Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að A andaðist 14. janúar 2001. Samkvæmt skattframtali dánarbús hans árið 2002 nam tekjuskattsstofn 987.000 kr. eða sem svaraði launagreiðslu frá X hf. 1.050.000 kr. að teknu tilliti til frádráttar lífeyrissjóðsiðgjalda 63.000 kr. Var skattframtalið lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2002.

Með kæru, dags. 28. ágúst 2002, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 9. september 2002, fór umboðsmaður kæranda fram á að álagning opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2002 yrði endurskoðuð. Í kærunni kom fram að við álagningu umrætt ár hefði skattstjóri gert ráð fyrir því að skattstofn kæranda væri vegna launa fyrir 14 daga árið 2001 og framreiknað skattstofna til samræmis. Við andlát hefði A hins vegar átt inni orlof hjá launagreiðanda sínum og kæranda af þeim sökum verið greidd laun fyrir janúar og febrúar 2001, sbr. meðfylgjandi staðfestingu launagreiðanda, X hf., dags. 27. ágúst 2002. Í staðfestingu þessari kom fram að X hf. hefði greitt kæranda laun fyrir janúar og febrúar 2001 samkvæmt samkomulagi, alls 1.050.000 kr., og fylgdu ljósrit af launaseðlum fyrir greinda mánuði og launamiða vegna launagreiðslna árið 2001.

Með kæruúrskurði, dags. 14. október 2002, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda. Í úrskurðinum kom fram að skattstjóri hefði ekki framreiknað álagningarstofn kæranda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2002. Hefði innsent skattframtal kæranda verið lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda umrætt ár. Persónuafsláttur hefði verið ákvarðaður miðað við 14 daga, þ.e. til samræmis við líftíma A á árinu 2001, og væru opinber gjöld lögð á samkvæmt því, sbr. 70. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt framanrituðu væri álagning opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2002 rétt ákvörðuð og stæði því óbreytt.

II.

Með kæru, dags. 13. janúar 2003, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 14. október 2002, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að sérstakur tekjuskattur sem lagður hafi verið á kæranda gjaldárið 2002 verði felldur niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt meðfylgjandi málskostnaðarreikningi, dags. 13. janúar 2003. Þar er kostnaður kæranda vegna málsins tilgreindur 79.680 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti. Í kærunni er rakið að við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2002 hafi verið lagður á kæranda sérstakur tekjuskattur að fjárhæð 58.713 kr. Ekki sé deilt um að álagningu tekjuskatts og útsvars sé réttilega háttað samkvæmt úrskurði skattstjóra og m.a. hafi persónuafsláttur verið hlutfallaður í samræmi við ákvæði 2. mgr. 70. gr. laga nr. 75/1981. Tekjur hins látna árið 2001 hafi hins vegar verið undir viðmiðunarmörkum sérstaks tekjuskatts samkvæmt ákvæði til bráðabirgða í lögum nr. 133/2001, um breyting á ýmsum skattalögum, sbr. 41. gr. laganna, þar sem fram komi að á tekjuskattsstofn einstaklinga umfram 3.865.000 kr. vegna tekna árið 2001 skuli leggja sérstakan 7% tekjuskatt eins og nánar greini í ákvæðinu. Segir m.a. svo í kæru umboðsmanns kæranda:

„Engin tengsl eru milli bráðabirgðaákvæðisins um sérstakan tekjuskatt vegna tekna á árinu 2001 og 2. mgr. 70. gr. laga nr. 75/1981. Ef löggjafinn hefði ætlað skattyfirvöldum að beita 2. mgr. 70. gr. um sérstakan tekjuskatt þá væri þess getið annað hvort í bráðabirgðaákvæðinu eða í 2. mgr. 70. gr. Þess í stað er sérstaklega tilgreint að ákvæði VIII.-XIII. kafla laga nr. 75/1981 gildi um sérstakan tekjuskatt eftir því sem við getur átt. Ákvæði 70. gr. er í VI. kafla laga nr. 75/1981. Þess ber og að geta að fram kemur í 2. mgr. 70. gr. að sú fjárhæð sem fæst með reiknireglu ákvæðisins skuli vera endanlega ákvarðaður og álagður tekjuskattur eða ákvarðaður persónuafsláttur.

Með vísan til þess að ekki er lagastoð fyrir álagningu sérstaks tekjuskatts á kæranda er þess krafist að álagning sérstaks tekjuskatts vegna gjaldársins 2002 verði felld niður. Skattamálum skal skipað með lögum og ekki er heimild í lögum nr. 75/1981 til að hlutfalla viðmiðunarfjárhæð sérstaks tekjuskatts.“

III.

Með bréfi, dags. 7. mars 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Samkvæmt verklagsreglum RSK um útreikning gjalda, sem gefnar voru út 22. maí 1997, þarf að beita hlutfallsreikningi við álagningu sérstaks tekjuskatts hjá þeim sem heimilisfastir eru hér á landi hluta úr ári eða eru handreiknaðir af öðrum orsökum. Skattstjóri hefur við álagningu opinberra gjalda kæranda beitt hlutfallsreikningi í samræmi við framangreindar verklagsreglur. Er þess því krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 12. mars 2003, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og kæranda gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Með bréfi, dags. 22. maí 2003, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Kemur fram að krafa kæranda sé ítrekuð með vísan til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 295/2000 og þeirra röksemda sem fram koma í kæru til yfirskattanefndar, dags. 13. janúar 2003. Bendir umboðsmaður kæranda á að í greindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 295/2000 sé tekið fram að álagning skattstjóra á sérstökum tekjuskatti hafi ekki staðist þar sem skatturinn legðist ekki á tekjuskattsstofn undir tilgreindum viðmiðunarmörkum og því hafi álagning sérstaks tekjuskatts verið felld niður.

IV.

Samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eru dánarbú sem skipt er hér á landi sjálfstæðir skattaðilar. Við andlát A þann 14. janúar 2001 lauk skattskyldu hans, en jafnframt stofnaðist skattskylda dánarbús hans. Skattskyldu dánarbús lýkur við skiptalok. Ekki verður annað ráðið en að dánarbú A hafi verið undir einkaskiptum í árslok 2001. Bar erfingjum því að telja fram fyrir það, sbr. 2. mgr. 91. gr. laga nr. 75/1981, og gera grein fyrir tekjum hins látna til andlátsdags og tekjum dánarbúsins frá þeim degi til loka ársins 2001 ásamt eignum og skuldum 31. desember 2001. Skattstjóri lagði fyrirliggjandi skattframtal árið 2002, sem var sameiginlegt vegna tekna hins látna í lifanda lífi og tekna og eigna dánarbús hans, til grundvallar álagningu opinberra gjalda á báða skattaðilana. Ákvarðaði skattstjóri tekjuskattsstofn A heitins gjaldárið 2002 vegna launatekna frá X hf. í lifanda lífi. Ágreiningur málsins snýst einvörðungu um þá ákvörðun skattstjóra að leggja uppreiknaðan tekjuskattsstofn, sbr. 2. mgr. 70. gr. laga nr. 75/1981, til grundvallar álagningu sérstaks tekjuskatts samkvæmt ákvæði til bráðabirgða II í lögum nr. 149/2000, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, en sú ákvörðun leiddi til álagningar sérstaks tekjuskatts að fjárhæð 58.713 kr. á A. Samkvæmt fyrrnefndu bráðabirgðaákvæði, sbr. a-lið 41. gr. laga nr. 133/2001, um breyting á ýmsum skattalögum, skal árið 2002 leggja sérstakan tekjuskatt á tekjuskattsstofn manna vegna tekna árið 2001 eins og nánar greinir í ákvæðinu. Á tekjuskattstofn einstaklinga umfram 3.865.000 kr. eða tekjuskattsstofn hjóna umfram 7.730.000 kr. skal reikna sérstakan 7% tekjuskatt. Í ákvæði til bráðabirgða IV í lögum nr. 149/2000 er tekið fram að um sérstakan tekjuskatt samkvæmt ákvæði til bráðabirgða II og III skuli ákvæði VIII.-XIII. kafla laganna gilda eftir því sem við á.

Af hálfu kæranda er því haldið fram að skattstjóra skorti lagaheimild til að leggja uppreiknaðan tekjuskattsstofn til grundvallar álagningu sérstaks tekjuskatts á A gjaldárið 2002, enda sé ekki vísað til 2. mgr. 70. gr. laga nr. 75/1981 í ákvæði til bráðabirgða II í lögum nr. 149/2000. Þvert á móti sé tekið fram í ákvæði til bráðabirgða IV að ákvæði VIII.-XIII. kafla laga nr. 75/1981 gildi um sérstakan tekjuskatt eftir því sem við eigi, en ákvæði 2. mgr. 70. gr. laganna sé í VI. kafla þeirra. Af þessu tilefni skal tekið fram að í langvarandi skatt- og úrskurðaframkvæmd hefur umrætt ákvæði 2. mgr. 70. gr. laga nr. 75/1981 verið skýrt svo að ákvæðið eigi almennt við um álagningu opinberra gjalda manna sem einungis bera ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 75/1981 hluta úr ári, hvort sem slík aðstaða helgast af heimilisfesti manns eða andláti sem hefur í för með sér lok skattskyldu. Var álagningu opinberra gjalda A gjaldárið 2002 þannig hagað í samræmi við ákvæði 2. mgr. 70. gr. laganna með tilliti til persónuafsláttar og honum ákvarðaður persónuafsláttur vegna 14 daga árið 2001. Í skatt- og úrskurðaframkvæmd hefur jafnframt verið lagt til grundvallar að hliðstæð regla gildi með tilliti til sérstaks tekjuskatts samkvæmt ákvæðum til bráðabirgða með lögum nr. 75/1981 þegar um er að ræða skattskyldu samkvæmt 1. gr. laganna hluta úr ári, sbr. m.a. þær verklagsreglur ríkisskattstjóra sem vísað er til í kröfugerð embættisins í máli kæranda og úrskurð yfirskattanefndar nr. 676/1997. Verður að telja að ákvæði 2. mgr. 70. gr. laga nr. 75/1981 feli í sér nægilega heimild í þessu sambandi, eins og skýra verður ákvæðið samkvæmt framansögðu, auk þess sem rík samræmisrök þykja standa til þeirrar niðurstöðu með tilliti til efnissamstöðu sérstaks tekjuskatts samkvæmt bráðabirgðaákvæðum með lögum nr. 75/1981 og hins almenna tekjuskatts samkvæmt sömu lögum. Þá ber að líta til þess að í lögum nr. 75/1981 er engum sérstökum reglum til að dreifa um tilhögun skattlagningar manns á andlátsári að frátöldum reglum í 1. mgr. 64. gr. laganna um skattlagningu hjóna og sambýlisfólks við slíkar aðstæður. Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 22. maí 2003, til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 295/2000 skal tekið fram að í því tilviki var um að ræða aðila sem bar einungis takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 3. gr. laga nr. 75/1981. Var álagning sérstaks tekjuskatts á tekjuskattsstofn viðkomandi aðila felld niður þar sem tekjuskattsstofninn var undir viðmiðunarmörkum sérstaks tekjuskatts. Voru atvik málsins því ekki sambærileg atvikum í máli kæranda.

Eins og fram er komið ákvarðaði skattstjóri sérstakan tekjuskatt kæranda 58.713 kr. við almenna álagningu. Lagði skattstjóri í þeim efnum til grundvallar tekjuskattsstofn að fjárhæð 987.000 kr. og 14 daga, sbr. 2. mgr. 70. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu nam uppreikningsfjárhæð á ársgrundvelli 25.732.500 kr. Að teknu tilliti til 3.865.000 kr. nam stofn til álagningar sérstaks tekjuskatts á ársgrundvelli 21.867.500 kr. og sérstakur tekjuskattur (7%) 1.530.725 kr. er ákvarðaðist síðan, miðað við 14 daga, 58.713 kr. Í kæru umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 27. ágúst 2002, kom fram að A heitinn hefði átt inni orlof og hefðu verið greidd laun fyrir janúar og febrúar 2001, sbr. staðfestingu launagreiðanda þar sem og var vísað til samkomulags. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, verður að telja að tilefni hafi verið til þess að skattstjóri kannaði uppreikningsgrundvöll til hins kærða skatts sérstaklega, þar á meðal hvort með tilfærðum tekjum væru tekjur sem ekki ættu að sæta slíkum uppreikningi. Samkvæmt þessu verður að telja að skattstjóri hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann staðfesti hina kærðu álagningu með greindum kæruúrskurði, sbr. rannsóknarskyldu skattstjóra samkvæmt rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í þessu sambandi er tilefni til að vísa til verklagsreglna ríkisskattstjóra frá 1983. Að svo vöxnu þykir bera að ómerkja álagningu sérstaks tekjuskatts kæranda gjaldárið 2002 58.713 kr. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisafstaða til ágreiningsefnisins.

Umboðsmaður kæranda hefur krafist þess að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breytingu á þeim lögum. Umboðsmaður kæranda hefur lagt fram reikning vegna kostnaðar kæranda af meðferð málsins fyrir yfirskattanefnd. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Með hliðjón af fram lögðum gögnum um kostnað kæranda af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda til greiðslu úr ríkissjóði hæfilega ákveðinn 50.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Sérstakur tekjuskattur gjaldárið 2002 fellur niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 50.000 kr. Tilkynning um gjaldabreytingu hefur verið send viðkomandi innheimtumanni.