Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 25. júní 2002. Með úrskurði þessum endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1998, 1999, 2000 og 2001 og virðisaukaskatt hans árin 1997, 1998 og 1999. Þá endurákvarðaði skattstjóri jafnframt áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1996 og 1997 vegna gjaldfærslu styrkveitinga sem ekki er í ágreiningi. Nánar tiltekið og í fyrsta lagi færði skattstjóri kæranda til tekna sem dulinn arð samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, í skattframtölum kæranda árin 1999 og 2000 greiðslur að fjárhæð 578.681 kr. fyrra árið og 2.689.216 kr. það síðara sem skattstjóri taldi að kærandi hefði fengið frá X ehf. ... á árunum 1998 og 1999. Í tengslum við þá ákvörðun sína lækkaði skattstjóri tilfærðar skuldir í skattframtölum kæranda árin 1998, 1999 og 2000 um 1.077.567 kr. fyrsta árið, 2.908.893 kr. það næsta og 2.263.462 kr. það síðasta. Í öðru lagi færði skattstjóri kæranda til tekna í skattframtölum hans árin 1998, 1999 og 2000 áætlaðar leigutekjur af umboði fyrir erlendan drykkjarvöruframleiðanda, Z, tekjuárin 1997, 1998 og 1999 að fjárhæð 574.340 kr. fyrsta árið, 675.775 kr. það næsta og 819.787 kr. það síðasta auk þess sem skattstjóri hækkaði virðisaukaskattsskylda veltu kæranda rekstrarárin 1997, 1998 og 1999 um sömu fjárhæðir. Í þriðja lagi taldi skattstjóri að virða bæri hagnað kæranda vegna sölu hans á umræddu umboði árið 2000 að fjárhæð 36.000.000 kr. sem tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í skilningi B-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Færði skattstjóri umræddan söluhagnað til tekna í reit 62 í skattframtali kæranda árið 2001 sem hreinar tekjur af eigin atvinnurekstri en féllst á kröfu kæranda þess efnis að skattlagningu söluhagnaðarins yrði frestað um tvenn áramót, sbr. 1. mgr. 13. gr. laga nr. 75/1981, sem umboðsmaður kæranda hafði stutt kröfu sína um frestun skattlagningar við. Í fjórða lagi bætti skattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna sem leiddi af framangreindum breytingum hans á skattframtölum kæranda árin 1998, 1999 og 2000, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, og 10% álagi við þá hækkun virðisaukaskatts kæranda árin 1997, 1998 og 1999 sem af breytingunum leiddi, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 25. september 2002, sbr. greinargerð í bréfi, dags. 26. sama mánaðar, er þess krafist að framangreindum breytingum skattstjóra á skattframtölum kæranda og virðisaukaskatti verði hnekkt. Í kærunni er bæði borið við formlegum og efnislegum málsástæðum í því sambandi. Þá er sérstaklega krafist niðurfellingar álags. Loks er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði og er farið fram á að yfirskattanefnd ákvarði málskostnað að álitum.

II.

1. Tekjur af hlutareign.

Kærandi er eigandi alls hlutafjár í X ehf., ... . Í skattframtölum sínum árin 1998, 1999 og 2000 tilgreindi kærandi skuld við félagið að fjárhæð samtals 5.314.105 kr. fyrsta árið, 7.145.521 kr. það næsta og 6.500.000 kr. það síðasta. Með bréfum til kæranda og X ehf., dags. 17. janúar 2001, lagði skattstjóri fyrir kæranda og einkahlutafélagið að gera grein fyrir tilurð umræddra skulda kæranda við félagið. Gat skattstjóri þess í bréfinu að með vísan til ákvæða 73. og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og tilgreindra úrskurða yfirskattanefndar yrði ekki annað séð en að umræddar lánveitingar teldust til skattskyldra arðgreiðslna, sbr. C-lið 7. gr. og 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda og X ehf., dags. 28. febrúar 2001, kom fram að skuld kæranda við X ehf. væri að mestu leyti til komin vegna yfirtöku félagsins á einkarekstri kæranda við stofnun félagsins og væri skuldarinnar sérstaklega getið í efnahagsreikningum félagsins sem fylgt hefðu skattframtölum þess árin 1998, 1999 og 2000. Ekki hefði verið gefið út sérstakt skuldabréf vegna skuldarinnar, enda yrði skuldin gerð upp innan tíðar. Í bréfinu var rakið að ekki væri um að ræða úthlutun fjármuna til hluthafa og bent á, vegna athugasemda skattstjóra í fyrirspurnarbréfi hans, að brot á ákvæði 79. gr. laga nr. 138/1994 um bann við lánveitingum einkahlutafélaga til þargreindra aðila, þ.m.t. hluthafa, hefði ekki sjálfkrafa í för með sér að um arðgreiðslu væri að ræða. Þá var tekið fram í bréfinu að fyrirsjáanlegt væri að eigið fé X ehf. á árinu 2000 yrði í því horfi að félagið myndi „væntanlega gera skuld eigandans upp með útgreiðslu arðs til hans sem skuldinni nemur á árinu 2001“, eins og þar sagði.

Í kjölfar athugunar á bókhaldsgögnum X ehf. vegna rekstraráranna 1997, 1998 og 1999, sbr. bréf skattstjóra, dags. 28. mars 2001, en gögnin bárust skattstjóra 2. og 17. maí 2001, ritaði skattstjóri félaginu bréf, dags. 8. ágúst 2001, og óskaði eftir því að félagið legði fram afrit af yfirtökusamningi vegna yfirtöku þess á einkarekstri kæranda, væri slíkur samningur fyrir hendi, en gerði að öðrum kosti viðhlítandi grein fyrir þeirri yfirtöku, svo sem nánar var rakið í bréfi skattstjóra, þar á meðal sundurliðun hins yfirtekna og verðmæti þess. Í svarbréfi umboðsmanns X ehf., dags. 2. október 2001, var m.a. greint frá því að ekki hefði verið gerður sérstakur samningur um yfirtöku félagsins á einkarekstri kæranda. Vísaði umboðsmaðurinn til meðfylgjandi ljósrits af efnahagsreikningi kæranda pr. 31. desember 1996 vegna einkarekstrar hans þar sem fram kæmu eignir og skuldir rekstrarins og að eigið fé hefði verið neikvætt um 5.441.206 kr. Vakti umboðsmaðurinn sérstaka athygli á því að viðskiptavild hefði ekki verið eignfærð. Þá vísaði umboðsmaðurinn til meðfylgjandi ljósrits af lokafærslum X ehf. fyrir árið 1997 þar sem fram kæmi að höfuðstóll einkarekstrar kæranda hefði verið færður yfir til félagsins. Yfirfærsla hefði átt sér stað á bókfærðu verði.

Með bréfi, dags. 22. nóvember 2001, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 1999 og 2000 þar sem fyrirhugað væri að telja greiðslur frá X ehf. til skattskyldra arðgreiðslna, sbr. 9. gr. og C-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri rakti tölulegt ósamræmi í tilgreiningum á skuld kæranda við félagið samkvæmt skattframtölum kæranda og viðskiptamannareikningi og ársreikningum félagsins. Í bréfinu rakti skattstjóri gang málsins og benti á að skuld kæranda við X ehf. hefði numið 4.236.538 kr. í árslok 1997 samkvæmt ársreikningi félagsins. Yrði því ekki annað séð en að kærandi hefði greitt niður hluta af skuld sinni við félagið frá yfirtöku félagsins á einkarekstri hans, enda hefði kærandi skuldað félaginu 5.441.206 kr. við yfirtökuna. Hins vegar yrði ekki annað séð en að á árunum 1998 og 1999 hefði kæranda verið greitt töluvert fé út úr félaginu eða 578.681 kr. árið 1998 og 2.689.216 kr. árið 1999, sbr. fyrirliggjandi ársreikninga félagsins. Skattstjóri rakti ákvæði 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 þar sem fram kæmi að til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum sem um ræddi í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna teldust auk venjulegra arðgreiðslna sérhver afhending verðmæta sem telja yrði sem tekjur af hlutareign viðkomandi í félaginu. Arður af hlutum og hlutabréfum teldist til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Eins og atvikum væri háttað í tilviki kæranda yrði að telja að upphafsákvæði 9. gr. laganna tæki til umræddra greiðslna X ehf. til kæranda þannig að telja yrði greiðslurnar að einhverju leyti sem tekjur af hlutareign kæranda í félaginu. Máli sínu til stuðnings vísaði skattstjóri til H 1997:602 og til úrskurða yfirskattanefndar nr. 739/1997 og 264/2000. Kvað skattstjóri fyrirhugað samkvæmt framangreindu að færa kæranda til tekna sem arð í skattframtölum hans árin 1999 og 2000 umræddar greiðslur frá X ehf. árin 1998 og 1999 að fjárhæð 578.681 kr. fyrra árið og 2.689.216 kr. það síðara þar sem ekki yrði annað séð en að um skattskyldar arðgreiðslur væri að ræða, sbr. 9. gr. og C-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Ennfremur væri fyrirhugað að leiðrétta skattframtöl kæranda árin 1998, 1999 og 2000 til samræmis við ársreikning X ehf. og lækka tilfærðar skuldir um 1.077.567 kr. gjaldárið 1998, 2.908.983 kr. gjaldárið 1999 og 2.263.462 kr. gjaldárið 2000.

Með bréfi, dags. 31. janúar 2002, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhuguðum breytingum skattstjóra. Í upphafi bréfsins gerði umboðsmaðurinn sérstaka athugasemd við að skattstjóri hefði einungis leitað eftir skýringum hjá X ehf. vegna máls kæranda. Kvaðst umboðsmaðurinn telja slíka málsmeðferð ófullnægjandi, enda yrði að telja að skattstjóra væri skylt að leita skýringa beggja skattaðilanna, þ.e. X ehf. annars vegar og kæranda hins vegar, enda kynni málið að horfa við með mismunandi hætti frá sjónarhóli hvors um sig. Varðandi meinta lántöku kæranda hjá X ehf. ítrekaði umboðsmaður kæranda áður fram komnar skýringar þess efnis að umrædd skuld væri að mestu leyti til komin vegna yfirtöku X ehf. á einkarekstri kæranda og að fyrirhugað væri að úthluta arði og greiða lánið upp á árinu 2001. Kvaðst umboðsmaðurinn ekki telja að dómur Hæstaréttar Íslands og úrskurðir yfirskattanefndar sem skattstjóri hefði vísað til í boðunarbréfi sínu gæfu tilefni til þeirrar ályktunar að um tekjur kæranda af hlutareign í X ehf. væri að ræða, enda hefði skattstjóri „ekki hlutast til um að kanna hvort staðhæfingar um fyrirhugað uppgjör á láninu (stöðu á viðskiptareikning) gengju eftir, en það skal upplýst að svo hefur orðið“, eins og sagði í bréfinu. Þá gat umboðsmaður kæranda þess að fyrir gildistöku 2. gr. laga nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, hefði skattyfirvöldum ekki verið heimilt að líta á lánveitingar, sem farið hefðu fram í andstöðu við ákvæði hlutafélaga- eða einkahlutafélagalaga, sem skattskyldar arðstekjur. Hefði yfirskattanefnd byggt á því að einungis þegar það lægi fyrir að ekki væri um raunverulegar lánveitingar að ræða þar sem engum áformum um endurgreiðslu væri til að dreifa kæmi til álita að beita 9. gr. laga nr. 75/1981.

Með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 25. júní 2002, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og færði kæranda til tekna sem arð samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 greiðslur að fjárhæð 578.681 kr. í skattframtali kæranda árið 1999 og að fjárhæð 2.689.216 kr. í skattframtali hans árið 2000. Þá lækkaði skattstjóri tilfærða skuld við X ehf. í skattframtölum kæranda árin 1998, 1999 og 2000 um 1.077.567 kr. fyrsta árið, 2.908.983 kr. það næsta og 2.263.462 kr. það síðasta. Í úrskurðinum vék skattstjóri fyrst að athugasemdum umboðsmanns kæranda varðandi málsmeðferð skattstjóra, þ.e. að ekki hafi verið leitað eftir skýringum kæranda sjálfs. Tók skattstjóri fram að ekki hefði þótt ástæða til að afla sérstaklega skýringa kæranda þar sem gera hefði mátt ráð fyrir því að viðhorf félagsins varðandi hinar meintu skuldir endurspeglaði viðhorf aðaleiganda þess, þ.e. kæranda, og öfugt. Yrði því ekki fallist á þessi sjónarmið umboðsmanns kæranda. Í úrskurðinum ítrekaði skattstjóri fyrri röksemdir í boðunarbréfi, dags. 22. nóvember 2001, varðandi efnishlið málsins. Tók skattstjóri m.a. fram að ekki yrði annað séð en að á árunum 1998 og 1999 hefði kæranda verið greitt út töluvert fé úr félaginu eða 578.681 kr. á árinu 1998 og 2.689.216 kr. á árinu 1999, sbr. ársreikninga félagsins. Vegna athugasemdar umboðsmanns kæranda þess efnis að skattalög hefðu til skamms tíma gert ráð fyrir því að hlutafélög gætu veitt hluthöfum lán tók skattstjóri fram að umrætt ákvæði hefði verið afnumið. Þá hefðu lög nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem mæltu fyrir um fortakslaust bann við slíkum lánveitingum, verið sett árið 1994 og yngri lög gengju framar eldri lögum. Þá benti skattstjóri á, vegna staðhæfinga umboðsmanns kæranda um fyrirhugaða arðgreiðslu og endurgreiðslu lánsins á árinu 2001, að ekki yrði séð í skattframtali kæranda árið 2002 „að arður hafi þar verið skilgreindur“, eins og skattstjóri komst að orði. Yrði ekki annað séð en að atvik í máli kæranda væru sambærileg atvikum í dómum og úrskurðum yfirskattanefndar sem skattstjóri hefði tilfært, enda væri um að ræða úttekt fjár úr rekstri félags í þágu eiganda. Hefði verið litið svo á að greiðslur hlutafélaga til hluthafa væru arðgreiðslur sem skattleggja bæri samkvæmt 9. gr. laga nr. 75/1981. Ljóst væri að í tilviki kæranda væri um að ræða útborgun sem óheimil væri samkvæmt lögum um hluta- og einkahlutafélög. Ekki skipti máli í því sambandi þótt ekki hefði verið tekin ákvörðun um úthlutun arðs. Af hálfu kæranda hefði komið fram að fyrirhugað hefði verið að úthluta arði og greiða lánið upp á árinu 2001, en af þeim skýringum yrði ráðið að ekki virtist hafa verið áætlun uppi um að endurgreiða lánið heldur breyta því í arð síðar. Þá yrði ekki séð að arður hefði verið skilgreindur í skattframtali kæranda árið 2002.

Tekið skal fram að með úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. júní 2002, lækkaði skattstjóri eignarskattsstofn X ehf. gjaldárin 1999 og 2000 um fyrrgreindar fjárhæðir.

2. Áætlaðar tekjur af umboði.

Með bréfi sínu til kæranda, dags. 22. nóvember 2001, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 1998, 1999 og 2000 og virðisaukaskatts árin 1997, 1998 og 1999 þar sem fyrirhugað væri að áætla kæranda leigutekjur af umboði fyrir Z-bjór sem kærandi hefði haft á árunum 1997, 1998 og 1999. Í bréfinu rakti skattstjóri skýringar umboðsmanns X ehf. í bréfi til sín, dags. 2. október 2001, í tilefni af fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 8. ágúst 2001, varðandi yfirtöku X ehf. á einkarekstri kæranda á árinu 1997, en í bréfi umboðsmannsins kæmi m.a. fram að við yfirtökuna hefðu engin umboð flust frá kæranda til félagsins, enda hefði verið litið svo á að ekki væri um eiginleg verðmæti að ræða auk þess sem slík yfirfærsla á umboðum hefði haft í för með sér verulegt umstang og fyrirhöfn gagnvart hinum erlendu umboðsaðilum. Vegna þessara skýringa benti skattstjóri á að kærandi hefði selt umrætt umboð fyrir 36.000.000 kr. á árinu 2000. Yrði því ekki séð að skýringar umboðsmanns X ehf. um að ekki hefði verið um eiginleg verðmæti að ræða fengju staðist heldur yrði að telja að við yfirtöku félagsins á rekstri kæranda hefðu töluverð verðmæti verið fólgin í umboðinu. Ljóst þætti að umboð kæranda fyrir Z-bjór hefði nýst í einkarekstri hans svo og í rekstri X ehf. ... eftir árið 1996. Hefði því verið eðlilegra að við yfirtöku félagsins á rekstrinum hefði umboðið fylgt með. Hins vegar mætti líta svo á að kærandi hefði einnig getað leigt félaginu umboðið, því að almennt væru verðmæti af þessu tagi ekki afhent án endurgjalds. Vísaði skattstjóri að svo búnu til ákvæðis um óvenjuleg skipti í fjármálum í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og til ákvæðis B-liðar 7. gr. sömu laga. Þá vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt áliti ríkisskattstjóra, sbr. bréf embættisins um virðisaukaskatt nr. 346/1991, væri leiga á lausafé og öðrum efnislegum og óefnislegum verðmætum virðisaukaskattsskyld, sbr. 1. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Þá sagði svo í boðunarbréfi skattstjóra:

„Í ljósi eignaraðildar yðar að X ehf. þykir ljóst að með því að lána umboðið endurgjaldslaust þykir vera um að ræða óvenjuleg skipti í fjármálum sem gera má ráð fyrir að ekki hefðu átt sér stað ef um óskylda aðila væri að ræða. Skattstjóri hefur því í hyggju að áætla á yður leigutekjur vegna notkunar X ehf. á umboði yðar fyrir Z-bjór. Við skoðun skattstjóra á sambærilegum rekstri, þ.e. leigu á þekktu umboði eða vörumerki, þykir sýnt að leiga á slíku tekur nær undantekningarlaust mið af veltu, og nemur oftast í kringum 1,5% til 2% af veltu. Þar sem ekki er unnt að lesa úr ársreikningi X ehf., né bókhaldsgögnum sem skattstjóra bárust, hversu mikill hluti veltu félagsins er vegna sölu á Z-bjór, þykir mega áætla yður tekjur sem nema 1% af veltu X ehf. á árunum 1997 til 1999.“

Samkvæmt framansögðu kvað skattstjóri fyrirhugað að færa kæranda til tekna í skattframtölum hans árin 1998, 1999 og 2000 áætlaðar tekjur af leigu umboðs fyrir Z-bjór á árunum 1997, 1998 og 1999 að fjárhæð 574.340 kr. í skattframtali kæranda árið 1998, 675.775 kr. í skattframtali árið 1999 og 819.787 kr. í skattframtali árið 2000 og hækka tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda gjaldárin 1998, 1999 og 2000 til samræmis þar sem ekki yrði annað séð en að um vantaldar skattskyldar tekjur af atvinnurekstri væri að ræða, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Jafnframt væri fyrirhugað að hækka virðisaukaskattsskylda veltu kæranda árin 1997, 1998 og 1999 um sömu fjárhæðir, sbr. 1. gr. laga nr. 50/1988. Tók skattstjóri fram að hækkun skattskyldrar veltu yrði færð á síðasta uppgjörstímabil viðkomandi ára.

Umboðsmaður kæranda mótmælti hinum boðuðu breytingum skattstjóra með bréfi sínu, dags. 31. janúar 2002. Ítrekaði umboðsmaðurinn að við yfirtöku X ehf. á rekstri kæranda árið 1997 hefði ekki verið litið svo á að raunveruleg verðmæti væru fólgin í umboði kæranda fyrir Z-bjór. Á árinu 2000, þegar tilboð hefði borist í umboðið, hefði mönnum hins vegar orðið ljóst að um raunveruleg verðmæti væri að ræða. Hinn erlendi framleiðandi hefði ekki gert neina kröfu um að „umboðsrétturinn“ yrði framseldur X ehf. við yfirtöku félagsins á rekstri kæranda og því væri einkennilegt að skattstjóri hygðist áætla kæranda tekjur á þeim grundvelli að um leigu umboðsins hefði verið að ræða. Hafa yrði í huga að kærandi hefði ekki haft neinn kostnað af öflun umboðsins, þ.e. engin þóknun hefði verið greidd framleiðanda á liðnum árum. Forsendur skattstjóra fyrir áætlun leigutekna af umboðinu væru fráleitar og skattstjóri teldi sig vera að byggja áætlunina á sambærilegum rekstri, án þess þó að rökstyðja það neitt nánar. Útilokað væri fyrir kæranda að gera athugasemdir við forsendur skattstjóra þar sem ekki væri unnt að grafast nánar fyrir um þær. Gera yrði þá kröfu til skattstjóra að hann óskaði eftir skýringum eða gögnum frá aðila máls á þeim þáttum sem eftirlitsaðgerðir hans tækju til áður en skattstjóri hæfist handa við áætlun á þeim forsendum að skýringar og gögn skorti. Telja yrði að skattstjóri hefði í tilviki kæranda vanrækt þá rannsóknarskyldu sem á honum hvíldi, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Skattstjóri hratt hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 25. júní 2002, færði kæranda til tekna í skattframtölum hans árin 1998, 1999 og 2000 áætlaðar leigutekjur af umboði 574.340 kr. fyrsta árið, 675.775 kr. það næsta og 819.787 kr. það síðasta og hækkaði virðisaukaskattsskylda veltu kæranda árin 1997, 1998 og 1999 um sömu fjárhæðir. Hækkun veltunnar færði skattstjóri á uppgjörstímabilið nóvember-desember hvert áranna. Í úrskurðinum endurtók skattstjóri forsendur í boðunarbréfi sínu, dags. 22. nóvember 2001. Vegna andmæla umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 31. janúar 2002, tók skattstjóri eftirfarandi fram:

„Eins og sést hér að framan […] er áætlun skattstjóra mótmælt m.a. með þeim rökum að skattstjóri telji sig vera að byggja á skoðun sinni á sambærilegum rekstri án þess að rökstyðja það nánar. Út frá þagmælskuákvæði skattalaga má skattstjóri ekki tjá sig beint um hvaða vörumerki er að ræða, en um er að ræða þekkt vörumerki sem leigð hafa verið til íslenskra leyfishafa. Áætlun skattstjóra um leigutekjur sem 1% af veltu er einnig mótmælt af hálfu umboðsmanns [kæranda] með þeim röksemdum að skattstjóri hafi ekki leitað nægilegra upplýsinga um hversu mikill hluti af veltu félagsins var vegna sölu á Z-bjór. Ekki var hægt að sjá af ársreikningum og bókhaldsgögnum félagsins hversu stór hluti veltu var vegna sölu á Z-bjór, en hins vegar var séð að langstærsti hluti af sölu félagsins skv. útgefnum reikningum á árunum 1997, 1998 og 1999 var vegna sölu á Z-bjór, því þykir ekki óvarlegt að áætla leiguverðið sem 1% af veltu félagsins.“

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. júní 2002, í máli X ehf. hækkaði skattstjóri rekstrarkostnað félagsins um fyrrgreindar leigufjárhæðir rekstrarárin 1997, 1998 og 1999.

3. Sala á umboði.

Skattframtali kæranda árið 2001 fylgdi eyðublað um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) vegna sölu kæranda á umboði fyrir Z til Y hf. þann 14. september 2000 fyrir 36.000.000 kr. Var tilgreint að söluhagnaður næmi sömu fjárhæð eða 36.000.000 kr. Ekki færði kærandi söluhagnað til tekna í reit 522 í skattframtalinu. Með bréfi sínu, dags. 22. nóvember 2001, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hygðist skattleggja umræddar tekjur af sölu umboðs árið 2000 að fjárhæð 36.000.000 kr. sem tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, enda væri um að ræða eign sem tengdist atvinnurekstri. Umboðsmaður kæranda mótmælti fyrirhugaðri ákvörðun skattstjóra með bréfi sínu, dags. 31. janúar 2002, og krafðist þess að tekjur kæranda af sölu umboðs yrðu skattlagðar sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981 þar sem um væri að ræða tekjur kæranda samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga. Var tekið fram að umrætt umboð hefði aldrei tilheyrt atvinnurekstri kæranda og þar af leiðandi hefði ekki verið gerð grein fyrir því í efnahagsreikningum hans né í skýringum við reikninginn. Til vara krafðist umboðsmaður kæranda þess að skattlagningu umrædds söluhagnaðar yrði frestað um tvenn áramót, sbr. heimild í 13. gr. laga nr. 75/1981. Með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 25. júní 2002, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda þess efnis að söluhagnaður umboðs yrði skattlagður sem fjármagnstekjur utan rekstrar. Kvaðst skattstjóri telja að umboð væru eingöngu notuð í atvinnurekstrarskyni sem hefði í för með sér að ekki gæti verið um fjármagnstekjur að ræða. Þar sem um væri að tefla eign er tengdist atvinnurekstri teldist sala á umboðinu skattskyld samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Hins vegar væri fallist á varakröfu kæranda um frestun skattlagningar söluhagnaðarins um tvenn áramót, sbr. 13. gr. laga nr. 75/1981. Tók skattstjóri fram að kærandi yrði skattlagður vegna sölunnar í skattframtali árið 2003 vegna tekna og eigna ársins 2002.

4. Álag.

Skattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt heimildarákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 1998, 1999 og 2000 sem leiddi af framangreindum breytingum hans á skattframtölum kæranda sem lutu að tekjufærslu dulins arðs og áætlaðra leigutekna af umboði, sbr. liði 1 og 2 hér að framan. Þá bætti skattstjóri 10% álagi samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988 við þá hækkun virðisaukaskatts kæranda sem leiddi af hækkun skattskyldrar veltu kæranda árin 1997, 1998 og 1999, sbr. lið 2 að framan. Til stuðnings álagsbeitingu vísaði skattstjóri til þess að fullt tilefni þætti til álagsbeitingar þar sem ekki yrði annað séð en að kærandi hefði vantalið tekjur í skattframtölum sínum og ekki hefðu verið færð fyrir því rök að fella bæri niður álag á grundvelli 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Ennfremur þætti fullt tilefni til beitingar álags á virðisaukaskatt þar sem kæranda hefði mátt vera ljóst að þau verðmæti, sem hann hefði látið einkahlutafélagi sínu í té án endurgjalds, „gæti ekki staðist miðað við ef um óskylda aðila hefði verið að ræða“, eins og sagði í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun.

III.

Gerð er grein fyrir kröfum kæranda samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 25. september 2002, í I. kafla hér að framan. Í kærunni, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 26. sama mánaðar, er fyrst vikið að tekjufærslu skattstjóra á duldum arðgreiðslum í skattframtölum kæranda árin 1999 og 2000 vegna lántöku hans hjá X ehf. Leggur umboðsmaður kæranda í því sambandi áherslu á að í tilviki kæranda og X ehf. sé um að ræða raunverulega lánveitingu og þar af leiðandi hafi þeir dómar og úrskurðir yfirskattanefndar, sem skattstjóri hafi vísað til, ekki fordæmisgildi fyrir mál kæranda. Þá tekur umboðsmaðurinn fram að skattstjóri hafi túlkað skýringar kæranda varðandi hugsanlega arðgreiðslu þannig að ekki hafi staðið til að endurgreiða lánið heldur breyta því í arð. Sé sú afstaða skattstjóra illskiljanleg þar sem láni verði aldrei breytt í arð en hins vegar sé hægt að úthluta arði til hluthafa sem noti arðinn til að gera upp skuld sína við félagið. Þegar athugasemdum skattstjóra varðandi þennan þátt málsins hafi verið svarað af hálfu kæranda hafi hins vegar ranglega verið rætt um ráðagerðir varðandi greiðslu arðs og endurgreiðslu lánsins. Hið rétta sé að lánið hafi verið gert upp þegar á árinu 2000 eins og sjá megi af samanburði á ársreikningum X ehf. fyrir árin 2000 og 2001. Í ársreikningunum komi fram að í árslok 1999 hafi inneign félagsins hjá hluthafa, þ.e. kæranda, numið 7.504.435 kr. en í árslok 2000 hafi inneignin „þurrkast út“ en á móti sé komin skuld við hluthafann 402.433 kr. Ljóst sé því að þegar á árinu 2000, þ.e. áður en skattstjóri hófst handa í máli kæranda, hafi verið búið að greiða lánið upp og af þeim sökum séu vart forsendur fyrir þeirri niðurstöðu sem skattstjóri hafi komist að.

Varðandi áætlun skattstjóra á leigutekjum af umboði í skattframtölum kæranda árin 1998, 1999 og 2000 kveðst umboðsmaður kæranda í kæru til yfirskattanefndar ítreka áður fram komin sjónarmið og rök kæranda. Umboðið hafi aldrei verið fært til bókar í rekstri kæranda og hann aldrei þurft að greiða neins konar umboðsþóknun vegna þess. Í reynd megi segja að engin sérstök eign hafi verið fólgin í umboðinu á þeim tíma sem X ehf. yfirtók rekstur kæranda og engin þörf á að yfirfæra umboðið til félagsins. Fullyrt sé af hálfu kæranda að verðmæti umboðsins hafi þá fyrst komið til þegar markaðsaðstæður hefðu skapast árið 2000 sem gert hafi kæranda kleift að selja umboðið fyrir verulegt fé. Þá sé áréttað að hinir erlendu umboðsaðilar hafi ekki gert neina kröfu til þess að X ehf. hefðu á hendi formlegt einkasöluumboð. Sé niðurstaða skattstjóra því sérkennileg, enda hefði ótengdur aðili í sömu stöðu ekki haft neina ástæðu til að greiða kæranda leigu fyrir umboðið þar sem engin krafa hafi verið uppi um framsal umboðssöluréttarins. Ljóst sé því að verulega skorti á að uppfyllt sé grundvallarskilyrði fyrir beitingu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. að viðskipti séu verulega frábrugðin því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum. Sé þess því krafist að umræddum breytingum skattstjóra verði hnekkt. Verði ekki á það fallist sé þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt vegna verulegra annmarka á málsmeðferð skattstjóra með því að skattstjóri hafi ekki gert kæranda viðhlítandi grein fyrir þeim viðmiðunum sem lágu til grundvallar áætlunarfjárhæð leigutekna, þ.e. miðað við 1% af veltu X ehf. vegna sölu Z-bjórs. Skattstjóri hafi einungis vísað til þess að um sambærilegan rekstur sé að ræða. Í reynd sé kæranda ókleift að henda reiður á þeim viðmiðunum sem skattstjóri hafi lagt til grundvallar og hafi andmælaréttur kæranda þannig verið brotinn, enda hljóti það að vera forsenda þess að geta komið á framfæri andmælum að forsendur ákvörðunar liggi fyrir.

Þá víkur umboðsmaður kæranda að sölu kæranda á margnefndu umboði árið 2000 og kveðst ítreka kröfu um að tekjur af sölu umboðsins verði skattlagðar samkvæmt 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981 sem fjármagnstekjur utan rekstrar. Er bent á að umboðið hafi aldrei verið fært meðal eigna í atvinnurekstri kæranda og hann aldrei greitt fyrir umboðið. Þá hafi umboðið ekki skapað kæranda neinar tekjur fyrr en við sölu þess á árinu 2000.

Til stuðnings kröfu um niðurfellingu álags er tekið fram í kæru umboðsmanns kæranda að í málinu sé deilt um óljós atriði í lögum og þar sem aðgerðir kæranda hafi ekki verið gerðar með það fyrir augum að fara á svig við skattalög sé eðlilegt að fella niður álag samkvæmt 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

Varðandi málskostnaðarkröfu kemur fram í kærunni að farið sé fram á að málskostnaður verði ákvarðaður að álitum.

IV.

Með bréfi, dags. 15. nóvember 2002, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda kröfugerð fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„I. Lántaka frá X ehf.

Samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga, auk venjulegrar arðgreiðslu „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981.

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra. Þá var með ákvæði 79. gr. laga nr. 137/1994 (sic) lögleitt fortakslaust bann við lánveitingum til hluthafa, stjórnarmanna eða framkvæmdastjóra nema um venjuleg viðskiptalán væri að tefla. Því hefur ekki verið haldið fram af hálfu kæranda, sem er eini eigandi X ehf., að greiðslur félagsins í þágu hans falli undir einhverja af fyrrgreindum lögleyfðum úthlutunum af fjármunum félagsins.

Þar sem fyrir liggur að umræddar greiðslur X ehf. í þágu kæranda rekstrarárið 1998 og 1999 fóru hvorki fram sem lögmætar úthlutanir af fjármunum félagsins né voru þær heimilar að lögum sem lánveitingar til hluthafa og fyrirsvarsmanna félagsins verður að líta á þær sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu sem skattskyldar eru samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 264/2000. Í kæru til yfirskattanefndar hefur hins vegar verið staðhæft að kærandi hafi greitt upp skuld við félagið og hafi hann gert það áður en skattstjóri fór af stað með málið. Greiðslur til kæranda féllu ekki undir lögleyfðar úthlutanir af fjármunum félagsins á þeim tíma er þær fóru fram og ekki lá fyrir hvenær endurgreiðsla myndi fara fram. Endurgreiðsla kæranda á árinu 2000 breytir ekki því hvernig líta beri á úthlutanirnar þegar ákvörðun um þær voru teknar (sic).

Eins og rakið hefur verið liggur fyrir að greiðslur til kæranda frá X ehf. á árunum 1998 og 1999 fóru hvorki fram sem lögmætar úthlutanir af fjármunum félagsins né voru þær heimilar að lögum sem lánveitingar til hluthafa. Að framangreindu virtu telur ríkisskattstjóri að líta verði á greiðslur X ehf. til kæranda sem tekjur kæranda af hlutareign hans í félaginu sem séu skattskyldar samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Ekki verður séð að máli skipti þótt tilgreind skuld við félagið hafi verið jöfnuð á árinu 2000. Í þessu sambandi skal tekið fram að í svarbréfi kæranda 28. febrúar 2001 kom fram að skuldin yrði gerð upp innan tíðar. Kom jafnframt fram að fyrirsjáanlegt væri vegna stöðu rekstrar félagsins á árinu 2000 að greiddur yrði arður á árinu 2001 og yrði skuld kæranda þá greidd upp. Í kæru eru þessar skýringar hins vegar dregnar til baka og staðhæft að lánið hafi einfaldlega verið gert upp á árinu 2000. Eru skýringar kæranda þannig misvísandi og ósannfærandi og ekki studdar neinum gögnum. Þykir ríkisskattstjóra verða að byggja á því að um hafi verið að ræða óheimila peningaúttekt kæranda sem færð hafi verið í búning skuldar í bókum einkahlutafélagsins. Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

II. Áætlun á leigutekjum af umboði.

Um umboð var að ræða sem ljóst mátti vera að fæli í sér verðmæti. Var þannig óeðlilegt að reikna ekki leigu fyrir afnot þess til handa kæranda, sem aflað hafði umboðsins, fyrst umboðið var ekki selt með rekstrinum. Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

III. Sala á umboði.

Þrátt fyrir að kærandi hafi ekki eignfært umboðið í einkarekstri sínum verður að líta til þess að kærandi hafði í rekstri sínum tekjur af innflutningi á vöru þeirri sem umboðið var fyrir og tók einkahlutafélag hans síðan við þeim rekstri. Var umboðið þannig notað í atvinnurekstri kæranda og síðan hjá félagi í hans eigu. Ríkisskattstjóri tekur undir það með skattstjóra að líta verði á sölu á umboðinu sem tekjur af atvinnurekstri samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Má í þessu sambandi vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 180/2002. Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

IV. Álag.

Gerð er krafa um staðfestingu á álagsbeitingu skattstjóra. Ekki hefur verið sýnt fram á að tilvik kæranda sé þess eðlis að 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, geti átt við.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 18. nóvember 2002, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Með bréfi, dags. 5. desember 2002, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Ítrekar umboðsmaðurinn að sýnt hafi verið fram á með gögnum að skuld kæranda við X ehf. hafi verið greidd upp á árinu 2000, sbr. ársreikninga félagsins árin 2000 og 2001. Mótmælt sé þeim skilningi ríkisskattstjóra að engu máli skipti þótt skuldin hafi verið gerð upp árið 2000. Verði að skilja ákvæði 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 svo að ákvæðið eigi einungis við í þeim tilvikum þegar fjármunum einkahlutafélags sé ráðstafað varanlega til hluthafa í andstöðu við ákvæði laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, enda kveði síðastnefnd lög sjálf á um úrræði vegna ólögmætra úthlutana. Einvörðungu í þeim tilvikum þegar slík lán séu ekki endurgreidd eða aldrei hefur staðið til að endurgreiða þau geti úthlutun fallið undir 9. gr. laga nr. 75/1981. Réttarstaðan að þessu leyti hafi hins vegar breyst með gildistöku 2. gr. laga nr. 133/2001. Af athugasemdum í nefndaráliti efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, þar sem gerð sé grein fyrir umræddum lagabreytingum, megi ráða að breytingunum hafi verið ætlað að taka á tilvikum ólíkum tilviki kæranda, þ.e. þegar engir tilburðir séu til endurgreiðslu láns fyrr en að fengnum athugasemdum skattyfirvalda. Kærandi hafi hins vegar gert upp skuld sína við X ehf. áður en aðgerðir skattstjóra í máli hans hófust. Að öðru leyti vísar umboðsmaður kæranda í bréfi sínu til fyrri röksemda kæranda í málinu.

V.

Eins og greinir hér að framan er ágreiningur í máli þessu í meginatriðum þríþættur. Í fyrsta lagi er deilt um þá ákvörðun skattstjóra að færa kæranda til tekna sem tekjur af hlutareign (dulinn arð), sbr. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, í skattframtölum hans árin 1999 og 2000 greiðslur frá X ehf. að fjárhæð 578.681 kr. fyrra árið og 2.689.216 kr. það síðara. Í tengslum við þá ákvörðun sína og jafnframt til samræmis við skuldarfjárhæð samkvæmt ársreikningum einkahlutafélagsins lækkaði skattstjóri tilfærðar skuldir í skattframtölum kæranda árin 1998, 1999 og 2000 um tilgreindar fjárhæðir. Í öðru lagi er ágreiningur um þá ákvörðun skattstjóra að færa kæranda til tekna í skattframtölum árin 1998, 1999 og 2000 áætlaðar leigutekjur af umboði fyrir erlendan drykkjarvöruframleiðanda, Z, tekjuárin 1997, 1998 og 1999 að fjárhæð 574.340 kr. árið 1997, 675.775 kr. árið 1998 og 819.787 kr. árið 1999 og að hækka virðisaukaskattsskylda veltu kæranda árin 1997, 1998 og 1999 um sömu fjárhæðir vegna umrædds umboðs. Í þriðja lagi lýtur kæruefni málsins að skattalegri meðferð tekna kæranda vegna sölu hans á umboðinu árið 2000 fyrir 36.000.000 kr. Er nánar tiltekið deilt um hvort um sé að ræða tekjur kæranda af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, svo sem skattstjóri og ríkisskattstjóri hafa talið, eða hvort um sé að ræða eignatekjur samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 sem skattleggja beri sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 67. gr. sömu laga, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1996, eins og kærandi sjálfur heldur fram. Loks er álagsbeiting skattstjóra sjálfstætt deiluefni í málinu.

1. Um tekjur af hlutareign:

Samkvæmt l. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga, auk venjulegrar arðgreiðslu „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Á grundvelli þessa ákvæðis færði skattstjóri kæranda til tekna sem arð í skattframtölum hans árin 1999 og 2000 greiðslur að fjárhæð 578.681 kr. fyrra árið og 2.689.216 kr. það síðara sem skattstjóri taldi að kærandi hefði fengið frá X ehf. árin 1998 og 1999. Eins og fram er komið er hér um að ræða skuldaaukningu kæranda við einkahlutafélagið á árunum 1998 og 1999 samkvæmt því sem tilgreint var í ársreikningum félagsins viðkomandi ár miðað við stöðu skuldarinnar í árslok 1997 4.236.538 kr. samkvæmt ársreikningi félagsins. Einkahlutafélag þetta er að öllu leyti í eigu kæranda. Skattstjóri taldi að virða bæri þær greiðslur sem X ehf. innti af hendi til kæranda sem slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í fyrrgreindu ákvæði 9. gr. laga nr. 75/1981 og studdi þá ályktun einkum við það að þessi greiðsla einkahlutafélagsins til kæranda hefði farið í bága við ákvæði 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Samkvæmt ákvæði þessu er einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess og aðilum tengdum þeim á nánar tilgreindan hátt lán né setja tryggingar fyrir þá. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Tekið er fram í lagagreininni að ef einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindu ákvæði, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum. Samsvarandi ákvæði er í 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög.

Á það hefur reynt í nokkrum málum fyrir yfirskattanefnd hvort virða beri lánveitingar til hluthafa, stjórnarmanna eða framkvæmdastjóra sem slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 (duldar arðgreiðslur), annars vegar hlutafélaga í tíð eldri laga um hlutafélög nr. 32/1978, þegar slíkar lánveitingar voru heimilar að nánar tilgreindum skilyrðum uppfylltum, sbr. 112. gr. laganna, og hins vegar í tíð gildandi laga um einkahlutafélög og hlutafélög, sbr. lög nr. 138/1994 og lög nr. 2/1995, en þau lög gengu í gildi 1. janúar 1995. Samkvæmt úrskurðaframkvæmd, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 866/1993, 828/1997 og 223/1999, hefur ekki verið talið nægjanlega öruggt að fara beri, á gildistíma 112. gr. laga nr. 32/1978, með slíkar lántökur sem þá afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 (duldar arðgreiðslur). Eftir gildistöku 104. gr. laga nr. 2/1995 og 79. gr. laga nr. 138/1994 frá og með 1. janúar 1995, sem kveða á um fortakslaust bann við slíkum lánveitingum, enda sé ekki um venjuleg viðskiptalán að ræða, hefur verið talið að virða beri greiðslur hlutafélaga og einkahlutafélaga til hluthafa og fyrirsvarsmanna slíkra félaga undir formerkjum lána með öðrum hætti en áður og til þess hefur komið að slíkar greiðslur væru virtar sem tekjur af hlutareign samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 223/1999 og 264/2000. Þess ber að geta að forsenda niðurstaðna í úrskurðum þessum var m.a. að endurgreiðslur hefðu ekki farið fram og að ekkert lægi fyrir um að endurgreiðslur væru ráðgerðar, enda verður að telja að slík atriði hafi grundvallarþýðingu við þess háttar skattlagningu sem hér um ræðir. Má um það efni vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 267/2002 sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. og sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Ljóst er að greiðslur þær til kæranda frá X ehf., sem í málinu greinir, féllu ekki undir neina af fyrrgreindum lögleyfðum úthlutunum af fjármunum félagsins. Af hálfu kæranda er því haldið fram, sbr. kæru umboðsmanns hans til yfirskattanefndar, að um sé að ræða lán félagsins til kæranda sem kærandi hafi endurgreitt að fullu á árinu 2000. Vísar umboðsmaður kæranda í því sambandi til meðfylgjandi ársreikninga X ehf. fyrir árin 2000 og 2001.

Kærandi hefur greint frá því að skuld hans við X ehf. sé að mestu leyti til komin vegna yfirtöku X ehf. á einkarekstri kæranda árið 1997, en félagið mun hafa verið stofnað á því ári, sbr. bréf umboðsmanns kæranda og X ehf. til skattstjóra, dags. 28. febrúar 2001. Kærandi tilgreindi skuld við félagið í skattframtölum sínum árin 1998, 1999 og 2000 og nam fjárhæð skuldarinnar 5.314.105 kr. í skattframtali árið 1998, 7.145.521 kr. í framtali árið 1999 og 6.500.000 kr. í framtali árið 2000, en engir vextir voru tilfærðir vegna skuldarinnar. Í skattframtali kæranda árið 1998 var skuldin raunar tilgreind í tvennu lagi, eins og skattstjóri rakti í boðunarbréfi sínu, dags. 22. nóvember 2001, þ.e. með 3.288.737 kr. annars vegar og 2.025.368 kr. hins vegar. Fyrir liggur að skattframtölum kæranda og ársreikningum X ehf. vegna umræddra ára ber ekki saman um fjárhæð skuldarinnar, en samkvæmt ársreikningum félagsins fyrir árin 1997, 1998 og 1999 nam skuld kæranda í árslok 1997 4.236.538 kr., 4.815.219 kr. í árslok 1998 og 7.504.435 kr. í árslok 1999. Skattstjóri gat þessa mismunar í boðunarbréfi sínu til kæranda en óskaði ekki eftir sérstökum skýringum af því tilefni. Ennfremur gat skattstjóri þess að samkvæmt hreyfingalistum í bókhaldi X ehf. hefði skuld kæranda við félagið numið 7.343.877 kr. í árslok 1997, 4.815.219 kr. í árslok 1998 og 4.854.546 kr. í árslok 1999. Eins og áður greinir lagði skattstjóri til grundvallar hinni kærðu tekjufærslu dulins arðs í skattframtölum kæranda árin 1999 og 2000 þær skuldafjárhæðir sem tilgreindar voru í ársreikningum X ehf. árin 1997, 1998 og 1999. Miðaði skattstjóri þannig við að um skuldaaukningu hefði verið að ræða bæði árin 1998 og 1999 eða að fjárhæð 578.681 kr. fyrra árið og 2.689.216 kr. það síðara. Þá lækkaði skattstjóri tilfærða skuldafjárhæð í skattframtölum kæranda árin 1998, 1999 og 2000 til samræmis við tilgreiningu í ársreikningum X ehf. umrædd ár og að teknu tilliti til umræddrar skattlagningar eða um 1.077.567 kr. fyrsta árið, 2.908.983 kr. það næsta og 2.263.462 kr. það síðasta.

Skattstjóri krafði kæranda og X ehf. um skýringar á lánsviðskiptum þeirra með bréfum, dags. 17. janúar 2001. Skoraði skattstjóri nánar tiltekið á kæranda að gera grein fyrir viðhorfi sínu varðandi tilurð umræddra skulda og lagði fyrir félagið að veita upplýsingar og skýringar um viðskiptin, m.a. með framlagningu hreyfingalista. Ekki spurðist skattstjóri þó neitt fyrir um tilhögun endurgreiðslu eða lánskjör að öðru leyti þrátt fyrir að skattstjóri hafi þegar á þessu frumstigi málsins staðhæft að ekki yrði annað séð en að umræddar lánveitingar teldust til skattskyldrar arðgreiðslu í hendi kæranda. Vísaði skattstjóri í því sambandi til ákvæða 73. og 79. gr. einkahlutafélagalaga nr. 138/1994, C-liðar 7. gr. og 9. gr. laga nr. 75/1981 og til úrskurða yfirskattanefndar nr. 223/1999 og 264/2000. Í sameiginlegu svarbréfi umboðsmanns kæranda og X ehf., dags. 28. febrúar 2001, var greint frá því að skuld kæranda við X ehf., sem að mestu leyti væri til komin vegna yfirtöku félagsins á einkarekstri kæranda, yrði gerð upp innan tíðar. Tekið var fram að félagið myndi „væntanlega gera skuld eigandans upp með útgreiðslu arðs til hans sem skuldinni nemur á árinu 2001“, eins og það var orðað.

Að undangenginni athugun á bókhaldsgögnum X ehf. vegna rekstraráranna 1997, 1998 og 1999 og í kjölfar bréfaskipta við félagið, sbr. bréf skattstjóra, dags. 8. ágúst 2001, og svarbréf X ehf., dags. 2. október 2001, en þau bréfaskipti lutu að yfirtöku félagsins á einkarekstri kæranda á árinu 1997, boðaði skattstjóri kæranda hinar kærðu tekjufærslur dulins arðs í skattframtölum kæranda árin 1999 og 2000 með bréfi, dags. 22. nóvember 2001. Samkvæmt boðunarbréfinu var forsenda hinna boðuðu breytinga sú að eins og atvikum málsins væri háttað bæri að fara með greiðslur X ehf. til kæranda árin 1998 og 1999 sem arð í skilningi 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 9. gr. sömu laga, enda yrði að telja umræddar greiðslur „að einhverju leyti“ tekjur af hlutareign í félaginu. Vísaði skattstjóri til H 1997:602 og til úrskurða yfirskattanefndar nr. 739/1997 og 264/2000 í þessu sambandi. Í boðunarbréfinu vék skattstjóri hins vegar ekkert að ráðagerðum kæranda um endurgreiðslu skuldarinnar sem lýst var í bréfi umboðsmanns kæranda og X ehf. til hans, dags. 28. febrúar 2001, og fjallaði þannig ekkert um þýðingu þess atriðis fyrir niðurstöðu málsins. Kom samt sem áður fram í bréfi skattstjóra sjálfs að ekki yrði annað séð en að kærandi hefði þegar greitt niður hluta af skuld sinni við X ehf. vegna yfirtöku félagsins á einkarekstri hans þar sem skuldin hefði numið 5.441.206 kr. við yfirtökuna en 4.236.538 kr. í árslok 1997 samkvæmt ársreikningi X ehf. Óhjákvæmilegt var að skattstjóri tæki til úrlausnar með viðhlítandi hætti hvaða þýðingu endurgreiðslur og ráðagerðir um þær hefðu, sérstaklega þar sem kærandi bar slíku við, enda er sem fyrr segir um grundvallaratriði að ræða við slíka skattlagningu sem hér um ræðir. Ennfremur verður að telja að viðbárur kæranda hafi gefið skattstjóra tilefni til að grafast frekar fyrir um þennan þátt málsins, eftir atvikum með því að skora á kæranda að gera nánari grein fyrir endurgreiðslum og ráðagerðum í þá veru og leggja fram gögn í því sambandi, enda hafði skattstjóri ekki á fyrri stigum málsins óskað eftir neinum upplýsingum um fyrirhugaðar endurgreiðslur. Bar skattstjóra að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 31. janúar 2002, voru fyrri skýringar ítrekaðar. Kom fram í bréfinu að skuld kæranda við X ehf. hefði þegar verið endurgreidd og mótmælti umboðsmaður kæranda því að skattstjóra væri unnt að framkvæma fyrirhugaðar breytingar á skattframtölum kæranda árin 1999 og 2000 án fullnægjandi könnunar á þessum þætti málsins. Af hálfu skattstjóra var boðuðum breytingum á skattframtölum kæranda hins vegar hrundið í framkvæmd með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. júní 2002. Ítrekaði skattstjóri forsendur í boðunarbréfi sínu og tók fram, vegna staðhæfinga kæranda um endurgreiðslu í tengslum við arðsúthlutun X ehf. árið 2001, að af þeim skýringum mætti sjá að ekki virtist hafa verið áætlun um að endurgreiða lánið „heldur breyta í arð síðar“ auk þess sem ekki væri að sjá að arður hefði „verið skilgreindur“ í skattframtali kæranda árið 2002. Taka verður undir það með umboðsmanni kæranda að fram komnar skýringar um endurgreiðslu í tengslum við arðsúthlutun gáfu ekkert tilefni einar og sér til að draga þá ályktun að ekki hefðu verið uppi áform um að endurgreiða skuldina í upphafi. Þá verður ekki annað ráðið, miðað við forsendur skattstjóra í úrskurðinum, en að skattstjóri hafi dregið í efa fullyrðingar kæranda um að skuldin hefði verið endurgreidd á árinu 2001, sbr. athugasemd skattstjóra varðandi skattframtal kæranda árið 2002. Ekki kom þetta þó skýrt fram af hálfu skattstjóra í úrskurðinum. Þar sem fyrir skattstjóra lá staðhæfing kæranda um að endurgreiðsla hefði farið fram er ljóst að skattstjóra var í lófa lagið að skora á kæranda að leggja fram gögn því til stuðnings. Eins og fyrri meðferð málsins var háttað af hendi skattstjóra verður að telja að skattstjóra hafi borið samkvæmt rannsóknarreglu að leitast við að upplýsa frekar um þetta þýðingarmikla atriði málsins úr því hann taldi ástæðu til að vefengja fram komnar staðhæfingar kæranda.

Samkvæmt því sem hér að framan hefur verið rakið verður að telja að misbrestur hafi orðið á því að skattstjóri sæi til þess að málið væri nægjanlega upplýst, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður m.a. að telja að breytingar skattstjóra hafi ekki byggst tölulega á nægilega traustum grundvelli, sbr. fyrirliggjandi misræmi í skuldafjárhæðum samkvæmt skattskilum kæranda annars vegar og X ehf. hins vegar, en til þess er að líta að samkvæmt skattskilum kæranda sjálfs lækkaði skuld hans við félagið milli áranna 1998 og 1999, sbr. skattframtöl kæranda árin 1999 og 2000. Þá voru annmarkar á rökstuðningi skattstjóra, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, m.a. vegna ófullnægjandi rökstuðnings fyrir því að virða bæri meintar lánveitingar X ehf. til kæranda sem arð í ljósi fram kominna upplýsinga um endurgreiðslu lánanna. Vegna þessara annmarka á málsmeðferð skattstjóra þykir bera að ómerkja hina kærðu tekjufærslu dulins arðs í skattframtölum kæranda árin 1999 og 2000. Af þeirri niðurstöðu og umfjöllun hér að framan þykir jafnframt leiða að lækkun skattstjóra á tilfærðum skuldum í skattframtölum kæranda árin 1998, 1999 og 2000 getur ekki staðið óhögguð og er því felld úr gildi. Með úrskurði þessum er ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefnisins.

2. Um áætlaðar tekjur af umboði:

Ágreiningur samkvæmt þessum kærulið varðar þá ákvörðun skattstjóra að færa kæranda til tekna í skattframtölum hans árin 1998, 1999 og 2000 áætlaðar tekjur af umboði að fjárhæð 574.340 kr. árið 1998, 675.775 kr. árið 1999 og 819.787 kr. árið 2000 og að hækka skattskylda veltu kæranda tekjuárin 1997, 1998 og 1999 um sömu fjárhæðir. Um er að ræða umboð fyrir Z og fyrir liggur að kærandi seldi Y hf. umboðið á árinu 2000 fyrir 36.000.000 kr., sbr. eyðublað um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) sem fylgdi skattframtali kæranda árið 2001. Skattstjóri rökstuddi þessar breytingar sínar þannig að þar sem umboð kæranda fyrir hinn erlenda framleiðanda hefði nýst X ehf. í rekstri félagsins án þess að neitt endurgjald til kæranda hefði komið fyrir væri um að ræða óvenjuleg skipti tengdra aðila í fjármálum, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sem skattstjóri vísaði til. Tók skattstjóri fram að eðlilegt hefði verið að umboðið hefði fylgt með við yfirtöku X ehf. á einkarekstri kæranda árið 1997, enda hefðu þá talsverð verðmæti verið fólgin í umboðinu. Þó mætti einnig líta svo á að kærandi hefði getað leigt félaginu umboðið. Benti skattstjóri á að verðmæti á borð við umrætt umboð væru almennt ekki afhent án endurgjalds. Auk tilvísunar til 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 vísaði skattstjóri til ákvæðis B-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 og færði hinar áætluðu tekjur af umboðinu sem hreinar tekjur af eigin atvinnurekstri í reit 62 í skattframtölum kæranda fyrrgreind ár. Við ákvörðun áætlunarfjárhæðar miðaði skattstjóri við tiltekið hlutfall af veltu X ehf. vegna sölu á Z-bjór rekstrarárin 1997, 1998 og 1999, eða 1% hvert ár. Kvaðst skattstjóri í því sambandi taka mið af sambærilegum rekstri, þ.e. leigu á þekktu umboði eða vörumerki, en leiga á slíkum réttindum tæki nær undantekningarlaust mið af veltu og væri oftast á bilinu 1,5-2,0% af veltu. Að því er varðar hækkun virðisaukaskattsskyldrar veltu kæranda árin 1997, 1998 og 1999 vísaði skattstjóri til þess að leiga á lausafé og öðrum efnislegum og óefnislegum verðmætum væri virðisaukaskattsskyld, sbr. 1. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Til þess er að líta að skattstjóri boðaði kæranda hinar umdeildu breytingar með bréfi sínu, dags. 22. nóvember 2001, án þess að hafa áður krafið kæranda neinna skýringa varðandi umrætt umboð. Þótt út af fyrir sig hafi legið fyrir skattstjóra að umboð kæranda fyrir hið erlenda brugghús hafði ekki fylgt með við yfirtöku X ehf. á einkarekstri kæranda, sbr. bréf umboðsmanns X ehf. til skattstjóra, dags. 2. október 2001, verður ekki talið að nein skilyrði hafi verið til að boða kæranda á þessu stigi málsins áætlun viðbótartekna vegna hagnýtingar X ehf. á þeim réttindum sem í umboðinu fólust, enda var málið engan veginn nægilega upplýst með tilliti til mats á hugsanlegu verðmæti þeirrar hagnýtingar og þar með grundvelli áætlunar, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður að hafa í huga í þessu sambandi að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sem skattstjóri studdi breytingar sínar við, kallar á vandaðan undirbúning, m.a. svo unnt sé að henda nákvæmar reiður á þargreindum verðmætum. Var þannig ríkt tilefni til að krefja kæranda sérstaklega um upplýsingar og skýringar í þessu sambandi áður en skattstjóri boðaði honum hinar kærðu tekjufærslur á svo matskenndum grundvelli sem raun ber vitni. Þá verður að taka undir með umboðsmanni kæranda að skattstjóra var í lófa lagið að afla upplýsinga frá X ehf. um hlutfall bjórsölu af heildarveltu félagsins umrædd ár sem skattstjóri lagði til grundvallar áætlun sinni og bar skattstjóra samkvæmt rannsóknarskyldu að hlutast til um að traustar upplýsingar lægju fyrir um það atriði. Þá verður að gera þær athugasemdir við rökstuðning skattstjóra að hvorki í boðunarbréfi sínu, dags. 22. nóvember 2001, né í hinum kærða úrskurði, dags. 25. júní 2002, vék skattstjóri neitt að þeim skýringum kæranda að engin rekstrarleg þörf hefði í raun verið á yfirfærslu umboðsins til X ehf. vegna afstöðu hins erlenda framleiðanda. Þar sem forsenda skattstjóra var sú að um óvenjuleg viðskipti væri að ræða, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, var óhjákvæmilegt að fjalla um þessar skýringar kæranda, enda lutu þær að viðskiptalegum forsendum að baki umræddu fyrirkomulagi. Þá kom ekkert fram af hálfu skattstjóra um lagalegan grundvöll að baki áætlun á viðbótarveltu til virðisaukaskatts árin 1997, 1998 og 1999 heldur lét skattstjóri sitja við almenna tilvísun til 1. gr. laga nr. 50/1988 og tilgreinds álits ríkisskattstjóra um skattskyldu lausafjárleigu almennt í því sambandi.

Samkvæmt framansögðu verður að fallast á með umboðsmanni kæranda að verulega skorti á að skattstjóri sæi til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók hinar umdeildu ákvarðanir sínar um hækkun rekstrartekna og skattskyldrar veltu kæranda rekstrarárin 1997, 1998 og 1999, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga 75/1981, 1. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá verður að telja að rökstuðningi skattstjóra hafi verið áfátt, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 3. og 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, sbr. ákvæði um efni rökstuðnings í 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þegar af þessari ástæðu verður að ómerkja hinar kærðu breytingar skattstjóra á skattframtölum kæranda árin 1998, 1999 og 2000 og virðisaukaskatti hans árin 1997, 1998 og 1999. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins.

3. Um sölu á umboði:

Eins og greinir hér að framan seldi kærandi Y hf. umboð sitt fyrir Z árið 2000 fyrir 36.000.000 kr. Ágreiningur samkvæmt þessum kærulið lýtur að því hvort telja beri hagnað kæranda af sölu umboðsins til tekna af atvinnurekstri hans, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, eða hvort um sé að ræða eignatekjur samkvæmt 8. tölul. C-liðar sömu lagagreinar sem skattleggja beri sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1996. Óumdeilt er að skattskyldur söluhagnaður svarar til söluverðs umboðsins eða 36.000.000 kr. Skattstjóri taldi að sala á umboðinu félli undir atvinnurekstur kæranda, en féllst á kröfu kæranda um frestun skattlagningar á söluhagnaðinum. Af hálfu kæranda er því hins vegar haldið fram að skattleggja beri umræddan söluhagnað sem fjármagnstekjur utan rekstrar þar sem umboðið hafi aldrei verið fært með atvinnurekstrareignum í skattskilum kæranda og ekki skapað honum neinar tekjur fyrr en við söluna árið 2000, sbr. greinargerð umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 26. september 2002.

Eins og fram er komið var rekstur kæranda yfirtekinn af X ehf. ... á árinu 1997, en kærandi er eigandi alls hlutafjár í einkahlutafélaginu. Fram til þess tíma rak kærandi heildsöluverslun með áfengi og aðra drykkjarvöru ... í eigin nafni. Að þessu athuguðu verður að fallast á með skattstjóra og ríkisskattstjóra að hagnaður kæranda af sölu hins umdeilda umboðs árið 2000 falli undir tekjur kæranda af atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, enda fólst atvinnurekstur kæranda gagngert í sölu á framleiðslu hins erlenda framleiðanda í krafti umboðsins. Samkvæmt því og þar sem ekki er deilt um fjárhæð söluhagnaðar er kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði hafnað.

4. Um álag:

Það leiðir af niðurstöðu úrskurðar þessa um kæruliði 1 og 2 hér að framan að álag, sem skattstjóri bætti við hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 1998, 1999 og 2000 og hækkun virðisaukaskatts hans árin 1997, 1998 og 1999, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 og 27. gr. laga nr. 50/1988, fellur sjálfkrafa niður.

5. Um málskostnað:

Af hálfu kæranda hefur verið gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins, en umboðsmaður kæranda hefur farið fram á að yfirskattanefnd ákvarði málskostnað að álitum. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 50.000 kr.

Leiðrétting:

Það athugast að við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1999 hefur skattstjóri byggt á því að kærandi hafi verið í óvígðri sambúð með fyrrum sambýliskonu sinni, B, enda þótt þau hefðu ekki óskað samsköttunar, sbr. 3. mgr. 63. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 250/2003 í máli B vegna ákvörðunar barnabóta gjaldárið 1999 var lagt til grundvallar að sambúð hennar og kæranda hafi lokið 10. maí 1996. Með vísan til þess þykir rétt með úrskurði þessum að haga álagningu á kæranda gjaldárið 1999 sem um einstakling sé að ræða. Hefur það áhrif á ákvörðun vaxtabóta til hækkunar frá því sem annars hefði orðið.

Það athugast ennfremur að í framkvæmd gjaldabreytinga hins kærða úrskurðar gjaldárið 1999 féll niður endurákvörðun eignarskatts og sérstaks eignarskatts í samræmi við hækkun eignarskattsstofns og fjármagnstekjuskattur var ákvarðaður lægri en tilefni gaf til. Leiðir þetta til lægri gjaldabreytinga en annars hefði orðið með úrskurði þessum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1998, 1999 og 2000 og virðisaukaskatti hans árin 1997, 1998 og 1999 er felld úr gildi. Kröfu kæranda varðandi endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2001 er hafnað. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 50.000 kr.