Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að af hálfu kæranda, sem er einkahlutafélag, var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2002 og sætti félagið af þeim sökum áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2002, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattframtal kæranda árið 2002 barst skattstjóra hinn 7. janúar 2003 í framhaldi af kæru umboðsmanns kæranda, dags. 29. nóvember 2002.

Áður en skattstjóri tók kæruna til afgreiðslu ritaði hann kæranda bréf, dags. 28. apríl 2003, og óskaði eftir gögnum og upplýsingum varðandi nokkur atriði í innsendu skattframtali kæranda árið 2002. Fór skattstjóri m.a. fram á að kærandi gerði ítarlega grein fyrir gjaldfærslu tapaðra viðskiptakrafna að fjárhæð 18.973.253 kr. og sýndi fram á frádráttarbærni þeirra á grundvelli 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, nú laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Skyldi kærandi leggja fram afrit af gögnum sem staðfestu hvaða kröfur væri um að ræða og að þær væru tapaðar. Fram þyrfti að koma hvernig kröfurnar hefðu stofnast. Svar barst ekki til skattstjóra við fyrirspurn þessari.

Með kæruúrskurði, dags. 27. maí 2003, féllst skattstjóri á að leggja innsent skattframtal kæranda árið 2002 til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2002 í stað áætlunar, en að gerðum tilteknum breytingum á framtalinu. Gerði skattstjóri m.a. þá breytingu að fella niður gjaldfærða tapaða viðskiptakröfu að fjárhæð 18.973.253 kr. og hækkaði eignfærðar viðskiptakröfur um sömu fjárhæð með því að ekki hefði verið sýnt fram á réttmæti gjaldfærslunnar, sbr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994, enda hefðu umbeðnar skýringar og gögn ekki borist skattstjóra.

II.

Með kæru, dags. 22. ágúst 2003, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra, dags. 27. maí 2003, til yfirskattanefndar og gert grein fyrir kæruefninu með bréfi, dags. 11. september 2003. Þess er krafist að fallist verði á gjaldfærslu tapaðrar viðskiptakröfu að fjárhæð 18.973.253 kr. í skattskilum kæranda fyrir árið 2001 og stofnar til tekjuskatts og eignarskatts verði lækkaðir um greinda fjárhæð. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði að mati yfirskattanefndar.

Í kærunni er gerð grein fyrir málavöxtum og kemur m.a. fram að fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 28. apríl 2003, hafi verið svarað með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. apríl 2003, en það bréf virðist hafa verið sent skattstjóranum í Reykjanesumdæmi en ekki skattstjóranum í Reykjavík og ekki framsent réttu embætti. Viðskiptakröfur, sem málið snúist um, séu tilkomnar vegna útleigu tveggja fasteigna í eigu kæranda, annars vegar X og hins vegar Y, til Z ehf., og séu meðfylgjandi útprentanir úr fjárhagsbókhaldi kæranda sem sýni hreyfingar þessu tengdu rekstrarárin 2000 og 2001. Á bókhaldslykli nr. 9420 megi sjá að útistandandi kröfur í lok ársins 2001 á Z ehf. nemi 37.946.605 kr. Þá séu meðfylgjandi afrit af reikningum útgefnum af kæranda á Z ehf. fyrir sömu ár vegna húsaleigu og hreyfingarlistar frá B-banka vegna innheimtu á húsaleigu fyrir kæranda, auk fleiri gagna. Telji kærandi ljóst samkvæmt þessu að kröfur kæranda, sem málið snúist um, séu tilkomnar vegna atvinnurekstrar hans og verði því að telja að kærandi uppfylli skilyrði a- og b-liða 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Því til sönnunar að viðskiptakröfurnar séu tapaðar í skilningi 3. tölul. 31. gr. skattalaga, sbr. 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, sé vísað til þess að 26. nóvember 2001 hafi verið gert árangurslaust fjárnám hjá Z ehf. að kröfu lífeyrissjóðsins D og hafi bú félagsins síðan í framhaldi af því verið tekið til gjaldþrotaskipta á grundvelli hins árangurslausa fjárnáms. Hafi úrskurður héraðsdóms um gjaldþrotaskipti verið staðfestur með dómi Hæstaréttar Íslands þann 1. júlí 2002, en þar sé m.a. tekið fram að hvorki hafi verið sýnt fram á að hin árangurslausa fjárnámsgerð gefi ranga mynd af fjárhag félagsins né að það sé fært um að standa full skil á skuldbindingum sínum. Megi telja ljóst að sú umrædd krafa hafi verið töpuð í skilningi fyrrgreindra ákvæða á árinu 2001 þar sem þá hafi legið fyrir árangurslaust fjárnám á skuldara hennar. Hafi yfirskattanefnd fjallað um svipuð álitaefni og talið að árangurslaust fjárnám væri nægjanleg staðfesting á því að krafa teldist töpuð og hæf til að vera færð til gjalda, sbr. úrskurði nefndarinnar nr. 28/1999 og 619/1997. Sú niðurstaða sé einnig í samræmi við beint orðalag 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

III.

Með bréfi, dags. 24. október 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Samkvæmt 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, (nú lög nr. 90/2003) er heimilt að draga tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum, sem beint tengjast rekstrinum, frá tekjum af atvinnurekstri á því tekjuári sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar. Samkvæmt 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, telst tap á kröfu sannanlegt ef krafan er fyrnd eða það sannast á fullnægjandi hátt að eignir séu eigi til fyrir henni eða hún verði eigi greidd, svo sem við gjaldþrot, nauðasamninga, árangurslaust fjárnám o.þ.h., eða ef telja má fullvíst að hún fáist eigi greidd þótt framangreind atvik séu eigi fyrir hendi. Líkur einar eru þó eigi nægar heldur verða öll rök að liggja til þess að krafan sé að fullu töpuð, að það hafi sýnt sig við ítrekaðar innheimtutilraunir, þ.m.t. tilraunir annarra kröfuhafa, að skuldari sé ófær til greiðslu, að af kröfunni fáist hvorki afborganir og vextir né veð fyrir henni og efnahagur skuldara og afkoma sé þannig að greiðslu verði ekki að vænta, enda sé ekki um gagnkröfu að ræða af hans hendi. Kærandi gjaldfærði í rekstrarreikningi árið 2001 sem afskrifaðar viðskiptakröfur 18.973.253 kr. Er í kæru gerð grein fyrir því að um sé að ræða kröfu á hendur Z ehf. Gert hafi verið árangurslaust fjárnám hjá félaginu 26. nóvember 2001 að kröfu annars kröfuhafa og hafi félagið í kjölfarið verið úrskurðað gjaldþrota 2. júlí 2002. Ekkert hefur verið upplýst af hálfu kæranda um afdrif þeirra skipta en úrskurður um gjaldþrotaskipti skuldara hefur í úrskurðarframkvæmd ekki án annarra gagna verið talinn fullnægjandi sönnun um að krafa sé töpuð, sbr. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 527/1990 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 614/1998. Ekki hefur verið sýnt fram á að krafa kæranda á hendur Z ehf. hafi verið sannanlega töpuð á rekstrarárinu 2001. Með vísan til framangreinds er þess krafist að kröfu kæranda verði hafnað.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. nóvember 2003, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 25. nóvember 2003, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Er því mótmælt að atvik í úrskurðum ríkisskattanefndar nr. 527/1990 og yfirskattanefndar nr. 614/1998 geti talist sambærileg máli kæranda. Samkvæmt 64. og 65. gr. laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl., geti árangurslaust fjárnám legið til grundvallar úrskurði um gjaldþrotaskipti. Við árangurslaus fjárnám hafi ítrustu innheimtutilraunir verið reyndar án árangurs. Í máli kæranda liggi fyrir að gert hafi verið árangurslaust fjárnám hjá skuldara þeirrar kröfu sem málið snúist um. Í hvorugu þeirra mála sem ríkisskattstjóri vísi til komi fram hver grundvöllur úrskurðar um gjaldþrotaskipti hafi verið. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 614/1998 liggi ennfremur fyrir að félagið sem um ræði hafi verið með rekstur á árunum 1994 og 1995, en bú þess hafi verið tekið til gjaldþrotaskipta á árinu 1994.

Umboðsmaður kæranda áréttar að árangurslaust fjárnám hafi farið fram hjá skuldara kröfunnar, Z ehf., þann 26. nóvember 2001. Í árslok 2001 hafi skuld fyrirtækisins við kæranda numið 37.946.505 kr. Megi því ljóst telja að krafa kæranda hefði ekki fengist tryggð með fjárnámsgerð á þeim tíma. Skiptum á þrotabúinu sé ekki lokið, en samkvæmt upplýsingum frá skiptastjóra sé ekki líklegt að meira en 11% fáist greitt upp í almennar kröfur í búið. Hafi kærandi einungis gjaldfært helming kröfu sinnar á umræddan skuldara í árslok 2001 eða sem nam 18.973.253 kr. og sé því ljóst að kærandi hafi farið varlega í þeim efnum.

IV.

Samkvæmt 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, er heimilt að draga frá tekjum sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum sem beint tengjast atvinnurekstrinum, á því tekjuári sem eignir þessar sannanlega eru tapaðar. Nánar er fjallað um skilyrði frádráttar þessa í 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Á þessum grunni gjaldfærði kærandi í skattskilum sínum vegna rekstrarársins 2001 viðskiptakröfur að fjárhæð 18.973.253 kr. á hendur Z ehf., en skattstjóri felldi gjaldfærslu þessa niður þar sem ekki þætti sýnt að kröfurnar væru sannanlega tapaðar.

Að virtum fyrirliggjandi upplýsingum um árangurslaust fjárnám í eignum Z ehf. í nóvember 2001, sem gert var að kröfu lífeyrissjóðsins D og var grundvöllur að úrskurði um gjaldþrotaskipti einkahlutafélagsins á árinu 2002, þykir hafa verið sýnt fram á að umræddar kröfur kæranda hafi verið sannanlega tapaðar í skilningi 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 á árinu 2001. Því er fallist á kröfu kæranda um gjaldfærslu krafnanna og samsvarandi lækkun eignarskattsstofns.

Vegna samsköttunar kæranda sem dótturfélags hjá móðurfélagi, þ.e. A ehf., sbr. ákvæði 57. gr. B laga nr. 75/1981, leiðir framangreind niðurstaða til gjaldbreytinga hjá A ehf. Það athugast að í framkvæmd gjaldbreytinga skattstjóra vegna hinnar kærðu breytingar hans, sem laut að lækkun gjalda um 18.973.253 kr. og hækkun eignar um sömu fjárhæð, hefur hann hækkað hreinar tekjur móðurfélagsins um 20.599.315 kr. og hreina eign um 85.462.114 kr. Svara hækkanir þessar til að skattstjóri hefur tvífært hjá móðurfélaginu hreinar tekjur 1.626.062 kr. og hreina eign 66.488.861 kr. dótturfélagsins, þ.e. kæranda, eins og staða þessara liða var fyrir hina kærðu breytingu. Þetta er leiðrétt með úrskurði þessum. Það leiðir af niðurstöðu úrskurðar þessa að fjárhæðir tekna og eigna kæranda, sem skattleggjast hjá móðurfélagi, lækka og verða tekjur 1.626.062 kr. og eignir 66.488.861 kr.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Eins og fram hefur komið leitaði skattstjóri skýringa kæranda á gjaldfærslu viðskiptakrafna með bréfi, dags. 28. apríl 2003, áður en hann kvað upp kæruúrskurð sinn, dags. 27. maí 2003, en þrátt fyrir fram lögð gögn með kæru, m.a. ljósrit af bréfi til skattstjórans í Reykjanesumdæmi, dags. 30. apríl 2003, þykir ekki hafa verið sýnt fram á að fyrirspurn skattstjóra hafi verið svarað. Að virtri afstöðu ríkisskattstjóra í máli þessu, sbr. kröfugerð embættisins, dags. 24. október 2003, verður það þó ekki látið hafa áhrif á ákvörðun málskostnaðar. Að þessu athuguðu og samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa hvorki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins né með öðrum hætti gerð grein fyrir slíkum kostnaði, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 30.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda um gjaldfærslu viðskiptakröfu 18.973.253 kr. í skattframtali 2002. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 30.000 kr.