Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru umboðsmanns kæranda, dags. 10. febrúar 2003, er ákvörðun skattstjóra samkvæmt kæruúrskurði, dags. 3. desember 2002, um að synja kæranda um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt. Þá er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að hinn 17. maí 2002 barst skattstjóra tilkynning kæranda, dags. 15. maí 2002, um virðisaukaskattsskylda starfsemi (RSK 10.22). Í tilkynningunni kom fram að starfsemi kæranda fælist í farandsölu bóka og að rekstur hæfist í febrúar 2002. Þá kom fram að aðallega væri unnið fyrir einn eða fáa aðila. Tilkynningunni fylgdi útfyllt eyðublað um könnun á starfssambandi (RSK 10.31), dags. 15. maí 2002, þar sem fram kom m.a. að starfsstaður kæranda væri X hf.

Með bréfi, dags. 24. maí 2002, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði í hyggju að hafna skráningu kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts með vísan til 3. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt 1. tölul. 3. gr. laga nr. 50/1988 og 2. gr. reglugerðar nr. 515/1996 næði skráningarskyldan til þeirra sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni seldu eða afhentu vörur eða verðmæti ellegar inntu af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Skilyrði skráningar væri þannig að vinna eða þjónusta væri innt af hendi sem liður í atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Tók skattstjóri fram að útfylling kæranda á eyðublaði um könnun á starfssambandi (RSK 10.31) virtist ótvírætt benda til þess að kærandi væri launþegi í umræddu starfi sínu við bóksölu en ekki sjálfstæður rekstraraðili. Þannig væri kærandi skuldbundinn til þess að inna vinnuna af hendi sjálfur, verksamningur hefði ekki verið gerður um vinnuna, kærandi bæri ekki sjálfur fjárhagslega ábyrgð á verkum sínum gagnvart viðskiptavinum X hf. og kærandi væri háður verkstjórn kaupanda vinnuframlagsins. Þá fengi kærandi greitt reglulega fyrir vinnuna og ekki væri um ákveðið, tímabundið verkefni að ræða. Með hliðsjón af þessu og samkvæmt heildarmati á starfssambandi kæranda og X hf. yrði að telja að skilyrði 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 um sjálfstæði í starfi væri ekki fullnægt í tilviki kæranda og hygðist skattstjóri því synja kæranda um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988 og 3. gr. reglugerðar nr. 515/1996. Af hálfu kæranda voru ekki gerðar neinar athugasemdir vegna bréfs skattstjóra, dags. 24. maí 2002, og með bréfi, dags. 26. ágúst 2002, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði synjað beiðni hans um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts. Vísaði skattstjóri um forsendur og rök fyrir þeirri ákvörðun til bréfs síns, dags. 24. maí 2002.

Með kæru til skattstjóra, dags. 17. september 2002, mótmælti umboðsmaður kæranda ákvörðun skattstjóra að synja kæranda um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts. Í kærunni kom fram að kærandi væri sjálfstætt starfandi sölumaður og hefði með höndum sölu á bókum fyrir X hf. Kærandi væri þó ekki bundinn af neinum samningi um að selja einvörðungu fyrir X hf. og hygðist hann færa út kvíarnar og selja fyrir fleiri aðila þegar hann hefði öðlast nægilega reynslu. Sölustörf kæranda hefðu í för með sér ferðalög um land allt og bæri kærandi sjálfur allan kostnað af þeim ferðum, svo sem vegna gistingar, uppihalds og ferðalaga. Þá bæri kærandi ærinn símakostnað vegna starfanna og allan kostnað annan sem félli til vegna þeirra. Kærandi nyti engra réttinda í starfi sínu, svo sem lífeyrisréttinda, stéttarfélagsaðildar, orlofs og greiðslna vegna veikinda eða slysa, og hann hefði engan uppsagnarfrest. Skriflegur verksamningur hefði ekki verið gerður, enda tíðkaðist slíkt ekki nema varðandi meiri háttar sérgreind verk. Þá væri afkoma kæranda alfarið bundin árangri af sölustörfum þar sem hann fengi greitt ákveðið hlutfall af sölu. Vegna einstakra forsendna skattstjóra í bréfi hans, dags. 24. maí 2002, benti umboðsmaður kæranda á að sjálfstæður verktaki gæti ekki falið öðrum aðila að vinna verkið nema með samþykki verksala. Eina ábyrgðin sem gæti komið til vegna starfa kæranda væri ábyrgð vegna galla, en slík ábyrgð hvíldi ávallt á útgefanda en ekki sölumanni, kaupmanni eða heildsala. Væri röng vara afhent viðskiptavini bæri sölumaður hins vegar ábyrgð á því. Verkstjórn fælist í tilviki kæranda eingöngu í því að veita honum upplýsingar um hvar aðrir verktakar væru að störfum á hverjum tíma og hvaða vörur þeir væru að selja. Slík upplýsingagjöf væri einungis til hagræðis fyrir kæranda en skipti útgefandann í sjálfu sér engu máli. Þá væri ranghermt hjá skattstjóra að ekki væri um tímabundið verkefni að ræða þar sem verkið væri fólgið í sölu á ákveðnu magni (lager).

Með kæruúrskurði, dags. 3. desember 2002, staðfesti skattstjóri synjun sína um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts. Í úrskurðinum áréttaði skattstjóri að við mat á eðli starfssambands kæranda og X hf. í skattalegu tilliti bæri að leggja til grundvallar heildarmat á sambandinu og fyrirliggjandi gögnum þar að lútandi, sbr. dóma- og úrskurðaframkvæmd. Vegna staðhæfingar umboðsmanns kæranda þess efnis að kærandi væri sjálfstætt starfandi sölumaður og væri ekki óheimilt að selja fyrir aðra en X hf. tók skattstjóri fram að sú staðreynd, að eingöngu væri um sölu fyrir X hf. að ræða, benti frekar til þess að kærandi væri launþegi í störfum sínum en ekki verktaki. Áform kæranda um að selja fyrir aðra aðila í framtíðinni hefðu ekki áhrif á mat skattstjóra þar sem alls óvíst væri hvort af þeim áformum yrði. Í tilefni af viðbárum kæranda varðandi kostnað af störfum hans kvað skattstjóri alþekkt að sölumenn færu í söluleiðangra á eigin bifreiðum og notuðu heimilissíma til sölustarfanna. Þá væri algengt að laun fyrir sölustörf væru árangurstengd, enda væri þá um afkastahvetjandi kerfi að ræða sem kæmi sér vel fyrir báða aðila. Ljóst væri að kæranda væri ekki í sjálfsvald sett hverjar bækur hann seldi þar sem um væri að ræða sölu á ákveðnum lager. Um virtist því vera að ræða ákveðið starf hjá X hf. sem benti til þess að kærandi væri launþegi í starfinu en ekki verktaki. Upplýsingagjöf X hf. til kæranda um störf annarra sölumanna á vegum félagsins gæfi til kynna að félagið leitaðist við að koma í veg fyrir að hver sölumaður á fætur öðrum kveddi dyra á sama stað og tíma til að bjóða sömu vöru til kaups, enda væri sú aðstaða til þess fallin að rýra álit fólks á fyrirtækinu. Upplýsingarnar kæmu sölumönnum ekki síður vel þar sem ólíklegt væri „að fólk kaupi sömu bókina aftur og aftur sama kvöldið af mismunandi sölumönnum“, eins og skattstjóri komst að orði. Það væri hins vegar eðlilegt í sölustörfum að verkstjórn væri ekki mjög mikil, enda byggðist árangur sölumanna yfirleitt á hæfileikum þeirra sjálfra. Hefði kærandi ekki sýnt fram á að samband hans við X hf. væri í eðli sínu verktakasamband þannig að skilyrði skráningar á virðisaukaskattsskrá samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 515/1996, væru uppfyllt í tilviki hans. Því væri kröfu kæranda hafnað.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 10. febrúar 2003, er þess krafist að ákvörðun skattstjóra um að synja kæranda um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts verði hnekkt. Þá er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni er vísað til þeirra röksemda sem fram komu af hálfu umboðsmanns kæranda í kæru til skattstjóra, dags. 17. september 2002, og þær ítrekaðar. Þá er í kærunni fjallað sérstaklega um dóm Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 (H 1994:1743) og tekið fram að kærandi uppfylli öll skilyrði verktöku sem rétturinn hafi sett fram með greindum dómi, svo sem nánar er rökstutt í kærunni. Sé það meginatriði málsins. Ekki skipti öllu máli hverjar upplýsingar hafi verið tilgreindar í tilkynningu kæranda um virðisaukaskattsskylda starfsemi, sem send hafi verið skattstjóra, enda hafi kærandi tekið af öll tvímæli um stöðu sína í bréfi til skattstjóra, dags. 17. september 2002. Rangt sé hjá skattstjóra að kærandi ráði því ekki hvar á landinu hann sinni sölustörfum, enda sé það algerlega á valdi kæranda sjálfs hvort hann feti í fótspor annarra sölumanna í því sambandi ellegar leiti á önnur mið. Öll verk séu á einhvern hátt afmörkuð og í tilviki kæranda sé um að tefla sölu á bókalager og því sem við hann bætist. Þannig sé þjónusta lögmanna, endurskoðenda og byggingaverktaka ávallt afmörkuð við ákveðin verkefni. Kærunni fylgja fjórir launaseðlar kæranda frá X hf. vegna ársins 2002.

IV.

Með bréfi, dags. 4. apríl 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er m.a. vísað í dóm Hæstaréttar nr. 381/1994 en til hans er vitnað í úrskurði skattstjóra. Í kærunni kemur fram að samkvæmt dóminum yrði ekki „betur séð en að kærandi fullnægi öllum kröfum minni hlutans og öllum viðbótarkröfum meiri hlutans.“ Vegna þessarar tilvitnunar skal það tekið fram að skattstjóri vísaði í kæruúrskurði sínum í nefndan dóm, auk dóms Hæstaréttar nr. 286/1998 og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 211/1997, eingöngu í þeim tilgangi að sýna fram á það að dómstólar, auk yfirskattanefndar, hafa staðfest þann skilning skattyfirvalda að það heyri undir mat skattyfirvalda hverju sinni hvort samningur teljist verk- eða vinnusamningur auk þess sem að það sé heildstætt mat á eðli starfseminnar sem skiptir máli. Skattstjóri vísaði hins vegar ekki til nefndra dóma og úrskurða í þeim tilgangi að finna nákvæma efnislega samsvörun og fordæmi, enda málsatvik um flest gjörólík að öðru leyti. Í kæru kæranda kemur ennfremur fram að óþarfi sé að hanga á því sérstaklega hvað kærandi hafi tilgreint í umsókn sinni enda tæki hann af öll tvímæli um stöðu sína í kæru til skattstjóra, dags. þann 17. september 2002. Þessu er ríkisskattstjóri ósammála. Skattstjóra ber að vega og meta allar framkomnar upplýsingar, í þessu tilviki jafnt þær sem fram koma í upphaflegri umsókn um skráningu, þ.m.t. RSK 10.31, sem og þær sem fram koma í framangreindu bréfi, dags. þann 17. september 2002.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. apríl 2003, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Með bréfi, dags. 11. maí 2003, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Kemur fram að samkvæmt röksemdum skattstjóra og ríkisskattstjóra virðist sem embættin telji að sjálfstætt starfandi sölumanni sé aldrei heimilt að hefja starfsemi í þeim tilvikum þegar aðeins sé til að dreifa einum aðila sem selt sé fyrir við upphaf rekstrar. Slík afstaða standist ekki, enda sé það réttarsamband aðila sem máli skipti. Kærandi hafi að fullu upplýst um stöðu sína og beri því að taka kröfu hans í málinu til greina. Séu kröfur kæranda í málinu því ítrekaðar.

V.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra að synja kæranda um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts vegna starfa kæranda við sölu bóka á vegum X hf. Sú ákvörðun skattstjóra byggðist á því að kærandi væri í raun launþegi í umræddu starfi sínu hjá félaginu en ekki sjálfstætt starfandi maður, sbr. bréf skattstjóra, dags. 24. maí 2002, og kæruúrskurð, dags. 3. desember 2002. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hvílir skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Almennt ákvæði um skráningarskyldu virðisaukaskattsskyldra aðila er í 5. gr. laga nr. 50/1988 og í reglugerð nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, er nánar kveðið á um skráningu og skilyrði hennar. Það leiðir af fyrrnefndu ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 og ákvæðum greinarinnar að öðru leyti að skylda til að innheimta virðisaukaskatt hvílir á sjálfstætt starfandi mönnum og lögaðilum en tekur ekki til þeirra sem starfa sem launþegar í þjónustu annarra aðila. Launamenn eru því ekki skráningarskyldir samkvæmt 5. gr. laganna.

Eins og skattstjóri hefur rakið hafa skattyfirvöld heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 (H 1998:268) og 6. maí 1999 (H 1999:1946). Við það mat ræður ekki úrslitum hvað viðkomandi samningur er kallaður, heldur verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir. Það er því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skiptir, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 (H 1994:1743). Samkvæmt almennri skilgreiningu verktakaréttar er með hugtakinu verksamningur átt við samning þar sem annar samningsaðilinn, verktaki, tekur að sér gegn endurgjaldi að sjá um framkvæmd tiltekins verks þannig að hann ábyrgist gagnaðila sínum, verkkaupa, tiltekinn árangur verksins. Ljóst er að mati af þessum toga verður ekki komið við nema að undangenginni fullnægjandi könnun á starfssambandi aðila hverju sinni, eftir atvikum með öflun upplýsinga og gagna frá viðkomandi.

Samkvæmt framansögðu verður við ákvörðun á því hvort starfsmaður telst launamaður eða verktaki að meta hvað felst í samningi aðila í hverju tilfelli og ræðst niðurstaðan af heildarmati. Við mat þetta koma til skoðunar mörg atriði sem þó hafa mismikið vægi. Þannig verður að skoða samband aðila með hliðsjón af samningi þeirra og öllum kringumstæðum. Efni viðkomandi samnings og afstaða aðila við samningsgerðina skiptir þá meginmáli, en einnig ber að líta til framkvæmdar samningsins. Við mat af þessum toga vega vissir þættir þyngra en aðrir. Þannig hefur sérstaka þýðingu við matið hversu farið er endurgjaldi, fjárhæð og greiðslufyrirkomulagi, hvor aðila leggi til aðstöðu, verkfæri og efni, auk persónulegrar vinnuskyldu starfsmanna. Þá er stjórnunarréttur vinnuveitandans ennfremur eitt þeirra atriða sem lögð er áhersla á, þ.e. máli skiptir að hve miklu leyti hann getur ákveðið hvernig, hvar og hvenær vinnan er unnin. Þá skiptir og ábyrgð aðila einnig máli, en ábyrgð verktaka er mun víðtækari en launþega. Einnig hefur þýðingu afmörkun verks í tíma þannig að lengra eða viðvarandi samningssamband bendir frekar til vinnusamnings. Afmörkun verks frá almennri starfsemi fyrirtækis skiptir og máli við matið þannig að ef verk er órjúfanlegur þáttur starfseminnar aukast líkur fyrir því að um vinnusamning sé að ræða. Þá skiptir og máli hvort verk er unnið í hjáverkum, þ.e. hvort svo stendur á að aðili er í fullu starfi við annað, og hnígur þetta þá að því að líta á aukastarfið sem verktöku. Viðvíkjandi greiðslufyrirkomulagi ber að hafa í huga að sé greitt eftir árangri verks eru líkur á því að um verksamning sé að ræða. Sama gildir sé uppgjör óreglulegt, greitt samkvæmt framvísun reikninga og greiðslur miðaðar við verkframvindu. Miðist greiðsla hins vegar við tímaeiningu og sé fjárhæð og uppgjörsháttur að öðru leyti áþekk því sem almennt tíðkast í vinnusamningum bendir það til þess að um vinnusamning sé að ræða. Reglulegt uppgjör á fastri fjárhæð bendir þannig til vinnusamnings þótt ekki sé það algilt. Sé útlagður kostnaður innifalinn í verklaunum, en ekki greiddur sérstaklega af þeim sem unnið er fyrir, bendir slíkt til verksamnings. Réttur til orlofs og orlofslauna bendir að jafnaði til vinnusamnings svo og greiðslur í veikinda- og slysaforföllum. Sjálfstæði aðila varðandi framkvæmd verks bendir almennt til verksamnings þótt hafa beri í huga að launamenn geta haft verulegt sjálfstæði varðandi vinnuna. Þá bendir fastákveðinn vinnutími og viðveruskylda eindregið til vinnusamnings. Sama máli gegnir um persónulega vinnuskyldu. Verkstjórn og virkt húsbóndavald bendir og sérstaklega til vinnusamnings. Ber og að hafa í huga að stjórnunarréttur vinnuveitanda er í grundvallaratriðum frábrugðinn eftirliti verkkaupa með framkvæmdum verktaka.

Þau störf kæranda, sem mál þetta snýst um, felast í sölu bóka fyrir X hf., en félagið hefur með höndum bóka- og blaðaútgáfu. Ekki hefur verið gerður skriflegur samningur milli aðila vegna starfa þessara og hefur ekki komið fram að slík samningsgerð sé fyrirhuguð, enda er byggt á því af hálfu kæranda að munnlegur samningur sé til staðar um störf hans. Samkvæmt því sem fram er komið í málinu er um að ræða svonefnda húsgöngu- og fjarsölu, sbr. lög nr. 46/2000, um húsgöngu- og fjarsölusamninga, og miðað við þá lýsingu sem kærandi hefur gefið á störfum sínum fer sala hans alfarið fram utan starfsstöðvar seljanda, þ.e. X hf. Er kæranda þannig ekki lögð til starfsaðstaða hjá félaginu og verður ekki séð að um það sé deilt. Þá er óumdeilt að kærandi ber sjálfur allan kostnað sem hlýst af umræddum farandsölustörfum, m.a. bifreiðakostnað og annan kostnað vegna ferðalaga og símakostnað. Fyrir liggur að endurgjald til kæranda vegna sölustarfanna tekur alfarið mið af árangri af þeim og kærandi á hvorki rétt á uppsagnarfresti né orlofs- eða veikindadögum. Sýnt þykir að kærandi nýtur umtalsverðs sjálfstæðis í störfum þessum og hvað sem líður samskiptum hans við X hf. vegna starfa annarra sölumanna fyrir félagið verður ekki séð að kærandi sé að neinu leyti háður almennu húsbóndavaldi æðri stjórnenda félagsins. Vegna athugasemda skattstjóra í þessu sambandi skal tekið fram að sala á vegum félagsins hlýtur eðli máls samkvæmt ávallt að takmarkast við útgefin verk þess, þ.e. ákveðinn lager.

Með vísan til þess sem hér að framan er rakið og að virtu eðli hinna umdeildu starfa kæranda að öðru leyti þykir skattstjóri ekki hafa sýnt fram á það gegn andmælum kæranda að hann sé launþegi í umræddum störfum sínum fyrir X hf. Er því fallist á kröfu kæranda og lagt fyrir skattstjóra að skrá kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts í samræmi við þá niðurstöðu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en ætla verður að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og með hliðsjón af því að engin gögn liggja fyrir um kostnað kæranda af málinu þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 40.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda í máli þessu og er lagt fyrir skattstjóra að skrá kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 40.000 kr.