Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 3. desember 2002, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 17. september 2002, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2001. Kæruefnið er sú ákvörðun skattstjóra að færa kærendum til tekna 28.945.267 kr. sem tekjur af hlutareign í X ehf., sbr. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, á þeim grundvelli að kærendur hefðu keypt fasteignina að Y í Z-bæ af félaginu á óeðlilega lágu verði í skilningi 2. mgr. 58. gr. sömu laga. Við þá hækkun skattstofna kærenda sem af framangreindri breytingu leiddi bætti skattstjóri 25% álagi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að hin kærða breyting skattstjóra verði felld niður. Þá eru hafðar uppi varakröfur um lækkun þess matsverðs húseignarinnar að Y, sem skattstjóri lagði til grundvallar hinni umdeildu tekjufærslu, og greinir nánar frá þeim kröfum síðar. Ennfremur er krafist niðurfellingar álags. Loks er gerð krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtali kærenda árið 2001 fylgdi eyðublað um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) þar sem greint var frá kaupum kæranda, A, á fasteign að Y í Z-bæ af X ehf. á árinu 2000 fyrir 10.500.000 kr., sbr. kaupsamning, dags. 6. október 2000. Tilgreint var að útborgun á kaupári næmi 5.241.143 kr., útborgun á næsta ári 3.740.000 kr. og yfirteknar áhvílandi skuldir 1.518.857 kr. Í skattframtalinu færðu kærendur til eignar hlutafé í umræddu félagi að nafnverði 3.979.000 kr.

Með bréfi til kærenda, dags. 25. janúar 2002, óskaði skattstjóri m.a. eftir því að kærendur veittu honum upplýsingar um eignarhald á hlutafé X ehf. og gerðu grein fyrir ákvörðun söluverðs fasteignarinnar að Y. Gat skattstjóri þess að umsamið söluverð virtist lágt miðað við að um 388 m² húseign væri að ræða. Í svarbréfi kæranda, A, dags. 25. febrúar 2002, kom fram að kærendur væru eigendur að 99,72% af hlutafé X ehf. frá ársbyrjun 1999. Þá kom fram að X ehf. hefði keypt húseignina að Y árið 1986. Kaupsamningi hefði þó ekki verið þinglýst og afsal ekki verið gefið út þar sem kaupanda hefði ekki tekist að ljúka greiðslu umsamins kaupverðs. Hefði niðurstaða þeirra viðskipta orðið riftun samkvæmt samkomulagi. Bréfinu fylgdi „samkomulag um riftun“, dags. 6. október 2000, milli X ehf. og kæranda, A. Þar kom m.a. fram að X ehf. hefði keypt húseignina að Y af kærendum árið 1986 en þar sem félaginu hefði ekki tekist að ljúka greiðslu umsamins kaupverðs væru aðilar sammála um riftun samningsins. Kom fram að kærandi, A, tæki að sér greiðslu áhvílandi veðskulda að fjárhæð samtals 1.518.857 kr. og greiddi X ehf. 5.241.143 kr. með lækkun inneignar sinnar hjá félaginu. Þá skyldi kærandi greiða X ehf. 3.740.000 kr. þann 6. apríl 2001. Með samkomulaginu væri áðurnefndum kaupsamningi rift og ættu aðilar ekki frekari fjárkröfur á hendur hvorum öðrum en að framan greindi.

Með bréfi, dags. 12. mars 2002, skoraði skattstjóri á kærendur að leggja fram afrit af kaupsamningi vegna sölu húseignarinnar að Y til X ehf. árið 1986 og gera nákvæma grein fyrir efndum og vanefndum félagsins á samningnum, svo sem skattstjóri rakti nánar. Þá krafðist skattstjóri ítarlegrar greinargerðar um „að hve miklu leyti og hvernig hið meinta riftunarsamkomulag tók mið af fyrri viðskiptum [kærenda] og félagsins um fasteignina“, eins og sagði í bréfinu. Í svarbréfi kæranda, A, dags. 6. maí 2002, var tekið fram í tilefni af fyrirspurn skattstjóra að skattgreiðendum væri ekki skylt að varðveita gögn varðandi skattframtöl sín nema í sjö ár frá lokum almanaksárs. Af þeim sökum væri ekki unnt að verða við tilmælum skattstjóra um upplýsingar „sem eldri eru en geymsluskylda nær til“. Þá kom fram að við gerð samkomulags um riftun á árinu 2000 hefði verið tekið mið af skuldum X ehf. við kæranda sem í árslok 1998 hefðu numið 5.477.815 kr. og aldrei hefðu verið vaxtareiknaðar. Ennfremur hefði verið tekið tillit til þess að fyrirsjáanlegt hefði verið að leggja hefði þurft í mikinn kostnað vegna viðhalds og endurnýjunar íbúðarhússins að Y.

Skattstjóri ritaði kærendum enn bréf vegna málsins, dags. 15. júlí 2002, þar sem skattstjóri greindi frá því viðhorfi sínu að í fyrrgreindum ráðstöfunum kærenda og X ehf. með húseignina að Y á árinu 2000 fælist ekki riftun, heldur væri í reynd um að ræða samning um endurkaup kærenda á eigninni. Benti skattstjóri á að X ehf. hefði að öllu leyti verið í eigu kærenda sjálfra og því hagsmunasambandi til að dreifa milli aðila. Sá tími sem liðið hefði frá kaupum félagsins á eigninni árið 1986 og fram að meintri riftun árið 2000 væri óeðlilega langur miðað við það sem almennt gerðist og samræmdist vart eðli riftunar sem vanefndaúrræðis. Ennfremur hefðu umbeðnar upplýsingar ekki verið látnar í té. Þá kom fram að tilefni athugunar skattstjóra á kaupverði húseignarinnar í viðskiptum kærenda og X ehf. væri ákvæði 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 sem skattstjóri tók orðrétt upp í bréfinu. Greindi skattstjóri frá því að við ákvörðun matsverðs samkvæmt ákvæðinu bæri skattstjóra að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði eignar. Vísaði skattstjóri til upplýsinga frá Fasteignamati ríkisins um verð íbúðarhúsnæðis samkvæmt kaupsamningum, sem skattstjóri gerði nánari grein fyrir, og kvað ljóst miðað við þær upplýsingar að gangverð fasteignarinnar að Y á árinu 2000 hefði legið á bilinu 34 til 46 milljónir króna. Ýmsir þættir gætu hins vegar haft áhrif á verð einstakra eigna og væri af þeim sökum skorað á kærendur að gera ítarlega grein fyrir þeim þáttum sem hefðu getað haft áhrif á verð eignarinnar í október árið 2000 og þannig leitt til hærra eða lægra verðs en almennt tíðkaðist á þeim tíma á sambærilegum eignum í sama sveitarfélagi. Lagði skattstjóri fyrir kærendur að leggja fram gögn til stuðnings þeirri greinargerð eins og kostur væri. Þá skoraði skattstjóri sérstaklega á kærendur að leggja fram ítarlega greinargerð um viðhald og endurnýjun á eigninni, sem fyrirhugað hefði verið að ráðast í, þar sem fram kæmi m.a. hver hefði verið áætlaður kostnaður í hverju tilviki fyrir sig, og greinargerð studda gögnum um þær framkvæmdir sem þegar væri lokið við, enda væru liðin tvö ár frá kaupum húsnæðisins.

Af hálfu kærenda var bréfi skattstjóra ekki svarað og með bréfi, dags. 20. ágúst 2002, boðaði skattstjóri kærendum endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda þeirra gjaldárið 2001 vegna umræddra kaupa á fasteign af X ehf. árið 2000. Í bréfinu ítrekaði skattstjóri röksemdir sem fram komu í fyrirspurnarbréfi hans til kærenda, dags. 15. júlí 2002, þess efnis að hina meintu riftun á kaupsamningi kærenda og X ehf. um fasteignina að Y frá árinu 1986 bæri efnislega að virða sem endurkaup kærenda á húseigninni en ekki riftun og hefði löggerningnum þannig verið valið rangt heiti. Þá rakti skattstjóri að fasteignin að Y væri sérbýli sem skiptist í tvær íbúðir og bílskúr. Væri önnur íbúðin 134,1 m², hin íbúðin 215,7 m² og bílskúrinn 38,2 m² þannig að fasteignin væri alls 388 m². Tók skattstjóri fram að umsamið kaupverð eignarinnar 10.500.000 kr. væri lágt miðað við stærð og staðsetningu hennar, enda hefði fasteignamat eignarinnar á árinu 2000 verið 24.487.000 kr. Vísaði skattstjóri til upplýsinga um verð íbúðarhúsnæðis á vefsíðu Fasteignamats ríkisins og tók fram að ef miðað væri við sérbýli (einbýlishús og raðhús) í Z-bæ, sem byggt hefði verið á árunum 1920 til 2000, og tekið mið af kaupsamningum ársins 2000, væri meðalnafnverð á hvern fermetra miðað við 150-210 m² íbúðir 118.768 kr. (6 kaupsamningar), 104.547 kr. miðað við 210-270 m² íbúðir (13 kaupsamningar) og 88.576 kr. miðað við 270-370 m² íbúðir (3 kaupsamningar). Með hliðsjón af þessu fermetraverði og heildarstærð Y, en húsnæðið hefði verið byggt árið 1960, hefði heildarverð eignarinnar getað legið á bilinu 34 til 46 milljónir króna. Þessi verð auk fasteignamatsverðs eignarinnar gæfu tilefni til að ætla að umsamið kaupverð 10.500.000 kr. væri óeðlilega lágt verð. Í bréfinu vísaði skattstjóri til ákvæðis 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og ítrekaði að við ákvörðun matsverðs samkvæmt ákvæðinu bæri að taka mið af ætluðu gangverði. Til þess að ákvarða matsverð með nákvæmari hætti en unnt væri að gera á grundvelli framangreindra upplýsinga Fasteignamats ríkisins um fasteignaverð hefði verið skorað á kærendur að gera grein fyrir þeim þáttum sem hefðu haft áhrif á verðmyndun eignarinnar og fyrirhuguðu viðhaldi á henni, sbr. bréf skattstjóra, dags. 15. júlí 2002. Af hálfu kærenda hefði fyrirspurn skattstjóra ekki verið svarað og þætti af þeim sökum ekki fært að gera ráð fyrir vanhöldum á viðhaldi húseignarinnar. Að því athuguðu og með tilliti til „svarleysis“ að öðru leyti teldi skattstjóri eðlilegt „að fara milliveginn“ og leggja til grundvallar að eðlilegt kaupverð eignarinnar hefði verið 40 milljónir. Væri því fyrirhugað að færa kærendum til tekna með vísan til 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 mismun kaupverðs eignarinnar og fyrrgreinds matsverðs hennar eða 29.500.000 kr. og virða þá fjárhæð sem tekjur kærenda af hlutareign þeirra í X ehf. samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Væri því fyrirhugað að hækka framtaldar arðstekjur í reit 307 í skattframtalinu um 29.500.000 kr. eða úr 102.810 kr. í 29.602.810 kr. Þá væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við vantalda skattstofna, sbr. 2. mgr. 106. gr. sömu laga. Væri ólíklegt að kærendur hefðu ekki gert sér grein fyrir því að umsamið kaupverð Y væri of lágt verð, sérstaklega í ljósi þess að gangverð á sambærilegum eignum hefði verið mun hærra á sama tíma og að tilgangur X ehf. hefði m.a. verið rekstur og útleiga fasteigna. Þá væri ólíklegt að kærendur hefðu ekki gert sér grein fyrir þýðingu 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 í þessu sambandi með tilliti til þess að tilgangur félagsins væri m.a. rekstur bókhalds- og skattaþjónustu og að kærandi, A, hefði starfað við bókhaldsþjónustu. Hygðist skattstjóri því beita álagi.

Með bréfi, dags. 2. september 2002, mótmælti kærandi, A, boðaðri endurákvörðun skattstjóra. Í bréfinu kvaðst kærandi telja að riftunarsamningur milli hans og X ehf., dags. 6. október 2000, væri í fullu gildi. Þá greindi kærandi frá því að kaupverð Y samkvæmt kaupsamningi frá árinu 1986 hefði verið 7.060.000 kr. og hefði X ehf. greitt upp í umsamið kaupverð samtals 4.020.135 kr., þ.e. með útborgun 3.580.000 kr. og með yfirtöku skulda 440.135 kr. Við gerð samkomulags um riftun á árinu 2000 hefði fyrrgreind fjárhæð 4.020.135 kr. verið færð til núvirðis með tilliti til lánskjaravísitölu auk þess sem tekið hefði verið tillit til þess að ástand fasteignarinnar hefði verið mun verra í október 2000 heldur en í janúar 1986 vegna útleigu eignarinnar. Samkvæmt því reiknuðust greiðslur X ehf. samtals 11.609.466 kr. Var sú fjárhæð sundurliðuð í bréfi kæranda þannig að 10.500.000 kr. væri endurgreiðsla til X ehf. samkvæmt samningi um riftun, 450.000 kr. vegna utanhússviðhalds, 100.000 kr. vegna rýrnunar ræktunar á lóð, 150.000 kr. vegna raflagna og raftækja, 80.000 kr. vegna innihurða, 130.000 kr. vegna eldhúsinnréttingar og 199.466 kr. vegna gólfefna. Kvað kærandi ljóst samkvæmt þessu að fjárhagslegur grundvöllur riftunar hefði ekki verið honum í hag. Þá tók kærandi fram að ef skattstjóri teldi allt að einu að um endurkaup fasteignarinnar hefði verið að ræða bæri að miða við umsamið kaupverð árið 1986 7.060.000 kr. framreiknað með byggingarvísitölu, þ.e. 22.111.920 kr. Kom fram að við útreikning greiðslu við endurkaup væri rétt að kærandi nyti vaxta af ógreiddum eftirstöðvum kaupverðs 1. janúar 1987 3.039.865 kr., svo sem kærandi gerði nánari grein fyrir, en samkvæmt þeim vaxtareikningi nam skuld að meðtöldum vöxtum í árslok 1999 samtals 43.106.403 kr. Kvaðst kærandi telja samkvæmt þessu að hagsmunum X ehf. hefði verið vel borgið með samkomulagi um riftun og hefði því ekki verið um óeðlileg viðskipti milli tengdra aðila að ræða.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 17. september 2002, tilkynnti skattstjóri kærendum að hann hefði hrundið boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðað opinber gjöld kærenda gjaldárið 2001 í samræmi við það. Færði skattstjóri kærendum til tekna 28.945.267 kr. í skattframtali árið 2001 sem arð samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 að viðbættu 25% álagi, sbr. 2. mgr. 106. gr. sömu laga. Í úrskurðinum gerði skattstjóri grein fyrir málsatvikum og rakti sjónarmið í andmælabréfi kæranda, A, dags. 2. september 2002. Þá sagði svo í úrskurði skattstjóra:

„Í svarbréfi [kæranda] heldur hann fram því áliti sínu að um riftun hafi verið að ræða en ekki endurkaup en víkur ekki neinum orðum að rökstuðningi skattstjóra fyrir hinu gagnstæða. Engin tilraun er gerð til þess að skýra af hverju svo langur tími leið frá kaupsamningnum árið 1986 fram að meintri riftun árið 2000 en komið hefur fram að það er óeðlilega langur tími miðað við það sem gengur og gerist milli ótengdra aðila og samræmist vart eðli þess vanefndaúrræðis sem riftun er. Þá hefur umbeðið afrit/ljósrit kaupsamningsins ekki enn verið afhent skattstjóra þrátt fyrir að skattstjóri hafi vakið athygli yðar á því að samningurinn, efndir og vanefndir og riftun hans myndi samofna heild sem ekki verður slitin í sundur og því sé samningurinn hluti meintrar riftunar á árinu 2000 og gagn sem liggja á fyrir til grundvallar skattframtali yðar árið 2001. Í svarbréfi [kæranda] kemur því ekkert fram sem breytt getur rökstuddri niðurstöðu skattstjóra um að meint riftun á árinu 2000 hafi í raun verið samningur um endurkaup á eigninni.“

Vegna athugasemda kærenda varðandi viðhaldsþörf húseignarinnar að Y á árinu 2000 tók skattstjóri fram að kærendur hefðu einungis lagt fram gróft yfirlit í því sambandi þrátt fyrir tilefni til ítarlegrar greinargerðar um það efni samkvæmt fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 15. júlí 2002. Kærendur hefðu ekki skýrt nánar einstaka liði í greinargerðinni og ekki upplýst um kostnað vegna viðhalds sem lagt hefði verið út í eftir kaup eignarinnar. Komið hefði fram af hálfu kærenda að ástand eignarinnar hefði verið mun verra árið 2000 en árið 1986, en ekki endilega að ástand eignarinnar hefði verið verra en gengur og gerist. Engu að síður þætti rétt að gera ráð fyrir einhverjum viðhalds- og endurnýjunarkostnaði og þætti hæfilegt að miða við helming tilgreinds kostnaðar í því sambandi eða 554.733 kr. Áætlað gangverð eignarinnar lækkaði því til samræmis úr 40.000.000 kr. í 39.445.267 kr.

Vegna þess sjónarmiðs kærenda að miða bæri matsverð húseignarinnar við framreiknað kaupverð hennar árið 1986 tók skattstjóri fram að kaup kærenda á eigninni árið 2000 væru óháð sölu hennar árið 1986, enda væri um sjálfstæðan löggerning að ræða en ekki riftun. Þá vísaði skattstjóri til ákvæðis 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og kvað ljóst að við ákvörðun matsverðs samkvæmt lagagreininni kæmi ekki til greina að byggja á framreiknuðu verði fyrri viðskipta með eign, enda yrði slíkt ónákvæmur mælikvarði á raunverulegt verðmæti eignar. Þá yrði ekki fallist á með kærendum að við ákvörðun matsverðs bæri að taka tillit til þess að vextir hefðu ekki verið reiknaðir af ógreiddu kaupverði fasteignarinnar árið 1986. Kaup fasteignarinnar á árinu 2000 væru sem fyrr greinir sjálfstæður löggerningur og fyrir lægi að vextir hefðu í reynd ekki verið reiknaðir af kaupverði eignarinnar árið 1986. Engir vextir hefðu því verið færðir í skattframtölum kærenda og X ehf. Ljóst væri því að engri einkaréttarlegri vaxtakröfu á hendur félaginu væri til að dreifa. Varðandi álagsbeitingu vísaði skattstjóri til rökstuðnings í boðunarbréfi sínu, dags. 20. ágúst 2002, og tók fram að þeim rökstuðningi hefði ekki verið andmælt.

III.

Í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar, dags. 3. desember 2002, er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 17. september 2002, verði felldur úr gildi vegna annmarka á málsmeðferð skattstjóra þar sem málið geti engan veginn talist nægjanlega upplýst og rannsakað af hálfu skattstjóra. Í því sambandi fjallar umboðsmaður kærenda um forsendur skattstjóra í úrskurðinum og kveðst telja með hliðsjón af þeim að viðurkennt sé af hálfu skattstjóra að hann hafi ekki haft undir höndum gögn sem nægt hefðu til að leggja mat á hina umdeildu riftun á kaupsamningi kærenda og X ehf. frá árinu 1986. Skjóti því skökku við að skattstjóra sé engu að síður kleift að komast að þeirri niðurstöðu að um endurkaup á eigninni hafi verið að ræða. Þar sem skattstjóra hafi þannig skort allar „efnislegar og formlegar forsendur“ til að taka afstöðu til eðlis gerningsins hafi ekki verið sýnt fram á að skilyrðum 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 hafi verið fullnægt. Auk þess sé málið með öllu órannsakað og óupplýst af hálfu skattstjóra, sbr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda hafi skattstjóri með ummælum sínum varðandi mat á meintri riftun á árinu 2000 gefið í skyn að málið hafi verið óupplýst. Þá hafi skattstjóra ekki tekist með skynsamlegum rökum að færa sönnur á að riftunin hafi verið óeðlileg með tilliti til þeirrar fjárhæðar er í málinu greini. Af gögnum málsins verði ekki ráðið að skattstjóri hafi aflað sér nægilegra gagna til að bera brigður á verðmat samkvæmt riftunaryfirlýsingu aðila, dags. 6. október 2000. Þá hafi skattstjóra verið í lófa lagið að afla upplýsinga frá fasteignasölum um eðlilegt markaðsvirði sambærilegra fasteigna í Z-bæ á árinu 2000. Sé málið því ekki nægjanlega upplýst af hálfu skattstjóra.

Í kjölfar framanritaðs víkur umboðsmaður kærenda að efnishlið málsins og fjallar fyrst um þá ályktun skattstjóra að með viðskiptum kærenda og X ehf. árið 2000 hafi ekki verið um riftun að ræða heldur endurkaup kærenda á fasteigninni að Y. Tekur umboðsmaðurinn fram að ljóst megi vera að lagaskilyrði riftunar á kaupsamningi kærenda og X ehf. frá árinu 1986 hafi verið uppfyllt og að í einu og öllu hafi verið staðið að þeirri riftun á þann hátt sem lög og réttarvenja áskilji. Skattstjóri hafi ekki fært rök fyrir því gegn andmælum kærenda að um endurkaup hafi verið að ræða en ekki riftun. Þá sé ekki samræmi í forsendum skattstjóra fyrir niðurstöðu hans, svo sem nánar er rakið í kærunni. Þá fjallar umboðsmaður kærenda um forsendur skattstjóra fyrir ákvörðun á matsverði húseignarinnar að Y og kveðst telja að skattstjóri sé í því efni á hálum ís, enda hafi skattstjóri byggt á einhvers konar „meðalnafnverði“ fermetraverðs húsnæðis á árinu 2000 samkvæmt upplýsingum úr gagnagrunni Fasteignamats ríkisins þar sem ekkert tillit sé tekið til staðsetningar og ástands eigna, sem skipti þó verulegu máli varðandi kaupverð þeirra. Skattstjóri hafi ekki kynnt sér ástand eignarinnar að Y og hafi því engar forsendur til að taka ákvarðanir um söluverð hennar. Þá vísar umboðsmaður kærenda til meðfylgjandi verðmats löggilts fasteignasala, dags. 25. nóvember 2002, sem beri með sér að miðað við ástand fasteignarinnar á árinu 2000 hafi líklegt markaðsverð hennar á þeim tíma verið 24.000.000 kr. Til grundvallar því verðmati liggi m.a. yfirlýsing byggingaverkfræðings, dags. 21. nóvember 2002, sem skoðað hafi eignina í september 2000 og komist að þeirri niðurstöðu að til þess að koma eigninni í þokkalegt ástand með tilliti til hugsanlegrar sölu hafi þurft að leggja í kostnað vegna viðgerða að fjárhæð um 10.000.000 kr. Ljóst sé því að viðmiðun skattstjóra við meðaltalsfermetraverð húsnæðis fái engan veginn staðist. Verði því að telja að skattstjóri hafi ekki sýnt fram á með óyggjandi hætti að söluverð eignarinnar á árinu 2000 hafi verið of lágt í skilningi 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Í því sambandi verði m.a. að hafa í huga að markaðsverð fasteigna sé oft hærra eða lægra en fasteignamatsverð þeirra, enda sé fasteignamat í eðli sínu notað til að ákvarða gjaldstofna til útreiknings opinberra gjalda á viðkomandi gjaldendur.

Í niðurlagi kærunnar kemur fram að aðalkrafa kærenda varðandi efnishlið málsins sé sú að breyting skattstjóra verði felld niður og skattframtal kærenda árið 2001 látið standa óhaggað. Til vara sé þess krafist „að hinn meinti „endurkaupagjörningur“ verði miðaður við framreiknað verð fasteignarinnar frá árinu 1986“, eins og segir í kærunni. Er gerð svofelld nánari grein fyrir þeirri kröfu í kærunni:

„Komist yfirskattanefnd að þeirri niðurstöðu að um „endurkaupasamning“ sé að ræða þá er þess krafist að öll kaupin gangi til baka frá árinu 1986 með þeim hætti að kaupverðið á því ári verði framreiknað með byggingarvísitölu kr. 22.111.920 ásamt því sem við útreikning greiðslu við endurkaup bætist við vextir af ógreiddu kaupverði upphaflegs kaupsamnings og þeir verði skattlagðir hjá [kærendum] á því ári sem þeir verða til að svo miklu leyti sem þeir fást greiddir með reiknuðu kaupverði.“

Til þrautavara er gerð sú krafa í kæru umboðsmanns kærenda að matsverð húseignarinnar að Y verði ákvarðað jafnt fasteignamatsverði eignarinnar á árinu 2000 eða 24.487.000 kr. Í tengslum við umfjöllun um þá kröfu framar í kærunni kemur hins vegar fram í því sambandi að „til vara“ sé þess krafist að yfirskattanefnd lækki verulega það matsverð sem skattstjóri hafi lagt til grundvallar með hliðsjón af framlögðum gögnum um söluverð og ástand fasteignarinnar þannig að matsverð verði talið nema 23.000.000 kr. Þá er sérstaklega krafist niðurfellingar álags samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 þar sem bæði málsmeðferð skattstjóra og efnisleg meðferð málsins hafi verið byggð á misskilningi. Loks er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og kemur fram að málskostnaður kærenda vegna 25 klukkustunda vinnu umboðsmannsins nemi 212.500 kr. fyrir utan virðisaukaskatt. Sé þess því krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður að þeirri fjárhæð.

IV.

Með bréfi, dags. 17. janúar 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærandi hefur lagt fram áætlun ... byggingaverkfræðings, á viðgerðarkostnaði fasteignarinnar Y í Z-bæ auk verðmats á eigninni frá ... löggiltum fasteignasala. Þar sem kærandi hefur lagt fram ný gögn og rökstuðning í máli þessu og með hliðsjón af þeim lagarökum er búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, er þess krafist að kærunni verði vísað til skattstjóra til uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar (sic).“

V.

Vegna kröfugerðar ríkisskattstjóra í málinu skal tekið fram að ekkert tilefni er til að líta svo á, eins og mál þetta liggur fyrir, að sjónarmið þau sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattnefnd, eigi við þannig að vísa beri kærunni til skattstjóra til uppkvaðingar nýs kæruúrskurðar.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun skattstjóra að færa kærendum til tekna í skattframtali þeirra árið 2001 sem tekjur af hlutareign í X ehf. samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, mismun á kaupverði fasteignar að Y í Z-bæ, sem skattstjóri taldi að kærendur hefðu keypt af umræddu einkahlutafélagi á árinu 2000, og matsverði eignarinnar samkvæmt ákvörðun skattstjóra, sbr. 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Byggði skattstjóri á því að kærendur hefðu keypt húseignina fyrir of lágt verð og að öðru leyti við slíkar aðstæður að skattyfirvöldum væri heimilt samkvæmt síðastgreindu ákvæði að meta hvað telja skyldi eðlilegt kaup- eða söluverð. Við þá hækkun skattstofna kærenda gjaldárið 2001 sem af breytingu þessari leiddi bætti skattstjóri 25% álagi, sbr. heimild í 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Af hálfu kærenda er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur niður. Er sú krafa bæði byggð á formlegum ástæðum, þ.e. meintri vanrannsókn málsins, og efnislegum ástæðum sem lúta annars vegar að viðurkenningu á greindri riftun og hins vegar að því að skilyrði tekjuviðbótar samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 séu ekki fyrir hendi í tilviki kærenda. Þá eru hafðar uppi varakröfur sem lúta að því að matsverð húseignarinnar að Y verði lækkað frá því sem skattstjóri ákvað og þar með tekjufærsla dulins arðs í skattframtali kærenda árið 2001. Loks er krafist niðurfellingar álags.

Eins og fram er komið hófst skattstjóri handa í máli þessu með bréfi til kæranda, A, dags. 25. janúar 2002, þar sem skattstjóri skoraði á kæranda m.a. að leggja fram kaupsamning vegna kaupa á fasteigninni að Y árið 2000 og gefa skýringar á ákvörðun kaupverðs húseignarinnar. Í svarbréfi kæranda, A, dags. 25. febrúar 2002, kom fram að ekki hefði verið um að ræða kaup kæranda á eigninni af einkahlutafélaginu, heldur riftun á fyrri samningi aðila frá árinu 1986 um kaup félagsins á eign þessari af kærendum. Bréfinu fylgdi ljósrit af samkomulagi um riftun, dags. 6. október 2000, milli kæranda, A, og félagsins, þar sem fram kom að þar sem X ehf. hefði ekki tekist að ljúka greiðslu umsamins kaupverðs vegna umræddrar sölu eignarinnar árið 1986 væru aðilar sammála um riftun þess samnings. Var tekið fram að kærandi, A, tæki að sér greiðslu áhvílandi veðskulda samtals 1.518.857 kr. og skyldi greiða X ehf. 5.241.143 kr. með „lækkun inneignar sinnar hjá félaginu“ og jafnframt greiða félaginu 3.740.000 kr. þann 6. apríl 2001. Samkomulagið var undirritað af kæranda, A, fyrir hönd beggja aðila, þ.e. hans persónulega og fyrir hönd X ehf. sem framkvæmdastjóra félagsins. Aðalkrafa kærenda fyrir yfirskattanefnd um að úrskurður skattstjóra verði felldur niður er efnislega m.a. byggð á því að ekki hafi verið um kaup kærenda á húseigninni að ræða af X ehf. árið 2000, heldur samkomulag aðila um að kaup félagsins á eigninni árið 1986 gengju til baka. Verður fyrst að taka afstöðu til þessarar viðbáru kærenda.

Með bréfi sínu til kærenda, dags. 12. mars 2002, skoraði skattstjóri á kærendur að gera nánari grein fyrir þeirri riftun kaupsamnings frá árinu 1986 sem lýst var í fyrrgreindu bréfi kæranda, A, dags. 25. febrúar 2002. Lagði skattstjóri fyrir kærendur að leggja fram afrit af umræddum samningi frá árinu 1986 og gera nákvæma grein fyrir efndum og vanefndum X ehf. á þeim samningi, svo sem nánar var rakið í bréfi skattstjóra. Kom m.a. fram í bréfi skattstjóra að upplýsa þyrfti um dagsetningar í því sambandi og fjárhæðir allra greiðslna X ehf. til kærenda. Þrátt fyrir áskorun skattstjóra hafa kærendur ekki gert skilmerkilega grein fyrir þessum atriðum. Óþinglýstur kaupsamningur þeirra við X ehf. frá árinu 1986 hefur ekki verið lagður fram né hafa kærendur gert glögga grein fyrir meintum vanefndum X ehf. á samningnum. Þó hefur komið fram í því sambandi að félagið hafi greitt samtals 4.020.135 kr. upp í umsamið kaupverð eignarinnar árið 1986 7.060.000 kr., þ.e. með greiðslu útborgunar 3.580.000 kr. og yfirtöku áhvílandi skulda 440.135 kr., sbr. bréf kæranda, A, til skattstjóra, dags. 2. september 2002. Miðað við þær skýringar verður að ætla að ekkert hafi þannig verið greitt af hálfu X ehf. upp í eftirstöðvar kaupverðs sem samkvæmt framangreindu námu 3.039.865 kr. Þegar litið er til þess langa tíma sem leið frá kaupum X ehf. á fasteigninni árið 1986 og til gerðar þess samkomulags sem í málinu greinir í október árið 2000 þykja skýringar kærenda varðandi tilefni umræddra ráðstafana með eignina árið 2000 ekki trúverðugar. Í þessu sambandi ber m.a. að hafa í huga skilyrði fyrir beitingu vanefndaúrræða að lögum, þar á meðal riftunar, sbr. nauðsyn tilkynninga um beitingu slíkra úrræða og tómlætisáhrif að öðru leyti. Þá er jafnframt sérstaklega horft til þess að kærendur höguðu skattskilum sínum árið 2001 ekki í samræmi við þann skilning sinn að um væri að ræða samkomulag aðila um að eldri samningur gengi til baka vegna vanefnda kaupanda, sbr. útfyllt eyðublað um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) sem fylgdi skattframtali þeirra umrætt ár. Þá verður í þessu sambandi ekki litið framhjá eigna- og stjórnunartengslum kærenda og X ehf., en kærendur eru eigendur að 99,72% af öllu hlutafé félagsins, sitja í stjórn þess og kærandi, A, er framkvæmdastjóri félagsins samkvæmt því sem fram er komið í málinu. Að framangreindu virtu og gögnum málsins að öðru leyti verður að fallast á með skattstjóra að byggja verður úrlausn málsins á því að um kaup kærenda á fasteigninni af X ehf. árið 2000 sé að ræða. Þá verður að byggja á því að kaupverð eignarinnar hafi samsvarað þeim greiðslum sem tilgreindar eru í greindu samkomulagi „um riftun“ eða 10.500.000 kr., sbr. ennfremur fyrrgreint eyðublað með skattframtali kærenda, enda hefur ekkert komið fram af hálfu kærenda sem gefur tilefni til að byggja á öðru og hærra verði í þessu sambandi. Tekið skal fram að ekki er hald í þeirri málsástæðu umboðsmanns kærenda að málið hafi að þessu leyti ekki verið nægjanlega upplýst af hálfu skattstjóra, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Eins og hér að framan er rakið krafði skattstjóri kærendur um framlagningu gagna og skýringa varðandi hinar umdeildu ráðstafanir þeirra með fasteignina að Y með bréfi sínu, dags. 12. mars 2002. Byggðist þessi krafa skattstjóra á ákvæðum 1. mgr. 94. gr. laga nr. 75/1981 þar sem mælt er fyrir um upplýsingaskyldu gagnvart skattyfirvöldum, en bréf skattstjóra laut efni sínu samkvæmt fremur að því ákvæði en 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 sem skattstjóri vísaði til. Hvílir skylda þessi á öllum aðilum bæði framtalsskyldum og öðrum og skiptir ekki máli hvort upplýsingarnar varða þann aðila, sem beiðninni er beint til, eða þau skipti annarra aðila við hann, sem hann getur veitt upplýsingar um og varða skattlagningu þeirra aðila eða eftirlit með eða rannsókn á henni. Á þessum grundvelli og að öðru leyti í samræmi við sjónarmið að baki rannsóknarreglu bar kærendum að leggja sitt af mörkum til að upplýsa málið. Samkvæmt þessu og að virtum undirbúningi málsins af hendi skattstjóra að því er varðar þennan þátt þess verður ekki annað talið en skattstjóri hafi sinnt rannsóknarskyldu sinni á tilhlýðilegan hátt þótt rannsóknaraðgerðir hans bæru ekki að öllu leyti þann árangur sem að var stefnt vegna aðgerðarleysis kærenda. Samkvæmt þessu verður að leysa úr málinu eins og það liggur fyrir.

Samkvæmt kröfugerð umboðsmanns kærenda fyrir yfirskattanefnd er gerð sú efniskrafa til vara að verði ekki fallist á að um riftun hafi verið að ræða þá verði hinn meinti „endurkaupagerningur“ miðaður við framreiknað verð eignarinnar frá 1986 miðað við byggingarvísitölu og verði 22.111.920 kr. Nánari grein er gerð fyrir þessari kröfu, en rök umboðsmanns kærenda eru þó torráðin. Skilja verður þessa kröfu í samhengi við bréf kærenda, dags. 2. september 2002, þannig að verð þetta verði ákveðið sem matsverð. Þá kemur fram í kærunni í sambandi við þessa kröfu að auk hennar „við útreikning greiðslu við endurkaup bætist við vextir af ógreiddu kaupverði upphaflegs kaupsamnings og þeir verði skattlagðir hjá umbjóðanda okkar á því ári sem þeir verða til að svo miklu leyti, sem þeir fást greiddir með reiknuðu kaupverði“, eins og það er orðað. Síðastgreint atriði, sbr. og greint bréf umboðsmanns kærenda frá 2. september 2002, varðar uppgjör vegna riftunar sem samkvæmt framansögðu er ekki fallist á að fram hafi farið. Kemur það því ekki til frekari skoðunar. Þá kemur fram í varakröfum kærenda að matsverð það, sem skattstjóri byggði á, verði lækkað og það miðað við 23.000.000 kr. eða fasteignamatsverð 24.487.000 kr.

Samkvæmt því, sem hér að framan hefur verið rakið, verður aðalkrafa kærenda ekki tekin til greina á framangreindum grundvelli.

Samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð, ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Við sölu á óeðlilega lágu verði verður að líta svo á eðli málsins samkvæmt að kaupandi njóti viðskiptanna í skilningi þessa orðalags ákvæðisins. Á því er byggt að kærendur hafi keypt fasteignina að Y í Z-bæ hinn 6. október 2000 og kaupverð hafi numið 10.500.000 kr., sbr. m.a. eyðublað um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) sem fylgdi skattframtali kærenda árið 2001. Samkvæmt greinargerð kærenda nam útborgun á kaupári 5.241.143 kr. en útborgun á næsta ári 3.740.000 kr. auk þess sem um var að ræða yfirtöku á áhvílandi skuldum 1.518.857 kr. Í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. fyrirspurnarbréf skattstjóra, dags. 25. janúar, 12. mars og 15. júlí 2002, og svarbréf kærenda, dags. 25. febrúar og 6. maí 2002, en hinu síðastnefnda bréfi skattstjóra var ekki svarað af þeirra hálfu, boðaði skattstjóri kærendum hina kærðu tekjuviðbót með bréfi, dags. 20. ágúst 2002, og að fengnu andmælabréfi kærenda, dags. 2. september 2002, kom hin boðaða breyting til framkvæmda með úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 17. september 2002. Með úrskurðinum færði skattstjóri kærendum til tekna í reit 307 sem arð samkvæmt 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, mismun kaupverðs 10.500.000 kr. og matsverðs 39.445.267 kr. Nam tekjufærð fjárhæð þannig 28.945.267 kr.

Við beitingu 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 velta tvö þýðingarmikil atriði á mati. Í fyrsta lagi verður að liggja fyrir, svo að óyggjandi sé, að um óeðlilega hátt eða lágt verð sé að ræða. Hvort svo er ræðst óhjákvæmilega að verulegu leyti af mati og atvikum í einstökum tilfellum. Jafnframt verður að ætla að sá þáttur ráðist mjög af og sé samofinn því matsverði sem skattyfirvöldum er ætlað að ákvarða samkvæmt greininni. Ekki verður þó talið að slíkt þurfi ævinlega að fara saman, enda verður að álíta að verð geti talist eðlilegt þótt matsverð, sem ákveðið er eftir tilteknum viðmiðunum, sé annað. Í öðru lagi byggist beiting 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 á matsverði skattyfirvalda og kemur ekki til kasta þess nema fyrri þátturinn liggi fyrir, þ.e. óeðlilega hátt eða lágt kaup- eða söluverð. Báða framangreinda þætti ber skattyfirvöldum að leiða fram á viðhlítandi hátt við skattlagningu tekjuviðbótar samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Ber þeim annars vegar að sýna fram á, svo að óyggjandi sé, að verð sé óeðlilega hátt eða lágt, og hins vegar að skjóta traustum stoðum undir matsverð það sem þau ákvarða. Þar sem 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 kveður á um skattlagningu tekjuviðbótar á svo matskenndum grundvelli, sem fyrr greinir, er brýnt að gætt sé varfærni við ákvörðun skattskyldra tekna samkvæmt þessu ákvæði. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eru skattyfirvöldum ekki settar sérstakar viðmiðanir við ákvörðun matsverðs og gefa lögskýringargögn enga vísbendingu um það. Eðli málsins samkvæmt verður að telja að skattyfirvöldum beri að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði við ákvörðun matsverðs. Af því leiðir að fasteignamatsverð er tækt sem viðmiðun í þessum efnum þegar um fasteignir er að ræða, sbr. 17. gr. þágildandi laga nr. 94/1976, um skráningu og mat fasteigna, sbr. nú 27. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna.

Með bréfi skattstjóra til kæranda, A, dags. 25. janúar 2002, var þess m.a. óskað að kærandi gæfi skýringar á ákvörðun kaupverðs húseignarinnar að Y í umræddum viðskiptum við X ehf. Gat skattstjóri þess að umsamið kaupverð virtist lágt miðað við stærð og staðsetningu eignarinnar. Í svarbréfi kæranda, A, dags. 25. febrúar 2002, var þess getið að eignin hefði verið í útleigu í fjölda ára og umgengni og viðhaldi hennar verið ábótavant. Að öðru leyti var ekki fjallað um ákvörðun kaupverðs í bréfinu, enda byggt á því að ekki væri um kaup eignarinnar að ræða. Með bréfi til kærenda, dags. 15. júlí 2002, krafði skattstjóri kærendur enn um skýringar og gögn varðandi ákvörðun kaupverðs Y. Lýsti skattstjóri því viðhorfi sínu að ekki yrði annað lagt til grundvallar en að um kaup kærenda á húsnæðinu væri að ræða og skoraði á kærendur að gera ítarlega grein fyrir þeim þáttum sem haft hefðu áhrif á verð eignarinnar í október 2000. Fór skattstjóri sérstaklega fram á að kærendur gerðu grein fyrir viðhalds- og endurnýjunarþörf eignarinnar á þeim tíma og legðu fram gögn í því sambandi, m.a. gögn um viðhald og endurbætur sem ráðist hefði verið í eftir kaup kærenda á eigninni. Af hálfu kærenda var þessu bréfi skattstjóra ekki svarað. Í andmælabréfi þeirra til skattstjóra, dags. 2. september 2002, þar sem fyrirhugaðri endurákvörðun skattstjóra var mótmælt, var ekkert fjallað um ákvörðun kaupverðs að því frátöldu að slegið var fram fjárhæðum vegna þarfar húseignarinnar fyrir viðhald og endurbætur, þ.e. vegna utanhússviðhalds 450.000 kr., rýrnunar ræktunar á lóð 100.000 kr., raflagna og raftækja 150.000 kr., innihurða 80.000 kr., eldhúsinnréttingar 130.000 kr. og gólfefna 199.466 kr., eða samtals að fjárhæð 1.109.466 kr.

Í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar, dags. 3. desember 2002, er því haldið fram að skattstjóri hafi ekki aflað nægilegra upplýsinga, m.a. um markaðsvirði sambærilegra fasteigna í Z-bæ árið 2000, til að sýna fram á að um óeðlilega lágt söluverð hafi verið að ræða í málinu, og er þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði felld úr gildi þar sem skattstjóri hafi ekki rækt rannsóknarskyldu sína með fullnægjandi hætti. Samkvæmt því, sem hér að framan er rakið, verður ekki fallist á þetta með umboðsmanni kærenda, enda komu engar viðhlítandi skýringar fram af hálfu kærenda við meðferð málsins á skattstjórastigi á því hvernig söluverð eignarinnar 10.500.000 kr. var ákvarðað þrátt fyrir áskoranir skattstjóra þar að lútandi, sbr. einkum bréf skattstjóra, dags. 15. júlí 2002. Samkvæmt þessu verður að telja skýringar kærenda ófullnægjandi, enda bar undir kærendur að gera grein fyrir hinum umspurðu atriðum, sbr. fyrrgreinda upplýsingaskyldu, en á engan hátt verður talið að fyrirspurn skattstjóra hafi gengið lengra en efni stóðu til. Skattstjóri byggði niðurstöðu sína um óeðlilega lágt söluverð í tilviki kærenda á fyrirliggjandi gögnum og upplýsingum, m.a. um fasteignamatsverð viðkomandi eignar. Að þessu athuguðu þykir ekkert tilefni til þess að fella úrskurð skattstjóra úr gildi á þeim grundvelli að skattstjóri hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því og þannig vanrækt rannsóknarskyldu sína, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Samkvæmt framansögðu verður byggt á því í málinu að kærendur hafi keypt umrædda húseign að Y af X ehf. á árinu 2000 við verði sem var rúmlega tvöfalt lægra en fasteignamatsverð eignarinnar á sama tíma, en óumdeilt er að kærendur réðu fyrir einkahlutafélaginu í krafti eignaraðildar sinnar. Eins og fyrr segir hafa kærendur ekki gefið viðhlítandi skýringar á því hvernig kaupverð var ákvarðað. Með kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar fylgir hins vegar verðmat löggilts fasteignasala, dags. 25. nóvember 2002, sem byggir á skoðun á fasteigninni í nóvember 2002. Kemur þar fram að líklegt markaðsverð eignarinnar í október árið 2000, miðað við sölu hennar í einu lagi, hafi verið 24.000.000 kr. Fasteignamatsverð eignarinnar á sama tíma nam 24.487.000 kr. Með vísan til þess, sem hér að framan greinir um viðmiðun gangverðs við beitingu 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og þýðingu fasteignamatsverðs sem viðmiðunar í þeim efnum, þegar um fasteignir er að ræða, svo og með hliðsjón af greindu verðmati löggilts fasteignasala, verður að telja einsýnt að kaupverð eignarinnar í október árið 2000 hafi verið óeðlilega lágt í skilningi fyrrnefnds lagaákvæðis.

Eins og greinir hér að framan verður að telja að við ákvörðun matsverðs fasteigna á grundvelli 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 beri skattyfirvöldum að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði. Er fasteignamatsverð því tækt sem viðmiðun í þessum efnum þegar um fasteignir er að ræða, sbr. 17. gr. þágildandi laga nr. 94/1976, um skráningu og mat fasteigna, sbr. nú 27. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna. Í hinum kærða úrskurði sínum, dags. 17. september 2002, vísaði skattstjóri m.a. til þess að fasteignamat húseignarinnar að Y hefði numið 24.487.000 kr. árið 2000. Þrátt fyrir það ákvarðaði skattstjóri matsverð húseignarinnar umtalsvert hærra eða 39.445.267 kr. og lagði í því sambandi einkum til grundvallar upplýsingar sem fram koma á vefsíðu Fasteignamats ríkisins um verð íbúðarhúsnæðis samkvæmt kaupsamningum. Samkvæmt því sem fram kemur í úrskurði skattstjóra og gögnum málsins að öðru leyti er þar um að ræða útreikninga Fasteignamats ríkisins á fasteignaverði sem byggja á völdu úrtaki kaupsamninga sem gerðir eru á tilteknu tímabili. Tók skattstjóri nánar tiltekið mið af upplýsingum um fasteignaverð sérbýlis, þ.e. einbýlishúsa og raðhúsa, sem byggt var í Z-bæ á árunum 1920 til 2000, samkvæmt 22 kaupsamningum sem gerðir voru á árinu 2000, svo sem nánar greinir í hinum kærða úrskurði og rakið er hér að framan. Á grundvelli þessara upplýsinga taldi skattstjóri að gangverð fasteignarinnar að Y hefði á árinu 2000 legið á bilinu 34 til 46 milljónir, eins og skattstjóri komst að orði í úrskurðinum, og ákvarðaði matsverð eignarinnar með þeirri fjárhæð sem fyrr greinir.

Ljóst er samkvæmt framansögðu að skattstjóri byggði ákvörðun á matsverði hins keypta húsnæðis kærenda að Y í reynd að engu leyti á fasteignamatsverði húsnæðisins heldur upplýsingum um verð ótiltekinna annarra fasteigna í Z-bæ á árinu 2000. Þegar litið er til þess að fasteignamat ber að lögum að miða við gangverð viðkomandi eignar, sbr. nánari ákvæði í 1. mgr. 17. gr. þágildandi laga nr. 94/1976, verður að telja að það krefjist sérstaks rökstuðnings ef víkja á frá fasteignamatsverði eignar á grundvelli annarra viðmiðana við ákvörðun á matsverði samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, enda verður sem fyrr greinir að gæta varúðar við skattlagningu tekjuviðbótar á svo matskenndum grundvelli sem ákvæðið mælir fyrir um. Þótt hvorki í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 20. ágúst 2002, né í hinum kærða úrskurði, dags. 17. september 2002, sé tekið fram berum orðum að skattstjóri hafi talið að fasteignamatsverð hins keypta húsnæðis kærenda á árinu 2000 endurspeglaði ekki ætlað gangverð eignarinnar á sama tíma, sem væri þannig umtalsvert hærra, verður þó að telja að skattstjóri hafi byggt á því að aðstaðan væri með þeim hætti, svo sem ákvörðun hans fól í sér. Ákvörðun skattstjóra er hins vegar alveg órökstudd að þessu leyti. Þegar litið er til fyrrgreindra sjónarmiða varðandi viðmiðun gangverðs við beitingu 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og þýðingu fasteignamatsverðs í því sambandi, þegar um fasteignir er að ræða, verður engan veginn talið að fyrrgreindar upplýsingar Fasteignamats ríkisins um almennt fasteignaverð sérbýlis í Z-bæ, sem ekki tóku að neinu leyti mið af eiginleikum og ástandi viðkomandi fasteignar að Y, hafi gefið neitt tilefni til að víkja með þeim hætti frá fasteignamatsverði eignarinnar sem viðmiðun við ákvörðun matsverðs hennar í hinum umdeildu viðskiptum kærenda og X ehf. sem raun varð á. Umrætt verðmat löggilts fasteignasala styður jafnframt fasteignamatið að sínu leyti. Samkvæmt þessu verður ekki talið að skattstjóri hafi skotið viðhlítandi stoðum undir það matsverð sem hann ákvarðaði samkvæmt framansögðu.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður aðalkrafa kærenda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að skilyrði séu ekki fyrir hendi til að ákvarða kærendum tekjuviðbót samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Á hinn bóginn er tilefni til að lækka fjárhæð tekjuviðbótar samkvæmt ákvörðun skattstjóra, sbr. varakröfur kærenda í kæru umboðsmanns þeirra til yfirskattanefndar. Vegna varakröfu kærenda um að framreiknað kaupverð frá 1986 22.111.920 kr. verði lagt til grundvallar sem matsverð skal tekið fram að það leiðir af fyrrgreindri niðurstöðu úrskurðar þessa um eðli viðskipta kærenda og X ehf. með fasteignina að Y árið 2000, og forsendum fyrir þeirri niðurstöðu, að ekki kemur til álita að byggja ákvörðun á matsverði eignarinnar samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 á kaupverði hennar í hinum fyrri viðskiptum aðila á árinu 1986, sbr. og fyrrgreind sjónarmið um ákvörðun matsverðs fasteigna. Þrautavarakrafa kærenda lýtur að því að fasteignamatsverð húsnæðisins á árinu 2000 24.487.000 kr. verði lagt til grundvallar ákvörðun matsverðs þess. Er sú krafa m.a. studd fyrrgreindu verðmati löggilts fasteignasala frá 25. nóvember 2002 þar sem líklegt markaðsverð fasteignarinnar í október árið 2000 er talið 24.000.000 kr. Í verðmati fasteignasalans kemur fram að matið sé miðað við sölu eignarinnar í einu lagi og ástand eignarinnar eins og það sé á skoðunardegi „og talið sé að það hafi verið í október 2000“ auk þess sem tillit sé tekið til lagfæringa og viðgerða sem gerðar hafi verið frá því í október 2000. Jafnframt hafi verið tekið tillit til sýnilegra ágalla á allri eigninni, bæði innan- og utanhúss, og endurbóta „sem telja má eðlilegt að ráðast þurfi í til að viðhalda verðgildi eignarinnar“, eins og þar segir. Ennfremur hafi verið tekið tillit til verðbreytinga, þ.e. verðhækkana sem orðið hafi á verði fasteigna á höfuðborgarsvæðinu frá hausti 2000 og fram að matsdegi. Í kröfugerð ríkisskattstjóra í máli þessu koma engin sjónarmið fram varðandi matsverð fasteignarinnar að Y frekar en efnisatriði málsins að öðru leyti, enda er látið við það sitja að krefjast þess að kærunni verði vísað til skattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar á grundvelli 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Með skírskotun til þess, sem rakið hefur verið hér að framan, m.a. um sjónarmið við ákvörðun matsverðs á grundvelli 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og ótraustar viðmiðanir skattstjóra í því sambandi, og með hliðsjón af fyrrgreindu verðmati löggilts fasteignasala sem kærendur hafa lagt fram, er fallist á að ákvarða matsverð Y í hinum umdeildu viðskiptum kærenda og X ehf. í október 2000 til samræmis við fasteignamat húseignarinnar á sama tíma eða 24.487.000 kr. Er þrautavarakrafa kærenda því tekin til greina. Af því leiðir að fjárhæð tekjuviðbótar verður 13.987.000 kr.

Eins og fram er komið leit skattstjóri á þá tekjuviðbót sem ákvörðuð var á framangreindum grundvelli sem arðgreiðslu til kærenda (dulinn arð) í skilningi 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu ákvæði telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga, auk venjulegrar arðgreiðslu „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981.

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. og sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Ljóst er að umræddur mismunur kaupverðs og matsverðs Y, sem telja verður samkvæmt framansögðu til tekna kærenda, féll ekki undir neina af fyrrgreindum lögleyfðum úthlutunum af fjármunum félagsins. Að þessu virtu verður að fallast á það með skattstjóra að efnislega beri að virða tekjur þessar sem tekjur kærenda af hlutareign í félaginu, sbr. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, gjaldárið 2001.

Víkur þá að kröfu kærenda um niðurfellingu álags sem skattstjóri bætti við hækkun skattstofna kærenda gjaldárið 2001 sem leiddi af framangreindum breytingum hans, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt því ákvæði má skattstjóra bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Í 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 er mælt fyrir um skyldu til niðurfellingar álags við þargreindar aðstæður, m.a. ef skattaðila verður ekki kennt um annmarka á framtali. Með hliðsjón af niðurstöðu málsins samkvæmt framansögðu þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kærenda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kærenda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kærendum í hag að nokkru leyti, þykir bera að úrskurða kærendum málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kærenda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað þeirra við meðferð málsins, en umboðsmaður kærenda hefur greint frá slíkum kostnaði. Með hliðsjón af upplýsingum kærenda um kostnað þeirra af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kærenda hæfilega ákvarðaður 70.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða tekjufærsla skattstjóra á duldum arði lækkar um 14.958.267 kr. og verður 13.987.000 kr. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 70.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kærenda hafnað.