Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að samkvæmt skattframtali kærenda árið 2002 nam stofn til útreiknings tekjuskatts og útsvars A 2.412.913 kr. og stofn til útreiknings tekjuskatts og útsvars B 4.628.241 kr., sbr. liði 2.7 í tekjuframtölum þeirra. Nam samanlagður stofn til útreiknings tekjuskatts og útsvars kærenda beggja því 7.041.154 kr. Í lið 2.8 í skattframtalinu gerðu kærendur grein fyrir tekjum frá Bandaríkjunum á árinu 2001 sem námu 32.453 bandaríkjadölum í tilviki A, þ.e. í íslenskum krónum 3.245.300 kr., og 6.335 bandaríkjadölum í tilviki B, þ.e. í íslenskum krónum 633.500 kr. Skattframtal kærenda var lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2002. Fór álagning á kærendur þannig fram að tekjuskattsstofn ákvarðaðist sem tekjur hér á landi að viðbættum tekjum frá Bandaríkjunum, þ.e. tekjuskattsstofn A 5.658.213 kr. og tekjuskattsstofn B 5.261.741 kr. Álagður tekjuskattur og útsvar ákvarðaðist síðan í sama hlutfalli af reiknuðum tekjuskatti og útsvari og nam hlutfalli tekna hér á landi af tekjuskattsstofni eða 42,64% í tilviki A og 87,96% í tilviki B. Þá var lagður á kærendur sérstakur tekjuskattur, þ.e. 53.523 kr. á A og 85.999 kr. á B, sem ákvarðaður var með hliðstæðum hætti, svo og var þeim ákvörðuð fyrirframgreiðsla sérstaks tekjuskatts 50.090 kr. hjá A og 78.918 kr. hjá B.

Með kæru til skattstjóra, dags. 29. ágúst 2002, mótmæltu kærendur álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2002. Annars vegar laut kæran að því að láðst hefði að tilgreina frádrátt að fjárhæð 69.811 kr. á móti fengnum dagpeningum í tekjuframtali B og óskuðu kærendur eftir leiðréttingu á álagningunni með tilliti til þess. Hins vegar laut kæran að álagningu og ákvarðaðri fyrirframgreiðslu sérstaks tekjuskatts. Í kærunni bentu kærendur á að samkvæmt skattframtali þeirra árið 2002 væru tekjur þeirra árið 2001 undir viðmiðunarmörkum sérstaks tekjuskatts umrætt tekjuár, en þau mörk næmu 7.730.000 kr. í tilviki hjóna. Ljóst væri því að kærendur hefðu að þessu leyti verið skattlögð án heimildar og af þeim sökum væri krafist leiðréttingar á álagningu opinberra gjalda. Kærendur tóku fram í kærunni að við álagningu sérstaks tekjuskatts væri skattyfirvöldum óheimilt að hafa hliðsjón af tekjum þeirra í Bandaríkjunum árið 2001, sem greiddur hefði verið skattur af þar í landi, enda þótt tekið væri tillit til þeirra tekna við ákvörðun skerðingarmarka vegna barnabóta og vaxtabóta.

Með kæruúrskurði, dags. 19. nóvember 2002, féllst skattstjóri á kröfu kæranda, B, varðandi frádrátt á móti dagpeningum, en synjaði kröfu kærenda um niðurfellingu sérstaks tekjuskatts og fyrirframgreiðslu sérstaks tekjuskatts. Kvað skattstjóri álagningu opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2002 miðast við ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi samkvæmt 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en í slíkri skattskyldu fælist að kærendur væru skattskyld af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra væri aflað, og öllum eignum sínum, hvar sem þær væru. Sérstakur tekjuskattur væri lagður á samkvæmt ákvæði til bráðabirgða II í lögum nr. 149/2000. Samkvæmt því ákvæði væri sérstakur tekjuskattur 7% af tekjuskattsstofni yfir 3.865.000 kr. hjá einhleypingi og 7.730.000 kr. hjá hjónum. Tekjur sem kærendur hefðu aflað í Bandaríkjunum árið 2001 teldust til tekjuskattsstofns gjaldárið 2002, enda hefðu kærendur verið skattskyld hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri tók fram að gerður hefði verið samningur milli Íslands og Bandaríkja Ameríku til að komast hjá tvísköttun að því er varðaði skatt á tekjur og eignir, sbr. auglýsingu nr. 22/1975 sem birt hefði verið í C-deild Stjórnartíðinda. Í 5. gr. tvísköttunarsamningsins væri mælt fyrir um aðferð til að komast hjá tvísköttun hjá hverju samningsríki fyrir sig og tæki 2. tölul. málsgreinarinnar (sic) til Íslands. Skattstjóri tók umrætt ákvæði 2. tölul. 5. gr. tvísköttunarsamningsins orðrétt upp í úrskurðinum og tók fram að það leiddi af ákvæðinu að fara bæri eftir ákvæði a-liðar 2. tölul. 5. gr. samningsins til að komast hjá tvísköttun vegna tekna kærenda sem aflað hefði verið í Bandaríkjunum. Samkvæmt umræddu ákvæði bæri Íslandi að lækka tekjuskatt, sérstakan tekjuskatt og eignarskatt með því að draga frá þann hluta tekjuskatts, sérstaks tekjuskatts eða eignarskatts sem reiknaður væri af þeim tekjum sem aflað væri í hinu ríkinu eða eign sem væri þar. Íslandi væri því heimilt við ákvörðun tekjuskatts, sérstaks tekjuskatts, útsvars og eignarskatts að taka mið af erlendum tekjum. Þá hefði ríkisskattstjóri sett verklagsreglur um útreikning opinberra gjalda manna sem hefðu tekjur erlendis frá og féllu undir nefnt ákvæði tvísköttunarsamningsins. Í reglunum kæmi fram að reikna bæri skatt af heildartekjum þess aðila sem um ræddi en skattur væri innheimtur í sama hlutfalli og innlendar tekjur væru af heildartekjum. Kröfu kærenda um niðurfellingu sérstaks tekjuskatts væri því hafnað.

II.

Með kæru, dags. 10. febrúar 2003, hafa kærendur skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 19. nóvember 2002, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess efnislega krafist að álagður sérstakur tekjuskattur og ákvörðuð fyrirframgreiðsla sérstaks tekjuskatts kærenda gjaldárið 2002 verði felld niður. Eru ítrekuð þau sjónarmið sem fram komu í kæru kærenda til skattstjóra, dags. 29. ágúst 2002, og bent á að ákvæði a-liðar 2. tölul. 5. gr. tvísköttunarsamnings Íslands og Bandaríkjanna feli ekki í sér heimild til að leggja sérstakan tekjuskatt á tekjur kærenda frá Bandaríkjunum, enda sé í ákvæðinu einungis fjallað um skattlagningu annarra tekna en tekna sem aflað hefur verið í Bandaríkjunum. Sé því fráleitt að skattleggja umræddar tekjur kærenda á Íslandi og sé um brot á tvísköttunarsamningnum að ræða. Verði ekki fallist á þetta með kærendum sé byggt á því að hina umdeildu skattlagningu skorti lagastoð, sbr. 40. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, enda geti óbirtar og óljósar verklagsreglur ríkisskattstjóra ekki talist fullnægjandi heimild til skattheimtu. Þá eru í kærunni gerðar athugasemdir við hækkun á fyrirframgreiðslu sérstaks tekjuskatts sem virst hafi ákvörðuð með kæruúrskurði skattstjóra, þ.e. um 50.090 kr. í tilviki kæranda, A, og um 62.577 kr. í tilviki kæranda, B. Sé sú hækkun alveg órökstudd af hendi skattstjóra og á misskilningi byggð þar sem kærendum hafi við frumálagningu opinberra gjalda umrætt gjaldár verið ákvörðuð fyrirframgreiðsla sérstaks tekjuskatts.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 18. febrúar 2003, hefur umboðsmaður kærenda áréttað kröfur og röksemdir kærenda. Í bréfinu er þess krafist að sérstakur tekjuskattur sem lagður var á kærendur gjaldárið 2002 verði felldur niður. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í bréfi umboðsmannsins kemur fram að samkvæmt hinum kærða úrskurði skattstjóra sé lagður sérstakur tekjuskattur á kærendur miðað við heildartekjur þeirra árið 2001, þ.e. bæði tekjur kærenda hér á landi og í Bandaríkjunum. Samkvæmt ákvæði til bráðabirgða með lögum nr. 75/1981 sé sérstakur tekjuskattur lagður á tekjuskattsstofn og samkvæmt 62. gr. laga nr. 75/1981 sé tekjuskattsstofn sú fjárhæð sem skattur sé reiknaður af. Stofn til útreiknings tekjuskatts og útsvars samkvæmt skattframtali kærenda árið 2002 sé fjárhæð í samtölureit í lið 2.7 í framtalinu, þ.e. tekjur hér á landi en ekki tekjur erlendis, sem jafnframt sé sú fjárhæð sem skattur sé reiknaður af samkvæmt 62. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt tvísköttunarsamningi Íslands og Bandaríkjanna frá 1975, sbr. 5. gr. samningsins, skuli undanþiggja tekjur frá Bandaríkjunum skattlagningu hér á landi. Samkvæmt því hljóti slíkar tekjur að teljast utan tekjuskattsstofns í skilningi laga nr. 75/1981. Ljóst virðist því að kærendur séu undir viðmiðunarmörkum sérstaks tekjuskatts samkvæmt viðeigandi bráðabirgðaákvæði með lögum nr. 75/1981 þar sem samanlagður tekjuskattsstofn þeirra sé einungis 6.971.343 kr. Íslandi sé ekki heimilt að skattleggja tekjur án heimildar í lögum þrátt fyrir ákvæði tvísköttunarsamninga. Ekki stoði því fyrir skattyfirvöld að vísa til þess að í 5. gr. tvísköttunarsamnings Íslands og Bandaríkjanna sé kveðið á um að Ísland geti notað þann skattstiga sem notaður hefði verið ef undanþegnar tekjur hefðu ekki verið þannig undanþegnar ef ekki sé heimild fyrir slíkri skattlagningu í skráðum lögum. Séu tekjur á annað borð undanþegnar skattlagningu á Íslandi verði heimild fyrir skattlagningu ekki fundin í tvísköttunarsamningum. Tekjur kærenda í Bandaríkjunum teljist þannig ekki hluti tekjuskattsstofns í skilningi 62. gr. laga nr. 75/1981 og bráðabirgðaákvæðis XLI með lögum nr. 75/1981 og megi því til stuðnings vísa til framsetningu framtalseyðublaðs af hálfu skattyfirvalda. Heimild til skattlagningar í fyrrnefndu bráðabirgðaákvæði feli einungis í sér heimild til að taka mið af tekjuskattsstofni í skilningi 62. gr. laganna, þ.e. íslenskum tekjum sem skattur sé reiknaður af. Kærendur hefðu hugsanlega flutt skattskyldu sína ef þau hefðu gert sér grein fyrir afstöðu skattyfirvalda að þessu leyti. Gera verði kröfu til þess að slík atriði liggi ljós fyrir en komi ekki upp á yfirborðið eftir á. Til stuðnings málskostnaðarkröfu kemur fram í niðurlagi bréfs umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar að kostnaður kærenda vegna málsins nemi 120.000 kr. án virðisaukaskatts vegna 15 klukkustunda vinnu umboðsmanns þeirra og sé því gerð krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður að þeirri fjárhæð.

III.

Með bréfi, dags. 4. apríl 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Samkvæmt verklagsreglum RSK um útreikning gjalda, sem gefnar voru út 22. maí 1997, þarf að beita hlutfallsreikningi við álagningu sérstaks tekjuskatts hjá þeim sem heimilisfastir eru hér á landi hluta úr ári eða eru handreiknaðir af öðrum orsökum. Skattstjóri hefur við álagningu opinberra gjalda kæranda beitt hlutfallsreikningi í samræmi við framangreindar verklagsreglur vegna tekna þeirra frá Bandaríkjunum. Er þess því krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. apríl 2003, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

IV.

Kæra í máli þessu varðar einvörðungu álagningu sérstaks tekjuskatts og ákvörðun fyrirframgreiðslu sérstaks tekjuskatts gjaldárið 2002 samkvæmt ákvæðum til bráðabirgða II og III í lögum nr. 149/2000, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Eins og fram er komið var við álagningu opinberra gjalda umrætt gjaldár lagður á kærendur sérstakur tekjuskattur, 53.523 kr. á A og 85.999 kr. á B, sem lækkaði í 80.466 kr. samkvæmt kæruúrskurði, dags. 19. nóvember 2002, svo og var kærendum ákvörðuð fyrirframgreiðsla sérstaks tekjuskatts, 50.090 kr. í tilviki A og 62.577 kr. í tilviki B. Samkvæmt ákvæði til bráðabirgða II í fyrrgreindum lögum nr. 149/2000, sbr. a-lið 41. gr. laga nr. 133/2001, um breyting á ýmsum skattalögum, skal árið 2002 leggja sérstakan tekjuskatt á tekjuskattsstofn manna vegna tekna árið 2001 eins og nánar greinir í ákvæðinu. Á tekjuskattsstofn einstaklinga umfram 3.865.000 kr. eða tekjuskattsstofn hjóna umfram 7.730.000 kr. skal reikna sérstakan 7% tekjuskatt. Í ákvæði til bráðabirgða III, sbr. b-lið 41. gr. laga nr. 133/2001, er kveðið á um fyrirframgreiðslu upp í væntanlega álagningu sérstaks tekjuskatts ársins 2002 og kemur fram að fyrirframgreiðslan skuli vera 7% af tekjuskattsstofni samkvæmt skattframtali ársins 2002 vegna tekna á árinu 2001 umfram 3.980.000 kr. hjá einstaklingi og umfram 7.960.000 kr. hjá hjónum. Í ákvæði til bráðabirgða IV í lögum nr. 149/2000 er tekið fram að um sérstakan tekjuskatt samkvæmt ákvæði til bráðabirgða skuli ákvæði VIII.-XIII. kafla laganna gilda eftir því sem við á.

Krafa kærenda um niðurfellingu sérstaks tekjuskatts er byggð á því, sbr. kæru þeirra til yfirskattanefndar, dags. 10. febrúar 2003, og bréf umboðsmanns kærenda, dags. 18. febrúar 2003, að lagaheimild skorti fyrir álagningu sérstaks tekjuskatts í tilviki kærenda gjaldárið 2002 þar sem tekjuskattsstofn þeirra umrætt ár sé undir viðmiðunarmörkum samkvæmt fyrrgreindu bráðabirgðaákvæði, þ.e. 7.730.000 kr. í tilviki hjóna. Heimild bráðabirgðaákvæðisins taki einungis til tekjuskattsstofns í skilningi 62. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. vegna tekna sem aflað er hér á landi, og tekjur kærenda í Bandaríkjunum geti þar af leiðandi ekki leitt til álagningar sérstaks tekjuskatts á þau.

Í tilefni af framangreindum sjónarmiðum kærenda skal tekið fram að kærendur voru heimilisföst hér á landi árið 2001 og báru hér ótakmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. gr. laga nr. 75/1981 og 19. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Í því felst að kærendum var skylt að greiða tekjuskatt og útsvar hér á landi af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra var aflað, þar með töldum umræddum tekjum frá Bandaríkjunum sem skattlagðar voru í því landi. Við álagningu á kærendur bar hins vegar að gæta ákvæða samnings milli Lýðveldisins Íslands og Bandaríkja Ameríku til að komast hjá tvísköttun og koma í veg fyrir undanskot frá skattlagningu á tekjur og eignir, sbr. auglýsingu nr. 22, 27. nóvember 1975 í C-deild Stjórnartíðinda, er birtir samning þennan sem fylgiskjal. Samkvæmt a-lið 1. tölul. 1. gr. samningsins tekur samningurinn að því er Ísland varðar til tekjuskatts og eignarskatts til ríkisins og tekjuútsvars til sveitarfélaga og í 2. tölul. greinarinnar kemur fram að samningurinn taki einnig til skatta, sem eru í meginatriðum hliðstæðir þeim sköttum sem um ræðir í 1. tölul. og sem lagðir eru á eftir undirskrift samningsins til viðbótar eða í stað þeirra skatta sem þá voru í gildi. Samkvæmt 1. tölul. 19. gr. samningsins má skattleggja vinnulaun, starfslaun og svipaðar greiðslur sem maður, heimilisfastur í öðru aðildarríkinu, fær fyrir vinnu sína eða starfa, sem hann innir af hendi sem launþegi, í því aðildarríki. Með undantekningum, sem raktar eru í 2. tölul. 19. gr. samningsins, má einnig skattleggja slíkar greiðslur, er eiga uppruna sinn innan hins aðildarríkisins, í því aðildarríki. Um lausn undan tvísköttun er fjallað í 5. gr. samningsins. Ákvæði 2. tölul. þeirrar greinar kveða á um það hvernig tryggja skuli lausn undan tvísköttun á Íslandi að því er varðar tekjur sem eiga uppruna sinn í Bandaríkjunum. Í a-lið 2. tölul. 5. gr. kemur fram sú regla að þegar aðili, heimilisfastur á Íslandi, fær tekjur eða á eignir, sem samkvæmt ákvæðum samningsins má skattleggja í Bandaríkjunum eða má skattleggja í báðum aðildarríkjunum samkvæmt 16., 18. eða 19. gr. eða er undanþeginn skatti í Bandaríkjunum samkvæmt 21. eða 22. gr., skal Ísland, ef það brýtur ekki í bága við b-lið sama töluliðar, undanþiggja þessar tekjur og eignir skattlagningu, en má, þegar reiknaður er skattur af öðrum tekjum eða eignum þessa aðila, nota þann skattstiga sem notaður hefði verið ef undanþegnu tekjurnar eða eignirnar hefðu ekki verið þannig undanþegnar. Í b-lið 2. tölul. 5. gr. segir síðan að í öðrum tilvikum en þeim, er um ræðir í a-lið, skuli Ísland, þegar aðili, heimilisfastur á Íslandi, hefur tekjur, sem samkvæmt ákvæðum samningsins má skattleggja í báðum aðildarríkjunum, leyfa sem frádrátt frá skatti af tekjum þessa aðila fjárhæð jafna skatti þeim sem greiddur er í Bandaríkjunum. Slíkur frádráttur skuli þó ekki nema hærri fjárhæð en þeim hluta íslenska skattsins, reiknaðs áður en frádráttur er gerður, sem svarar til þeirra tekna sem uppruna sinn áttu í Bandaríkjunum samkvæmt skilgreiningu 6. gr. samningsins.

Það leiðir af framangreindu að fara ber eftir ákvæðum a-liðar 2. tölul. 5. gr. samningsins um aðferð til að komast hjá tvísköttun vegna umræddra tekna kærenda frá Bandaríkjunum. Með vísan til þess sem að framan er rakið er það niðurstaða úrskurðar þessa að skattaleg meðferð tekna kærenda frá Bandaríkjunum hafi verið í fullu samræmi við íslenska löggjöf og ákvæði fyrrnefnds tvísköttunarsamnings, þó að frátalinni endurákvörðun fyrirframgreiðslu sérstaks tekjuskatts kærenda, sbr. hér að neðan. Ekki verður fallist á með umboðsmanni kærenda að lagaheimild skorti fyrir álagningu sérstaks tekjuskatts á þau gjaldárið 2002, enda verður að telja að ákvæði 1. gr. laga nr. 75/1981 og fyrrnefnd ákvæði til bráðabirgða með lögunum feli í sér nægilega heimild í þessu sambandi.

Vegna athugasemda kærenda varðandi ákvörðun á fyrirframgreiðslu sérstaks tekjuskatts skal tekið fram að samkvæmt kæruúrskurði skattstjóra, dags. 19. nóvember 2002, lækkaði álagður sérstakur tekjuskattur kæranda, B, úr 85.999 kr. í 80.466 kr. Af úrskurðinum hefði jafnframt átt að leiða að fyrirframgreiðsla sérstaks tekjuskatts B lækkaði úr 78.918 kr. í 62.577 kr., en vegna mistaka skattstjóra var B þess í stað að nýju ákvörðuð fyrirframgreiðsla sérstaks tekjuskatts 62.577 kr. og A 50.090 kr. Að auki voru þau mistök gerð að umrædd endurákvörðun fyrirframgreiðslu sérstaks tekjuskatts kærenda var ekki færð sem inneign á skrá yfir fyrirframgreiðslur vegna væntanlegrar álagningar sérstaks tekjuskatts gjaldárið 2003 heldur sem skuld vegna hækkunar álagðra opinberra gjalda gjaldárið 2002.

Samkvæmt framansögðu er endurákvörðun skattstjóra á fyrirframgreiðslu sérstaks tekjuskatts gjaldárið 2002 felld niður. Að öðru leyti er kröfum kærenda hafnað.

Af hálfu kærenda hefur verið gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. gr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breytingu á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kærendum í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kærendum málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Af hálfu kærenda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað þeirra vegna meðferðar málsins, en umboðsmaður kærenda hefur greint frá slíkum kostnaði. Með vísan til framangreinds og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kærenda hæfilega ákveðinn 20.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Endurákvörðun fyrirframgreiðslu sérstaks tekjuskatts fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kærenda hafnað. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 20.000 kr.