Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 18. mars 2003, hefur umboðsmaður kærenda mótmælt þeirri ákvörðun skattstjóra sem hann tók með úrskurði um endurákvörðun, dags. 3. febrúar 2003, að synja kærendum um að færa söluhagnað 3.450.000 kr. vegna sölu lands og hlunninda (jarðvarmaréttinda) jarðarinnar X í Y-hreppi til lækkunar á stofnverði keyptrar íbúðar að Z í Reykjavík. Taldi skattstjóri að í tilviki kærenda væri ekki uppfyllt skilyrði 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um búsetu í íbúðarhúsnæðinu.

Af hálfu kærenda er þess krafist aðallega að ákvörðun skattstjóra verði hrundið og kærendum verði heimiluð umrædd meðferð söluhagnaðarins, sbr. túlkun ríkisskattstjóra í bréfi, dags. 5. júní 1997, á greindu skilyrði 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981. Þá hefur komið fram af hálfu kærenda varakrafa, sbr. bréf umboðsmanns kærenda, dags. 2. júlí 2003, þess efnis að nái aðalkrafan ekki fram að ganga verði umræddur söluhagnaður færður til lækkunar á stofnverði íbúðarhúss og lands að Þ. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir, er kærendur sem stunda búrekstur, seldu ábýlisjörð sína, X í Y-hreppi, með kaupsamningi, dags. 11. desember 2000. Samkvæmt kaupsamningnum var um að ræða sölu á umræddri jörð ásamt öllu sem henni fylgdi og fylgja bæri, þar með talin mannvirki og heitavatnsréttindi úr borholu í landi jarðarinnar samkvæmt samningi við Y-hrepp frá því í júní 1993 „um aðgang að heitu vatni sem svarar til 50 kw varmaafli um ókomna framtíð“, eins og sagði í samningnum. Kaupverðið var 23 milljónir króna og var greitt með yfirtöku lána frá Íbúðalánasjóði og Lánasjóði landbúnaðarins samtals að fjárhæð 10.880.906 kr. og með útborgun að fjárhæð 12.119.094 kr. Skattframtalinu fylgdi greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) og ljósrit kaupsamningsins. Í skattframtalinu var ekki gerð grein fyrir útreikningi söluhagnaðar og enginn söluhagnaður var færður til skattskyldra tekna.

Með bréfi, dags. 16. maí 2001, fór skattstjóri meðal annars fram á það við kærendur, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, að þau gerðu nánari grein fyrir sölu á jörðinni X þar sem koma þyrfti fram sundurliðun á söluverði útihúsa, ræktunar, landi og íbúðarhúsi og söluhagnaður reiknaður samkvæmt skiptingu söluverðs. Í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 22. maí 2001, kom fram að samkvæmt kaupsamningi hefði söluverð skipst þannig að hlutdeild íbúðarhúss í því hefði verið 11.500.000 kr. eða 50%, hlutdeild jarðarinnar ásamt heitavatnsréttindum hefði numið 6.900.000 kr. eða 30% og hlutdeild útihúsa og ræktunar hefði numið 4.600.000 kr. eða 20%. Tekið var fram að 23 ár væru liðin frá kaupum á jörðinni og að öll gögn frá þeim tíma væru glötuð. Ekki aðhafðist skattstjóri frekar í framhaldi af þessum bréfaskiptum, en með bréfi, dags. 25. júlí 2001, tilkynnti skattstjóri kærendum um breytingar á skattframtali þeirra árið 2001 varðandi önnur atriði.

Með bréfi, dags. 21. maí 2002, fór skattstjóri fram á það við kærendur, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, að þau upplýstu um fasteignamat jarðarinnar X, þar með talið fasteignamat vatnsréttinda, við sölu á jörðinni. Vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt bréfi kærenda, dags. 22. maí 2001, virtist hagnaður af sölu útihúsa og ræktunar nema 146.326 kr. Sama dag ritaði skattstjóri kærendum annað bréf varðandi skattframtal þeirra árið 2002 þar sem meðal annars var farið fram á gögn og skýringar varðandi leigutekjur, vaxtagjöld og skuldir vegna íbúðarhúsnæðis að Z í Reykjavík. Svar umboðsmanns kærenda barst með bréfi, dags. 11. júní 2002, þar sem fram kom varðandi hin umspurðu atriði að fasteignamat á Þ fylgdi með. Þar væri heitt vatn en þau hlunnindi væru ekki tilgreind í fasteignamati. Þá kom fram að íbúðarhúsnæði að Z, Reykjavík, væri til einkanota og því væru engar leigutekjur af því. Börn kærenda dveldust í íbúðinni vegna skólagöngu og vinnu og kærendur notuðu jafnframt íbúðina í fríum.

Með bréfi, dags. 10. desember 2002, boðaði skattstjóri kærendum endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárið 2001, sbr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Tók skattstjóri fram að hann hefði í hyggju að endurákvarða álagningu vegna söluhagnaðar af sölu jarðarinnar X. Samkvæmt fyrningarskýrslu með skattframtali árið 2001 væri bókfært verð útihúsa og ræktunar 2.921.032 kr. Söluverð hefði numið 4.600.000 kr. samkvæmt bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 22. maí 2001. Söluhagnaður væri því 1.678.966 kr. Þá hefði söluverð vatnsréttinda numið 6.900.000 kr. samkvæmt bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 22. maí 2001. Þar sem ekki væri um að ræða kostnað vegna vatnsréttinda liti skattstjóri svo á að söluverðið væri skattskyldur söluhagnaður. Kæmu heitavatnsréttindi ekki fram í fasteignamati. Tók skattstjóri fram að samkvæmt 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 væri skattaðila jafnan heimilt að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar. Til þess að unnt væri að nýta skattskyldan söluhagnað ófyrnanlegra náttúruauðæfa til lækkunar á kaupverði íbúðar væru þau skilyrði sett að gjaldendur þyrftu að nota hið keypta húsnæði fyrir eigin íbúð í a.m.k. tvö ár eftir kaupdag. Tók skattstjóri síðan fram að skattskyldur söluhagnaður vegna útihúsa teldist nema 1.678.966 kr. og vegna sölu á ófyrnanlegum náttúruauðæfum 6.801.000 kr. Ennfremur boðaði skattstjóri lækkun almennra fyrninga tölvu og tækja um samtals 30.815 kr. Þá boðaði skattstjóri að hann hygðist bæta 25% álagi við vantalda skattstofna, sbr. heimild í 106. gr. laga nr. 75/1981.

Umboðsmaður kærenda andmælti boðuðum breytingum skattstjóra með bréfi, dags. 30. desember 2002. Þar kom fram að jörðin X hefði verið seld í árslok 2000, en jörð þessi hefði verið í eigu kærenda í um það bil 23 ár. Öll gögn frá þeim tíma væru glötuð. Það væri því flókið mál að henda reiður á hagnaði vegna sölu eignarinnar. Af þeim sökum hefði þótt rétt við framtalsgerð árið 2001 að reikna ekki út söluhagnað, heldur vinna að málinu í samvinnu við skattstjóra. Að svo búnu fjallaði umboðsmaður kærenda um útreikning söluhagnaðar vegna fyrnanlegra eigna, þ.e. útihúsa og ræktunar, og taldi þar um ofreikning að ræða á söluhagnaði svo sem nánar var rakið. Bókfært verð eigna þessara hefði numið 3.272.099 kr. og söluverð 4.600.000 kr. þannig að söluhagnaður næmi 1.327.901 kr. Þá var gerð grein fyrir sérstökum fyrningum vörubifreiðar og sláttuþyrlu á móti þessum söluhagnaði að fjárhæð samtals 1.327.901 kr. Þá vék umboðsmaður kærenda að söluverði lands, þar á meðal jarðavarma, að fjárhæð 6.900.000 kr. samkvæmt kaupsamningi. Fyrir nokkrum árum hefði fundist heitt vatn með borun í landi jarðarinnar. Hitaveita Y hefði yfirtekið borholuna og kostnað vegna hennar með samningum til margra áratuga. ... . Talið væri mögulegt að meira heitt vatn fyndist og því hefði þótt rétt að tiltaka í kaupsamningnum „land og heitavatnsréttindi“. Skattstjóri hefði bent á heimild 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 til að telja helming söluverðs til tekna í stað söluhagnaðar. Þar sem öll gögn varðandi kaupin á jörðinni hefðu glatast væri sennilega ekki um annað að ræða en nýta þá heimild. Yrði fjárhæð söluhagnaðar þá talin vera 3.450.000 kr. Væri farið fram á að skattlagningu þess söluhagnaðar yrði frestað til ársins 2001, enda hefði jörðin X verið seld til að fjármagna íbúðarkaup á Reykjavíkursvæðinu til að auðvelda skólagöngu barna kærenda. Af þeim ástæðum hefði verið keypt íbúð að Z, Reykjavík, á árinu 2001. Þessi íbúð væri eingöngu til eigin nota, eins og fram hefði komið, en þar dveldust börn kærenda 9 til 10 mánuði á ári á skólatíma. Því væri farið fram á að söluhagnaðurinn 3.450.000 kr. færðist til lækkunar á stofnverði íbúðarinnar, sbr. 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981.

Skattstjóri kvað upp úrskurð um endurákvörðun hinn 3. febrúar 2003, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Féllst skattstjóri á framkominn útreikning umboðsmanns kærenda á söluhagnaði vegna sölu á fyrnanlegum eignum, þ.e. útihúsum og ræktun, svo og sérstakar fyrningar á móti þeim söluhagnaði. Hins vegar hratt skattstjóri í framkvæmd boðaðri lækkun almennra fyrninga tilgreinds lausafjár um 30.815 kr. Þá taldi skattstjóri bera að færa kærendum til skattskyldra tekna söluhagnað 3.450.000 kr. vegna sölu heitavatnsréttinda, en sú fjárhæð nam hálfu því verði sem talið var söluverð þessara réttinda. Skattstjóri féll frá beitingu 25% álags. Samkvæmt þessu hækkaði skattstjóri hreinar tekjur kærenda til skatts hvors um sig um 1.740.407 kr. eða úr 1.232.502 kr. í 2.972.910 kr. og tekjuskatts- og útsvarsstofna þeirra gjaldárið 2001 um sömu fjárhæðir.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun rakti skattstjóri málavexti og bréfaskriftir í málinu. Varðandi söluhagnað af vatnsréttindum tók skattstjóri fram að kærendur hefðu í andmælabréfi, dags. 30. desember 2002, óskað eftir að nýta sér þá heimild sem væri í 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 þess efnis að skattaðila væri jafnan heimilt að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr. Þá hefðu kærendur óskað eftir frestun á tekjufærslu söluhagnaðarins til næsta gjaldárs eða gjaldársins 2002. Á árinu 2001 hefðu kærendur fest kaup á íbúðarhúsnæði að Z í Reykjavík. Hefði íbúðin verið ætluð til nota fyrir börn kærenda vegna náms í Reykjavík. Teldu kærendur íbúðina vera til eigin nota með því að börnin dveldust í íbúðinni um það bil 9 til 10 mánuði á ári. Væri ósk kærenda sú að greindur söluhagnaður vegna vatnsréttindanna yrði færður til lækkunar á stofnverði hinnar keyptu íbúðar. Um þetta sagði svo í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun:

„Í 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 kemur fram að skattaðili gæti farið fram á frestun á tekjufærslu vegna sölu á ófyrnanlegum náttúruauðæfum á bújörðum um tvenn áramót frá söludegi, enda afli hann sér sams konar eignar eða íbúðarhúsnæðis til eigin nota í stað hinnar seldu eignar innan þess tíma og færist þá söluhagnaðurinn framreiknaður til lækkunar á stofnverði hinnar nýju eignar. Gjaldandi fer fram á að nýta sér þessa heimild þar sem hann segir íbúðina að Z, Reykjavík, teljast til íbúðarhúsnæðis til eigin nota. Í áðurnefndri 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 kemur einnig skýrt fram að þessi meðferð söluhagnaðar sé einungis heimil að seljandi noti hið keypta húsnæði fyrir eigin íbúð í a.m.k. tvö ár eftir kaupdag. Skattstjóri telur gjaldendur ekki uppfylla þetta skilyrði þar sem gjaldendur eru með lögheimili sitt og búa að Þ í Y-hreppi og stunda þar búskap allan ársins hring. Íbúðin að Z, Reykjavík, getur því ekki talist íbúðarhúsnæði til eigin nota þar sem gjaldendur nota hana ekki fyrir fasta búsetu, heldur dvelja þar einungis í fríum. Börn gjaldenda búa í íbúðinni mestan hluta af árinu vegna starfa og náms en það kemur fram í bréfi umboðsmanns sem barst skattstjóra þann 11. júní 2002 og einnig í bréfi því sem barst þann 7. janúar 2003. Gjaldendur búa að Þ í Y-hreppi og eru þar með húsnæði sem þau nýta sem eigin íbúð. Skattstjóri telur því ekki grundvöll til frestunar söluhagnaðar vegna áðurnefndra náttúruauðæfa og kemur söluhagnaður því til skattlagningar með endurákvörðun þessari. Helmingur söluverðs er talinn til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar, kr. 3.450.000, skv. 3. mgr. 14. gr.laga nr. 75/1981.“

III.

Með kæru, dags. 18. mars 2003, hefur umboðsmaður kærenda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 3. febrúar 2003, til yfirskattanefndar. Er þess krafist að kærendum verði heimilað að færa söluhagnað vegna lands og hlunninda (jarðvarma) jarðarinnar X 3.450.000 kr. til lækkunar á stofnverði íbúðar að Z í Reykjavík, sbr. heimild 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, sbr. bréf, dags. 29. janúar 2004, ásamt meðfylgjandi málskostnaðarreikningi að fjárhæð 50.690 kr.

Mótmælir umboðsmaðurinn þeirri niðurstöðu skattstjóra að telja greint íbúðarhúsnæði kærenda ekki vera til eigin nota í skilningi 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 á þeim grundvelli að kærendur byggju að Þ í Y-hreppi og ættu þar lögheimili. Telji kærendur niðurstöðu skattstjóra ranga og vísar umboðsmaðurinn því til stuðnings sérstaklega til bréfs ríkisskattstjóra, dags. 5. júní 1997, sem fjalli um hvaða skilning beri að leggja í orðalag 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 um að keypt íbúðarhúsnæði þurfi að vera til eigin nota. Að öðru leyti vísar umboðsmaðurinn til fyrri rökstuðnings í bréfi, dags. 30. desember 2002, og tekur fram að hann áskilji sér rétt til frekari öflunar gagna ef þörf krefji.

IV

Með bréfi, dags. 13. júní 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Farið er fram á að kærendum sé heimilt að nýta heimild 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt (nú 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003), til að fresta söluhagnaði (sic) af landi og hlunnindum landareignarinnar að X í Y-sveit og færa söluhagnaðinn til lækkunar á stofnverði íbúðarhúsnæðis að Z í Reykjavík, sem keypt var á árinu 2001 til eigin nota. Skattstjóri taldi skilyrðum ákvæðisins ekki fullnægt, þar sem lögheimili kærenda væri skráð annars staðar. Kærendur telja sig hins vegar fullnægja skilyrðum ákvæðisins þar sem „börn þeirra hjóna ... búa í íbúðinni, endurgjaldslaust 9-10 mánuði á ári vegna skólagöngu sinnar“ eins og fram kemur í kæru. Umboðsmaður kærenda vísar til bréfs ríkisskattstjóra, dags. 5. júní 1997, máli sínu til stuðnings. Í umræddu bréfi ríkisskattstjóra segir að um eigin not sé að ræða í tilviki sem þessu, ef „börn bóndans dveljist í íbúðinni endurgjaldslaust í a.m.k. 2 ár eftir kaupdag og séu við nám þann tíma.“

Sú regla sem finna má í 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, að heimilt sé að fresta skattlagningu söluhagnaðar vegna sölu af landi bújarða og ófyrnanlegra náttúruauðæfa, er undantekning frá þeirri meginreglu að söluhagnaður komi til skattlagningar á því ári sem sala á sér stað. Frávik frá þeirri meginreglu verða ekki skýrð rúmri skýringu. Lagarökin á bak við þessa undantekningarreglu eru þau að auðvelda bændum sem bregða búi að festa sér kaup á íbúðarhúsnæði til eigin nota og gerir lagareglan það raunar beinlínis að skilyrði að um sé að ræða íbúðarhúsnæði til eigin nota. Hugtakið „íbúð til eigin nota“ er víðar í lögum um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 2. mgr. B-lið 68. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 4. gr. reglugerðar um greiðslu vaxtabóta nr. 990/2001 en þar eru eigin not skilgreind á eftirfarandi hátt:

„Með eigin notum er átt við að húsnæðið sé nýtt til íbúðar af eiganda þess sjálfum. Sérstakar tímabundnar aðstæður, svo sem nám, veikindi eða atvinnuþarfir sem valda því að eigandi íbúðarhúsnæðis getur ekki sjálfur nýtt það til íbúðar, leiða þó ekki til þess að hann missi rétt til vaxtabóta. Með tímabundnum aðstæðum er átt við að eigandi íbúðarhúsnæðis geri líklegt að hann muni innan ákveðins tíma taka húsnæðið aftur til eigin nota.“

Samkvæmt 2. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003 eiga menn aðeins rétt á vaxtabótum vegna öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota. Sem dæmi um úrskurði sem taka á eigin notum eru úrskurðir yfirskattanefndar nr. 193/1995 og 670/1995. Í úrskurði nr. 670/1995 kröfðust kærendur vaxtabóta vegna lána sem tekin voru til öflunar íbúðar sem börn þeirra dvöldu í vegna framhaldsnáms og kærendur vegna félagsstarfa og í öðrum erindagjörðum. Ekki var fallist á að um eigin not væri að ræða þar sem eigendurnir sjálfir nýttu sér íbúðina ekki til íbúðar.

Samræmisrök mæla eindregið með því að hugtakið „eigin not“ sé túlkað með sama hætti innan lagabálksins. Í máli kærenda liggur fyrir að ekki er um að ræða íbúð sem þeir búa í eða hyggjast búa í, heldur er einungis um aðra fasteign sem þau hafa keypt. Með hliðsjón af þessu og þeim lagarökum sem búa að baki hinni sérstöku frestunarreglu 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 og með vísan til þess hvernig hugtakið eigin not hefur verið skilgreint í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar telur ríkisskattstjóri að nefnd frestunarregla eigi ekki við í tilviki kærenda. Bréf ríkisskattstjóra sem vísað er til í kærunni hefur ekki verið ritað sem almennt bréf til skattstjóra landsins og hefur ekki verið sent skattstjórum almennt. Hefur það þannig ekki verið ritað með þeim formerkjum að vera verklagsreglur fyrir skattstjóra í skilningi 101. gr. laga nr. 90/2003. Efnislega virðist nefnt bréf vera í ósamræmi við þann skilning sem lagður er hefur verið (sic) í hugtakið „eigin not“ í lögum um tekjuskatt og eignarskatt og því rangt að efni til. Ríkisskattstjóri hefur kynnt skattstjóra Vesturlands (sem fékk afrit af nefndu bréfi) þessa afstöðu embættisins til umrædds bréfs og mun í framhaldinu rita skattstjórum almennt bréf með vísan til 101. gr. laga nr. 90/2003 og ítreka þau viðhorf um samræmda skýringu hugtaksins „eigin not“ samkvæmt lögum um tekjuskatt og eignarskatt.

Með vísan til þess sem hér hefur verið að framan rakið er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 16. júní 2003, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefin kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 2. júlí 2003, gerði umboðsmaður kærenda grein fyrir athugasemdum sínum. Kemur þar fram að kærendur hafi á árinu 2000 tekið þá ákvörðun að hætta búrekstri í áföngum, a.m.k. ef afkoma í sauðfjárrækt breyttist ekki, og í því skyni hafi þau selt bújörð sína X í Y-hreppi en haldið áfram rekstri sauðfjárbús á eyðijörðinni Þ sem þau hefðu átt fyrir. Þá ákvörðun að hætta ekki alfarið búrekstri hafi þau tekið eftir að hafa ráðfært sig við Bændasamtök Íslands um meðferð söluhagnaðar af bújörðum. Hafi þeim verið tjáð að heimilt væri að lækka stofnverð íbúðar um söluhagnað ófyrnanlegra eigna, þó svo að börn þeirra nýttu húsnæðið vegna skólagöngu sinnar. Í því sambandi hafi verið vísað til bréfs ríkisskattstjóra, dags. 5. júní 1997, varðandi túlkun á lagaskilyrði um eigin not, en þar sé fjallað um hliðstætt tilvik þar sem börn viðkomandi hafi nýtt íbúðarhúsnæði. Vegna þessara upplýsinga hafi kærendur ákveðið að hætta ekki alfarið búrekstri, en að öðrum kosti hefði sú niðurstaða væntanlega orðið raunin. Umboðsmaður kærenda telur túlkun ríkisskattstjóra samkvæmt kröfugerð hans, dags. 13. júní 2003, ekki standast, enda sé skýrt tekið fram í 14. gr. laga nr. 75/1981 að heimilt sé að fresta skattlagningu söluhagnaðar í hliðstæðum tilfellum um tvenn áramót. Kærendur hafi selt jörðina í árslok 2000 og keypt íbúðina við Z í ársbyrjun 2001. Söluna hafi borið brátt að og hafi kaupandi viljað ganga frá henni fyrir áramót. Telur umboðsmaðurinn það ekki standast í kröfugerð ríkisskattstjóra að tilvitnað bréf ríkisskattstjóra frá 5. júní 1997 sé talið marklaust plagg þar sem það hafi ekki verið ritað sem almennt bréf til skattstjóra landsins og þannig ekki ritað með þeim formerkjum að teljast til verklagsreglna skattstjóra. Naumast sé unnt að taka það trúanlegt að skattstjórar landsins eigi að úrskurða með mismunandi hætti vegna misvísandi bréfa frá ríkisskattstjóra. Hafi skattstjórar landsins úrskurðað í málum á grundvelli umrædds bréfs ríkisskattstjóra frá 5. júní 1997 og sé því mótmælt að bréfið teljist nú sex árum seinna ómarktækt með nýrri túlkun ríkisskattstjóra.

Umboðsmaður kærenda tekur fram í bréfi sínu að verði niðurstaða yfirskattanefndar á sömu lund og fram komi í kröfugerð ríkisskattstjóra verði stofnverð ófyrnanlegra eigna að Þ, þ.e. íbúðarhús og land jarðarinnar, fært niður um greindan söluhagnað.

Með bréfi, dags. 9. september 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda framhaldskröfugerð:

„Ríkisskattstjóri hefur móttekið athugasemdir ofangreindra kærenda við kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 13. júní sl. Af því tilefni vill ríkisskattstjóri ítreka fyrri kröfugerð. Í athugasemdum vísa kærendur að nýju til bréfs ríkisskattstjóra, en rakið er í kröfugerð ríkisskattstjóra að það bréf sé ekki í samræmi við gildandi lagareglur. Bréf þetta hefur ekki lagagildi og var það ekki kynnt skattstjórum sérstaklega á sínum tíma sem verklagsregla í skilningi 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, né var það á annan hátt kynnt sem opinber túlkun embættisins á frestunarreglu 14. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Bréf þetta ber að skoða sem mistök og hefur sá skattstjóri (sic) sem fékk afrit umrædds bréfs verið tilkynnt um það. Með vísan til þessa og að öðru leyti með skírskotun til fyrri kröfugerðar embættisins er krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra.“

V.

Atkvæði meirihluta:

l. Eins og fram er komið seldu kærendur jörðina X í Y-hreppi með kaupsamningi, dags. 11. desember 2000, fyrir 23 milljónir króna. Kaupandi var C ehf. Samkvæmt kaupsamningnum fylgdu með í jarðarsölunni mannvirki á jörðinni og „heitavatnsréttindi úr borholu í landi X samkvæmt samningi við Y-hrepp dags. í júní 1993 um aðgang að heitu vatni sem svarar til 50 kw varmaafli um ókomna framtíð“, eins og þar sagði. Í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 22. maí 2001, sbr. fyrirspurnarbréf skattstjóra, dags. 16. maí 2001, kom fram skipting söluverðs jarðarinnar á einstaka þætti. Þar var tilgreint að hlutdeild íbúðarhúss í söluverði hefði numið 50% eða 11.500.000 kr., hlutdeild jarðar, þ.e. lands ásamt heitavatnsréttindum, hefði numið 30% af söluverði eða 6.900.000 kr. og hlutdeild fyrnanlegra fasteigna, þ.e. útihúsa og ræktunar, 20% söluverðs eða 4.600.000 kr. Er þessi skipting út af fyrir sig óumdeild. Þá er ekki ágreiningur í málinu um uppgjör og meðferð söluhagnaðar að öðru leyti en því sem varðar meðferð söluhagnaðar af landi bújarðarinnar og hinum ófyrnanlegu náttúruauðæfum (heitavatnsréttindum). Í því sambandi er þess að geta að skattstjóri féllst með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 3. febrúar 2003, á uppgjör umboðsmanns kærenda á söluhagnaði útihúsa og ræktunar samkvæmt andmælabréfi, dags. 30. desember 2002, þar sem sá hagnaður taldist 1.327.901 kr., svo og færslu jafnhárra sérstakra fyrninga á móti tekjufærslu þess söluhagnaðar. Þá er hugsanlegur söluhagnaður íbúðarhúss ekki til umfjöllunar í málinu. Rétt er að fram komi, í tilefni af fyrirliggjandi kaupsamningi, að óumdeilt er að kærendur voru ein seljendur jarðarinnar.

Vegna fyrrgreindrar aðferðar skattstjóra við ákvörðun söluhagnaðar skal tekið fram að í 1. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er kveðið svo á um að þegar seld er sérgreind fasteign eða mannvirki ásamt lóð, landi eða réttindum tengdum þessum eignum, í heild eða hluta, skuli söluverðinu skipt í sama hlutfalli og hinar seldu eignir eru metnar til fasteignamats á söludegi. Sama gildir um skiptingu söluverðs mannvirkja eingöngu. Samkvæmt 2. mgr. lagagreinar þessarar gilda þessar reglur einnig um ákvörðun stofnverðs. Samkvæmt framansögðu gætti skattstjóri ekki að þessum fortakslausu ákvæðum, heldur byggði á uppgefinni skiptingu söluverðs af hálfu umboðsmanns kærenda sem ekki var byggð á þessum forsendum, sbr. í þessu sambandi H 1998:1094. Þess ber að geta að umrædd heitavatnsréttindi eru ekki metin samkvæmt fasteignamati að því er séð verður. Þótt svona hafi tekist til þykja ekki næg efni til að ómerkja hina kærðu ákvörðun skattstjóra af þessum sökum, enda er ágreiningsefnið, eins og fyrr greinir, bundið við meðferð söluhagnaðar af landi bújarðarinnar og hinum ófyrnanlegu náttúruauðæfum og fjárhæð söluhagnaðarins er óumdeild. Í því sambandi er byggt á greindri hlutdeild 6.900.000 kr. í heildarsöluverði og sammæli um, sbr. andmælabréf umboðsmanns kærenda, dags. 30. desember 2002, og úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 3. febrúar 2003, að telja helming þess verðs eða 3.450.000 kr. til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, sbr. heimild 3. mgr. lagagreinar þessarar. Þá er það að athuga við meðferð skattstjóra á málinu að ekki kom nægilega glöggt fram í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 10. desember 2002, hvaða fjárhæð söluhagnaðar væri fyrirhugað að leggja til grundvallar. Auk tilvísunar til greindrar reglu 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 er tilgreind sem fjárhæð skattskylds söluhagnaðar 6.801.000 kr. án nánari skýringar. Sú fjárhæð er bersýnilega fengin þannig að frá greindri hlutdeild í söluverði 6.900.000 kr. hefur verið dregið fasteignamatsverð lands jarðarinnar 1. desember 2000 99.000 kr. Slíkur útreikningur fékk ekki staðist, sbr. 2. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981. Þrátt fyrir það að boðunarbréfið hafi þannig naumast uppfyllt kröfur 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, þykja ekki efni til að ómerkja hina kærðu ákvörðun skattstjóra af þessum sökum, enda verður ekki séð að þessir annmarkar hafi valdið kærendum réttarspjöllum og fjárhæð söluhagnaðarins komst í það horf, sem ágreiningslaust er, með úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 3. febrúar 2003.

Svo sem fram er komið snýst ágreiningur málsins um það hvort kærendum sé heimilt að færa greindan söluhagnað vegna sölu á landi jarðarinnar X og heitavatnsréttindum til lækkunar á stofnverði íbúðar að Z, Reykjavík, sem þau festu kaup á á árinu 2001, sbr. aðalkröfu kærenda. Þeirri kröfu hafnaði skattstjóri með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 3. febrúar 2003, á þeim forsendum að kærendur hefðu ekki uppfyllt lagaskilyrði um eigin not íbúðar í 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, enda byggju þau á Þ í Y-hreppi og hefðu þar íbúðarhúsnæði til afnota. Af hálfu kærenda er því borið við að með afnotum barna þeirra af íbúðinni vegna skólagöngu sé ótvírætt uppfyllt greint lagaskilyrði, enda sé sá skilningur staðfestur með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 5. júní 1997, en bréf þetta bera kærendur sérstaklega fyrir sig. Kemur og fram af hálfu kærenda að sú túlkun, sem fram komi í þessu bréfi, hafi verið ákvörðunarástæða fyrir því að draga saman búskapinn í áföngum í stað þess að hætta þá þegar með öllu. Telur umboðsmaður kærenda að ekki fái staðist að bréf þetta, sem farið hafi verið eftir í skattframkvæmd, sé nú sex árum eftir að það var útgefið talið marklaust og að engu hafandi, eins og ríkisskattstjóri telji í kröfugerð sinni í málinu. Eins og fram er komið setti umboðsmaður kærenda fram varakröfu með bréfi sínu, dags. 2. júlí 2003, nái aðalkrafan ekki fram að ganga, þess efnis að greindur söluhagnaður verði færður til lækkunar á stofnverði íbúðarhúss og lands að Þ, Y-hreppi.

Í 1. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 kemur fram að hagnaður af sölu fasteigna, sem ekki er heimilt að fyrna skv. 32. gr., þar með talin ófyrnanleg mannvirki, lönd, lóðir, ófyrnanleg náttúruauðæfi og réttindi tengd þessum eignum, svo sem lóðarréttindi, telst að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Samkvæmt 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 getur skattaðili farið fram á frestun skattlagningar söluhagnaðar af landi bújarða og ófyrnanlegum náttúruauðæfum á bújörðum um tvenn áramót frá söludegi, enda afli hann sér sams konar eignar eða íbúðarhúsnæðis til eigin nota í stað hinnar seldu innan þess tíma og færist þá söluhagnaðurinn framreiknaður samkvæmt ákvæðum þágildandi 26. gr. til lækkunar stofnverði hinnar nýju eignar. Nemi stofnverð hinnar nýju eignar lægri fjárhæð en söluhagnaðinum telst mismunurinn til skattskyldra tekna. Þessi meðferð söluhagnaðar er því aðeins heimil að seljandi hafi haft búrekstur á hinni seldu eign að aðalstarfi í a.m.k. fimm ár á síðastliðnum átta árum næst á undan söludegi og stundi búrekstur á sama hátt á hinni keyptu bújörð eða noti hið keypta húsnæði fyrir eigin íbúð í a.m.k. tvö ár eftir kaupdag. Ef þessum skilyrðum er ekki fullnægt telst söluhagnaðurinn, framreiknaður samkvæmt þágildandi ákvæðum 2. mgr. 13. gr., með skattskyldum tekjum þess árs þegar skilyrðið er rofið, að viðbættu 10% álagi. Frestun tekjufærslu kemur því aðeins til greina að yfirfæranleg rekstrartöp hafi verið jöfnuð.

Ákvæði 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 var lögtekið með c-lið 8. gr. laga nr. 7/1980, um breyting á lögum nr. 40 18. maí 1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Ákvæðið á rætur að rekja til breytingartillagna fjárhags- og viðskiptanefndar neðri deildar Alþingis, sbr. c-lið 4. töluliðar í breytingartillögum nefndarinnar (þingskjal nr. 164). Í nefndaráliti, dags. 13. febrúar 1980, (þingskjal nr. 165), segir svo um þetta nýmæli: „Einnig er gerð tillaga um að auðvelda bændum að yfirfæra söluhagnað af bújörðum yfir á íbúðarhúsnæði til eigin nota.“ Til frekari skýringa á tilganginum með ákvæði þessu skal vísað til ræðu framsögumanns fjárhags- og viðskiptanefndar neðri deildar Alþingis um breytingartillögur við greint frumvarp sem hann flutti hinn 14. febrúar 1980.

Samkvæmt orðalagi 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 er þargreind heimild til frestunar á skattlagningu söluhagnaðar tilgreindra ófyrnanlegra eigna tilheyrandi bújörðum og færsla söluhagnaðarins til lækkunar á stofnverði eigna, sem aflað er í staðinn, bundin við það að sams konar eigna eða íbúðarhúsnæðis til eigin nota sé aflað í staðinn. Auk þessa eru frekari skilyrði sett, þar á meðal um búskapartíma og áframhaldandi búskap, svo og um búsetutíma í því íbúðarhúsnæði sem aflað er.

Samkvæmt 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 er greint skilyrði um búsetu og búsetutíma í því íbúðarhúsnæði, sem aflað er, orðað svo: „…noti hið keypta húsnæði fyrir eigin íbúð í a.m.k. tvö ár eftir kaupdag.“ Hvorki kemur fram í verklagsreglum ríkisskattstjóra frá því í mars 1996, þar sem m.a. er fjallað um frestun á skattlagningu á söluhagnaði vegna sölu bújarða og ófyrnanlegra náttúruauðæfa, sbr. lið 3.8.8.3., né leiðbeiningum til útfyllingar landbúnaðarframtals (RSK 8.03), sbr. m.a. leiðbeiningar framtalsárið 2001, hvernig túlka beri umrætt skilyrði um not íbúðarhúsnæðis. Eins og fram kemur í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 13. júní 2003, eru skilyrði af þessum toga víðar í skattalöggjöfinni. Kann túlkun á slíkum skilyrðum varðandi eigin not að vera mismunandi, sbr. t.d. 2. mgr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 og B-lið 69. gr. sömu laga, sbr. og stjórnvaldsfyrirmæli samkvæmt reglugerð nr. 990/2001.

Umrætt bréf ríkisskattstjóra, dags. 5. júní 1997, er svar við fyrirspurn tilgreindrar endurskoðunarskrifstofu. Fyrirspurnin var svohljóðandi:

„Upplýsingar óskast um það hvort bóndi sem selur allan framleiðslurétt á jörð sinni en býr áfram á jörðinni en kaupir íbúðarhúsnæði í öðru sveitarfélagi þar sem börn hans stunda nám sé heimil meðferð söluhagnaðar skv. 4. mgr. 14. gr., þ.e. fært söluhagnaðinn af framleiðsluréttinum á íbúðarhúsnæðið sem hann kaupir til eigin nota fyrir fjölskyldu sína þ.e. börn í námi. Viðkomandi uppfyllir önnur skilyrði 4. mgr. 14. gr.“

Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 5. júní 1997, var gefið svofellt svar við fyrrgreindri fyrirspurn:

„Svarið er jákvætt. Skilyrðin virðast vera fyrir hendi.

Með því að svo virðist sem umræddur bóndi hafi áform um að nýta téða íbúð til eigin nota í þeim skilningi sem í eigin not er lagður í söluhagnaðarákvæði 14. gr. laga nr. 75/1981, verður að telja kaup hans á íbúðinni leiða til þess að hann uppfylli skilyrði fyrir lækkun stofnverðs íbúðarinnar sem söluhagnaði framleiðsluréttar nemur. Eigin not teljast því aðeins í máli þessu að börn bóndans dveljist í íbúðinni endurgjaldslaust í a.m.k. 2 ár eftir kaupdag og séu við nám þann tíma.“

2. Hér að framan er gerð grein fyrir skilyrðum 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 þar á meðal varðandi not þess íbúðarhúsnæðis sem aflað er í stað hinna seldu eigna og eignarréttinda tengdum bújörðum. Áskilið er að skattaðili noti hið keypta húsnæði fyrir eigin íbúð í a.m.k. tvö ár eftir kaupdag. Eðli málsins samkvæmt og að virtum tilganginum með 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, sbr. framangreind lögskýringargögn, svo og greindu skilyrði um búsetutíma í hinu keypta húsnæði verður að telja að almennt hljóti slík endurfjárfesting í íbúðarhúsnæði, sem lagaákvæði þetta fjallar um, að tengjast búskaparlokum. Í greindum verklagsreglum ríkisskattstjóra frá mars 1996, sbr. lið 3.8.8.3, kemur eftirfarandi fram um þetta atriði: „Ákvæði 4. mgr. 14. gr. taka einungis til þeirra sem eru að bregða búi eða breyta sinni starfsemi verulega en ekki þeirra sem t.d. halda áfram óbreyttum búskap en selja hluta lands undir sumarbústaði.“ Búrekstrarlokum er ekki fyrir að fara í tilviki kærenda, enda bjuggu þau áfram á Þ með lögheimili þar og stunduðu búrekstur. Þá var ekki um slíkar breytingar að ræða á starfseminni sem jafna má til búrekstrarloka. Söluna á jörðinni X og kaupin á íbúðinni að Z í Reykjavík hafa kærendur skýrt svo að þær ráðstafanir hafi verið gerðar til að fjármagna skólagöngu barna sinna, sbr. bréf umboðsmanns kærenda, dags. 30. desember 2002. Hafi börnin dvalist í íbúðinni og kærendur aðeins nýtt hana í fríum sbr. bréf umboðsmannsins frá 11. júní 2002. Ekkert hefur komið fram af hálfu kærenda um að þau ráðgeri að taka íbúðina til varanlegrar búsetu fyrir sig í náinni framtíð í tengslum við lok búskapar. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, verður ekki talið að í tilviki kærenda séu uppfyllt skilyrði 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981. Þótt ekki sé dregið í efa að kærendur hafi horft til greinds bréfs ríkisskattstjóra, dags. 5. júní 1997, við þær ráðstafanir, sem í málinu greinir, getur það ekki haft þýðingu fyrir úrlausn málsins hvað sem líður gildi þess sem verklags- eða starfsreglna þegar af þeirri ástæðu að þargreind túlkun, miðað við tilvik kærenda, verður að teljast andstæð lögum. Að svo vöxnu verður að hafna aðalkröfu kærenda í máli þessu.

Samkvæmt varakröfu sinni fara kærendur fram á að umræddur söluhagnaður vegna sölu lands og heitavatnsréttinda jarðarinnar X færist til lækkunar á stofnverði íbúðarhúss og lands að Þ. Samkvæmt orðalagi 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 er þargreind heimild til frestunar á skattlagningu söluhagnaðar tilgreindra ófyrnanlegra eigna tilheyrandi bújörðum og færsla söluhagnaðarins til lækkunar á stofnverði eigna, sem aflað er í staðinn, bundin við það að sams konar eigna eða íbúðarhúsnæðis til eigin nota sé aflað í staðinn. Auk þess eru frekari skilyrði sett, eins og fram er komið, þar á meðal um búskapartíma og áframhaldandi búskap, svo og um búsetutíma í því íbúðarhúsnæði sem afla er. Óumdeilt er að kærendur öfluðu hvorki lands né íbúðarhúsnæðis að Þ í tilefni af sölu á jörðinni X, enda voru eignir þessar ásamt Þ að öðru leyti áður í eigu þeirra og höfðu verið um árabil. Þegar litið er til þessa og beins orðalags 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, sem byggir samkvæmt framansögðu á endurfjárfestingu í tilgreindum eignum, verður ekki á það fallist að með greindum eignum að Þ séu uppfyllt skilyrði ákvæðisins. Samkvæmt þessu verður að hafna varakröfu kærenda.

Tekið skal fram að sala jarðarinnar fór fram í desember 2000, en kaup á íbúðarhúsnæðinu að Z fóru ekki fram fyrr en á árinu 2001 eða 20. maí 2001 samkvæmt greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) sem fylgdi skattframtali kærenda árið 2002. Þrátt fyrir þetta ákvað skattstjóri með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 3. febrúar 2003, að skattleggja greindan söluhagnað gjaldárið 2001 og tók jafnframt í því sambandi afstöðu til þýðingar umræddrar endurfjárfestingar í íbúðarhúsnæði. Þar sem enginn ágreiningur er um þetta og málið veltur einvörðungu á því hvort kærendum sé heimilt að færa umræddan söluhagnað til lækkunar á stofnverði þessa íbúðarhúsnæðis, enda er öðrum endurfjárfestingum sem haft geta þýðingu ekki fyrir að fara, verður látið við þetta sitja.

3. Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kærendum málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.

Atkvæði minnihluta:

Ég er sammála atkvæði meirihluta að því er tekur til 1. tölul. í niðurstöðu meirihlutans hér að framan. Að öðru leyti verður atkvæði mitt sem hér segir:

Ljóst er að ríkisskattstjóri telur að tilvik það, sem greinir í nefndu bréfi embættisins, sé alveg hliðstætt tilviki kærenda. Í kröfugerð sinni, dags. 13. júní 2003, telur ríkisskattstjóri að sú túlkun, sem fram kemur í greindu bréfi embættisins, fái ekki staðist, enda sé bréfið ekki í samræmi við þann skilning sem lagður hafi verið í hugtakið „eigin not“ í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Bréfið sé ekki almennt bréf, sem sent hafi verið skattstjórum landsins, og hafi því ekki verið ritað með þeim „formerkjum að vera verklagsreglur fyrir skattstjóra í skilningi 101. gr. laga nr. 90/2003“, eins og þar segir. Hið sama kemur fram í framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 9. september 2003. Þar kemur og fram að skoða beri bréfið sem mistök. Fram kemur í kröfugerðunum að viðkomandi skattstjóra hafi verið tilkynnt um afstöðu embættisins til bréfs þessa. Þá kemur fram í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 13. júní 2003, að embættið muni í framhaldinu rita skattstjórum landsins almennt bréf með vísan til 101. gr. laga nr. 90/2003 og ítreka viðhorf um samræmda skýringu hugtaksins „eigin not“ samkvæmt lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Hvað þá skýringu varðar byggir ríkisskattstjóri á skilgreiningu á eigin notum íbúðarhúsnæðis sem skilyrði fyrir rétti til vaxtabóta, sbr. nú B-lið 68. gr. laga nr. 90/2003 og 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta. Af þessu tilefni skal áréttað að víðar í skattalöggjöfinni reynir á túlkun á eigin notum íbúðarhúsnæðis, sbr. lokamálslið 2. mgr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 varðandi reiknaða eigin húsaleigu. Samkvæmt langri úrskurðaframkvæmd, sbr. t.d. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 590/1991 sem birtur er á bls. 399-400 í úrskurðasafni nefndarinnar vegna úrskurða uppkveðinna á árunum 1990, 1991 og 1992, myndi tilvik kærenda augljóslega falla undir eigin not íbúðarhúsnæðis í því samhengi. Er því naumast grundvöllur fyrir þeim samræmisrökum sem ríkisskattstjóri teflir fram.

Í bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 2. júlí 2003, kemur fram, eins og fyrr greinir, að umrædd túlkun samkvæmt nefndu bréfi ríkisskattstjóra, dags. 5. júní 1997, hafi verið ákvörðunarástæða fyrir þeirri tilhögun á samdrætti í búrekstrinum sem þau viðhöfðu. Kemur fram að þessar upplýsingar fengust frá Bændasamtökum Íslands. Er ekki ástæða til að draga þessar skýringar í efa og ljóst má vera að bréf þetta, sem felur efnislega í sér túlkun á greindu skilyrði 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 og hefur þar með almenna þýðingu, hefur legið fyrir þeim aðilum sem komu að álitaefnum af þessum toga. Hvað sem leið gildi bréfsins sem framkvæmdar- og starfsreglna, verklagsreglna eða leiðbeininga ríkisskattstjóra, sbr. 1. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, nú laga nr. 90/2003, og réttmæti þeirrar túlkunar sem þar kemur fram, er naumast stætt á því að horfa framhjá þýðingu bréfsins fyrir skattframkvæmd, a.m.k. þann tíma sem það lá fyrir og hafði ekki verið afturkallað á grundvelli breyttrar túlkunar. Í þessu sambandi þykir og skipta sérstöku máli að ríkiskattstjóri hafði ekki með formlegum hætti, svo sem með starfs- eða verklagsreglum, sett fram sérstaka túlkun á greindu skilyrði, eftir því sem vitað er. Verður því ekki annað séð en að umrætt bréf hafi því verið hið eina, sem lá fyrir um túlkun skilyrðisins, en það er þess eðlis að ástæða gat verið til að setja fram sérstaka túlkun á því.

Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, og með sérstakri skírskotun til þess að óumdeilt er að tilvik kærenda sé sambærilegt því tilviki, sem fjallað er um í greindu bréfi ríkisskattstjóra, tel ég rétt að taka aðalkröfu kærenda í máli þessu til greina. Er þá ekki tekin afstaða til réttmætis þeirrar túlkunar sem fram kemur í greindu bréfi ríkisskattstjóra, dags. 5. júní 1997. Samkvæmt þessu lækkar tekjufærður söluhagnaður í reit 12.8 í landbúnaðarskýrslu meðfylgjandi skattframtali árið 2001 um 3.450.000 kr.

Tekið skal fram að sala jarðarinnar fór fram í desember 2000, en kaup á íbúðarhúsnæðinu að Z fóru ekki fram fyrr en á árinu 2001 eða 20. maí 2001 samkvæmt greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) sem fylgdi skattframtali kærenda árið 2002. Þrátt fyrir þetta ákvað skattstjóri með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 3. febrúar 2003, að skattleggja greindan söluhagnað gjaldárið 2001 og tók jafnframt í því sambandi afstöðu til þýðingar umræddrar endurfjárfestingar í íbúðarhúsnæði. Þar sem enginn ágreiningur er um þetta og málið veltur einvörðungu á því hvort kærendum sé heimilt að færa umræddan söluhagnað til lækkunar á stofnverði þessa íbúðarhúsnæðis, enda er öðrum endurfjárfestingum sem haft geta þýðingu ekki fyrir að fara, tel ég rétt að láta við þetta sitja.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Þar sem meirihluti yfirskattanefndar hefur komist að annarri niðurstöðu í málinu um úrlausn þess tel ég ekki ástæðu til að taka afstöðu til málskostnaðarkröfu kærenda.