Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 29. október 2002, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 1. október 2002, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 1997 og 1998. Kæruefnið er sú ákvörðun skattstjóra að færa til tekna 9.101.560 kr. í skattframtali kæranda, A, árið 1997 vegna kaupa á hlutabréfum í Y hf., fella niður tilfærðan söluhagnað hlutabréfa 5.520.000 kr. í reit 164 í skattframtali kærenda árið 1997 og lækka fjárhæð í sama reit í skattframtali kærenda árið 1998 um 3.502.921 kr. Byggði skattstjóri á því að kærendur hefðu keypt umrædd hlutabréf af X ehf. á óeðlilega lágu verði í skilningi 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og að tekjuviðbót samkvæmt því ákvæði teldist kærendum til tekna samkvæmt 9. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga.

Í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar er þess krafist að breytingar skattstjóra verði felldar niður. Einnig er gerð krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 14. ágúst 2000, óskaði skattstjóri eftir upplýsingum varðandi tiltekin hlutabréfaviðskipti kæranda, A, árið 1996. Vísaði skattstjóri til fylgiskjalsins „Greinargerð um eignabreytingar“ sem fylgt hefði skattframtali kæranda árið 1997 þar sem fram kæmi að hann hefði keypt hlutabréf í Y hf. þann 31. janúar 1996 af X ehf. Nafnverð bréfanna hefði verið 9.893.000 kr. og kaupverð 9.893.000 kr. Gengi hefði því verið 1,0. Þá hefði kærandi selt Z hf. hlutabréf í Y hf. þann 2. júlí 1996 að nafnverði 6.000.000 kr. en söluverði 11.520.000 kr. og söluhagnaður því numið 5.520.000 kr. Gengi bréfanna hefði samkvæmt þessu verið 1,92. Óskaði skattstjóri eftir að kærandi gerði grein fyrir forsendum sem hefðu legið að baki verðlagningu hlutabréfanna þegar kærandi keypti hlutabréfin í Y hf. í janúar 1996. Jafnframt krafði skattstjóri kæranda um gögn varðandi þessi kaup, svo sem ljósrit af kaupsamningi, gögn er staðfestu umrædd viðskipti og önnur gögn er kynnu að tengjast sölunni.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var greint frá því með bréfi, dags. 23. ágúst 2000, að kærandi hefði selt X ehf. umrædd hlutabréf í Y hf. á genginu 1 á sínum tíma og þegar hann hefði keypt þau til baka hefði sala á hlutabréfum í félaginu ekki verið tíð og lítið vitað um raunvirði þeirra. Í júlí þegar bréfin hefðu síðan verið seld Z hf. hefði gengi þeirra hækkað þannig að kæranda hefði fundist akkur í því að selja hluta bréfanna og innleysa hagnað sem stafaði af verðmætisaukningunni. Söluhagnaðurinn 5.520.000 kr. hefði síðan verið talinn til tekna í reit 164 í skattframtali árið 1997. Kvað umboðsmaðurinn kaupsamninga eða önnur gögn varðandi sölu og kaup hlutabréfanna ekki vera fyrir hendi, en hlutabréfin hefðu verið framseld með tilskildum hætti. Þar sem hlutabréfin hefðu nú öll verið seld væri kæranda alls ómögulegt að leggja fram nokkur gögn í þessu sambandi. Ekki yrði annað séð en að þessi viðskipti með hlutabréfin hefðu verið fullkomlega eðlileg og við sölu þeirra hefði orðið til söluhagnaður sem greiddur hefði verið fullur tekjuskattur af.

Með bréfi, dags. 28. febrúar 2001, tilkynnti skattstjóri kæranda, A, að þar sem skattstjóri hygðist hækka söluverð seldra hlutabréfa hjá X ehf. til kæranda á árinu 1996, væri jafnframt fyrirhugað að lækka stofn kærenda til fjármagnstekjuskatts árin 1996 og 1997 vegna sölu hlutabréfa í Y hf., en jafnframt framangreindri sölu bréfanna á árinu 1996 hefði kærandi selt bréf að nafnverði 3.893.000 kr. á árinu 1997 fyrir 7.474.560 kr. Myndi stofnverð bréfanna hækka um 9.101.560 kr. sem leiddi til þess að söluhagnaður hlutabréfa í skattframtali kærenda árið 1997 myndi lækka um 5.520.000 kr. og söluhagnaður í framtali 1998 lækka um 3.581.560 kr. Taldi skattstjóri að skattalegir hagsmunir hefðu legið til grundvallar sölu hlutabréfanna í Y hf. til kæranda, svo sem hann fjallaði nánar um, og ættu fyrirhugaðar breytingar sér stoð í þeirri grunnreglu sem kæmi fram í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og dómstólar hefðu túlkað ákvæðið í dómum sínum, svo sem skattstjóri gerði nánari grein fyrir í bréfinu.

Umboðsmaður kæranda mótmælti með bréfi, dags. 9. apríl 2001, að eigna- og stjórnunartengsl kæranda við X ehf. hefðu valdið því að um málamyndagerninga hefði verið að ræða eða ákvarðanir teknar einvörðungu í því skyni að ná fram skattalegu hagræði sem kærandi og viðsemjandi hans hefðu ella ekki átt kost á. Almenn skilgreining á málamyndagerningi væri sú að um löggerning væri að ræða sem út á við liti út eins og venjulegur löggerningur en hins vegar væri svo um samið milli aðila að gerningurinn skyldi hafa önnur áhrif en hann hljóðaði upp á eða þá alls engin áhrif. Ljóst væri að þessi skilgreining gæti alls ekki náð til þess gernings sem skattstjóri kallaði svo, enda hygðist skattstjóri byggja á því að um raunverulegan og gildan löggerning væri að ræða, sbr. fyrirætlan skattstjóra um breytingar á stofnverði. Kærandi hefði selt þriðja aðila hlutabréfin og byggt við það framsal á eignaheimild sinni sem grundvölluð hefði verið á skráningu í hlutaskrá Y hf. Hvorki Y hf. né viðsemjandi kæranda hefðu nokkurn tíma haldið því fram að kærandi hefði ekki verið raunverulegur eigandi að bréfunum. Því fengi röksemdafærsla skattstjóra um málamyndagerning ekki staðist.

Í umfjöllun um meint skattalegt hagræði kærenda vegna umræddra viðskipta tók umboðsmaðurinn fram að þungamiðja í röksemdum skattstjóra þar að lútandi hefði annars vegar verið að X ehf. hefði ekki átt þess kost að fresta skattlagningu hugsanlegs söluhagnaðar, sem myndast hefði við sölu félagsins á bréfunum, og hins vegar að skatthlutfall mögulegs söluhagnaðar hefði orðið töluvert hærra hjá félaginu (30%) heldur en hjá kæranda (10%). Bæði atriðin lytu að mismun sem væri á skattlagningu söluhagnaðar hlutabréfa í hendi einstaklinga utan rekstrar og einkahlutafélaga, en um þetta væri fjallað í 17. gr. laga nr. 75/1981. Að mati skattstjóra hefði þessi mismunur valdið því að kærandi hefði ákveðið að eiga viðskipti með hlutabréfin á óeðlilega lágu verði og láta mögulegan söluhagnað frekar koma fram hjá sér en hjá X ehf. Meintur mismunur fæli annars vegar í sér að á þessum tíma hefði einkahlutafélögum ekki verið heimilt að fresta skattlagningu söluhagnaðar hlutabréfa heldur hefði söluhagnaður komið til skattlagningar á söluári bréfanna. Frestunarheimild hlutafélaga hefði fyrst komið til gjaldárið 1998 vegna tekjuársins 1997. Án þess að skattstjóri segði það beint þá lægi í orðum hans að kæranda hefði staðið frestunarheimild til boða og væri skattstjóri þá væntanlega að horfa til heimildar um frestunarheimildir einstaklinga á söluhagnaði umfram tiltekin fjárhæðamörk, upphaflega 3.000.000 kr. hjá einstaklingi. Hins vegar hefði skatthlutfall einkahlutafélaga verið 30%, en skattstjóri segði skatthlutfall kæranda hafa verið 10% og væri þá væntanlega að vitna til skatthlutfalls á söluhagnað undir 3.000.000 kr. og að því gefnu að heimild til frestunar með kaupum á nýjum bréfum væri nýtt. Þessum staðhæfingum skattstjóra væri alfarið mótmælt á þeim forsendum að sá mismunur á skattlagningu söluhagnaðar einstaklinga utan rekstrar og einkahlutafélaga, sem skattstjóri teldi að aðilar hefðu verið að notfæra sér, hefði ekki verið til staðar á þeim tíma þegar salan á hlutabréfunum hefði átt sér stað. Kærandi hefði keypt umrædd hlutabréf 31. janúar 1996, en sá mismunur, sem skattstjóri teldi að kærandi og X ehf. hefðu verið að notfæra sér, kæmi fram með lögum nr. 97/1996 sem hefðu verið samþykkt á Alþingi 5. júní 1996. Lögin hefðu verið afrakstur mikillar vinnu ráðherraskipaðrar nefndar sem hefði unnið að tillögum um skattlagningu fjármagnstekna frá vorinu 1995. Nefndin hefði skilað skýrslu og tillögum í formi lagafrumvarps þann 19. febrúar 1996. Fram að þeim tíma hefði ríkt algjör óvissa um tillögur nefndarinnar og enn meiri óvissa um hver afstaða Alþingis yrði.

Þá mótmælti umboðsmaðurinn ákvörðun skattstjóra um matsverð hlutabréfanna og kvað verulega skorta á að skattstjóri hefði kannað nægjanlega hvert raunverulegt verðmæti bréfanna hefði verið. Færði umboðsmaðurinn nánari rök fyrir mótmælum sínum og kvað m.a. hlutabréf í Y hf. á þeim tíma ekki hafa verið skráð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði, ekki væru nægar upplýsingar fyrirliggjandi um viðskipti með bréf félagsins og ekkert lægi fyrir um bókfært verð eigin fjár félagsins, sem þó yrði að telja að hefði verið eðlilegasta viðmiðunin um verðmæti hlutabréfanna. Þá hefði skattstjóri ekki horft til þess að kærandi hefði verið að kaupa sömu bréf til baka og hann hefði áður selt X ehf. á sama verði. Hefði skattstjóri ekki gert neinar athugasemdir við þau viðskipti þá og „því hafði hann enga ástæðu til að ætla að þessir sömu aðilar mættu ekki selja þetta til baka á þessu verði“.

Með bréfi, dags. 15. október 2001, boðaði skattstjóri kæranda, A, að nýju þær breytingar á skattframtölum hans árin 1997 og 1998 sem að framan greinir og á sama grundvelli. Jafnframt afturkallaði skattstjóri boðunarbréf sitt frá 28. febrúar 2001. Í hinu nýja boðunarbréfi kom m.a. fram að skattstjóri hefði með bréfi, dags. 9. ágúst 2001, krafið Verðbréfaþing Íslands upplýsinga um öll viðskipti með bréf Y hf. í janúar, febrúar, júní og júlí 1996. Samkvæmt upplýsingum Verðbréfaþingsins hefðu hlutabréf í Y hf. verið seld á tvöföldu því gengi sem miðað hefði verið við í viðskiptum kæranda, A, og X ehf. á sama tíma. Að því er varðaði athugasemdir umboðsmanns kæranda um að ekki hefði verið um málamyndagerning að ræða samkvæmt skilgreiningu þess hugtaks tók skattstjóri fram að hann gengi ekki út frá því að um málamyndagerning að einkarétti hefði verið að ræða. Gera yrði greinarmun á einkarétti og skattarétti að þessu leyti. Vitnaði skattstjóri í þessu sambandi til fræðigreinar um skattasniðgöngu, sem birt hefði verið í Tímariti lögfræðinga, 3. hefti 49. árgangs, og rakti efni dóma sem þar væri getið. Væri því aðeins tekin afstaða til þess hvort viðkomandi gerningur hefði gildi í skattaréttarlegu tilliti, þ.e. hvort um væri að ræða sýndargerning, eins og það var nefnt. Að því er varðaði röksemdir umboðsmanns kæranda um að lagabreytingar varðandi fjármagnstekjuskatt einstaklinga hefðu ekki verið samþykktar þegar kærandi keypti hlutabréfin í Y hf. af X ehf. kvað skattstjóri ósannað að X ehf. hefði selt kæranda hlutabréfin þann dag sem kærandi hefði tilgreint. Kærandi væri aðalhluthafi X ehf. og hefði því verið einn um þá ákvörðun að selja umrædd hlutabréf. Yrði því að líta á sölu hlutabréfanna frá X ehf. til kæranda og frá kæranda til Z hf. sem eina órofa atburðarás sem hefði lokið með síðari sölunni. Að því er varðaði viðmiðunarverð vísaði skattstjóri til áðurnefndrar fræðigreinar og rakti sjónarmið sem þar koma fram. Skattstjóri tók fram að gera yrði ríkar kröfur til tengdra aðila í viðskiptum eins og í tilviki kæranda og X ehf. um að sýnt væri fram á að viðskiptin hefðu verið gerð í eðlilegum, viðskiptalegum tilgangi og að verðlagning væri eins og um samning milli óskyldra aðila hefði verið að ræða.

Af hálfu umboðsmanns kærenda var boðuðum breytingum skattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 23. nóvember 2001. Kvaðst umboðsmaðurinn gera verulegar athugasemdir við túlkun skattstjóra á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og vísaði í því sambandi til fræðigreinar í Tímariti lögfræðinga, 2. hefti 50. árgangs. Umboðsmaður kærenda reifaði aðdraganda að breytingu á lögum nr. 30/1971, sbr. 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, sem væri samhljóða 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Taldi hann ljóst að tilefni lagabreytingarinnar árið 1971 hefði aðallega verið tiltekinn hæstarréttardómur frá árinu 1964. Líklegt væri að höfundar frumvarpsins hefðu ætlað sér að leggja til lögfestingu á einhverri raunveruleika- eða skattasniðgöngureglu. Hins vegar hefði Alþingi gert breytingar á lagatextanum í meðförum sínum, og færa mætti rök fyrir því að ásetningur frumvarpshöfunda hefði ekki komist til skila, svo sem nánar var rakið. Var niðurstaða umboðsmannsins sú að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 fæli ekki í sér almenna skattasniðgöngureglu heldur aðeins heimild til handa skattyfirvöldum að meta kjör í raunverulegum viðskiptum tengdra aðila. Kærandi, A, hefði ekki talið neitt óeðlilegt við það að kaupa bréfin af X ehf. á sama verði og hann hefði áður selt þau til félagsins enda hefði skattstjóri ekki gert neinar athugasemdir við þau viðskipti. Þá væri til þess að líta að á þessum tíma, eða í janúar 1996, hefðu viðskipti með hluti í félaginu ekki verið það tíð að kærandi teldi ástæðu til að taka sérstaklega mið af þeim. Þá hefðu bréf í Y hf. ekki verið skráð hjá Verðbréfaþingi Íslands á þeim tíma heldur hjá Opna tilboðsmarkaðnum sem hefði verið óopinber listi. Ekki hefði því ríkt sama skylda til upplýsingagjafar eins og um bréf sem skráð voru hjá Verðbréfaþinginu, og verðmyndun bréfa hjá Opna tilboðsmarkaðnum því ekki verið byggð á traustum grunni. Þá mótmælti umboðsmaðurinn því að skattstjóri skyldi koma með þá forsendu á síðustu stundu að vefengja að sala á bréfunum frá X ehf. til kæranda hefði farið fram 31. janúar 1996. Það væri með ólíkindum að skattstjóri skyldi koma með þetta inn í málið á síðustu stundu og ætlast til að kærandi sannaði hið gagnstæða eftir að skattstjóra hefði verið bent á að þau rök sem hann hefði fært fram fyrir hagræði af ráðstöfunum byggðu á lagabreytingum sem ekki hefði verið vitað um þegar salan hefði átt sér stað þann 31. janúar 1996.

Með bréfi, dags. 21. mars 2002, afturkallaði skattstjóri enn áður boðaðar breytingar og boðaði skattbreytingar að nýju gjaldárin 1997 og 1998 vegna viðskipta með umrædd hlutabréf. Vísaði skattstjóri til úrskurða yfirskattanefndar nr. 541/2001 og 542/2001 sem kveðnir hefðu verið upp 28. nóvember 2001 eða eftir síðara boðunarbréf skattstjóra og varðað hefðu kaup eiganda sameignarfélags á hlutabréfum af sameignarfélaginu á verði sem hefði verið undir markaðsverði. Af hálfu skattstjóra hefði í þessum málum verið byggt á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, en yfirskattanefnd talið að slíkar aðstæður féllu undir 2. mgr. sömu lagagreinar, ef á annað borð yrði talið að um óvenjuleg skipti í fjármálum væri að tefla. Samkvæmt því hefði skattstjóri ekki byggt á réttum lagagrundvelli í nefndum málum. Greindi skattstjóri m.a. frá því að samkvæmt nefndum úrskurðum yfirskattanefndar bæri að líta á ákvæði 2. mgr. 58. gr. nefndra laga sem sérákvæði gagnvart 1. mgr. sömu lagagreinar. Við sölu á óeðlilega lágu verði yrði að líta svo á, eðli málsins samkvæmt, að kaupandi nyti viðskiptanna í skilningi þessa orðalags ákvæðisins. Þá kæmi fram í nefndum úrskurðum að við beitingu 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 yltu tvö þýðingarmikil atriði á mati. Annars vegar yrði að liggja óyggjandi fyrir að um óeðlilega hátt eða lágt verð væri að ræða og hins vegar yrði að ákvarða matsverð á viðhlítandi hátt. Í þessu sambandi rakti skattstjóri viðskipti kæranda, A, með umrædd hlutabréf og öflun skattstjóra á upplýsingum frá Verðbréfaþingi Íslands um markaðsgengi hlutabréfa í Y hf. á árinu 1996, sbr. lista frá Verðbréfaþinginu sem fylgdi bréfi skattstjóra. Það kaupverð sem lagt hefði verið til grundvallar kaupum kæranda á hlutabréfunum hefði verið um helming undir því verði sem fengist hefði fyrir bréfin á almennum markaði og mætti rekja hið óeðlileg lága verð til tengsla á milli kæranda og seljanda bréfanna, X ehf., enda væri kærandi aðalhluthafi í félaginu. Kvaðst skattstjóri hafa í hyggju, m.a. út frá meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að miða eðlilegt söluverð við gengi 1,92 sem væri eðlilegt matsgengi miðað við söludagsetninguna 31. janúar 1996 og að teknu tilliti til upplýsinga frá Verðbréfaþinginu. Með vísan til 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, svo og 9. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, væri í samræmi við framangreint fyrirhugað að færa til tekna í skattframtali kæranda, A, árið 1997 mismun á því verði sem kærandi greiddi fyrir hlutabréfin til X ehf. og verði miðað við gengið 1,92 eða sem næmi 9.101.560 kr. Á móti væri fyrirhugað að lækka stofn kærenda til fjármagnstekjuskatts vegna sölu hlutabréfanna til Z hf. um 5.520.000 kr. gjaldárið 1997 og um 3.581.560 kr. gjaldárið 1998.

Umboðsmaður kærenda mótmælti boðuðum breytingum skattstjóra með bréfi, dags. 13. maí 2002. Var því bæði mótmælt að óyggjandi væri að verð í viðskiptum með umrædd hlutabréf hefði óeðlilegt og að matsverð hefði verið ákvarðað á viðhlítandi hátt. Verðmyndun á hinum Opna tilboðsmarkaði byggði á mun ótraustari grunni en til dæmis verðmyndun hlutabréfa félaga sem skráð hefðu verið á aðal- eða vaxtalista Verðbréfaþingsins. Það hvort verð á hlutabréfum væri eðlilegt hlyti á endanum að ráðast af því fyrir hvaða verðmæti bréfin stæðu. Í þeim efnum yrði að mestu stuðst við ársreikninga viðkomandi félaga og hugsanlega til viðbótar við óbókfærða viðskiptavild ef hægt væri að sýna fram á að hún væri til staðar. Það hlyti að vera varhugavert að byggja alfarið á verðmyndun á markaði sem hefði ekki greinargóðar upplýsingar um viðkomandi félag. Auk 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 hefði skattstjóri vitnað til 9. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, sem ekki gengi upp út frá röksemdarfærslu skattstjóra að öðru leyti. Skattstjóri hefði þannig gert því skóna að vegna eignaraðildar kæranda að X ehf. hefði hann átt þess kost að kaupa bréfin á óeðlilega lágu verði. Þessi röksemdafærsla gengi út á það að í raun hefði verið um að ræða eitt form af tekjum af hlutareign sem þá myndu ekki falla undir 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Því yrði ekki séð að skattstjóri hefði farið með málið á réttum lagagrundvelli.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 1. október 2002, tilkynnti skattstjóri kærendum að hann hefði hrundið boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðað opinber gjöld þeirra gjaldárin 1997 og 1998 í samræmi við það. Voru málsatvik rakin og áréttaður áður fram kominn rökstuðningur í fyrri bréfum skattstjóra til kærenda. Þá tók skattstjóri fram að í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 væri ekki beinlínis tekið fram með hvaða skatthlutfalli skattleggja bæri þann mismun sem um gæti verið að ræða á gangverði og sölu- eða kaupverði eigna. Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981 hefði tekjuskatthlutfall verið 26,08%, en samkvæmt 3. mgr. lagagreinarinnar skyldi greiða 10% tekjuskatt af fjármagnstekjum, þ.e. tekjum samkvæmt 1.–8. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Telja yrði að sá hagnaður, sem myndast hefði vegna mismunar á gangverði umræddra hlutabréfa og því kaupverði sem um væri að ræða milli kæranda og félags í hans eigu, tæki ekki mið af markaðslegum forsendum, heldur af því fjárhagslega sambandi sem væri á milli kaupanda og seljanda, en um væri að ræða einungis einn einstakling sem sæti báðum megin borðs. Eins og þessum aðstæðum væri farið yrði að telja að skattleggja bæri umræddan mismun á kaupverði og gangverði hlutabréfa samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, enda þættu tekjur þessar ekki getað fallið undir 1.–8. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Samkvæmt þessu yrði að telja um væri að ræða tekjur sem féllu undir 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Um athugasemdir umboðsmanns kærenda um málsmeðferð skattstjóra væri það að segja að markmið skattstjóra væri að fá rétta lögfræðilega niðurstöðu í mál sín.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 29. október 2002, er gerð krafa um að breytingar skattstjóra verði felldar niður og að kærendum verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni vísar umboðsmaður kærenda til rökstuðnings sem fram hafi verið settur í bréfum hans til skattstjóra. Þá segir í kærunni:

„a. Skattstjóri segir í úrskurði sínum að það sé markmið hans að fá rétta lögfræðilega niðurstöðu í mál sitt. Við höfum áður fyrir hönd umbjóðenda okkar bent skattstjóra á að sá lagagrundvöllur sem hann byggir á sé ekki réttur. Skattstjóri hefur sjálfur í framkvæmd viðurkennt að svo hafi verið og í tvígang afturkallað boðun sína og farið á stað með málið á nýjum grundvelli. Þrátt fyrir þetta teljum við að lagagrundvöllur sá sem skattstjóri telur sig byggja ákvörðun sína á sé ekki fullnægjandi og eigi það eitt og sér að leiða til ómerkingar á ákvörðun hans.

Skattstjóri byggir ákvörðun sína á 2. mgr. 58. gr. og 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Röksemdafærsla skattstjóra byggir að mestu á því að verðlagning hlutabréfanna í Y hafi ekki tekið mið af markaðslegum forsendum, heldur af því fjárhagslega sambandi sem er á milli kaupanda og seljanda, en um hafi verið að ræða einungis einn einstakling sem situr báðum megin borðs. Í raun hefur skattstjóri allt frá upphafi byggt á því að það séu hin nánu fjárhagslegu og eignalegu tengsl umbjóðanda okkar, A, og viðsemjenda hans sem hafi ráðið verðlagningunni. Skattstjóri er því í reynd að tala um að hið skattalega hagræði feli í sér tekjur umbjóðanda okkar, A, af hlutareign hans í félaginu. Slíkar tekjur falla undir 1. mgr. 9. gr. sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. og því ljóst að heimfærsla skattstjóra til lagaákvæða er ekki rétt og því grundvöllur ákvörðunar hans ekki heldur réttur. Teljum við að þetta eigi að leiða til ómerkingar á ákvörðun hans. Teljum við að í þessu máli verði að gera sérstaklega ríkar kröfur til skattstjóra varðandi grundvöll ákvörðunar hans þar sem líkt og áður hefur komið fram, hann hefur í tvígang afturkallað boðun sína og farið á stað með málið á nýjum grundvelli.

b. Þrátt fyrir að skattstjóri segi að hann byggi nú á nýjum grundvelli sér hann ástæðu til í hinum kærða úrskurði að birta stóran hluta úr athugasemdabréfum okkar þar sem mótmælt er málflutningi skattstjóra varðandi það að um sniðgöngu eða málamyndaráðstafanir hafi verið að ræða. Því viljum við sérstaklega ítreka það sem þar kemur fram um að á þeim tíma þegar kaupin frá X eiga sér stað, liggur ekkert fyrir um þær lagabreytingar sem urðu síðar á árinu 1996 og því fráleitt að reyna að halda því fram að viðsemjendur hafi verið að leita eftir því hagræði sem þessar þá enn óþekktu lagabreytingar leiddu af sér.

c. Við teljum að veigamikil rök séu fyrir því að telja eðlilega verðlagningu bréfanna í viðskiptum umbjóðanda okkar, A, og X hf. Við teljum að óhjákvæmilegt sé að hafa í huga að þessir tveir aðilar áttu nákvæmlega þremur árum fyrr viðskipti sín á milli með þessi sömu bréf. Á þeim tíma, þ.e. í upphafi árs 1993, voru bréfin seld á sama verði, þ.e. nafnverði og þá gerði skattstjóri ekki neina athugasemd við verðlagninguna. Án þess að undirritaðir hafi upplýsingar um gangverð bréfa í Y í viðskiptum á þeim tíma má ætla að það hafi verið nokkuð hærra en nafnverð, a.m.k. var innra virði eigin fjár mun hærra eða 1,319 um áramótin 1992/1993. Við fáum ekki séð að fyrst skattstjóri taldi ekki ástæðu til að véfengja verðlagninguna 1993 þá hafi hann forsendur til að véfengja hana þremur árum síðar í viðskiptum milli sömu aðila þótt innra virði hlutabréfa félagsins hafi hækkað nokkuð en þó aðeins milli 18 og 19%. Í þessu sambandi er rétt að hafa í huga að á þessu tímabili var ekki gerð nein lagabreyting sem réttlætt getur breytta afstöðu skattstjóra.

d. Við höfum áður bent á að við erum ósammála því mati skattstjóra að um óeðlilega verðlagningu í skilningi 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hafi verið að ræða. Við teljum ekki forsvaranlegt af skattstjóra að leggja til grundvallar upplýsingar um óveruleg viðskipti á mjög svo ófullkomnum markaði sem ekki laut sömu lögmálum og skipulegur hlutabréfamarkaður þar sem tiltækar eru nægar upplýsingar svo verðmyndum geti verið eðlileg. Benda má á að samkvæmt ársreikningum Y hf. var innra virði hlutafjár í árslok 1995 1,567 og í árslok 1996 var það orðið 1,064 enda var á árinu 1996 mikið tap af starfsemi félagsins. Því er það í hróplegu ósamræmi við þetta að ætla að nota sem viðmiðun upplýsingar um viðskipti aðila sem ekki höfðu neinar haldbærar upplýsingar um fjárhagslega stöðu félagsins. Telja verður að skattstjóra hafi borið skylda til að kanna þessi mál betur áður en hann komst að niðurstöðu. Í öllu falli teljum við í ljósi meðalhófsreglu stjórnsýslulaga að skattyfirvöldum sé ekki stætt á að hafa aðra viðmiðun en innra virði eigin fjár félagsins í upphafi árs 1996 eins og það má ráða af efnahagsreikningi Y hf. 31. desember 1995.“

IV.

Með bréfi, dags. 20. desember 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærandi byggir á því að skattstjóri hafi ekki reist ákvörðun sína á fullnægjandi lagagrundvelli. Skattstjóri byggir ákvörðun sína á 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Kærandi hafi nokkrum mánuðum eftir kaup hlutabréfa í Y hf. af X ehf. selt hlutabréfin aftur á 92% hærra verði. Þá byggir skattstjóri á því að samkvæmt upplýsingum frá Verðbréfaþingi Íslands hf. hafi hlutabréf í Y selst á genginu 2,02 þann 31. janúar 1996 og á genginu 2,19 þann 2. júlí 1996. Sé þannig ljóst að X ehf. hafi selt kæranda bréfin á óeðlilega lágu verði. Ríkisskattstjóri telur að ljóst sé miðað við þær upplýsingar sem skattstjóri byggir á að um óeðlilega lágt verð í viðskiptum aðila hafi verið að ræða og að skattstjóri hafi því réttilega byggt á 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Þá aflaði skattstjóri upplýsinga um öll viðskipti með hlutabréf í Y hf. í janúar, febrúar, júní og júlí hjá Verðbréfaþingi Íslands hf. Samkvæmt þeim upplýsingum var gengi hlutabréfa í öllum viðskiptum þá mánuði hærra en 1,92. Verður því að telja að sú ákvörðun skattstjóra að miða við gengi 1,92 við mat á eðlilegu kaup- eða söluverði hafi verið innan hóflegra marka. Ríkisskattstjóri telur því að rétt hafi verið af skattstjóra að byggja ákvörðun sína á 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og að skattstjóri hafi staðið eðlilega að mati á fjárhæð skattskyldra tekna kæranda.

Um viðskipti með hlutabréf var að ræða milli kæranda og X ehf. og verður að telja að tekjur af þeim viðskiptum hafi verið réttilega felldar undir 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Ekki er unnt að fallast á það með kæranda að um hafi verið að ræða tekjur sem fella beri undir 9. gr. laga nr. 75/1981, enda hefur ekki verið sýnt fram á að um neina löglega úthlutun arðs hafi verið að ræða skv. XII. kafla laga 138/1994, um einkahlutafélög.

Kærandi er ósammála því mati skattstjóra að um óeðlilega verðlagningu í skilningi 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 hafi verið að ræða og telur að skattstjóri hafi byggt upplýsingar á ófullkomnum markaði. Í þessu sambandi bendir ríkisskattstjóri á að skattstjóri aflaði upplýsinga frá Verðbréfaþingi Íslands hf. um öll viðskipti með hlutabréf í Y í janúar og febrúar 1996. Upplýsingar fengust um 16 viðskipti og var gengi hlutabréfanna rétt um og yfir 2 í öllum þessum viðskiptum. Telur ríkisskattstjóri að skattstjóri hafi sinnt rannsóknarskyldu sinni og að hann hafi fyllilega sýnt fram á að hlutabréfin hafi verið seld kæranda á óeðlilega lágu verði.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 7. janúar 2003, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 27. janúar 2003, hefur umboðsmaður kærenda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Er áréttað að málatilbúnaður skattstjóra sé með þeim hætti að ómerkja beri ákvörðun hans þar sem lagagrundvöllur ákvörðunar hans sé rangur. Þá er vísað til fyrri rökstuðnings fyrir því að ekki hafi verið um að ræða samning milli kæranda, A, og X ehf. sem gerður hafi verið í sniðgönguskyni. Mótmælt sé þeirri skoðun skattstjóra að salan hafi verið gerð í því skyni að skapa kæranda hagræði af því að geta selt bréfin aftur og innleyst söluhagnað í lægra skattþrepi. Þá sé mótmælt að frávik í verðlagningu hafi verið veruleg frá því sem almennt myndi gerast í viðskiptum af þessu tagi. Ekki sé ásættanlegt að miða við verðlagningu á markaði sem ekki búi yfir fullkomnum upplýsingum um hlutabréfin. Fyrri viðskipti milli sömu aðila hafi ekki sætt gagnrýni af hálfu skattstjóra en þó hafi verðlagning bréfanna í þeim viðskiptum verið sambærileg við það sem skattstjóri telji nú ástæðu til að vefengja. Ekki verði séð að sú ákvörðun skattstjóra að miða verðlagninguna við gangverð á Opna tilboðsmarkaðnum eigi sér lagastoð. Fyrst með lögum nr. 86/2000 hafi verið tekin heimild í lög um tekjuskatt og eignarskatt til að miða verðlagningu hlutabréfa við markaðsverð á skipulegum tilboðsmarkaði. Samkvæmt orðalagi ákvæðisins taki það reyndar aðeins til sölu hlutabréfa á undirverði samkvæmt kauprétti starfsmanna, en verði væntanlega einnig notuð í öðrum tilvikum með lögjöfnun. Fyrir þessa lagabreytingu hafi skattstjóra vart verið heimilt að nota aðra viðmiðun en bókfært verð eigin fjár.

Tilvísun skattstjóra til 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 gangi ekki upp miðað við röksemdafærslu skattstjóra að öðru leyti þar sem augljóst sé að hann byggi alla sína röksemdafærslu á því að kærandi, A, hafi nýtt stöðu sína sem aðaleigandi X ehf. og því sé skattstjóri í raun að færa rök fyrir því að hið skattalega hagræði feli í sér tekjur af hlutareign. Slíkar tekjur falli undir 1. mgr. 9. gr. laganna og sé mótmælt þeim skilningi ríkisskattstjóra að eingöngu lögleg úthlutun arðs falli undir það ákvæði. Vísað sé til úrskurða yfirskattanefndar nr. 799 og 800 frá 1994 þessu til stuðnings.

V.

Eins og rakið hefur verið varðar mál þetta þá ákvörðun skattstjóra, sem hann tók með úrskurði um endurákvörðun, dags. 1. október 2002, að færa kæranda, A, til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 1997 9.101.560 kr. sem var mismunur á kaupverði kæranda á hlutabréfum í Y hf. að fjárhæð 9.893.000 kr. í janúar 1996 og metnu gangverði að fjárhæð 18.994.560 kr. sem skattstjóri ákvarðaði miðað við gengið 1,92. Byggði skattstjóri tekjufærslu þessa á 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, auk tilvísunar til 9. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga. Jafnframt felldi skattstjóri niður tekjufærðan söluhagnað í skattframtölum kærenda árin 1997 og 1998 vegna sölu umræddra hlutabréfa til Z hf.

Af hálfu kærenda hefur verið gerð sú krafa að breytingar skattstjóra verði felldar niður og fyrir því færðar bæði formlegar og efnislegar ástæður. Að því er formlegar ástæður varðar bendir umboðsmaður kærenda á að skattstjóri hafi ekki byggt niðurstöðu sína á réttum lagalegum forsendum, enda fái tilvísun skattstjóra til 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 ekki staðist þar sem niðurstaða hans sé augljóslega byggð á því að um sé að ræða tekjur kæranda, A, af hlutareign samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laganna. Þá hefur umboðsmaðurinn gert athugasemdir varðandi það að skattstjóri hafi í þrígang boðað kærendum hinar umdeildu breytingar. Rétt þykir að víkja fyrst að því atriði.

Eins og rakið er að framan boðaði skattstjóri kærendum með bréfi, dags. 28. febrúar 2001, breytingar á skattframtölum þeirra árin 1997 og 1998 þess efnis að kaupverð hlutabréfa frá X ehf. yrði hækkað um tiltekna fjárhæð. Þessu til stuðnings vísaði skattstjóri til 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og þeirrar grunnreglu sem þar kæmi fram. Ljóst er að skattstjóri hugðist gera sambærilegar breytingar á skattframtali X ehf. árið 1997 og þannig færa félaginu til tekna þann mismun sem skattstjóri taldi vera á gangverði umræddra hlutabréfa við sölu þeirra til kæranda, A, og söluverði þeirra. Varðandi gangverð bréfanna byggði skattstjóri á upplýsingum frá Verðbréfaþingi Íslands hf. um söluverð slíkra bréfa annars vegar 31. janúar 1996 og hins vegar 2. júlí 1996. Með bréfi, dags. 15. október 2001, afturkallaði skattstjóri fyrrgreint boðunarbréf og boðaði breytingar að nýju, en byggði á sömu lagaforsendum og áður. Hafði skattstjóri þá aflað frekari upplýsinga frá Verðbréfaþingi Íslands hf. um viðskipti með umrædd hlutabréf í janúar, febrúar, júní og júlí 1996 og fylgdu þau gögn bréfi skattstjóra, dags. 15. október 2001. Þann 21. mars 2002 afturkallaði skattstjóri bréf sitt frá 15. október 2001 og boðaði breytingar að nýju og byggði þá á 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og vísaði í því sambandi til tilgreindra úrskurða yfirskattanefndar frá nóvember 2001 sem hann taldi að hefðu fordæmi í máli kærenda.

Út af fyrir sig verður ekki að því fundið að skattstjóri hafi með bréfi sínu frá 15. október 2001 ítrekað boðaðar breytingar samkvæmt bréfi frá 28. febrúar 2001, en ljóst er að vegna andmæla umboðsmanns kærenda í tilefni af hinu fyrra boðunarbréfi taldi skattstjóri nauðsynlegt að afla frekari gagna í málinu sem rétt var að hann kynnti kærendum áður en því yrði fram haldið. Þá verður með sama hætti ekki gerð athugasemd við það að skattstjóri hyrfi frá fyrirhuguðum breytingum sínum á skattskilum kærenda í ljósi nýrra úrskurða yfirskattanefndar, sem hann taldi að hefðu fordæmi í máli kærenda, og boðaði að nýju breytingar, sem að lyktum voru ákveðnar, á þeim lagagrundvelli sem þar greinir. Hins vegar verður að ætla að af þessum sökum hafi meðferð málsins hjá skattstjóra tekið lengri tíma en ella. Þá er ljóst að við meðferð málsins fór skattstjóri fram úr þeim fresti sem honum er settur að lögum til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995. Í kæru til yfirskattanefndar er ekki vikið sérstaklega að töfum á afgreiðslu málsins og þykir því ekki tilefni til umfjöllunar um málshraða, enda þykir ljóst að miðað við úrlausnir dómstóla og úrskurðaframkvæmd geta umræddar tafir ekki leitt til þess að ómerkja beri að neinu leyti hinar umdeildu breytingar skattstjóra. Tekið skal fram að endurákvörðun skattstjóra fór fram innan þeirra tímamarka sem sett eru í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981.

Eins og fram er komið byggði skattstjóri efnislega á því að kærandi, A, hefði keypt umrædd hlutabréf af X ehf. á óeðlilega lágu verði í skilningi 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og að tekjuviðbót samkvæmt því ákvæði teldist kæranda til tekna samkvæmt 9. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga. Í kæru til yfirskattanefndar er því mótmælt að um óeðlilega lágt kaupverð hafi verið að ræða í skilningi 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og jafnframt haldið fram að tilvísun skattstjóra til 9. tölul. C-liðar 7. gr. nefndra laga standist ekki. Rétt þykir að taka fyrst til umfjöllunar hvort og þá með hvaða hætti fyrrnefnt lagaákvæði um óeðlileg skipti í fjármálum tekur til atvika málsins.

Samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 geta skattyfirvöld metið hvert telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð þegar skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði. Mismun kaupverðs eða söluverðs annars vegar og matsverðs hins vegar skal telja til skattskyldra tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Við sölu á óeðlilega lágu verði verður að líta svo á, eðli málsins samkvæmt, að kaupandi njóti viðskiptanna í skilningi þessa orðalags lagaákvæðisins.

Ljóst er að við beitingu 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 velta tvö þýðingarmikil atriði á mati. Í fyrsta lagi verður að liggja fyrir, svo að óyggjandi sé, að um óeðlilega hátt eða lágt verð sé að ræða. Hvort svo sé ræðst óhjákvæmilega að verulegu leyti af mati og atvikum í einstökum tilfellum. Jafnframt verður að ætla að sá þáttur ráðist mjög af og sé samtvinnaður því matsverði sem skattyfirvöldum er ætlað að ákvarða samkvæmt greininni. Ekki verður þó talið að slíkt þurfi ævinlega að fara saman, enda verður að ætla að verð geti talist eðlilegt þótt matsverð, sem ákveðið er eftir tilteknum viðmiðunum, sé annað. Í öðru lagi byggist beiting 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 á matsverði skattyfirvalda og kemur ekki til kasta þess nema fyrri þátturinn liggi fyrir, þ.e. óeðlilegt hátt eða lágt kaup- eða söluverð. Báða framangreinda þætti ber skattyfirvöldum að leiða fram á viðhlítandi hátt við skattlagningu tekjuviðbótar samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Ber þeim annars vegar að sýna fram á, svo að óyggjandi sé, að verð sé óeðlilega hátt eða lágt, og hins vegar að skjóta traustum stoðum undir matsverð það sem þau ákvarða. Þar sem 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 kveður á um skattlagningu tekjuviðbótar á svo matskenndum grundvelli, sem fyrr greinir, er brýnt að gætt sé varfærni við ákvörðun skattskyldra tekna samkvæmt þessu ákvæði. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eru skattyfirvöldum ekki settar sérstakar viðmiðanir við ákvörðun matsverðs og gefa lögskýringargögn enga vísbendingu um það. Eðli málsins samkvæmt verður að telja að skattyfirvöldum beri að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði við ákvörðun matsverðs. Þegar um sölu hlutabréfa er að ræða er eðlilegt að miða við gengi þeirra á almennum markaði.

Með bréfi skattstjóra til kæranda, A, dags. 14. ágúst 2000, var þess m.a. óskað að hann gæfi skýringar á ákvörðun kaupverðs hlutabréfa í Y hf. í umræddum viðskiptum við X ehf. og legði fram gögn varðandi kaupin, svo sem ljósrit af kaupsamningi. Í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 23. ágúst 2000, sagði að kærandi hefði selt X ehf. umrædd hlutabréf á genginu einn á sínum tíma og að þegar þau hefðu verið keypt til baka hefði sala á hlutabréfum í félaginu ekki verið tíð og lítið vitað um raunvirði þeirra. Í júlí sama ár, þegar gengi bréfanna hafði hækkað, hefði kæranda fundist akkur í því að selja hluta eignar sinnar í félaginu og innleysa hagnað af verðmætisaukningunni. Á síðari stigum málsins hefur verið lögð á það áhersla af hálfu kærenda að kaupverð hlutabréfanna af X ehf. geti ekki talist óeðlilegt í ljósi þess að miðað hafi verið við sama verð og við sölu til félagsins þremur árum fyrr.

Samkvæmt því sem fram er komið keypti kærandi, A, af X ehf. hlutabréf í Y hf. að nafnverði 9.893.000 kr. fyrir sömu fjárhæð, eða á genginu einn, á árinu 1996. Ekki liggja fyrir nein gögn vegna þessara viðskipta. Á þessum tíma voru hlutabréf í Y hf. ekki skráð á Verðbréfaþingi Íslands hf., en samkvæmt yfirliti frá Verðbréfaþingi Íslands hf., sem barst skattstjóra 13. ágúst 2001, áttu sér stað 16 viðskiptafærslur með hlutabréf í Y hf. á opna tilboðsmarkaðnum í janúar og febrúar 1996 og var gengi þeirra á bilinu 1,98 til 2,07. Í júní og júlí sama ár var um að ræða 21 viðskiptafærslu með hlutabréf í Y hf. og var gengi þeirra á bilinu 2,05 til 2,25. Samkvæmt þessu verður ekki annað séð en að hliðstæðar upplýsingar hafi legið fyrir um verðmæti hlutabréfa í Y hf. í janúar 1996, þegar umrædd viðskipti tjást hafa farið fram milli kæranda og X ehf., og í júlí sama ár þegar kærandi seldi hluta hlutabréfaeignar sinnar til Z hf. Að þessu virtu verða þær skýringar á ákvörðun söluverðs sem fram komu í bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 23. ágúst 2000, ekki taldar sannfærandi. Þótt ekki komi fram í fyrirliggjandi gögnum frá Verðbréfaþingi Íslands hf. hvert var verðmæti þeirra viðskipta sem þar greinir verður allt að einu að telja gögn þessi bera glöggt vitni um markaðsgengi hlutabréfa í Y hf. á þeim tíma sem máli skiptir. Þá þykir hafa verulega þýðingu í þessu sambandi að fyrir liggur að kærandi seldi sjálfur hlutabréf í félaginu miðað við gengið 1,92 hinn 2. júlí 1996.

Samkvæmt framansögðu liggur fyrir að kærandi, A, keypti umrædd hlutabréf í Y hf. af X ehf. á árinu 1996 á gengi sem var um helmingur þess sem kom fram í viðskiptum með hlutabréf í þessu hlutafélagi á svonefndum opnum tilboðsmarkaði. Óumdeilt er að kærendur réðu fyrir nefndu einkahlutafélagi í krafti eignaraðildar sinnar. Eins og fyrr greinir verður ekki talið að fullnægjandi skýringar hafi komið fram á því hvernig kaupverð var ákvarðað. Með vísan til þess sem hér að framan greinir um viðmiðun gangverðs við beitingu 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og fyrirliggjandi upplýsinga um gengi hlutabréfa í Y hf. á opna tilboðsmarkaðnum þykir einsýnt að kaupverð hlutabréfanna í hendi kæranda hafi verið óeðlilega lágt í skilningi fyrrnefnds lagaákvæðis. Skattstjóri ákvarðaði matsverð samkvæmt lagaákvæðinu miðað við gengið 1,92 sem er heldur lægra en gengi samkvæmt skráðum viðskiptum á opna tilboðsmarkaðnum á þeim tíma sem viðskiptin fóru fram. Að þessu virtu verður ekki talið að neitt hafi staðið því í vegi að skattstjóri ákvarðaði matsverð á þeim grundvelli sem hann gerði, enda verður að telja óyggjandi að hin umdeilda tekjuviðbót hafi ekki verið ofákvörðuð samkvæmt því verði. Samkvæmt þessu verður krafa kærenda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að ákvæði 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 taki ekki til viðskiptanna.

Skattstjóri leit svo á að hin ákvarðaða tekjuviðbót samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 teldist til skattskyldra tekna kæranda, A, samkvæmt 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Þessu er sérstaklega mótmælt í kæru til yfirskattanefndar og því haldið fram að miðað við forsendur skattstjóra að öðru leyti sé um að ræða tekjur sem falli undir 1. mgr. 9. gr., sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Er byggt á því að vegna rangs lagagrundvallar að þessu leyti beri að ómerkja úrskurð skattstjóra.

Samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga, auk venjulegrar arðgreiðslu „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981.

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. og sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Ljóst er að umræddur mismunur kaupverðs og matsverðs hlutabréfa í Y hf., sem telja verður samkvæmt framansögðu til tekna kæranda, A, féll ekki undir neina af fyrrgreindum lögleyfðum úthlutunum af fjármunum X ehf. Að þessu virtu verður að taka undir það með umboðsmanni kærenda að efnislega beri að virða tekjur þessar sem tekjur kæranda, A, af hlutareign í félaginu, sbr. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, gjaldárið 1997, svo sem byggt hefur verið á í úrskurðaframkvæmd við hliðstæðar aðstæður.

Ekki verður talið að röng niðurstaða í úrskurði skattstjóra um framangreint atriði hafi haft áhrif á efni ákvarðana hans að öðru leyti eða valdið kærendum réttarspjöllum, enda kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að kærendur hafa að sínu leyti gert sér grein fyrir réttri meðferð umræddra tekna svo fremi að tekjuviðbót yrði talin réttmæt. Verður því ekki talið að efni séu til að ómerkja hinn kærða úrskurð skattstjóra um endurákvörðun í heild sinni af framangreindum sökum, svo sem krafist er í kæru til yfirskattanefndar.

Samkvæmt framansögðu verður úrskurði skattstjóra breytt og hin ákvarðaða tekjuviðbót samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 að fjárhæð 9.101.560 kr. talin til skattskyldra tekna kæranda, A, af hlutareign í X ehf., sbr. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, gjaldárið 1997. Þessi breyting á úrskurði skattstjóra leiðir ekki til breytinga á álögðum opinberum gjöldum kærenda.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kærendum málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða tekjuviðbót 9.101.560 kr. í skattframtali kærenda árið 1997 telst til tekna sem tekjur af hlutareign. Að öðru leyti er kröfum kærenda hafnað.