Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 7. apríl 2004, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 15. sama mánaðar, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 12. janúar 2004, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2001 og 2002. Er þess krafist í kærunni að breytingar skattstjóra á skattframtölum kæranda umrædd ár verði felldar niður. Ennfremur er þess krafist að kæranda verði greiddur málskostnaður úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtölum sínum árin 2001 og 2002 færði kærandi í reit 521 4.553.973 kr. fyrra árið og 5.046.782 kr. það síðara sem heildartekjur af útleigu eigna sem ekki tengdust atvinnurekstri. Samkvæmt framtölunum var kærandi eigandi jarðarinnar X.

Með bréfi til kæranda, dags. 29. nóvember 2002, lagði skattstjóri fyrir kæranda með vísan til 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að gera grein fyrir þeim eignum sem kærandi hefði leigutekjur af, sbr. að framan. Tók skattstjóri fram að ef um veiðileigutekjur og landleigu væri að ræða væri skorað á kæranda að leggja fram rekstrarreikning vegna umræddra tekna. Í bréfinu vísaði skattstjóri til 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1996, þar sem fram kæmi að tekjuskattur af fjármagnstekjum einstaklings utan rekstrar skyldi vera 10% af þeim tekjum, en til fjármagnstekna í því sambandi teldust tekjur samkvæmt 1.-8. tölul. C-liðar 7. gr. laganna, þ.e. vextir, arður, leigutekjur, söluhagnaður og aðrar eignatekjur. Þá sagði svo í bréfi skattstjóra:

„Veiðileigutekjur, dúntekja og landleiga hafa í mörg undanfarandi ár verið hluti af rekstrartekjum í rekstri yðar. Þér hafið lagt af hefðbundinn búskap en hélduð eftir þeim hluta eigna yðar sem ávallt hefur gefið yður umtalsverðan hluta rekstrarteknanna, þ.e. veiðileigutekjur, dúntekja og landleiga. Þeir sem eiga jörð og hafa stundað þar atvinnurekstur sem aðalstarf, verða ávallt í atvinnurekstri meðan þeir hafa af jörð sinni tekjur og/eða hlunnindi. Samkvæmt framansögðu eru því veiðileigutekjur og landleiga rekstrartekjur sem eru skattskyldar skv. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum.“

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. desember 2002, kom fram að skattframtölum kæranda árin 2001 og 2002 hefðu fylgt rekstrarreikningar vegna dúntekju. Þá hefði kærandi fært til tekna í reit 521 tekjur af land- og árleigu. Skattframtali kæranda árið 2000 hefði ekki fylgt neinn efnahagsreikningur vegna atvinnurekstrareigna, þ.e. engar eignir hefðu verið færðar í lið 4.4 í framtalinu heldur hefðu allar eignir kæranda verið tilgreindar í lið 4.1. sem eignir utan atvinnurekstrar. Hefðu engar athugasemdir verið gerðar við þann framtalshátt af hálfu skattstjóra og því hefðu tekjur kæranda af veiðirétti verið færðar í reit 521 sem tekjur samkvæmt 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 í skattframtölum kæranda árin 2001 og 2002, enda teldist kærandi naumast stunda atvinnurekstur í hefðbundnum skilningi.

Með bréfi, dags. 15. janúar 2003, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hennar gjaldárin 2001 og 2002. Kvað skattstjóri fyrirhugað að færa tekjur kæranda af veiðileigu að fjárhæð 4.553.973 kr. í skattframtali árið 2001 og 5.046.782 kr. í skattframtali árið 2002 úr reit 521 í skattframtölunum og í reit 62 sem hreinar tekjur af eigin atvinnurekstri. Í boðunarbréfinu ítrekaði skattstjóri sjónarmið sín varðandi skattalega meðferð veiðileigutekna sem fram komu í bréfi hans til kæranda, dags. 29. nóvember 2002. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda þess efnis að ekki hefðu verið gerðar athugasemdir við skattframtöl kæranda vegna liðinna ára tók skattstjóri fram að rétt hefði verið að gera athugasemdir við þann framtalshátt kæranda að telja atvinnurekstrareignir með eignum utan rekstrar. Ekki hefði þó komið til þess þar sem tilgreining eignanna að því leyti hefði ekki haft nein skattaleg áhrif. Þá benti skattstjóri á að þar sem ekki yrði annað séð en að um rekstrareignir væri að ræða, þar sem eignirnar hefðu áður verið nýttar í atvinnurekstri kæranda, yrði að hafa í huga ákvæði 14. gr. laga nr. 75/1981 ef til sölu eignanna kæmi síðar.

Með bréfi, dags. 18. mars 2003, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhugaðri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda. Í bréfinu vísaði umboðsmaður kæranda til umfjöllunar um tekjur af veiðileigu í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra frá 24. janúar 2000 þar sem fram kæmi að slíkar tekjur féllu almennt undir 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 þegar atvinnurekstur væri ekki stundaður á viðkomandi bújörð, sbr. ennfremur úrskurði yfirskattanefndar nr. 438/1992, 496/1996, 566/1999 og 568/1999. Kærandi hefði á sínum tíma haft með höndum atvinnurekstur á bújörð sinni að X. Fyrir nokkrum árum síðan hefði sonur kæranda hins vegar tekið yfir búreksturinn en kærandi haldið eftir veiðiréttindum og öðrum fasteignatengdum hlunnindum vegna jarðarinnar. Frá þeim tíma hefði kærandi ekki stundað atvinnurekstur á jörðinni og tekjur hennar af veiðileigu teldust því falla undir 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Um skattlagningu teknanna færi því eftir 3. mgr. 67. gr. sömu laga.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 12. janúar 2004, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og felldi niður tekjur af veiðileigu í reit 521 í skattframtölum kæranda árin 2001 og 2002 að fjárhæð 4.553.973 kr. fyrra árið og 5.046.782 kr. það síðara og færði í reit 62 í framtölunum sem hreinar tekjur af eigin atvinnurekstri. Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda í bréfi hans, dags. 18. mars 2003, til ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra frá 24. janúar 2000 benti skattstjóri á að í bréfinu væri sérstaklega tekið fram að veiðileigutekjur gætu fallið undir B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. sem tekjur af atvinnurekstri, ef önnur atriði í framtalsskilum viðkomandi aðila styddu að um atvinnurekstur hans væri að ræða. Samkvæmt skattskilum kæranda vegna áranna 1996 og 1997 hefði kærandi stundað atvinnurekstur á jörð sinni. Hefði sá rekstur í raun verið þrískiptur, þ.e. hefðbundinn landbúnaður, veiðileiga og dúntekja. Í skattframtali kæranda árið 1999 kæmi fram að tilgreindur rekstrarþáttur hefði verið seldur, þ.e. búrekstur. Að öðru leyti hefðu skattskil kæranda verið óbreytt frá fyrri árum, þ.e. framtalinu fylgdi landbúnaðarskýrsla þar sem tilgreindar hefðu verið sem rekstrartekjur tekjur af veiðileigu og dúntekju. Sama máli gegndi um skattskil kæranda árið 2000. Samkvæmt rekstrarreikningum með skattframtölum kæranda árin 2001 og 2002 næmu tekjur af atvinnurekstri, þ.e. dúntekju, 284.855 kr. fyrra árið og 491.358 kr. það síðara. Yrði því ekki annað séð en að kærandi hefði enn með höndum atvinnurekstur. Með vísan til þess og fyrirliggjandi gagna málsins féllist skattstjóri ekki á með umboðsmanni kæranda að kærandi hefði látið af atvinnurekstri eða að um væri að ræða tekjur samkvæmt 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. áður lög nr. 75/1981, um sama efni. Yrði að telja að tekjur kæranda af veiðileigu og dúntekju væru rekstrartekjur og þar af leiðandi skattskyldar samkvæmt B-lið 7. gr. umræddra laga. Ítrekaði skattstjóri að eigendur jarða sem stundað hefðu atvinnurekstur á jörðum sínum og haft það að aðalstarfi yrðu ávallt taldir stunda atvinnurekstur svo lengi sem þeir hefðu tekjur og/eða hlunnindi af jörðinni.

III.

Með kæru, dags. 7. apríl 2004, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 15. sama mánaðar, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 12. janúar 2004, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að breytingar skattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2001 og 2002 verði felldar niður. Þá er þess krafist að kæranda verði greiddur málskostnaður úr ríkissjóði. Er rakið í kærunni að kærandi hafi látið af hefðbundnum búrekstri á jörð sinni á árinu 1998 og frá þeim tíma haft tekjur af jörðinni sem kærandi hafi gert grein fyrir í skattframtölum sínum. Er vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 568/1999 þar sem fjallað sé um skattlagningu veiðileigutekna hjá aðila sem látið hefði af búrekstri á jörð sinni. Er tekið fram að um algerlega sambærilegt tilvik sé að ræða og í máli kæranda. Með vísan til umrædds úrskurðar yfirskattanefndar sé þess krafist að úrskurður skattstjóra, dags. 12. janúar 2004, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2001 og 2002 verði felldur úr gildi og álagning kæranda verði byggð á innsendum skattframtölum.

IV.

Með bréfi, dags. 28. maí 2004, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

V.

Ágreiningur í máli þessu lýtur að því hvort telja beri veiðileigutekjur kæranda af jörðinni X til tekna af atvinnurekstri í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003, um sama efni, svo sem skattstjóri hefur talið, ellegar eignatekjur samkvæmt 2. tölul. C-liðar sömu lagagreinar sem skattleggja beri sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1996. Í 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 er tekið fram að til skattskyldra tekna teljist arður, landskuld og leiga eftir hvers konar fasteignir og fasteignaréttindi, þar með talin námaréttindi, vatnsréttindi, jarðvarmaréttindi, veiðiréttur og hvers konar önnur fasteignatengd hlunnindi. Samkvæmt B-lið sömu lagagreinar teljast til skattskyldra tekna allar tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, þar með talið hvers konar tekjur sem upp eru taldar í öðrum liðum greinarinnar og tengdar eru atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi.

Samkvæmt gögnum málsins lét kærandi af eiginlegum búrekstri á X árið 1998, sbr. frásögn í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 12. janúar 2004. Fyrir liggur hins vegar að kærandi stundaði atvinnurekstur á jörðinni á árunum 2000 og 2001, þ.e. dúntekju, sbr. skattframtöl kæranda árin 2001 og 2002, en samkvæmt skattskilunum námu hreinar tekjur kæranda af þessari starfsemi 284.855 kr. rekstrarárið 2000 og 381.358 kr. rekstrarárið 2001. Reiknaði kærandi sér jafnframt endurgjald að fjárhæð 110.000 kr. vegna vinnuframlags við dúntekju í skattframtali sínu árið 2002, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og rekstrarskýrslu (RSK 4.11) með skattframtalinu vegna þessarar starfsemi. Eru atvik málsins að þessu leyti frábrugðin atvikum í máli því sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 568/1999. Að framangreindu virtu verður að telja að hin umþrætta veiðileiga teljist þáttur í atvinnurekstri kæranda á jörðinni og að tekjur af henni falli þar af leiðandi undir tekjur af atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Er raunar fram komið að kærandi leit sjálf þannig á að um þátt í atvinnurekstri hennar væri að ræða í skattskilum sínum árin 1999 og 2000, sbr. athugasemd þar að lútandi í hinum kærða úrskurði skattstjóra. Verður því að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Kröfu þar að lútandi er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.