Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 27. apríl 2004, er synjun skattstjóra um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð samtals 11.022.450 kr. samkvæmt beiðnum kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna kaupa á þjónustu á árunum 1994, 1995 og 1996, sbr. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, og III. kafla reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Beiðnir kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna umræddra ára bárust skattstjóra upphaflega 19. maí 2003, en fram er komið að kærandi mun hafa lagt fram leiðréttar endurgreiðslubeiðnir vegna áranna 1995 og 1996 þann 9. júlí 2003. Skattstjóri byggði hina kærðu ákvörðun sína á því, sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 22. október 2003, og kæruúrskurð, dags. 29. janúar 2004, að réttur kæranda til endurgreiðslu umrædds virðisaukaskatts væri fallinn niður þar sem umsókn kæranda um endurgreiðslu hefði borist skattstjóra að liðnum sex árum frá því að réttur til endurgreiðslu stofnaðist, sbr. 43. gr. A laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 5. gr. laga nr. 64/2002, um breyting á þeim lögum, og 5. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 248/1990, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 554/2002, um breyting á hinni fyrrnefndu reglugerð. Kvaðst skattstjóri líta svo á að réttur kæranda til endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna ársins 1994 hefði stofnast 1. febrúar 1995 og fallið niður 2. febrúar 2001, réttur til endurgreiðslu vegna ársins 1995 hefði stofnast 1. febrúar 1996 og fallið niður 2. febrúar 2002 og réttur til endurgreiðslu vegna ársins 1996 hefði stofnast 1. febrúar 1997 og fallið niður 2. febrúar 2003.

Vegna þess sjónarmiðs umboðsmanns kæranda í kæru til skattstjóra, dags. 15. ágúst 2003, að fyrning endurgreiðsluréttar samkvæmt ákvæði 43. gr. A laga nr. 50/1988, sbr. 5. gr. laga nr. 64/2002, gæti einungis komið til vegna endurgreiðslukrafna sem stofnast hefðu frá og með gildistöku umrædds fyrningarákvæðis þann 1. júlí 2002, sbr. ákvæði 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944 þar sem bann væri lagt við afturvirkni skattalaga, tók skattstjóri fram í kæruúrskurði sínum, dags. 29. janúar 2004, að hvorki af ákvæðum 43. gr. A laga nr. 50/1988 og 5. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 248/1990 né lögskýringargögnum yrði ráðið að sá fyrningarfrestur sem ákvæði þessi mæltu fyrir um tæki einungis til endurgreiðsluréttar sem stofnast hefði frá og með gildistöku breytingarlaganna nr. 64/2002. Umrætt lagaákvæði væri skýrt varðandi fyrningartíma og uppfyllti þannig kröfur um skýrleika lagaheimilda. Að öðru leyti væri skattstjóri ekki bær til umfjöllunar um það álitaefni hvort viðkomandi ákvæði samrýmdist ákvæðum stjórnarskrárinnar, enda ættu dómstólar úrskurðarvald í slíkum málum. Þá yrði ekki leitt af ákvæði um leiðbeiningarskyldu stjórnvalda í 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 að skattstjóra hafi borið að tilkynna kæranda sérstaklega um fyrirhugaðar breytingar á lagaumhverfi vegna endurgreiðslu virðisaukaskatts sem átt hefðu sér stað með 5. gr. laga nr. 64/2002. Skipti ekki máli í því sambandi þótt dráttur hefði orðið á því að skattstjóri tæki beiðnir kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna áranna 1991, 1992 og 1993 til afgreiðslu, enda hefði sá dráttur ekki gefið kæranda neitt tilefni til þess að bíða með að leggja fram gjaldkræfar endurgreiðslubeiðnir vegna síðari ára, þ.e. áranna 1994, 1995 og 1996. Ennfremur hafnaði skattstjóri því sjónarmiði kæranda að um brot á meðalhófsreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993 væri að ræða, sbr. 12. gr. þeirra laga, og benti á að ákvörðun skattstjóra væri einungis byggð á túlkun hans á viðeigandi laga- og reglugerðarákvæðum. Af hálfu skattstjóra var jafnframt vísað sérstaklega til álits umboðsmanns Alþingis í máli nr. 1185/1994 (SUA 1995:451) varðandi endurgreiðslu tryggingagjalds. Taldi skattstjóri að leiða mætti af þessu áliti umboðsmanns Alþingis að slíkar kröfur um endurgreiðslu á hendur ríkissjóði sem um væri að ræða í máli kæranda yrðu taldar hafa stofnast þegar lokið væri við að ákvarða þær á grundvelli umsókna. Kæranda hefði því ekki verið unnt að líta á fjárhæðir samkvæmt endurgreiðslubeiðnum virðisaukaskatts vegna áranna 1994, 1995 og 1996 sem eign sína áður en til ákvörðunar skattstjóra hefði komið.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 27. apríl 2004, er þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt og að kæranda verði endurgreiddur virðisaukaskattur að fjárhæð 11.022.450 kr. vegna þjónustu á árunum 1994, 1995 og 1996. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Í kærunni er gangur málsins rakinn. Þá kemur fram að hin kærða ákvörðun skattstjóra brjóti gegn ákvæði 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, sbr. 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, sem feli í sér bann við afturvirkni skattalaga. Með hliðsjón af stjórnarskrárákvæðinu verði að mótmæla túlkun skattstjóra á ákvæði 43. gr. A laga nr. 50/1988, sbr. 5. gr. laga nr. 64/2002, sem hafi í för með sér afturvirka beitingu íþyngjandi heimilda. Hafa verði í huga að fyrir setningu umrædds ákvæðis í 43. gr. A laga nr. 50/1988 hafi engin tímatakmörk gilt um rétt skattaðila til þess að krefjast endurgreiðslu virðisaukaskatts að uppfylltum lögbundnum skilyrðum. Þá vísar umboðsmaður kæranda til álits umboðsmanns Alþingis í máli nr. 1468/1995 (SUA 1996:554), sem kærandi telji hafa sérstaka þýðingu í málinu, en í áliti þessu hafi afturvirkni verið til umfjöllunar. Forsvarsmenn kæranda hafi haft réttmætar væntingar til þess við kaup á þeirri þjónustu á árunum 1994, 1995 og 1996 sem málið varði að fá virðisaukaskatt af þjónustunni endurgreiddan og því megi líta á endurgreiðslufjárhæðir sem eign kæranda. Kveðst umboðsmaðurinn mótmæla tilvísun skattstjóra til álits umboðsmanns Alþingis í máli nr. 1185/1994 (SUA 1995:451) í þessu sambandi þar sem ekki sé um algjörlega sambærileg mál að ræða.

Umboðsmaður kæranda bendir á í kærunni að við setningu laga nr. 64/2002 hafi gjaldendum, sem átt hafi rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna eldri ára, ekki verið veittur neinn aðlögunartími til þess að gera reka að umsóknum um endurgreiðslu. Á greindum tíma hafi skattstjóra verið kunnugt um mál kæranda vegna áranna 1994, 1995 og 1996 og því hefði verið eðlilegt af hálfu skattstjóra að veita kæranda tiltekinn frest til þess að ganga frá sínum málum áður en hinum nýju ákvæðum yrði beitt af fullum þunga. Kærandi telji því ákvörðun skattstjóra afar harkalega og megi leiða að því líkum að meðalhófsregla 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 kunni að hafa verið brotin í tilviki kæranda. Þá hafi skattstjóra mátt vera ljóst að kærandi hafi verið í brýnni þörf fyrir leiðbeiningar vegna væntanlegrar endurgreiðslubeiðni og haft verulega hagsmuni af slíkum leiðbeiningum, sbr. 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Beri að hafa í huga að í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, sé mælt fyrir um skyldu stjórnvalda til að eiga frumkvæði að slíkum endurgreiðslum sem lögin taki til þegar ofgreiðsla verður ljós. Í máli kæranda sé rétt að hafa þetta viðhorf löggjafans í huga. Samkvæmt framansögðu verði að telja að skattstjóri hafi með málsmeðferð sinni í máli kæranda brotið gegn leiðbeiningarskyldu sinni.

Í niðurlagi kærunnar kemur fram að kærandi hafi fært rök fyrir því að lagagrundvöllur hins kærða úrskurðar skattstjóra fari í bága við ákvæði stjórnarskrárinnar nr. 33/1944 og kunni enn fremur að ganga í berhögg við ákvæði stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Telji kærandi því að fallast beri á kröfu hans og fella ákvörðun skattstjóra úr gildi.

II.

Með bréfi, dags. 18. júní 2004, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. júní 2004, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í samræmi við ósk umboðsmanns kæranda þar að lútandi í kæru til yfirskattanefndar. Var kæranda gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum í tilefni af kröfugerðinni.

Með bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 29. júní 2004, er greint frá því að kærandi telji ekki þörf á að koma að frekari gögnum í málinu né tjá sig sérstaklega um kröfugerð ríkisskattstjóra. Er vísað til áður fram kominna sjónarmiða kæranda í málinu.

III.

Kæra í máli þessu varðar synjun skattstjóra um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð samtals 11.022.450 kr. samkvæmt beiðnum kæranda, dags. 5. maí og 9. júlí 2003, um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna kaupa á þjónustu á árunum 1994, 1995 og 1996, sbr. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, og III. kafla reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Var ákvörðun skattstjóra byggð á því að réttur kæranda til endurgreiðslu umrædds virðisaukaskatts væri fallinn niður vegna ákvæðis 43. gr. A laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 5. gr. laga nr. 64/2002, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum, sbr. 5. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 248/1990, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 554/2002, um breyting á fyrrnefndu reglugerðinni. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt og að kæranda verði endurgreiddur virðisaukaskattur að fjárhæð 11.022.450 kr. samkvæmt fyrrgreindum beiðnum kæranda frá 5. maí og 9. júlí 2003. Tekið skal fram að beiðnir kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna áranna 1994, 1995 og 1996 bárust skattstjóra upphaflega 19. maí 2003, en kærandi mun hafa lagt fram leiðréttar beiðnir vegna áranna 1995 og 1996 hinn 9. júlí 2003.

Samkvæmt 43. gr. A laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 5. gr. laga nr. 64/2002, um breyting á þeim lögum, fellur réttur til sérstakra endurgreiðslna skv. XIII. kafla og ákvæðum til bráðabirgða í lögum um virðisaukaskatt niður ef umsókn um endurgreiðslu berst viðkomandi stjórnvaldi eftir að sex ár eru liðin frá því að réttur til endurgreiðslu stofnaðist. Eins og fram er komið var ákvæði þetta tekið upp í lög um virðisaukaskatt með 5. gr. laga nr. 64/2002, um breyting á lögum um virðisaukaskatt, nr. 50/1988, með síðari breytingum. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 64/2002, kom fram að með frumvarpinu væri m.a. lagt til að réttur aðila til sérstakra endurgreiðslna samkvæmt lögum nr. 50/1988 yrði bundinn við sex ár, þ.e. einungis yrði hægt að fá endurgreiðslu sex ár aftur í tímann (þskj. 391, 127. löggjafarþing 2001-2002). Var tekið fram að í lögunum hefði til þessa ekki verið að finna neina slíka reglu og yrði að telja slíkan rétt til endurgreiðslu, án tímatakmarkana, í andstöðu við almenn tómlætissjónarmið. Þá kom m.a. fram í athugasemdum við 5. gr. frumvarpsins að gert væri ráð fyrir að upphaf fyrningarfrests endurgreiðsluréttar miðaðist við það tímamark þegar réttur til endurgreiðslu stofnaðist. Með þessu orðalagi væri gert ráð fyrir að réttur til endurgreiðslu stofnaðist þegar sölureikningur vegna kaupa á viðkomandi vöru eða þjónustu væri gefinn út að uppfylltum skilyrðum 13. gr. laganna. Samkvæmt 7. gr. laga nr. 64/2002 öðluðust lögin gildi 1. júlí 2002.

Eins og getið er í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 64/2002, var hvergi kveðið á um það í lögum nr. 50/1988 að réttur til hinna sérstöku endurgreiðslna virðisaukaskatts samkvæmt XIII. kafla laganna og ákvæðum til bráðabirgða í þeim væri háður því að sótt væri um slíkar endurgreiðslur innan tiltekins frests. Var í samræmi við það litið svo á í skattframkvæmd að sérstakar tímatakmarkanir giltu ekki að þessu leyti. Ekki kemur fram í 7. gr. laga nr. 64/2002 að nýmæli það, sem lögtekið var með 5. gr. laganna og mælir fyrir um fyrningu endurgreiðsluréttar þegar ekki er sótt um endurgreiðsluna innan sex ára frá því að réttur til hennar stofnast, gildi án tillits til þess hvort réttur til endurgreiðslu hefur stofnast fyrir eða eftir gildistöku laganna 1. júlí 2002. Ljóst er að túlkun skattstjóra hefur í för með sér íþyngjandi afturvirk áhrif ákvæðisins og leiðir til þess í tilviki kæranda að réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts, sem stofnast hafði í tíð eldra réttarástands, sbr. athugasemdir við 5. gr. greinds frumvarps, hefur í raun verið felldur niður með lögum nr. 64/2002. Samkvæmt viðteknum lögskýringarviðhorfum verður lögum ekki beitt með slíkum hætti nema þau mæli skýrlega fyrir um það sjálf. Að svo vöxnu, sbr. og sjónarmið að baki 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, eins og ákvæðinu var breytt með 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, þykir túlkun skattstjóra ekki fá staðist. Eins og fram er komið byggði skattstjóri hina umdeildu synjun sína um endurgreiðslu virðisaukaskatts til handa kæranda á því einu að réttur til endurgreiðslu væri niður fallinn vegna fyrrgreinds ákvæðis 43. gr. A laga nr. 50/1988, sbr. 5. gr. laga nr. 64/2002. Þar sem sú forsenda stenst ekki samkvæmt framansögðu verður að hnekkja synjun skattstjóra. Af því leiðir að framsenda verður skattstjóra endurgreiðslubeiðnir kæranda til afgreiðslu að nýju, sbr. 14. gr. reglugerðar nr. 248/1990.

Af hálfu kæranda er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað kæranda vegna meðferðar málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði ákvarðast málskostnaður kæranda 50.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinni kærðu synjun skattstjóra er hnekkt og lagt fyrir skattstjóra að taka beiðnir kæranda um endurgreiðslu frá 5. maí og 9. júlí 2003 um endurgreiðslu virðisaukaskatts til afgreiðslu að nýju. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 50.000 kr.