Sama dag kom A til skýrslutöku hjá skattstjóra vegna málsins.

Í framhaldi af þessu krafði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 2. apríl 2002, um hreyfingalista vegna greiðslna kæranda til A umrædd ár og um vinnuskýrslur vegna reiknings nr. 138, útgefnum 24. október 2001, en samkvæmt reikningnum fékk A greiddar 3.175.005 kr. með virðisaukaskatti fyrir 1.715 klst. „producer“ vinnu, sem skattstjóra virtist vera vegna vinnu hennar fyrir kæranda frá júní til október 2001. Kærandi lagði umbeðin gögn fram með bréfi, dags. 16. apríl 2002.

Með bréfi, dags. 20. ágúst 2002, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 1999, 2000 og 2001, þar á meðal tryggingagjalds, endurákvörðun virðisaukaskatts árin 1998, 1999, 2000 og 2001 og endurákvörðun skilaskyldrar staðgreiðslu opinberra gjalda árin 1998, 1999, 2000 og 2001. Var í bréfinu m.a. greint frá þeim spurningum sem lagðar höfðu verið fyrir forráðamann kæranda við nefnda skýrslutöku ásamt svörum hans. Ennfremur var greint frá spurningum sem lagðar hefðu verið fyrir A við skýrslutöku þann 27. mars 2002 og svörum hennar. Þá gerði skattstjóri grein fyrir greiðslum kæranda samkvæmt reikningum frá A árin 1998, 1999, 2000 og 2001 með sundurliðun og útreikningi vinnudaga, heildargreiðslna og heildarfjölda útseldra vinnutíma hvert ár. Þá vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt upplýsingum úr staðgreiðsluskrá um launagreiðslur kæranda hefði A fengið greidd laun frá kæranda frá febrúar 2002, en fyrir þann tíma hefði hún ekki verið á launaskrá hjá kæranda. Kvað skattstjóri koma í ljós, þegar fyrirliggjandi upplýsingar um samband kæranda við A væru skoðaðar, að starf A fyrir kæranda hefði verið aðalstarf hennar á umræddum árum. Hún hefði gefið reglulega út reikninga fyrir vinnu sína fyrir kæranda, langoftast mánaðarlega. Greiðslur til hennar hefðu verið tíðari og hún hefði verið með sérstakan viðskiptamannareikning hjá kæranda. Verk virtust ekki hafa verið afmörkuð í tíma og ekki yrði annað séð en að um viðvarandi vinnusamband hefði verið að ræða. Kærandi virtist hafa haft yfirumsjón, stjórnun og eftirlit með verkum A og ekki yrði annað séð en að A hefði haft endurgjaldslausa vinnuaðstöðu hjá kæranda og verkefni hennar virtust hafa verið unnin með vélum og tækjum í eigu kæranda. Þá hefði A ekki haft starfsmenn í sinni þjónustu og virtist hafa verið óheimilt að fá aðra til að inna verk sín af hendi fyrir kæranda. Yfirmenn A hefðu verið launþegar hjá kæranda og í kjölfar fyrirspurna skattstjóra um starfssamband A og kæranda hefði hún hafið störf hjá kæranda sem launþegi, en verksvið hennar virtist vera það sama og áður. Var niðurstaða skattstjóra sú að öll framangreind atriði bentu til þess að samband kæranda og A hefði í raun verið samband launagreiðanda og launamanns en ekki verktakasamband. Þá vísaði skattstjóri í þessu sambandi til dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 í málinu nr. 456/1997 (Tollstjórinn í Reykjavík gegn Frjálsu framtaki hf.), frá 27. september 1994 í málinu nr. 381/1994 (Þrotabú Miklagarðs hf. gegn Einari Erlendssyni) og frá 6. maí 1999 í málinu nr. 286/1998 (Halldór G. Baldursson gegn íslenska ríkinu). Kvað hann umrædda dóma staðfesta þá framkvæmd að það heyrði undir mat skattyfirvalda hverju sinni hvort samningur teldist verk- eða vinnusamningur. Við slíkt mat yrði sérstaklega að líta til þess hvað fælist í starfinu, hvenær og hvernig verk væri unnið, innan hvaða vébanda o.s.frv. Flest þau atriði, sem nefnd væru í umræddum dómum og vörðuðu kröfu um að um launþegasamband hefði verið að ræða, þættu eiga við um starfssamband kæranda og A og því bæri að líta svo á að starfssamband kæranda og hennar bæri öll einkenni vinnusamnings og að þess vegna bæri að fara með allar greiðslur til hennar sem launagreiðslur. Samkvæmt framlögðum gögnum hefði kærandi greitt A 3.788.894 kr. árið 1998, 4.379.363 kr. árið 1999, 5.856.420 kr. árið 2000 og 7.004.680 kr. árið 2001 að meðtöldum virðisaukaskatti. Kærandi hefði ekki greitt staðgreiðslu opinberra gjalda í ríkissjóð af umræddum fjárhæðum í samræmi við ákvæði 20. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Samkvæmt 2. gr. laga nr. 45/1987 tæki staðgreiðsla til tekjuskatts manna af launagreiðslum, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, útsvars samkvæmt ákvæðum IV. kafla laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, og tryggingagjalds samkvæmt ákvæðum laga um tryggingagjald nr. 113/1990. Samkvæmt sundurliðun skattstjóra í boðunarbréfinu námu boðaðar hækkanir stofna til staðgreiðslu opinberra gjalda og stofna til tryggingagjalds sömu fjárhæðum og A hafði fengið greiddar frá kæranda árin 1998 til og með 2001 samkvæmt útgefnum reikningum með virðisaukaskatti. Boðuð lækkun innskatts nam 745.802 kr. árið 1998, 861.801 kr. árið 1999, 1.151.860 kr. árið 2000 og 1.378.036 kr. árið 2002. Skattstjóri tók fram að fyrirhugað væri að bæta við annars vegar 10% álagi og hins vegar álagi í samræmi við dráttarvaxtaákvörðun Seðlabanka Íslands á vangreidda skilaskylda staðgreiðslu, sbr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, dráttarvöxtum við vangreitt tryggingagjald, sbr. 2. mgr. 13. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, og 10% álagi við vangreiddan virðisaukaskatt, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Með bréfi, dags. 6. september 2002, mótmælti forsvarsmaður kæranda boðuðum breytingum skattstjóra. Greindi forsvarsmaðurinn frá því að fastir starfsmenn kæranda hefðu allt frá stofnun félagsins verið tveir til þrír og hefðu þeir allir sinnt markaðsstörfum erlendis. Þegar kæmi að framleiðslu verkefna gæti starfsmönnum fjölgað allt upp í sextíu manns og væri það kæranda því nauðsynlegt að ráða slíka starfsmenn sem verktaka. A hefði verið einn mikilvægasti verktaki kæranda frá árinu 1998 og starf hennar hefði verið fólgið í því að annast yfirumsjón, framleiðslu á einstökum verkefnum, undirbúning þeirra, uppgjör og frágang. Umsvif kæranda hefðu aukist stöðugt á síðustu fjórum árum og því hefði myndast samfella í starfi A sem ekki hefði verið fyrirséð í upphafi. A hefði komið til starfa hjá kæranda beint frá X þar sem hún hefði starfað sem framleiðandi. A hefði verið í stöðugu starfi hjá X og hefði vanist því að starfa þar sem verktaki. Hefði hún krafist þess að halda sömu kjörum við þau verkefni sem hún vann fyrir kæranda. Kærandi hefði á þessum tíma verið ungt fyrirtæki sem starfaði í árstíðabundinni atvinnugrein og hefði aldrei staðið til að ráða A í fullt starf. Henni hefði þó verið boðið í upphafi að starfa sem launamaður við einstök verkefni en A hefði hafnað boðinu alfarið. Þetta boð hefði reglulega verið ítrekað við A eftir því sem starfsemi kæranda hefði vaxið og orðið reglulegri, en A hefði ætíð neitað að gera ráðningarsamning sem launamaður. Kærandi hefði ekki átt nein úrræði til að þröngva henni til gerðar slíks samnings. A hefði ítrekað verið spurð hvort hún stæði í skilum með opinber gjöld og vörsluskatta. Svar hennar hefði ætíð verið á þá leið að hún stæði í fullum skilum og því væri ekki ástæða fyrir kæranda að hafa áhyggjur hvorki af starfssambandinu né færslu á innskatti vegna reikninga frá A. Samkvæmt reglum ríkisskattstjóra bæri verktökum að skila inn eyðublaði RSK 10.31 til könnunar á starfssambandi við opnun virðisaukaskattsnúmers. Kærandi hefði alltaf staðið í góðri trú um að A hefði fyllt út slíkt eyðublað og hlotið samþykki skattstjóra fyrir sambandinu. Kvað forsvarsmaðurinn kæranda ekki hafa haft nein ráð til að fylgjast með sambandi A við skattstjóra og því ekki getað axlað ábyrgð á því sambandi. Þá gat forsvarsmaðurinn þess að mikils ósamræmis hefði gætt í svörum hans og A við skýrslutöku hjá skattstjóra svo sem hann gerði nánari grein fyrir. Að því er varðar þá ályktun skattstjóra að starf A hefði verið aðalstarf hennar á umræddum árum kvað forsvarsmaðurinn kæranda hafa verið langstærsta viðskiptavin A á tímabilinu, en kærandi hefði þó ekki getað haft nein áhrif á það hvort hún tæki að sér verkefni fyrir aðra viðskiptavini, enda hefði komið fram við skýrslutökuna að hún hefði unnið sem verktaki fyrir X á tímabilinu. Þá benti forsvarsmaðurinn á að A hefði ekki getað gert grein fyrir tólf tilgreindum reikningsnúmerum samkvæmt reikningshefti sínu. Að því er varðaði þá athugasemd skattstjóra að A hefði gefið út reglulega reikninga fyrir vinnu sína fyrir kæranda, langoftast mánaðarlega, mótmælti forsvarsmaðurinn því og setti upp í bréfi sínu myndrænt form til stuðnings mótmælum sínum þar sem auðveldlega mætti sjá að ekki væri um reglulegar greiðslur að ræða, hvorki varðandi tíma né fjárhæðir. Að því er varðaði þá athugasemd skattstjóra að verk virtust ekki hafa verið afmörkuð í tíma, heldur yrði ekki annað séð en að um viðvarandi vinnusamband hefði verið að ræða, kvað forsvarsmaðurinn starfsemi kæranda hafa vaxið hratt á þessum árum og því hefði myndast samfella í starfssambandinu við A. Hvert einstakt verkefni hefði tekið um fjóra mánuði og þegar litið væri til þess að kærandi hefði framleitt að meðaltali sjö til átta verkefni á ári, þá væri eðlilegt að talsverð skörun hefði orðið á verkefnum. Kvað forsvarsmaðurinn það vera rangt hjá skattstjóra að kærandi hefði haft yfirumsjón, stjórnun og eftirlit með verkum A. Kærandi hefði eingöngu haft yfirumsjón með því að staðið hefði verið við þá samninga sem kærandi hefði gert við erlenda viðskiptavini. Að því er varðaði endurgjaldslausa vinnuaðstöðu A hjá kæranda kvað forsvarsmaðurinn það vera rétt þegar þess hefði verið þörf vegna umsvifa. Hún hefði einnig haft starfsstöðvar vítt og breitt um landið og rekið skrifstofu á heimili sínu. Þá neitaði forsvarsmaðurinn því að A hefði unnið verkefni sín með vélum og tækjum kæranda. Eðli starfseminnar væri þannig að allt sem þyrfti væru tengsl við aðila í kvikmyndaheiminum og fartölva sem A hefði sjálf átt þar til í júlí 2001. Vegna þeirrar athugasemdar skattstjóra að A hefði ekki eigin starfsmenn og virtist hafa verið óheimilt að fá aðra til að inna verk sín af hendi kvað forsvarsmaðurinn það rétt að hún hefði ekki haft eigin starfsmenn, en alrangt að henni hefði ekki verið heimilt að fá aðra til að inna verk sín af hendi. Aldrei hefði þó reynt á þann þátt. Að því er varðaði athugasemd skattstjóra um að yfirmenn A hefðu allir verið launþegar hjá kæranda kvað forsvarsmaðurinn alla launþega kæranda hafa annast markaðssetningu kæranda erlendis. Þegar verkefni hefðu borist í hús hefði A verið fengin til að vera framleiðandi að þeim án beinnar íhlutunar markaðsdeildarinnar. Að því er varðaði það að A hefði hafið störf sem launþegi hjá kæranda eftir að skattstjóri hóf rannsókn á starfssambandi hennar og kæranda kvað forsvarsmaðurinn A hafa ítrekað verið boðið að gerast launþegi hjá kæranda en hún hefði ávallt hafnað því og vitnað í að hún vildi hafa sama fyrirkomulag og tíðkaðist hjá X. Kærandi hefði ítrekið spurt A um skil á vörslusköttum og hún hefði ætíð fullyrt að hún stæði í góðum skilum við hið opinbera. Þegar fyrirspurnir skattstjóra hefðu borist hefði A loksins orðið ljóst að hún kæmist ekki lengra í þeim farvegi sem persónuleg fjármál hennar hefðu verið komin í án vitneskju kæranda og ákveðið að gerast launþegi. Verksvið A hefði breyst að því leyti að nú tæki hún þátt í mun fleiri verkþáttum, sem áður hefðu verið henni óviðkomandi. A hefði því miður stjórnað eigin fjármálum afar illa og væri komin í mikla skuld við hið opinbera. Kærandi teldi þó skuldir A vera sér algjörlega óviðkomandi, enda hefði af hálfu félagsins ítrekað verið óskað eftir breyttu fyrirkomulagi á starfssambandinu, sem A hefði ætíð hafnað. A hefði verið kæranda dýrmætur verktaki og því hefði verið farið að kröfum hennar, enda hefði kærandi engin ráð haft til að þröngva henni í launþegasamband. Kærandi starfaði á hörðum samkeppnismarkaði þar sem stöðugt væri leitað að samkeppnisforskoti til að standa betur að vígi. A hefði verið veigamikill hluti af þessu samkeppnisforskoti kæranda síðastliðin ár. Kærandi hefði því gert allt sem mögulegt hefði verið til að njóta starfskrafta hennar og þess vegna verið reiðubúinn til að ganga að kröfum hennar um að starfa sem verktaki. Eins hefði kærandi reynt að veita A eins mikil verkefni og mögulegt hefði verið til að fyrirbyggja að hún hæfi störf fyrir samkeppnisaðila.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. desember 2002, tilkynnti skattstjóri kæranda um endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 1999, 2000, 2001 og 2002, virðisaukaskatts árin 1998, 1999, 2000 og 2001 og skilaskyldrar staðgreiðslu árin 1998, 1999, 2000 og 2001. Skattstjóri áréttaði þau rök sem fram komu í boðunarbréfi, dags. 20. ágúst 2002, um mat á starfssambandi kæranda og A og um ástæður þess að litið væri svo á að A hefði starfað í þágu kæranda sem launþegi en ekki verktaki. Að því er varðaði skýringar kæranda um að hann hefði margoft óskað eftir því við A að hún starfaði í hans þágu sem launþegi, en hún neitað því, kvað skattstjóri þá neitun eina og sér ekki geta þýtt að þar með teldist hún verktaki. Annað og meira þyrfti til að koma til þess að starfið hefði í raun boðið upp á sjálfstæða starfsemi eða atvinnurekstur. Af fyrirliggjandi gögnum og skýringum að dæma yrði ekki séð að svo hafi verið. Þá áréttaði skattstjóri umfjöllun sína um niðurstöður í þremur tilgreindum dómum Hæstaréttar, svo sem fram kom í boðunarbréfi hans, dags. 20. ágúst 2002, en auk þess tók hann orðrétt upp niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 307/2002 sem hann taldi sambærilegan máli kæranda. Af niðurstöðu þess úrskurðar mætti sjá að ef starfssamband væri á grundvelli vinnusamnings, bæri að fara með greiðslur sem laun og þá bæri að reikna m.a. álag á vangoldna staðgreiðslu. Þá kæmi innheimtur virðisaukaskattur ekki til frádráttar útskatti hjá hinum meinta verkkaupa. Þegar litið væri til þeirra gagna og skýringa sem fyrir lægju í máli kæranda yrði ekki annað séð en að líta bæri á samningssamband kæranda við A sem vinnusamning. Samkvæmt því hefði kæranda borið að halda eftir staðgreiðslu af launafjárhæðum og standa skil á staðgreiðslufé til innheimtumanns ríkissjóðs samkvæmt 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 7. gr. sömu laga. Þá hefði kæranda borið samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, sbr. 4. gr. sömu laga, að standa ríkissjóði skil á tryggingagjaldi af greiddum launum. Hækkun skattstjóra á stofni til skilaskyldrar staðgreiðslu kæranda og stofni til tryggingagjalds námu samkvæmt úrskurðinum 3.043.240 kr. árið 1998, 3.517.504 kr. árið 1999, 4.703.877 kr. árið 2000 og 5.624.552 kr. árið 2001, þ.e. fjárhæðir voru lækkaðar sem nam virðisaukaskatti frá því sem skattstjóri hafði boðað í bréfi sínu, dags. 20. ágúst 2002. Hækkaði skilaskyld staðgreiðsla um 859.965 kr. árið 1998, um 1.014.719 kr. árið 1999, um 1.440.351 kr. árið 2000 og um 1.789.933 kr. árið 2001. Tryggingagjald hækkaði um 128.729 kr. árið 1998, um 168.137 kr. árið 1999, um 246.013 kr. árið 2000 og um 294.164 kr. árið 2001, og rekstrarkostnaður kæranda hækkaði samsvarandi. Síðastgreind breyting leiddi til lækkunar á tekjuskattsstofnum kæranda um 128.729 kr. gjaldárið 1999, um 168.137 kr. gjaldárið 2000 og um 246.013 kr. gjaldárið 2001, og til hækkunar á yfirfæranlegu rekstartapi um 294.164 kr. gjaldárið 2002. Lækkun innskatts, sem leiddi til lækkunar endurgreidds virðisaukaskatts, sbr. 2. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988, var í samræmi við boðaðar breytingar skattstjóra. Ekki kom til álagsbeitingar að því er varðar vangreiddan virðisaukaskatt, en 10% álag á vangreidda skilaskylda staðgreiðslu var ákvarðað 85.965 kr. árið 1998, 101.471 kr. árið 1999, 144.035 kr. árið 2000 og 178.993 kr. árið 2001, svo og tók skattstjóri fram að jafnframt væri ákvarðað álag á hækkun skilaskyldrar staðgreiðslu í samræmi við dráttarvexti sem ákveðnir væru af Seðlabanka Íslands.

III.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 19. desember 2002, verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 17. mars 2003. Er gerð krafa um að úrskurði skattstjóra verði hrundið og breytingar skattstjóra á skilaskyldri staðgreiðslu opinberra gjalda, tryggingagjaldi og virðisaukaskatti verði felldar niður. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

Í kærunni er þess m.a. getið að allmargir dómar hafi gengið í ágreiningsmálum varðandi verk- og vinnusamninga en algengust séu gjaldþrotaskiptamál þar sem farið hafi verið fram á að kröfur verktaka/launamanna væru viðurkenndar sem forgangskröfur samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 112. gr. laga nr. 91/1991, um gjaldþrotaskipti. Í því sambandi reifar umboðsmaðurinn sérstaklega dóm Hæstaréttar Íslands frá 12. febrúar 2002 í málinu nr. 58/2002 (Kristín Gissurardóttir gegn Þrotabúi Genealogia Islandorum hf.), þar sem forgangskröfu hafi verið hafnað með vísan til forsendna héraðsdóms, en þar hefði verið byggt á því að sóknaraðila hefði frá upphafi verið ljóst að vinnuveitandi hennar hefði ráðið hana til starfa sem verktaka og hefði litið á hana sem slíka og að hún hefði sætt sig við slíkt fyrirkomulag. Málsatvik í máli kæranda séu að öllu leyti sambærileg við málsatvik í umræddum dómi Hæstaréttar þar sem huglæg afstaða verktakans sé talin skipta máli. A hafi verið skráð á grunnskrá virðisaukaskatts frá 1. mars 1990. Starfsemi hennar hefði verið skilgreind sem starfsemi útvarps- og sjónvarpsstöðva. Hún hafi frá árinu 1990 starfað sem verktaki hjá X sem framleiðandi. Henni hafi í upphafi verið boðið að starfa sem launþegi við einstök verkefni hjá kæranda en hún hafi hafnað því og gert kröfu um að halda sömu kjörum og hún hefði haft hjá X. Kærandi hafi talið það í lagi þar sem um opinbera stofnun var að ræða. Þegar A hefði gefið út fyrsta reikning sinn til kæranda hafi kærandi gengið úr skugga um að hún væri með opið virðisaukaskattsnúmer og frá þeim tíma hafi kærandi verið í góðri trú um að hann væri að greiða verktaka vörsluskatta sem skilað væri í ríkissjóð. Hinn 7. janúar 1998 hafi skattstjóri tekið A af grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 14. október 1997. Engar tilkynningar hafi borist kæranda hvorki frá skattyfirvöldum né frá A, sem innheimt hafi virðisaukaskatt áfram allt til ársins 2001 án þess að láta kæranda vita. Kærandi hafi verið grandalaus og talið að virðisaukaskattsnúmer A væri opið og að hún stæði í skilum með innheimtan virðisaukaskatt, staðgreiðslu og önnur gjöld. Skattstjóri hafi tekið A af grunnskrá virðisaukaskatts án þess að tilkynna kæranda um það þótt það hefði verið skattstjóra í lófa lagið að rannsaka málið með því að hafa samband við verktakann og fá hjá honum upplýsingar um hverjum hann hefði verið að selja vinnu sína og auk þess sem skattstjóri hefði getað kannað skil á verktakamiðum frá kæranda. Gera verði þá kröfu, ef skattstjóri taki aðila af grunnskrá virðisaukaskatts, að skattstjóri kanni hvort verktakamiðum hafi verið skilað og tilkynni verkkaupa um að viðkomandi hafi verið tekinn af grunnskrá virðisaukaskatts. Ef skattstjóri sinni ekki eðlilegri og nauðsynlegri rannsóknarskyldu sinni með þessum hætti sé um brot á meginreglum stjórnsýsluréttar að ræða um tilkynningarskyldu stjórnvalda. Í febrúar 2002 hafi verið gerð breyting á skráningu A og hún tekin af grunnskrá virðisaukaskatts 1. janúar 2001. Nokkrum dögum síðar hafi dagsetningunni aftur verið breytt og miðað við 14. október 1997. Skattyfirvöld hafi engar skýringar gefið á þessum breytingum. Kærandi hafi sent inn verktakamiða vegna áranna 1998 til og með 2001 og hafi að öllu leyti sinnt skyldum sínum sem verkkaupi.

Áréttað er með vísan til greinds dóms Hæstaréttar frá 12. febrúar 2002 að ekki beri eingöngu að taka tillit til þess sem verkkaupinn átti að vita heldur skuli taka með í reikninginn hvað verktakinn mátti vita eða vissi. A hafi gert það að úrslitakröfu þegar hún hafi gengið til liðs við kæranda að hún héldi sömu kjörum og hún hafi haft hjá X. A hafi verið það ljóst frá upphafi að hún nyti hvorki orlofsréttar né lífeyrisréttar, enda hafi krafa um að starfa sem verktaki verið komin frá henni sjálfri. Þegar kannað sé hvort um sé að ræða samband verktaka- og verkkaupa eða samband launþega og launagreiðanda þá beri að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem inni af hendi vinnu eða þjónustu og þess sem starfað er fyrir. Það sé því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skipti, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 400/1988. Þegar samningssamband kæranda og verktakans sé skoðað bendi mjög mörg atriði til þess að um sé að ræða verksamband. A hafi ekki haft uppsagnarfrest, ekki orlofsrétt, ekki lífeyrisrétt og hún hafi ráðið því sjálf hvar hún leysti verkefni sín af hendi og hvenær, hún hafi sjálf haft yfirumsjón, stjórnun og eftirlit með verkefnum sínum og borið ábyrgð á þeim.

Með vísan til framangreinds beri að túlka allan vafa kæranda í hag og fella niður breytingar skattstjóra. Ef sú verði niðurstaðan að verktaki, sem ekki hafi innt af hendi greiðslur á virðisaukaskatti, staðgreiðslu og tryggingagjaldi, geti snúið sér til skattyfirvalda og bent á grandalausan verkkaupa og sagt hann vera launagreiðanda, með þeim afleiðingum að honum verði gert að leiðrétta innskatt og greiða staðgreiðslu og tryggingagjald með álagi og dráttarvöxtum, þá sé verið að opna fyrir misnotkun á skattkerfinu með ófyrirsjáanlegum afleiðingum. Reglur um gerviverktöku eigi að koma í veg fyrir að einstaklingar verði skráðir á grunnskrá virðisaukaskatts og/eða staðgreiðsluskrá, en þær eigi ekki að bjóða verktökum upp á leið til misnotkunar með því að innheimta virðisaukaskatt af grandalausum verkkaupa sem síðar verði gert að leiðrétta innskatt sinn, endurgreiða hann, greiða staðgreiðslu og tryggingagjald með þeim afleiðingum að verkkaupinn verði gjaldþrota rétt eins og verktakinn.

IV.

Með bréfi, dags. 27. júní 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda:

Skattyfirvöld geta metið hvort samningur telst vinnusamningur eða verksamningur í skattalegu tilliti og eru ekki bundin af því nafni sem aðilar kjósa að nefna samningssambandið. Það sjónarmið sem skattyfirvöld skulu hafa að leiðarljósi er að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 687/1998, dóma Hæstaréttar frá 6. maí 1999 í máli nr. 286/1998 og 22. janúar 1998 í máli nr. 456/1997. Það er eðli starfseminnar sem skiptir máli en ekki hvað aðilar kjósa að kalla réttarsambandið, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 211/1997.

Þegar greina þarf á milli þess hvort aðili teljist verktaki eða launþegi verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir. Þegar skoðaðar eru fyrirliggjandi upplýsingar um starfssamband A við kæranda kemur í ljós að til staðar eru atriði sem benda frekar til þess að samband A við kæranda hafi verið vinnusamband en ekki verktakasamband þótt aðilar hafi kosið að kalla það svo. Þessu til stuðnings má meðal annars benda á að þegar litið er til þeirra dagafjölda sem A vann hjá kæranda verður ekki annað séð en að það starf sem A tók að sér fyrir kæranda hafi verið aðalstarf hennar á umræddum árum. Þá hóf A störf hjá kæranda sem launþegi í kjölfar fyrirspurna skattstjóra um starfssamband kæranda og A, en svo virðist sem verksvið hennar sé það sama eftir að hún hóf störf hjá kæranda sem launþegi.

Ríkisskattstjóri vill ítreka það að mál þetta snýst ekki um það hvort að A hafi staðið í skilum við hið opinbera eða ekki, heldur að meta hvernig starfssamband kæranda og A var í raun, en ekki hvað það var kallað milli aðila. Í kæru til yfirskattanefndar heldur kærandi því fram að skattstjóri hafi brotið gegn meginreglum stjórnsýsluréttar um tilkynningarskyldu stjórnvalda með því að tilkynna ekki kæranda um að A hafi verið felld af grunnskrá virðisaukaskatts, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og því ekki verið skráð samkvæmt lögunum. Ekki hvílir skylda á skattstjórum að tilkynna öðrum en aðila máls þegar hann er felldur af grunnskrá virðisaukaskatts og hafnar ríkisskattstjóri þessari staðhæfingu kæranda sem algjörlega tilhæfulausri og órökstuddri.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 11. júlí 2003, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 25. ágúst 2003, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram greinargerð vegna málskostnaðar og gert athugasemdir við kröfugerð ríkisskattstjóra. Fram kemur að líta beri til allra aðstæðna í samskiptum þess sem inni vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað sé fyrir þegar greina þurfi á milli þess hvort aðili teljist verktaki eða launþegi. Vegna þeirra orða ríkisskattstjóra að ýmis atriði bendi til þess að frekar hafi verið um vinnusamband en verksamband að ræða í viðskiptum kæranda og A kveður umboðsmaðurinn mikils ósamræmis hafa gætt í svörum forsvarsmanns kæranda og A við skýrslutöku hjá skattstjóra. Túlka beri allt ósamræmi kæranda í vil, enda komi það sér betur fyrir A ef samningssamband hennar við kæranda verði talið samband launagreiðanda og launamanns. Þegar fullyrðingar skattstjóra séu skoðaðar og bornar saman við svör kæranda virðist sem skattstjóri byggi eingöngu á svörum A þegar hann komist að niðurstöðu um að starfssamband þeirra hafi verið vinnusamband. Þá sé úrskurður yfirskattanefndar nr. 307/2002, sem skattstjóri hafi vísað til máli sínu til stuðnings, ekki vegna sambærilegs máls þar sem málið hafi varðað starf sölustjóra og starf A hafi verið langt frá því að vera sambærilegt við það, en verkefni hennar hafi tengst tilteknum tímabundnum verkefnum á vegum kæranda. Ríkisskattstjóri telji að málið snúist ekki um það hvort A hafi staðið skil við hið opinbera eða ekki, heldur snúist um að meta hvernig starfssamband kæranda og A hafi verið í raun. Raunin sé hins vegar sú að málið hefði aldrei farið í þann farveg sem raun varð á ef A hefði skilað vörslusköttum í ríkissjóð. Samkvæmt 5. gr. laga nr. 50/1988 hvíli rík tilkynningarskylda á virðisaukaskattsskyldum aðilum. Ekki sé hins vegar fjallað sérstaklega um tilkynningarskyldu skattyfirvalda í lögunum. Skattyfirvöld hafi yfir ýmsum upplýsingum að ráða, m.a. í formi verktakamiða, sem hafi mikla þýðingu í málum sem þessum og hafi skattstjóra verið í lófa lagið að kanna hvort verktakamiðar hefðu verið sendir inn vegna A áður en hún var tekin af grunnskrá vegna virðisaukaskatts. Ef hann hefði kannað það hefði hann séð að kærandi sinnti lögbundinni skyldu sinni að skila inn verktakamiðum þrátt fyrir að A hafi ekki skilað neinum vörslusköttum sem hún hafði innheimt af kæranda. Skattstjóri hefði með einfaldri uppflettingu í kerfi sínu og tilkynningu til kæranda geta komið í veg fyrir að mál það sem um ræðir hefði orðið að veruleika.

V.

Fram er komið að A starfaði í þágu kæranda á árunum 1998, 1999, 2000 og 2001. Skattstjóri byggði á því að greiðslur kæranda til A hefðu numið 3.788.894 kr. árið 1998, 4.379.363 kr. árið 1999, 5.856.420 kr. árið 2000 og 7.004.680 kr. árið 2001 að meðtöldum virðisaukaskatti. Ljósrit reikninga þeirra, sem A gaf út á hendur kæranda á greindum árum, liggja fyrir í málinu og í bréfi skattstjóra til kæranda, dags. 20. ágúst 2002, er að finna yfirlit yfir reikninga þessa. Tilgreint er á reikningunum að þeir sé vegna vinnu fyrir kæranda, í einstaka tilvikum vegna tilgreindra verkefna, auk þess sem á árunum 2000 og 2001 eru tilgreindar bónusgreiðslur.

Með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 19. desember 2002, ákvarðaði skattstjóri, eins og fyrr segir, breytingar „á stofni til staðgreiðslu opinberra gjalda, vegna greiðslna gjaldanda til A á árunum 1998, 1999, 2000 og 2001“ með 3.043.240 kr. vegna ársins 1998, með 3.517.504 kr. vegna ársins 1998, með 4.703.877 kr. vegna ársins 2000 og með 5.624.552 kr. vegna ársins 2001. Var hér um að ræða fjárhæð greiðslna kæranda til A að frátöldum virðisaukaskatti. Þá felldi skattstjóri niður innskatt í virðisaukaskattsskilum kæranda að fjárhæð 745.802 kr. árið 1998, að fjárhæð 861.801 kr. árið 1999, að fjárhæð 1.151.860 kr. árið 2000 og að fjárhæð 1.378.036 kr. árið 2001. Ennfremur hækkaði skattstjóri samkvæmt úrskurði sínum tryggingagjald kæranda um 128.729 kr. vegna rekstrarársins 1998, um 168.137 kr. vegna rekstrarársins 1999, um 246.013 kr. vegna rekstrarársins 2000 og um 294.164 kr. vegna rekstrarársins 1998, en hækkaði rekstrarkostnað kæranda samsvarandi sem leiddi til lækkunar á tekjuskattsstofnum kæranda gjaldárin 1999, 2000 og 2001 og hækkunar á yfirfæranlegu rekstrartapi gjaldárið 2002. Var fjárhæð tryggingagjaldsins reiknuð af framangreindum fjárhæðum sem virtar voru sem launagreiðslur til A. Þá beitti skattstjóri álagi vegna vangreiddrar staðgreiðslu.

Framangreindar ákvarðanir skattstjóra voru byggðar á því að hann taldi bera að virða starfssamband A og kæranda sem vinnusamning en ekki sem verksamning. Eins og fram er komið voru teknar skýrslur af framkvæmdastjóra kæranda, og A hinn 27. mars 2002, í því skyni að upplýsa um eðli starfssambandsins og liggja endurrit þeirra fyrir í málinu.

Tekið skal fram að því er snertir það álitaefni almennt hvort tiltekinn gerningur sé vinnusamningur eða verksamningur að telja verður að skattyfirvöld hafi heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 (H 1998:268) og 6. maí 1999 (H 1999:1946). Við það mat ræður ekki úrslitum hvað viðkomandi samningur er kallaður, heldur verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir. Það er því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skiptir, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 (H 1994:1743). Samkvæmt almennri skilgreiningu verktakaréttar er með hugtakinu verksamningur átt við samninga þar sem annar samningsaðilinn, verktaki, tekur að sér gegn endurgjaldi að sjá um framkvæmd tiltekins verks þannig að hann ábyrgist gagnaðila sínum, verkkaupa, tiltekinn árangur verksins. Þá er ótvírætt að skattyfirvöldum ber að leggja samræmt mat á starfssambandi til grundvallar gagnvart báðum samningsaðilum við ákvörðun á réttri skattalegri meðferð tekna í þessu sambandi. Hvað þetta varðar þá liggur fyrir í máli þessu að skattstjóri hefur með úrskurði um endurákvörðun, dags. 21. desember 2002, fært A til tekna sem laun í skattframtölum hennar árin 1999, 2000, 2001 og 2002 greiðslur frá kæranda á árunum 1998, 1999, 2000 og 2001, að fjárhæð 3.043.240 kr. í skattframtali árið 1999, 3.517.504 kr. í skattframtali árið 2000, 4.703.877 kr. í skattframtali árið 2001 og 5.624.552 kr. í skattframtali árið 2002, og fellt jafnframt niður áætlaða stofna til tekjuskatts og útsvars og endurákvarðað áður álögð gjöld hennar gjaldárin 1999 til og með 2002 í samræmi við það. Féllst skattstjóri þannig ekki á erindi umboðsmanns A, dags. 19. febrúar 2002, um að leggja innsend framtöl hennar árin 1999, 2000 og 2001 til grundvallar álagningu opinberra gjalda í stað áætlunar. Erindi þetta barst ríkisskattstjóra sem fól skattstjóra afgreiðslu þess með bréfi, dags. 21. febrúar 2002. Þá féllst skattstjóri með greindum úrskurði ekki heldur á að byggja á þeim virðisaukaskattsskýrslum sem fylgdu erindi umboðsmanns A vegna áranna 1998, 1999 og 2000, enda teldist hún ekki virðisaukaskattsskyldur aðili, en A hafði ekki gert skil á innheimtum útskatti frá kæranda. Þessi endurákvörðun skattstjóra hefur ekki verið kærð.

Samkvæmt framansögðu verður við ákvörðun á því hvort starfsmaður telst launamaður eða verktaki að meta hvað felst í samningi aðila í hverju tilfelli og ræðst niðurstaðan af heildarmati. Við mat þetta koma til skoðunar mörg atriði sem þó hafa mismikið vægi. Þannig verður að skoða samband aðila með hliðsjón af samningi þeirra og öllum kringumstæðum. Efni viðkomandi samnings og afstaða aðila við samningsgerðina skiptir þá meginmáli, en einnig ber að líta til framkvæmdar samningsins. Við mat af þessum toga vega vissir þættir þyngra en aðrir. Þannig hefur sérstaka þýðingu við matið hversu farið er endurgjaldi, fjárhæð og greiðslufyrirkomulagi, hvor aðila leggi til aðstöðu, verkfæri og efni, auk persónulegrar vinnuskyldu starfsmanna. Þá er stjórnunarréttur vinnuveitandans ennfremur eitt þeirra atriða sem lögð er áhersla á, þ.e. máli skiptir að hve miklu leyti hann getur ákveðið hvernig, hvar og hvenær vinnan er unnin. Þá skiptir og ábyrgð aðila einnig máli, en ábyrgð verktaka er mun víðtækari en launþega. Einnig hefur þýðingu afmörkun verks í tíma þannig að lengra eða viðvarandi samningssamband bendir frekar til vinnusamnings. Afmörkun verks frá almennri starfsemi fyrirtækis skiptir og máli við matið þannig að ef verk er órjúfanlegur þáttur starfseminnar aukast líkur fyrir því að um vinnusamning sé að ræða. Þá skiptir og máli hvort verk er unnið í hjáverkum, þ.e. hvort svo stendur á að aðili er í fullu starfi við annað, og hnígur þetta þá að því að líta á aukastarfið sem verktöku. Viðvíkjandi greiðslufyrirkomulagi ber að hafa í huga að sé greitt eftir árangri verks eru líkur á því að um verksamning sé að ræða. Sama gildir sé uppgjör óreglulegt, greitt samkvæmt framvísun reikninga og greiðslur miðaðar við verkframvindu. Miðist greiðsla hins vegar við tímaeiningu og sé fjárhæð og uppgjörsháttur að öðru leyti áþekk því sem almennt tíðkast í vinnusamningum bendir það til þess að um vinnusamning sé að ræða. Reglulegt uppgjör á fastri fjárhæð bendir þannig til vinnusamnings þótt ekki sé það algilt. Sé útlagður kostnaður innifalinn í verklaunum, en ekki greiddur sérstaklega af þeim sem unnið er fyrir, bendir slíkt til verksamnings. Réttur til orlofs og orlofslauna bendir að jafnaði til vinnusamnings svo og greiðslur í veikinda- og slysaforföllum. Sjálfstæði aðila varðandi framkvæmd verks bendir almennt til verksamnings þótt hafa beri í huga að launamenn geta haft verulegt sjálfstæði varðandi vinnuna. Þá bendir fastákveðinn vinnutími og viðveruskylda eindregið til vinnusamnings. Sama máli gegnir um persónulega vinnuskyldu. Verkstjórn og virkt húsbóndavald bendir og sérstaklega til vinnusamnings. Ber og að hafa í huga að stjórnunarréttur vinnuveitanda er í grundvallaratriðum frábrugðinn eftirliti verkkaupa með framkvæmdum verktaka.

Í boðunarbréfi sínu, dags. 20. ágúst 2002, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. desember 2002, rakti skattstjóri m.a. greindar skýrslutökur, sem fram fóru yfir framkvæmdastjóra kæranda og A hinn 27. mars 2002, og dró saman þau atriði sem hann taldi sérstaklega benda til þess að um vinnusamning hefði verið að ræða milli kæranda og A en ekki verksamning. Í fyrsta lagi hefði starf A í þágu kæranda verið hennar aðalstarf eftir því sem ráðið yrði af þeim dagafjölda sem hún hefði verið við þau störf. Í öðru lagi hefði A gefið reglulega út reikninga á hendur kæranda, oftast mánaðarlega, en greiðslur til hennar hefðu verið tíðari og hún hefði verið með sérstakan viðskipamannareikning hjá kæranda umrædd ár. Í þriðja lagi hefðu verk ekki verið afmörkuð í tíma heldur virtist vinnusamband hafa verið viðvarandi. Í fjórða lagi virtist kærandi hafa haft yfirumsjón, stjórnun og eftirlit með verkum A. Í fimmta lagi yrði ekki annað séð en að A hefði haft vinnuaðstöðu án endurgjalds hjá kæranda, þótt hún hefði starfað víðs vegar um landið hefðu þau störf verið fólgin í vinnu utan starfsstöðvar, eins og það var orðað. Þrátt fyrir einhverja vinnu A á heimili hennar yrði ekki séð að starfsstöð hennar hefði verið þar svo einhverju næmi. Í sjötta lagi hefði A ekki haft eigin starfsmenn en ekki hefði reynt á það hvort henni hefði verið það heimilt. Hún virtist hafa unnið verkin sjálf og ekki fengið aðra til þess. Í sjöunda lagi tilgreindi skattstjóri að yfirmenn A hefðu verið launþegar hjá kæranda. Í áttunda lagi hefði A hafið störf hjá kæranda sem launþegi eftir að skattstjóri hefði hafið athugun sína á málinu og virtist verksvið hennar vera það sama og áður. Af hálfu kæranda hefði ítrekað komið fram að félagið hefði viljað ráða A sem launþega en hún hefði neitað því. Sú neitun hennar gæti hins vegar ekki ein og sér orðið til þess að hún teldist verktaki, enda þyrfti starf hennar í raun að hafa boðið upp á sjálfstæða starfsemi eða verktöku, sem ekki yrði séð að hafi verið. Taldi skattstjóri öll framangreind atriði benda til þess að A hefði í raun verið launþegi en ekki verktaki hjá kæranda. Ennfremur vísaði skattstjóri til þriggja tilgreindra dóma Hæstaréttar Íslands niðurstöðu sinni til stuðnings og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 307/2002, sem skattstjóri tók upp orðrétt að hluta. Þessum forsendum skattstjóra hefur kærandi mótmælt svo sem rakið hefur verið. Er m.a. byggt á því af hálfu kæranda að A hafi haft með höndum framkvæmd einstakra verka á vegum félagsins, þannig að þegar einu verki hafi lokið hafi annað tekið við, en aldrei hafi verið gerð krafa um ákveðið daglegt vinnuframlag hennar. Aldrei hafi verið samið um daglegt vinnuframlag A þó að hún hafi unnið mikið fyrir félagið, enda hafi alltaf verið þörf á starfskröftum hennar þegar þeir hafi staðið til boða vegna framleiðslu, tilboðagerðar eða undirbúnings verkefna. A hafi starfað sjálfstætt að verkefnum sem henni hafi verið falin og lotið engu skipunarvaldi utan þess að reglulega hafi verið fylgst með því að verkefni væru í takt við verklýsingar og tímaáætlanir.

Eins og fram er komið eru störf A í þágu kæranda á umræddum árum tilgreind á reikningum hennar á hendur félaginu sem vinna eða laun og í einhverjum tilvikum sem bónusgreiðslur vegna tiltekinna verkefna. Enginn skriflegur samningur liggur fyrir milli aðila um störf A í þágu kæranda. Í skýrslutöku af A 27. mars 2002 kom fram að hún hefði verið við ýmis störf í framleiðsludeild hjá kæranda fyrstu árin og síðari ár verið framleiðslustjóri (producer). Af hálfu kæranda hefur sú lýsing verið gefin á störfum A, sbr. m.a. bréf til skattstjóra, dags. 6. september 2002, að hún hafi haft með höndum yfirumsjón með framleiðslu á einstökum verkefnum og annast undirbúning þeirra, uppgjör og frágang.

Samkvæmt framansögðu liggur fyrir og er óumdeilt að A var í viðvarandi samningssambandi við kæranda um margra ára skeið og starfaði sem verkefnastjóri eða framleiðslustjóri (producer) félagsins við framleiðslu myndefnis, m.a. sjónvarpsauglýsinga og kynningarmyndbanda. Verkefni af þessu tagi voru að meðaltali sjö eða átta á ári, eftir því sem skýrt er frá í bréfi kæranda, dags. 6. september 2002, og var hvert verkefni nokkra mánuði í vinnslu. Ekki er annað komið fram en að A hafi starfað við flest þessara verkefna. Að því virtu og eins og störfum hennar við framleiðslustjórn hefur verið lýst, þ.e. að í starfinu hafi m.a. falist tilboðagerð og undirbúningur verkefna á vegum kæranda, ráðning verktaka til starfa á vegum kæranda og stjórnun þeirra við framleiðsluna, svo og að einhverju leyti samskipti við viðskiptavini, þykir einsýnt að störf A hafi falið í sér órjúfanlegan þátt í almennri starfsemi kæranda. Verður því ekki fallist á það með kæranda að A hafi eingöngu starfað að afmörkuðum verkefnum. Ekki verður annað ráðið af því sem fram er komið í málinu en að gert hafi verið ráð fyrir því að A ynni umrædd störf sjálf, a.m.k. að meginstefnu til, og ljóst er að hún lagði á umræddu tímabili að öllu leyti fram persónulega vinnu sína í þágu starfsins. Hefur ekki annað komið fram en að hún hafi haft þennan starfa að aðalstarfi. Öll framangreind atriði benda til þess að um vinnusamning hafi verið að ræða. Þá liggur fyrir að A hafði starfsaðstöðu hjá kæranda, sem vísar í sömu átt, en ekki þykir hafa sérstaka þýðingu þótt hún hafi jafnframt sinnt ákveðnum starfsþáttum, m.a. samskiptum við erlenda viðskiptavini, frá heimili sínu. Faglegt sjálfstæði A við framkvæmd verkefnanna bendir hins vegar til verksamnings.

Eins og fram er komið hefur sérstaka þýðingu varðandi mat á starfssambandi hvernig farið er endurgjaldi, fjárhæð þess og greiðslufyrirkomulagi. Fyrir liggur að greiðslur kæranda til A voru miðaðar við fasta fjárhæð á klukkustund, sem nam 1.125 kr. árin 1998 og 1999 en 1.360 kr. árin 2000 og 2001, og var tímafjöldi a.m.k. síðustu tvö árin byggður á vinnuskýrslum hennar. Vinnuskýrslur vegna hluta tímabilsins liggja fyrir í málinu og er þar tilgreint upphaf og lok vinnutíma hvern dag svo og það verkefni sem unnið var við. Einnig hefur A fengið greiddar aukagreiðslur (bónusgreiðslur) á árunum 2000 og 2001 vegna tiltekinna verkefna, sem kærandi kveður hafa verið hlutdeild í hagnaði af þeim, en ekki hefur nánar komið fram hvernig þessar greiðslur hafa verið ákvarðaðar. Ljóst er samkvæmt framansögðu að endurgjald fyrir störf A hefur í grundvallaratriðum tekið mið af vinnumagni, en þó verið ákveðnar að nokkru eftir framgangi verka. Hins vegar hefur því ekki verið haldið fram að A hafi borið fjárhagslega áhættu af verkefnum kæranda eða einstökum þáttum þeirra þannig að til þess hafi getað komið að hún fengi ekki greitt fyrir vinnuframlag að fullu. Að þessu virtu og þar sem bónusgreiðslur af því tagi, sem virðist vera um að ræða í tilviki kæranda, eru alls ekki óþekktar sem hluti launakjara verður að telja að framangreind atriði um ákvörðun endurgjalds bendi í heild sinni frekast til vinnusamnings. Í skýrslutökum upplýstu bæði framkvæmdastjóri kæranda og A að hún fengi greiddan ferðakostnað og dagpeninga vegna ferðalaga erlendis, en hins vegar innti kærandi ekki af hendi orlofsgreiðslur vegna hennar eða launatengd gjöld að öðru leyti. Þá ber að leggja til grundvallar að hún hafi ekki átt rétt til greiðslna í veikindaforföllum. Síðastnefnd atriði benda til verksamnings, svo sem fram er komið.

Samkvæmt því, sem að framan er rakið, var um langvarandi og viðvarandi starfssamband kæranda og A að ræða. Var starfið aðalstarf A. Ekki verður annað séð en gert hafi verið ráð fyrir persónulegu vinnuframlagi hennar. Þá verður að byggja á því að störfin hafi ekki verið afmörkuð frá almennri starfsemi kæranda. Greiðslur byggðust á fastri fjárhæð fyrir unna vinnustund og voru almennt ekki miðaðar við framgang verka. Þá liggur fyrir að A notaði starfsaðstöðu hjá kæranda. Samkvæmt þessu er ljóst að mörg þau atriði, sem almennt eru höfð til viðmiðunar við mat á því hvort um verk- eða vinnusamning er að ræða, þar á meðal þau atriði sem mest vægi hafa í þessum efnum, benda til vinnusamnings í þessu tilfelli. Verður því að fallast á þá ályktun skattstjóra að virða beri umrætt samningssamband sem vinnusamning en ekki verksamning. Þykir engu breyta um þetta þótt kærandi hafi ekki notið allra starfskjara launþega. Þá þykir ekki hafa þýðingu sú málsástæða umboðsmanns kæranda að A hafi verið fullljóst, og reyndar verið krafa hennar, að hún væri talin verktaki í þjónustu kæranda. Samkvæmt þessu ber að hafna kröfum kæranda um að hinum kærða úrskurði skattstjóra um endurákvörðun verði hnekkt á þeim grundvelli að ekki hafi efnisleg rök staðið til þess að virða starfssambandið sem vinnusamning.

Samkvæmt framansögðu bar kæranda að halda eftir staðgreiðslu af launafjárhæðum og standa skil á staðgreiðslufé til innheimtumanns samkvæmt 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 7. gr. sömu laga. Þá bar félaginu samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, sbr. 4. gr. sömu laga, að standa ríkissjóði skil á tryggingagjaldi af greiddum launum. Ekki eru af hálfu umboðsmanns kæranda gerðar athugasemdir við þær fjárhæðir sem skattstjóri lagði til grundvallar sem launafjárhæðir í þessu sambandi. Eins og fram er komið lækkaði skattstjóri innskatt kæranda vegna umræddra greiðslna til A sem hann virti sem laun. Ekki eru út af fyrir sig gerðar tölulegar athugasemdir við þetta af hálfu kæranda. Með vísan til framangreindrar niðurstöðu um mat á starfssambandi aðilanna voru greiðslur kæranda til A ekki vegna kaupa á þjónustu sem skattskyld var samkvæmt ákvæðum laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Því féll virðisaukaskattur ekki til við þær greiðslur og leiðir af 3. mgr. 15. gr. laga nr. 50/1988, þar sem hugtakið innskattur er skilgreint, að heimild til frádráttar virðisaukaskatts er ekki fyrir hendi vegna greiðslnanna. Verður því ekki við þessari ákvörðun skattstjóra hróflað.

Eins og fram er komið ber skattyfirvöldum að leggja samræmt mat á eðli starfssambands til grundvallar gagnvart báðum samningsaðilum við ákvörðun á réttri skattalegri meðferð tekna í þessu sambandi. Telja verður að laganauðsyn hafi staðið til slíkra leiðréttinga þannig að samræmis yrði gætt, enda er ljóst að skattskil A, bæði almenn skattskil og virðisaukaskattsskil, gátu ekki staðið óbreytt eins og þau komu fram með beiðni til ríkisskattstjóra, dags. 19. febrúar 2002, um að meðfylgjandi skattframtöl yrðu lögð til grundvallar álagningu í stað áætlunar áður, og byggt á meðfylgjandi virðisaukaskattsskýrslum, miðað við ályktun skattstjóra um starfssamband hennar við kæranda. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 21. desember 2002, leiðrétti skattstjóri skattskil A til samræmis við þetta, eins og fyrr segir.

Samkvæmt 1. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 mega þeir sem undanþegnir eru skattskyldu samkvæmt lögunum hvorki tilgreina á reikningum sínum né gefa á annan hátt til kynna á þeim að virðisaukaskattur sé innifalinn í reikningsfjárhæð. Í 3. mgr. sömu lagagreinar segir að þeir sem tilgreini á einhvern hátt á reikningum sínum, þrátt fyrir 1. mgr., að virðisaukaskattur sé innifalinn í heildarfjárhæð skuli skila skattinum í ríkissjóð. Sama gildi um skattskylda aðila sem tilgreini á reikningum sínum of háan virðisaukaskatt eða virðisaukaskatt af viðskiptum sem ekki séu skattskyld. Þá er tekið fram að verði leiðréttingu komið við gagnvart kaupanda falli skilaskylda samkvæmt ákvæðinu niður. Líta verður svo á að með síðastnefndu ákvæði sé vísað til leiðréttingar milli seljanda og kaupanda, í þessu tilviki milli A og kæranda.

Með greindum úrskurði um endurákvörðun, dags. 21. desember 2002, í máli A, felldi skattstjóri hana af virðisaukaskattsskrá og hafnaði því að ákvarða henni virðisaukaskatt til greiðslu, án þess að séð verði að leiðrétting hafi áður átt sér stað gagnvart greiðanda skattsins, kæranda í máli þessu, sbr. lokamálslið 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988. Jafnframt þessu felldi skattstjóri niður, eins og fram er komið, tilfærðan innskatt kæranda sem félagið greiddi A. Samkvæmt framansögðu verður að álykta að skattstjóri hafi litið svo á að niðurlagsákvæði 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 ætti við. Athugasemdir þessar breyta ekki niðurstöðu málsins hvað snertir virðisaukaskattsþátt þess.

Eins og fram er komið ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda álag á vanskilafé í staðgreiðslu samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, en kæranda var hins vegar ekki ákvarðað álag vegna ofendurgreidds virðisaukaskatts samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Sérstakar skýringar hafa ekki komið fram á þessu.

Fyrir liggur að lagaskilyrði voru til beitingar álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 þar sem kærandi innti ekki skilaskylda staðgreiðslu opinberra gjalda af hendi á gjalddaga. Eins og atvikum var háttað varðandi umrætt starfssamband og áður er rakið, þar sem öll atriði benda ekki eindregið til þess að um vinnusamband hafi verið að ræða milli kæranda og A, svo og með vísan til fyrrgreindrar ákvörðunar skattstjóra varðandi álag á virðisaukaskatt, þykir rétt að fella niður álag á vangreidda skilaskylda staðgreiðslu, sbr. niðurfellingarheimild 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði á grundvelli þessa lagaákvæðis. Kröfu um greiðslu málskostnaðar er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Álag vegna vangreiddrar staðgreiðslu fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.